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SISTEMA DE ENSINO
AUDITORIA 
GOVERNAMENTAL
Execução, Testes de Auditoria e 
Procedimentos de Auditoria
Livro Eletrônico
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Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Marcelo Aragão
Sumário
Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria .............................................. 3
Execução da Auditoria e Obtenção de Evidência ...................................................................... 4
Procedimentos de Auditoria ......................................................................................................... 5
Procedimento de Inspeção ............................................................................................................ 6
Procedimento de Observação ...................................................................................................... 7
Procedimento de Confirmação Externa ou Circularização .................................................. 10
Procedimento de Cálculo ou Recálculo .....................................................................................16
Procedimento de Reexecução .....................................................................................................16
Procedimento de Indagação ........................................................................................................ 17
Técnica de Entrevista ................................................................................................................... 18
Conciliação como Técnica de Auditoria ....................................................................................20
Procedimentos Analíticos ...........................................................................................................20
Outros Procedimentos ................................................................................................................. 22
Testes de Auditoria ....................................................................................................................... 22
Testes de Observância e Testes de Controles ........................................................................ 23
Testes Substantivos ..................................................................................................................... 25
Diferenças entre os Testes de Observância e os Testes Substantivos ............................. 27
Testes para Superavaliação e Testes para Subavaliação ....................................................28
Resumo ............................................................................................................................................ 30
Mapas Mentais .............................................................................................................................. 35
Questões de Concurso ................................................................................................................. 37
Gabarito ........................................................................................................................................... 73
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Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Marcelo Aragão
EXECUÇÃO, TESTES DE AUDITORIA E PROCEDIMENTOS 
DE AUDITORIA
Inicialmente, cabe alertar que as normas de execução dos trabalhos de auditoria são as 
normas de planejamento da auditoria, de avaliação de riscos e de controles internos e de apli-
cação de testes e procedimentos para obtenção de evidências, de documentação de auditoria 
etc., que estudamos na aula anterior e iremos estudar nesta aula e nas seguintes de nosso 
curso. Logo, não cabe tratá-las em tópico específico. Esse assunto é automaticamente tratado 
em quase todas as aulas de nosso curso!
As técnicas e procedimentos básicos de auditoria e a obtenção de evidência devem ser 
estudados com base na norma NBC TA 500(R1) e em livros especializados. Entre outras, uma 
obra muito utilizada pelo Cebraspe quanto aos procedimentos básicos de auditoria é o livro 
Auditoria, de Boynton, Johnson e Kell.
Fique tranquilo(a), pois vamos tratar dos aspectos mais relevantes e potenciais para a pro-
va, com base na norma citada e nos livros.
Os procedimentos de auditoria são definidos ainda nas seguintes normas, cujos principais 
aspectos iremos estudar:
• NBC TA 501, que trata da aplicação da observação no acompanhamento do inventário 
físico do estoque;
• NBC TA 505, acerca do procedimento de confirmação externa; e
• NBC TA 520, acerca dos procedimentos analíticos.
Já dou uma dica preciosa aqui na introdução, que é a seguinte: Todos os procedimentos 
básicos ou técnicas de auditoria que veremos nesta aula já foram cobrados em prova e podem 
voltar a ser cobrados na prova do TCU, mas existem dois que são os “queridinhos” da ban-
ca. São eles: a confirmação externa ou circularização e a revisão analítica ou procedimento 
analítico.
Quando dos exercícios, você vai se surpreender com a quantidade de questões CESPE so-
bre esses dois procedimentos!
Por fim, temos outro assunto muito cobrado em prova CESPE que são os testes de audito-
ria e a banca elabora questões sobre testes de observância ou de controle e testes substan-
tivos com base em livros de auditoria e, eventualmente, com base nas normas NBC TA 500 e 
NBC TA 330. Esta descreve as abordagens e os testes de auditoria a serem aplicados como 
resposta ao risco avaliado em etapa preliminar da auditoria.
Calma! Pode confiar que a nossa aula esgota esse assunto com base nos principais livros 
e normas indicadas e ainda vamos solucionar uma quantidade de itens/questões expressiva 
sobre o tema.
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Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria
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Bom, dadas as dicas iniciais, convido-lhe para realizar a avaliação desta aula em nossa 
plataforma de ensino. Avalie a nossa aula, é rápido e fácil, deixe sugestões de melhoria. Ficarei 
extremamente feliz com o feedback e trabalharei para torná-la ainda melhor. Pode ser? Mui-
to obrigado.
Então, vamos iniciar a aula!
ExEcução da auditoria E obtEnção dE Evidência
O processo de planejamento da auditoria compreende as decisões tomadas pelo auditor 
sobre a materialidade e os componentes do risco de auditoria, para a elaboração do plano 
de trabalho.
Ao executar o plano, o auditor aplica procedimentos de auditoria para obtenção de evidên-
cia suficiente a apropriada que lhe permita a formação de opinião sobre as demonstrações 
contábeis ou outro objeto de auditoria, conforme o objetivo do trabalho.
O gráfico abaixo demonstra resumidamente o processo de execução da auditoria:
DEFINIÇÃO DO PLANO DE AUDITORIA
OBTENÇÃO DE EVIDÊNCIA MEDIANTE 
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ANÁLISE DA EVIDÊNCIA OBTIDA E 
DAS DISTORÇÕES IDENTIFICADAS
COMUNICAÇÃO DE RESULTADOS 
MEDIANTE RELATÓRIO/PARECER 
E OUTRAS COMUNICAÇÕES
Tudo o que se faz em auditoria é para se obter evidências ou provas a respeito das opera-
ções, registros e demonstrações auditadas.
Em auditoria de demonstrações contábeis, a NBC TA 500 define o que constitui evidência 
de auditoria e trata da responsabilidade do auditor na definição e execução de procedimentos 
de auditoria para a obtenção de evidência de auditoria apropriadae suficiente que permita a 
obtenção de conclusões razoáveis para fundamentar a opinião do auditor.
Na aula 10, aprofundaremos o estudo acerca das evidências, sendo que a presente aula 
focará nos procedimentos e testes aplicados pelo auditor para obtenção de evidência de 
auditoria.
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Nesse sentido, a evidência de auditoria para a obtenção de conclusões para fundamentar 
a opinião do auditor é conseguida pela execução de:
• procedimentos de avaliação de riscos; e
• procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:
• testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria ou quando o auditor 
assim escolheu; e procedimentos substantivos, inclusive testes de detalhes e procedi-
mentos analíticos substantivos.
Os procedimentos de auditoria, como, por exemplo, a inspeção, a observação e a confirma-
ção, que iremos estudar a seguir, podem ser utilizados como procedimentos de avaliação de 
riscos, testes de controles ou procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que 
sejam aplicados pelo auditor.
ProcEdimEntos dE auditoria
Os procedimentos e testes de auditoria são aplicados pelo auditor para buscar evidências 
de que as afirmações da administração estão em conformidade com os critérios utilizados 
pelo auditor.
De acordo com as normas de auditoria das demonstrações contábeis, os procedimentos 
de auditoria para obter evidência de auditoria podem incluir a inspeção, observação, confirma-
ção, recálculo, reexecução e procedimentos analíticos, muitas vezes em combinação, além da 
indagação. O quadro abaixo resume cada um dos procedimentos básicos de auditoria, tam-
bém denominados de técnicas de auditoria.
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Técnica de 
auditoria
Procedimento
Inspeção
Exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em 
forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo.
Observação
Exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, 
a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da enti-
dade ou da execução de atividades de controle.
Confirmação 
externa
Solicitação de resposta escrita de terceiro (a parte que confirma ao auditor), em 
forma escrita, eletrônica ou em outra mídia.
Recálculo
Verificação da exatidão matemática de documentos ou registros, podendo ser rea-
lizada manual ou eletronicamente.
Reexecução
Execução independente, pelo auditor, de procedimentos ou controles que foram 
originalmente realizados como parte do controle interno da entidade.
Procedimentos 
analíticos
Avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre 
dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também 
a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes 
com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valo-
res previstos.
Indagação
Busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não 
financeiro, dentro ou fora da entidade. Podem incluir desde indagações escritas 
formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indagações é 
parte integral do processo de indagação.
A seguir, destaco os principais aspectos e características dos procedimentos de auditoria 
com base nas normas de auditoria e ainda na literatura especializada.
ProcEdimEnto dE insPEção
Inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma 
de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. Exem-
plos: análise de faturas de vendas expedidas pela entidade; inspeção e contagem do estoque 
da entidade.
Alguns documentos representam evidência de auditoria direta da existência de um ativo, 
por exemplo, um documento que constitui um instrumento financeiro, como uma ação ou títu-
lo. A inspeção de tais documentos pode não fornecer necessariamente evidência de auditoria 
sobre propriedade ou valor.
Além disso, a  inspeção de um contrato executado pode fornecer evidência de auditoria 
relevante para a aplicação de políticas contábeis da entidade, tais como reconhecimento 
de receita.
A inspeção de ativos tangíveis pode fornecer evidência de auditoria confiável quanto à sua 
existência, mas não necessariamente quanto aos direitos e obrigações da entidade ou à avaliação 
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dos ativos. A  inspeção de itens individuais do estoque pode acompanhar a observação da 
contagem do estoque.
A inspeção ou exame documental é uma das técnicas mais utilizadas em auditoria, sendo 
muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam o trabalho, confundida com 
a própria auditoria.
Na inspeção de documentos, a equipe observará se as transações realizadas estão de-
vidamente documentadas, se a documentação que suporta a operação contém indícios de 
inidoneidade, se a transação e a documentação suporte foram aprovadas por pessoas respon-
sáveis e se a operação realizada é adequada em função das atividades da entidade.
Consiste na análise da adequação dos documentos comprobatórios dos fatos auditados, 
devendo o auditor atentar para a autenticidade, normalidade, aprovação e registro.
• Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito;
• Normalidade: constatar que a transação se refere à operação normal e de acordo com 
os objetivos da empresa;
• Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pes-
soa autorizada; e
• Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é há-
bil e houve correspondência contábil, fiscal etc.
A inspeção física consiste na constatação “in loco”, que deverá fornecer à equipe a certeza 
da existência, ou não, do objeto ou item verificado.
Esse exame deve possuir as seguintes características:
• Existência física: comprovação visual da existência do item;
• Autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;
• Quantidade: apuração adequada da quantidade real física; e
• Qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objeto permanece em perfeitas 
condições de uso.
O exame físico realizado pelo auditor relativamente à existência dos estoques de uma en-
tidade tem por objetivo a constatação visual de que estes existem nas quantidades apuradas. 
O exame físico não existe por si só. Trata-se de um procedimento complementar que permite 
ao auditor verificar se há correspondência nos registros da entidade auditada.
A inspeção de itens individuais do estoque pode acompanhar a observação da contagem 
do estoque. Também podem ser objeto de inspeção física o dinheiro em caixa, títulos (ações, 
títulos de aplicações financeiras etc.) e os bens não circulantes(bens móveis e imóveis).
ProcEdimEnto dE obsErvação
Observação consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por 
exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade 
ou da execução de atividades de controle.
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A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou pro-
cedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que 
o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado.
É análise dos fatos durante a sua ocorrência. Consiste em olhar como um determinado 
processo ou procedimento está sendo executado por outros. São objetos de observação as 
pessoas, os procedimentos e os processos.
A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou proce-
dimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o 
ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado.
É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do au-
ditor. Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais, e é 
uma técnica dependente da argúcia, conhecimentos, e experiências do Auditor, que colocada 
em prática possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
A observação é aplicada em todos os tipos de auditoria. É, talvez, a  mais generalizada 
de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação específica de problemas, 
da forma que o fazem a circularização ou a conferência de cálculos, sendo, ao contrário, de 
alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser omitida ou ne-
gligenciada.
Requisitos para a Observação Direta em Auditoria Governamental
Segundo o manual de técnica de observação direta em auditoria governamental, a  ob-
servação direta é uma técnica de coleta de dados que utiliza os sentidos para compreender 
determinados aspectos da realidade. Não consiste apenas em ver e ouvir, mas também em 
examinar fatos ou fenômenos que se desejam estudar. Ajuda a identificar e obter provas a res-
peito de situações sobre as quais os indivíduos não têm consciência, mas que orientam seu 
comportamento.
Nas auditorias, observação direta é um método de coleta de informação contextualizada 
sobre a forma de funcionamento do objeto auditado e permite realizar essa tarefa de forma 
sistemática e estruturada, valendo-se de roteiros para registro das observações.
A utilização da técnica de observação direta permite que a equipe de auditoria compreenda 
melhor ou aprofunde conhecimentos sobre processos operacionais e sobre gestores em seus 
ambientes de trabalho, discuta e teste ideias e, ainda, acrescente ou compare informações. 
A observação pode revelar equipes com baixo desempenho, formas inadequadas de atendi-
mento ao público, rotinas de trabalho ineficientes.
Quando a observação de uma situação física é decisiva para alcançar os objetivos da audi-
toria, ela deverá ser confirmada por meio da observação de dois ou mais auditores e, se possí-
vel, por representantes do órgão auditado.
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Embora a maior parte das evidências obtidas pelas observações sejam registros da pró-
pria equipe de auditoria, outros recursos podem ser empregados para aumentar sua robustez, 
como filmagens, gravações sonoras, registros de declarações de usuários, por exemplo. Esses 
registros também podem ser feitos na forma de fotografias, tabelas, mapas, gráficos ou outras 
representações mediante imagens, para compor as evidências do processo. As fotografias e 
vídeos aumentam o valor da observação direta, mas não dispensam a descrição detalhada dos 
resultados verificados.
As formas mais utilizadas de observação direta nas auditorias são:
• Identificada: o pesquisador observa de maneira espontânea os fatos que ocorrem no 
ambiente em estudo e procura registrar o máximo de ocorrências que interessa ao seu 
trabalho, sendo necessário construir um relacionamento de confiança para evitar o míni-
mo de alteração no ambiente;
• Não identificada: o pesquisador observa de maneira espontânea os fatos que ocorrem 
no ambiente em estudo e procura registrar o máximo de ocorrências que interessa ao 
seu trabalho, porém a comunicação e a informação sobre o trabalho em andamento são 
feitas somente ao término da visita;
• Sistemática: o pesquisador elabora plano de observação baseado no conhecimento dos 
aspectos que são significativos para alcance dos objetivos da observação. Esta forma 
requer algum conhecimento do problema em estudo para permitir estabelecer as cate-
gorias que guiarão a análise da situação;
• Assistemática: o pesquisador está mais livre, sem fichas ou listas de registro. Geral-
mente, em visitas exploratórias, utiliza-se essa forma de observação para formar juízo 
de valor e aumentar o entendimento sobre o objeto auditado. As informações obtidas 
podem ou não ser registradas formalmente.
Auditoria de Estoques
Os principais objetivos da auditoria de estoques são: assegurar-se de que os estoques 
existem fisicamente e são de propriedade da empresa auditada; determinar a eventualidade 
da existência de ônus pesando sobre os estoques e qual a natureza do ônus; determinar se os 
estoques são apropriados para sua finalidade e se têm condições de realização, isto é, verifi-
car se há obsolescências, defeitos, má conservação etc.; examinar os critérios de avaliação e 
a adequação desses critérios, tendo em vista os princípios fundamentais de contabilidade e a 
correção dos cálculos.
a) Inventário ou Contagem Física dos Estoques
Segundo a norma NBC TA 501, se o estoque for relevante para as demonstrações contá-
beis (valor expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações), 
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o auditor deve obter evidência de auditoria com relação a existência e as condições do esto-
que mediante acompanhamento da contagem física dos estoques, a não ser que seja imprati-
cável, para:
• avaliar as instruções e os procedimentos da administração para registrar e controlar os 
resultados da contagem física dos estoques da entidade;
• observar a realização dos procedimentos de contagem pela administração;
• inspecionar o estoque; e
• executar testes de contagem.
Após a aplicação dos testes acima, o auditor deve ainda executar procedimentos de audi-
toria nos registros finais de estoque da entidade para determinar se refletem com precisão os 
resultados reais da contagem de estoque.
Portanto, a auditoria do estoque compreende a realização do inventáriofísico ou o seu 
acompanhamento pelo auditor, para observação quanto aos procedimentos adotados e para 
contagem e inspeção de todos os estoques existentes, bem como a avaliação dos mesmos.
Ao auditor cabe observar o desenvolvimento do inventário físico, para poder assegurar-se 
de que está sendo levado corretamente. Todavia, o auditor deve inteirar-se antecipadamente 
do programa de realização do inventário, não só para comparecer, mas principalmente, para ve-
rificar se o programa é satisfatório e para poder sugerir procedimentos que julgar necessários.
E caso o auditor não consiga acompanhar a contagem física dos estoques?
Se o acompanhamento da contagem física dos estoques for impraticável, o auditor deve 
aplicar procedimentos alternativos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e 
suficiente com relação à existência e às condições do estoque.
Se isso não for possível, o auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria. 
Nesse caso, o relatório do auditor poderá conter opinião com ressalva ou negativa de opinião, 
pela limitação e ausência de evidência.
b) Procedimento para Estoques em Poder de Terceiros
Se o estoque custodiado e controlado por terceiros for relevante para as demonstrações 
contábeis, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à 
existência e as condições do estoque executando uma ou as duas possibilidades a seguir:
• solicitar confirmação do terceiro quanto às quantidades e condições do estoque manti-
do por esse terceiro em nome da entidade;
• executar inspeção ou outro procedimento de auditoria apropriado nas circunstâncias.
ProcEdimEnto dE confirmação ExtErna ou circularização
Muita atenção quanto à confirmação externa. São frequentes as questões CESPE sobre 
esse procedimento!
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Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria
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Uma confirmação externa ou circularização representa evidência de auditoria obtida pelo 
auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, 
eletrônica ou em outra mídia. Exemplo: o auditor solicita que a administração da entidade audi-
tada expeça uma carta a devedores solicitando que confirmem aos auditores o valor que estão 
devendo em determinada data.
A circularização consiste em fazer com que o auditado expeça cartas dirigidas a empresas 
e a pessoas com as quais mantém relação de negócios, solicitando que confirmem, em carta 
dirigida diretamente ao auditor (resposta por escrito), qual a situação desses negócios, em 
data determinada.
Esse procedimento só tem validade para comprovação de autoria quando o gerente ou 
responsável ligado ao assunto a comprovar tem participação no processo, porém, ficam a re-
messa e a obtenção das respostas dos pedidos circularizados sob controle do auditor.
Os dois tipos de confirmação externa usados pela auditoria são:
• Positivo – quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma 
confirmação formal. A circularização positiva pode ser utilizada de duas formas:
− em preto – registra os valores ou quantidades para os quais se quer a confirmação da 
pessoa consultada ou respondente; e
− em branco – não contém a indicação dos valores;
• Negativo – quando a resposta somente for necessária em caso de discordância da pes-
soa de quem se quer obter a confirmação. Na prática, o auditor solicita que a fonte con-
sultada somente responda à carta em caso de discordância dos valores registrados na 
carta. Quando a fonte não responde, presume-se que está concordando com os valores. 
Como você deve ter percebido, a circularização negativa será sempre em preto, já que 
se pede à fonte informação de discordância em relação aos valores registrados na soli-
citação por escrito.
Em auditorias contábeis essa técnica é utilizada para confirmar, por meio de cartas, bens 
de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber, obrigações etc., ou seja, 
para confirmar a existência de ativos ou a omissão de passivos.
Esta técnica é indicada nos casos em que é desejável evitar que haja influência ou modi-
ficação, por parte do auditado, dos dados ou respostas dos itens objeto do processo da cir-
cularização.
Solicitação de confirmação positiva é a solicitação de que a parte que confirma responda di-
retamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação, ou 
forneça as informações solicitadas. Recomenda-se utilizar a confirmação positiva para con-
firmar informações junto aos advogados da entidade auditada, contas do ativo com poucos 
itens, mas de valor individual relevante, e contas de passivo.
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Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria
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Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma responda 
diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na solicitação. Re-
comenda-se utilizar a confirmação negativa para contas do ativo com muitos itens, mas de 
pequeno valor individual. Deve-se utilizar a circularização negativa apenas em situações ou 
contas de baixo risco.
Importância da Confirmação Externa
Dependendo das circunstâncias da auditoria, a evidência de auditoria na forma de confir-
mações externas recebidas diretamente pelo auditor das partes que confirmam pode ser mais 
confiável que a evidência gerada internamente pela entidade.
Procedimentos de Confirmação Externa
Os procedimentos de confirmação externa são frequentemente usados para confirmar ou 
solicitar informações relativas a saldos contábeis e seus elementos.
Podem ser usados, também, para confirmar os termos de acordos, contratos ou transa-
ções entre a entidade e outras partes, ou para confirmar a ausência de certas condições como 
um “acordo paralelo” (side letter).
Ao usar procedimentos de confirmação externa, o auditor deve manter o controle sobre as so-
licitações de confirmação externa, incluindo: 
• determinação das informações a serem confirmadas ou solicitadas;
• seleção da parte que confirma apropriada para confirmação;
• definição das solicitações de confirmação, assegurando-se que as solicitações estão 
devidamente endereçadas e que contenham as informações para retorno das respostas 
diretamente ao auditor; e
• envio das solicitações, incluindo 2º pedido, quando aplicável, para a parte que confirma.
Recusa da Administração em Permitir que o Auditor Envie Solicitações de 
Confirmação
A recusa da administração em permitir que o auditor envie solicitações de confirmação 
constitui uma limitação sobre a evidência de auditoria que o auditor deseja obter. O auditor 
deve, portanto, indagar sobre as razões para a limitação.
Uma razão comum apresentada é a existência de uma disputa legal ou negociação em 
andamento com a pretensa parte que confirma, cuja solução pode ser afetada por uma solici-
tação de confirmação inoportuna. O auditor deve procurar evidência de auditoria sobre a vali-
dade e razoabilidade das razões em decorrência do risco de que a administração pode estar 
tentando negar ao auditor o acesso a evidência de auditoria que pode revelar fraude ou erro.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Marcelo Aragão
No caso da administração se recusar a permitir que o auditor envie solicitações de confir-
mação, o auditor deve:
• indagar sobre as razões da recusa da administração e procurar evidência de auditoria 
sobre sua validade e razoabilidade;
• avaliar as implicações da recusa da administração na avaliação do auditor dos riscos 
significativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, épo-
ca e extensão de outros procedimentos de auditoria; e
• executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência de au-
ditoria relevante e confiável.
Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de solicitações de confirmação não 
é razoável, ou não conseguir obter evidência de auditoria relevante e confiável por meio de 
procedimentos alternativos de auditoria, o auditor deve comunicar aos responsáveis pela go-
vernança e, também, determinar as implicações para a auditoria e para a sua opinião (a opinião 
poderá ser com ressalva ou abstenção de opinião!).
Confiabilidade das Respostas às Solicitações de Confirmação
Se o auditor identificar fatores que dão origem a dúvidas sobre a confiabilidade da resposta 
a uma solicitação de confirmação, deve obter evidência adicional de auditoria para resolver 
essas dúvidas.
Mesmo quando a evidência de auditoria é obtida de fontes externas à entidade, pode haver 
circunstâncias que afetam sua confiabilidade. Todas as respostas envolvem algum risco de 
interceptação, alteração ou fraude. Esse risco existe independentemente de a resposta ser 
obtida na forma de papel, em formato eletrônico ou outro meio. Os fatores que podem indicar 
dúvidas sobre a confiabilidade de resposta incluem o fato da resposta:
• ter sido recebida pelo auditor indiretamente; ou
• aparentemente não ter sido recebida originalmente da parte que confirmou.
As respostas recebidas eletronicamente, por exemplo, por fax ou correio eletrônico, envol-
vem riscos relacionados à confiabilidade podendo ser difícil estabelecer a prova de origem e 
autoridade da parte que confirma e a identificação de alterações.
Um processo usado pelo auditor e a parte que confirma, que institua um ambiente seguro 
para as respostas recebidas eletronicamente, pode reduzir esses riscos. Se o auditor está sa-
tisfeito que esse processo é seguro e adequadamente controlado, aumenta a confiabilidade 
das respectivas respostas. Um processo de confirmação eletrônica pode incorporar diversas 
técnicas para validação da identidade do remetente de informações no formato eletrônico, 
por exemplo, por meio do uso de criptografia, assinaturas digitais eletrônicas e procedimentos 
para verificação de autenticidade de site.
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Se a parte que confirma usa um terceiro para coordenar e fornecer respostas a solicitações 
de confirmação, o auditor pode executar procedimentos para tratar os riscos de que:
• a resposta pode não ser da fonte apropriada;
• uma parte que confirma pode não ser autorizada a responder; e
• a integridade da transmissão pode ter sido comprometida.
A NBC TA 500, item 11, requer que o auditor determine se deve modificar ou adicionar 
procedimentos para resolver dúvidas sobre a confiabilidade de informações a serem usadas 
como evidência de auditoria.
O auditor pode optar por verificar a fonte e o conteúdo da resposta a uma solicitação de 
confirmação entrando em contato com a parte que confirma. Por exemplo, quando a parte que 
confirma responde por correio eletrônico, o auditor pode telefonar para verificar se ela, de fato, 
enviou a resposta.
Quando uma resposta foi enviada ao auditor indiretamente (por exemplo, porque a parte 
que confirma endereçou a resposta incorretamente para a entidade ao invés de encaminhar 
para o auditor), o auditor pode solicitar a essa parte que envie uma nova resposta por escrito 
diretamente a ele.
Uma resposta verbal a uma solicitação de confirmação, por si só, não se enquadra na de-
finição de confirmação externa porque não é uma resposta por escrito direta para o auditor. 
Entretanto, após obter uma resposta verbal a uma solicitação de confirmação, o auditor pode, 
dependendo das circunstâncias, solicitar à parte que confirma uma resposta por escrito direta-
mente para ele. No caso dessa resposta não ser recebida, o auditor procura outra evidência de 
auditoria para suportar as informações da resposta verbal.
Uma resposta a uma solicitação de confirmação pode conter linguagem restritiva sobre sua 
utilização. Essas restrições não invalidam necessariamente a confiabilidade da resposta como 
evidência de auditoria.
Se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitação de confirmação não é confiável, 
o auditor deve avaliar as implicações na avaliação dos riscos significativos de distorção rele-
vante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, época e extensão relacionada a outros 
procedimentos de auditoria.
Resposta Não Recebida
Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde de 
maneira completa, a uma solicitação de confirmação positiva, ou a devolução de uma solicita-
ção de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário 
não localizado).
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No caso de resposta não recebida, o auditor deve executar procedimentos alternativos de 
auditoria para obter evidência de auditoria relevante e confiável.
São exemplos de procedimentos alternativos de auditoria que o auditor pode executar:
• para saldos de contas a receber, examinar recebimentos subsequentes específicos, do-
cumentação de embarque e vendas próximas ao final do período;
• para saldos de contas a pagar, examinar pagamentos subsequentes, correspondência 
de terceiros e outros registros, como notas de entrada (documentos internos que evi-
denciem o recebimento de produtos que geraram esses passivos).
Se o auditor determinou que uma resposta a uma solicitação de confirmação positiva é ne-
cessária para obter evidência de auditoria, procedimentos alternativos de auditoria não forne-
cerão a evidência de auditoria que o auditor precisa. Se o auditor não obtiver essa confirmação, 
o auditor deve determinar as implicações para a auditoria e para a sua opinião de acordo com 
a NBC TA 705.
Exceções
Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se so-
licitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas 
pela parte que confirma.
Atenção em prova, pois exceções não constituem por si só distorções. O auditor deve in-
vestigar as exceções para determinar se elas são indicativas ou não de distorção.
Algumas exceções não representam distorções. Por exemplo, o auditor pode concluir que 
diferenças nas respostas a solicitaçãode confirmação são decorrentes de época, mensuração 
ou erros de transcrição nos procedimentos de confirmação externa.
Confirmação Negativa
Como visto, solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que con-
firma responda diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na 
solicitação.
As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos persuasiva que as con-
firmações positivas. Consequentemente, o auditor não deve usar solicitações de confirmação 
negativa como o único procedimento substantivo de auditoria, a menos que estejam presen-
tes todos os itens a seguir:
• o auditor avaliou o risco de distorção relevante como baixo e obteve evidência de audito-
ria apropriada e suficiente em relação à efetividade operacional dos controles relevantes 
para a afirmação;
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• a população de itens sujeitos a procedimentos de confirmação negativa compreende 
um grande número de saldos contábeis, transações ou condições, homogêneas de pe-
quena magnitude;
• espera-se uma taxa de exceção muito pequena; e
• o auditor não tem conhecimento das circunstâncias ou condições que fariam com que 
as pessoas que recebem solicitações de confirmação negativa ignorassem essas soli-
citações.
ProcEdimEnto dE cálculo ou rEcálculo
Consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. O recálculo 
pode ser realizado manual ou eletronicamente.
Este procedimento é, por si e ao mesmo tempo, o mais simples e o mais completo. Esta 
técnica é amplamente utilizada em virtude da quase totalidade das operações de uma enti-
dade auditada envolver valores, números etc. Muito embora os valores auditados possam ter 
sido conferidos pela entidade, é de grande importância que sejam reconferidos.
Objetiva a conferência das operações que envolvam cálculos; na aplicação da técnica, 
a equipe não deve se limitar a conferir os cálculos realizados por terceiros, fazendo-se neces-
sária a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados, ao final, com aqueles apresen-
tados pelo auditado.
Em auditorias contábeis, geralmente o cálculo é utilizado como teste substantivo, para cer-
tificar a correção dos registros e demonstrações. As transações para as quais o auditor utiliza 
esse procedimento são: a) cálculos de valores de estoques; b) cálculos de amortização de 
despesas antecipadas e diferidas; c) cálculos de depreciações dos bens do ativo imobilizado; 
e d) cálculos dos juros provisionados.
ProcEdimEnto dE rEExEcução
Embora o edital não exija expressamente o estudo acerca da técnica de reexecução, por 
prudência vamos estudá-la.
A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou contro-
les que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade.
Gonçalo Longo ensina que o procedimento de reexecução é principalmente aplicado na 
avaliação do controle interno quando o auditor quer confirmar o funcionamento de um sistema 
ou quer confirmar que um controle é aplicado pela entidade. Por exemplo, se o auditor fez as 
indagações necessárias ao pessoal apropriado para entender como funciona um determinado 
processo, por exemplo, de vendas, de folhas de pagamento, de custeio ou qualquer outro que 
seja, ele deve efetuar um walkthrough test.
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Esse teste compreende a reconstrução de cada um dos procedimentos aplicados pela en-
tidade, passando por todas as aprovações, autorizações e outros aspectos estabelecidos pelo 
controle interno.
Em algumas circunstâncias, o teste de reexecução se confunde com o teste de recálculo. 
Por exemplo, em um processo estimativo do valor justo de um ativo ou passivo ou mesmo de 
uma provisão, o auditor pode abandonar os critérios e premissas seguidos pela entidade para 
apuração desse valor, que seriam reexecutados, de acordo com premissas e critérios diferen-
tes para apuração de um valor pontual ou intervalo para comparação com o valor apurado 
pela entidade.
ProcEdimEnto dE indagação
Indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, finan-
ceiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade.
A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedimen-
tos de auditoria, podendo incluir desde indagações escritas formais até indagações orais 
informais.
A avaliação das respostas às indagações é parte integral do processo de indagação. Exem-
plo: o auditor indaga os advogados da empresa acerca do andamento dos litígios trabalhistas 
da entidade auditada.
Portanto, indagação é a formulação de perguntas e obtenção de respostas satisfatórias. 
As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obtidas anteriormen-
te ou evidência de auditoria comprobatória.
Alternativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente divergen-
tes das informações que o auditor obteve, por exemplo, informações referentes à possibilidade 
de a administração burlar os controles. Em alguns casos, as respostas às indagações forne-
cem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.
Embora a corroboração da evidência obtida por meio da indagação muitas vezes seja de 
particular importância, no caso de indagações sobre a intenção da administração, a informa-
ção disponível para suportar a intenção da administração pode ser limitada.
Nesses casos, o entendimento do histórico da administração na realização de intenções 
por ela formuladas, das razões por ela alegadas para escolher determinado curso de ação, 
e sua capacidade de seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevan-
tes para corroborar a evidência obtida por meio de indagação.
No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar necessário obter repre-
sentações formais da administração (cartas da administração) e, quando apropriado, dos res-
ponsáveis pela governança, para confirmar respostas a indagações verbais.
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técnica dE EntrEvista
A entrevista é um método de coleta de informações que consiste em uma conversação, in-
dividual ou em grupo, com pessoas selecionadas cuidadosamente, e cujo grau de pertinência, 
validade e confiabilidade é analisado na perspectiva dos objetivos da coleta de informações.
Em resumo, uma entrevista é uma sessão de perguntas e respostas para obter uma informa-
ção específica. As respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais.
Fazer perguntas e obter respostas não é tarefa simples, exige disciplina mental, preparação 
e habilidade para a interação para garantir seu sucesso. Assim, as entrevistas assumem várias 
formas para uma multiplicidadede usos. Elas podem ser presenciais ou por telefone, individu-
ais ou em grupo. Podem ter o propósito de obter informações sobre determinado assunto ou 
entender a perspectiva de uma pessoa ou grupo de pessoas. Podem ter duração de 5 minutos, 
se realizadas por telefone, ou de dias, se identificada a necessidade de várias sessões.
Aplicação de Entrevista nas Auditorias
Segundo o Manual de Técnica de Entrevista em Auditoria do TCU, a entrevista é utilizada 
nos trabalhos de auditoria como técnica qualitativa de coleta de dados para obter informação 
em profundidade sobre o tema da auditoria.
A entrevista serve para ampliar o conhecimento sobre o objeto auditado e obter a percep-
ção de gestores, especialistas e beneficiários de programas governamentais sobre o aspecto 
examinado e, ainda, investigar indícios de irregularidades e fraudes. Além disso, é útil para 
coletar informações preliminares, na fase de diagnóstico do problema, que serão usadas no 
desenho do projeto de auditoria. Serve ainda como ferramenta para auxiliar na interpretação 
de dados obtidos por meio do uso de outros métodos de coleta e para explorar possíveis re-
comendações.
A técnica de entrevista, em razão da sua flexibilidade, permite obter informações direta-
mente de gestores, especialistas, beneficiários de programas dentre outros atores, bem como 
explorar ideias e questões não identificadas na fase inicial dos trabalhos e, ainda, aprofundar 
pontos levantados por outras técnicas como, por exemplo, a pesquisa documental e a obser-
vação. É útil, também, para atingir entrevistados que não poderiam ser consultados por outros 
meios como, por exemplo, pessoas com pouca instrução formal.
Como limitação, as informações coletadas podem ser insuficientes para sustentar os acha-
dos ou, podem ser viesadas, caso não sejam tomados cuidados na condução da entrevista e 
na seleção dos entrevistados. Para reduzir os riscos associados à escolha dos entrevistados, 
os critérios mais importantes a serem observados, são a representatividade, a credibilidade e 
a imparcialidade do entrevistado selecionado.
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O entrevistador deve evitar deixar-se influenciar por preconceitos; aceitar informações ba-
seadas apenas na opinião de grupos específicos; ou concentrar todo o esforço da entrevista 
em informações já conhecidas ou que respaldem noções pré-assumidas. Ao deparar-se com 
evidências aparentemente pouco consistentes, se comparadas às conclusões iniciais, o entre-
vistador não deve ignorá-las ou deixar de aprofundar a investigação.
Em qualquer caso, a equipe deve esforçar-se para obter evidências de múltiplas fontes e 
de diversas naturezas, porque isso fortalecerá as conclusões da auditoria. Assim, sempre que 
informações provenientes de entrevistas forem utilizadas para suportar achados de auditoria 
é recomendável empregar diversas fontes de informação e, quando possível, corroborar com 
evidências de outra natureza.
Tipos de Entrevista
As entrevistas podem ser realizadas de forma não estruturada, estruturada e semiestrutu-
rada, como indicado:
• Não estruturada: o entrevistador segue o ritmo livre do entrevistado, fazendo perguntas 
ocasionais para ajustar o foco ou esclarecer aspectos não compreendidos, com base 
no guia elaborado pela equipe com os principais pontos de interesse. Sua utilização é 
apropriada na fase inicial dos trabalhos, quando a equipe necessita aprofundar o conhe-
cimento do tema;
• Estruturada: o entrevistador segue roteiro fixo e padronizado de perguntas, também 
denominado questionário, cuja ordem e redação permanece invariável para todos os 
entrevistados. Geralmente empregada quando se quer obter informação de um grande 
número de entrevistados, podendo ser realizada por telefone. A utilização de perguntas 
fechadas, isto é, com respostas-padrão preelaboradas, facilita o tratamento estatístico 
das informações coletadas. Essa modalidade de entrevista é utilizada em pesquisas;
• Semiestruturada: o entrevistador segue o roteiro elaborado com perguntas fechadas e 
poucas perguntas abertas. Esse tipo de entrevista procura incorporar as vantagens da 
entrevista estruturada, deixando espaço para o entrevistado complementar informações 
ou manifestar livremente sua opinião sobre o tema abordado. As perguntas aparente-
mente abertas são as mais adequadas a este tipo de entrevista.
O emprego de qualquer técnica envolve o conhecimento prévio de suas vantagens e des-
vantagens com o objetivo de maximizar os resultados potenciais do trabalho de auditoria.
Vantagens da entrevista:
• Maior detalhamento: o contato pessoal com o entrevistado possibilita uma visão de vá-
rios aspectos subjetivos sobre o objeto auditado;
• Analfabetos participam: permite a participação de um público-alvo mais carente e como 
menor nível de educação formal, ocasião na qual o uso da técnica de entrevista é mais 
adequado.
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Desvantagens da entrevista:
• Maior custo: requer treinamento dos entrevistadores, maior planejamento e tempo de 
auditoria;
• Menor abrangência: a técnica de entrevista não é adequada quando desejamos obter 
informações de diversas localidades, pois isso acarretaria um custo excessivo em des-
locamentos;
• Inexistência de anonimato: a entrevista não permite o anonimato do entrevistado, pois é 
necessário o contato direto e formal, assim diversas questões mais delicadas ou polê-
micas podem ser mascaradas;
• Constrangimentos e defesas: o contato com o entrevistador pode, em algumas ocasi-
ões, constranger o entrevistado em função das eventuais diferenças sociais, culturais 
ou econômicas.
conciliação como técnica dE auditoria
As conciliações objetivam verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintéticas 
com aqueles das contas analíticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entida-
de com elementos recebidos de fontes externas, como no caso de conciliação ou reconcilia-
ção bancária.
Conciliação consiste na confrontação da mesma informação com dados vindos de bases 
diferentes, adotando as ações corretivas, quando necessário. A análise, revisão ou prepara-
ção de conciliações bancárias estabelecem qual é o saldo correto de caixa na data do balan-
ço representam, portanto, fonte importante de evidências sobre a afirmação de mensuração. 
Também fornecem evidências sobre as afirmações de existência ou ocorrência, abrangência 
e direitos e obrigações.
As conciliações são utilizadas em auditorias contábeis, para verificar a compatibilidade 
entre o saldo de contas sintéticas com aqueles de contas analíticas, ou ainda o confronto dos 
registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas.
ProcEdimEntos analíticos
Os procedimentos analíticos ou simplesmente a revisão analítica é, de longe, o procedi-
mento de auditoria mais explorado em prova CESPE, especialmente quanto a sua definição e 
o seu propósito!
Fique atento! Procedimentos analíticos consistem em:
• avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre da-
dos financeiros e não financeiros;
• os procedimentos analíticos incluem também a investigaçãode flutuações e relações 
identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se 
desviem significativamente dos valores previstos.
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Execução, Testes de Auditoria e Procedimentos de Auditoria
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Quanto à análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros, o audi-
tor pode, por exemplo, comparar faturamento com metro quadrado de fábrica ou quantidade 
de empregados na produção ou ainda a relação dos custos com folha de pagamento e número 
de empregados.
Como exemplo do exame necessário de flutuações ou relações identificadas que são in-
consistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos valo-
res esperados, o auditor pode analisar a evolução do faturamento da empresa de um exercício 
para o outro e comparar com as metas estabelecidas, com o faturamento médio das empresas 
do ramo de atividade ou ainda confrontar com a evolução do estoque e outras contas relacio-
nadas com a receita de vendas.
Os procedimentos analíticos incluem, por exemplo, levar em consideração comparações 
de informações contábeis e financeiras da entidade:
• informações comparáveis de períodos anteriores;
• resultados previstos pela entidade, tais como orçamentos ou previsões, ou expectativas 
do auditor, como uma estimativa de depreciação;
• informações de entidades do mesmo setor de atividade, como a comparação entre índi-
ces de vendas e contas a receber com as médias do setor ou com outras entidades de 
porte comparável do mesmo setor.
Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos. Esses méto-
dos variam desde a realização de comparações simples até análises complexas usando técni-
cas estatísticas avançadas (regressão, por exemplo). Os procedimentos analíticos podem ser 
aplicados para demonstrações contábeis consolidadas, componentes e elementos individuais 
de informação.
Procedimentos Analíticos que Auxiliam na Formação da Conclusão Geral
O auditor deve planejar e executar procedimentos analíticos próximo do final da auditoria 
que o auxiliam formar uma conclusão geral sobre se as demonstrações contábeis são consis-
tentes com o entendimento que o auditor possui da entidade.
As conclusões obtidas desses procedimentos analíticos têm a finalidade de corroborar 
as conclusões formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das 
demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis sobre as quais 
deve basear a sua opinião.
Exame dos Resultados de Procedimentos Analíticos
Se os procedimentos analíticos executados identificam flutuações ou relações, que são 
inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem dos valores esperados de 
maneira significativa, o auditor deve examinar essas diferenças por meio de:
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• indagação à administração e obtenção de evidência de auditoria apropriada e relevante 
para as respostas da administração; e
• aplicação de outros procedimentos de auditoria conforme necessário nas circunstân-
cias.
outros ProcEdimEntos
Apesar das seguintes técnicas ou procedimentos serem menos cobrados em prova, enten-
do que vale à pena ficarmos atentos a eles, pois o Cebraspe pode aprontar na prova e já cobrou 
antes esses procedimentos. 
INVESTIGAÇÃO MINUCIOSA: segundo Attie, a investigação minuciosa nada mais é do que 
o exame em profundidade da matéria auditada, que pode ser um documento, uma análise, uma 
informação obtida, entre outras. Quando essa técnica é colocada em prática, tem por objetivo 
certificar que o objetivo auditado, no momento, realmente é fidedigno, devendo o auditor, para 
tanto, ter os conhecimentos necessários para detectar a existência de quaisquer anomalias.
RASTREAMENTO: segundo Boynton e outros, no rastreamento o auditor (1) seleciona do-
cumentos criados quando transações são executadas e (2) determina quais informações da-
queles documentos encontram-se adequadamente registradas nos livros contábeis. A direção 
do teste é dos documentos para os registros contábeis, refazendo o fluxo original dos dados 
no sistema contábil. O procedimento fornece segurança de que dados dos documentos se en-
contram incluídos nas contas; por isso, é especialmente útil na detecção de quantias lançadas 
a menor nos registros contábeis. Assim, constitui um importante procedimento para obtenção 
de evidências relacionadas com afirmações de integridade ou de subavaliação de contas (sal-
do a menor).
VOUCHING: segundo Boynton e outros, o vouching envolve (1) seleção de lançamentos 
nos registros e (2) obtenção e inspeção da documentação com base na qual os lançamentos 
foram efetuados, para determinação da validade e exatidão das transações contabilizadas. 
A direção do teste é oposta à do rastreamento. É um procedimento muito utilizado para detec-
tar lançamentos a maior nos registros contábeis. Assim, constitui procedimento importante 
para obtenção de evidências sobre afirmações de existência ou ocorrência. Se não houver a 
identificação de documentação ou bem que respaldo o lançamento, haverá superavaliação da 
conta (saldo a maior).
tEstEs dE auditoria
Vimos que os procedimentos de auditoria são ferramentas técnicas, das quais o auditor se 
utiliza para a realização de seu trabalho, com vistas à obtenção de diferentes tipos de evidên-
cias ou ao tratamento de informações.
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Os procedimentos de auditoria (inspeção, observação, confirmação etc.) podem ser classi-
ficados de acordo com o seu objetivo ou do contexto em que sejam aplicados pelo auditor em: 
testes de observância ou testes substantivos.
tEstEs dE obsErvância E tEstEs dE controlEs
Em auditoria interna, conforme a NBC TI 01, os testes de observância visam à obtenção de 
razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela adminis-
tração estão em efetivo funcionamento.
A definição de teste de observância contida na norma de auditoria interna é mesma da 
norma de auditoria governamental. Testes de observância visam à obtenção de razoável se-
gurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão 
em efetivo funcionamento e cumprimento.
Já as normas de auditoria independente das demonstrações contábeis (NBC TAs) deno-
minam de testes de controle os testes direcionados ao funcionamento dos controles internos. 
Segundo a NBC TA 330, teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar 
a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções 
relevantes no nível de afirmações (saldo de conta ou divulgação).
Conforme nos ensina Silvio Aparecido Crepaldi, os testes de controle destinam-se a pro-
var a credibilidadedos procedimentos de controles da empresa, e não o registro correto das 
transações. Por exemplo, o auditor pode verificar que o empregado de contas a pagar aprovou 
cada fatura para codificação de contas; esse teste relativo à aprovação constitui um teste de 
observância e não se levará em conta se a codificação das faturas é uma realidade concreta. 
O teste de correção da codificação seria um teste substantivo.
Nos termos da NBC TA 330, ao planejar procedimentos adicionais de auditoria a serem 
realizados, o auditor deve considerar as razões para a avaliação atribuída ao risco de distorção 
relevante no nível de afirmações para cada classe de transações, saldo de contas e divulga-
ções, incluindo:
• a probabilidade de distorção relevante devido às características particulares da classe 
de transações, saldo de contas ou divulgação relevantes (isto é, o risco inerente); e
• se a avaliação de risco leva em consideração os controles relevantes (isto é, o risco de 
controle), exigindo assim que o auditor obtenha evidência de auditoria para determinar 
se os controles estão operando eficazmente (isto é, o auditor pretende confiar na efe-
tividade operacional dos controles para determinar a natureza, época e extensão dos 
procedimentos substantivos); e
• o auditor deve planejar e realizar testes de controle para obter evidência de auditoria 
apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles relevantes se a 
avaliação de riscos de distorção relevante no nível das afirmações pelo auditor inclui a 
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expectativa de que os controles estão operando efetivamente (isto é, o auditor pretende 
confiar na efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, época e 
extensão dos procedimentos substantivos).
O auditor deve ainda planejar e realizar testes de controle se os procedimentos substan-
tivos isoladamente não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível de 
afirmações.
Ao planejar e executar os testes de controle, o auditor deve obter evidência de auditoria 
mais persuasiva quanto maior for a sua confiança na efetividade do controle.
A decisão quanto à execução ou não de testes de controle e sua extensão dependem do jul-
gamento do auditor, especialmente quanto ao risco de distorção relevante (inerente e contro-
le) avaliado.
Muito cuidado em prova, pois pode parecer incoerente o que vamos ressaltar aqui, de acordo 
com as normas. Se o auditor avalia o risco inerente e de controle como baixos, ele pode esta-
belecer uma estratégia de depositar confiança máxima nos controles e, dessa forma, ele de-
verá aplicar teste de controle e com maior extensão, para obter segurança razoável de que ele 
pode confiar nos controles internos e, assim, limitar os procedimentos substantivos a serem 
aplicados.
Você pode estar se perguntando: Como assim, se o auditor avalia o risco de controle como 
baixo e, portanto, confia nos controles, ele deve testar os controles na fase de execução da 
auditoria?
É isso mesmo! Perceba que a fase de avaliação de risco é uma fase preliminar do trabalho. 
Logo, se nessa fase preliminar, o auditor avaliou o risco como baixo, entendendo que os contro-
les internos são eficazes, ou seja, capazes de evitar ou detectar tempestivamente distorções, 
quando ele for aplicar os procedimentos adicionais ou testes de auditoria, como resposta ao 
risco, ele deve testar os controles para se certificar de que realmente são eficazes e, com isso, 
poder reduzir a extensão dos testes substantivos.
Por outro lado, caso o auditor tenha avaliado que os controles internos não são eficazes ou 
confiáveis (risco de controle maior), ele pode concluir que a execução de testes de controle 
não é adequada nas circunstâncias e, dessa forma, efetuar testes substantivos extensivos na 
data das demonstrações.
Quanto à natureza e extensão dos testes de controle, as normas estabelecem que, ao pla-
nejar e executar os testes de controle, o auditor deve:
• executar outros procedimentos de auditoria juntamente com indagação para obter evi-
dência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles, incluindo: (i) o 
modo como os controles foram aplicados ao longo do período; (ii) a consistência como 
eles foram aplicados; (iii) por quem ou por quais meios eles foram aplicados;
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• determinar se os controles a serem testados dependem de outros controles (controles 
indiretos) e, caso afirmativo, se é necessário obter evidência de auditoria que suporte a 
operação efetiva desses controles indiretos.
tEstEs substantivos
Os testes substantivos são procedimentos de auditoria que visam à obtenção de evi-
dência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil 
da entidade.
Segundo a NBC TA 330, procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado 
para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os testes de controle evidenciam 
apenas o risco de distorções relevantes em função da eficácia dos controles. Para identificar 
se ocorreram distorções, o auditor aplica os procedimentos substantivos.
Ao contrário dos testes de controles, que podem ou não ser realizados pela auditoria, os tes-
tes substantivos devem ser realizados, constituindo o núcleo da realização dos trabalhos de 
auditoria. As normas requerem que o auditor planeje e execute procedimentos substantivos 
para cada classe de transações, saldo de contas e divulgações relevantes, independentemen-
te dos riscos avaliados de distorção relevante. Essa exigência reflete os fatos de que: (i) a 
avaliação de risco do auditor é questão de julgamento e, portanto, pode não identificar todos 
os riscos de distorção relevante; e (ii) há limitações inerentes ao controle interno, incluindo a 
burla dos controles pela administração.
Os testes substantivos são sempre aplicados, porém, são dimensionados conforme a vul-
nerabilidade ou probabilidade de erros e irregularidades, aferida em função da avaliação de 
riscos e de controles internos. Por exemplo, se os controles internos forem considerados fra-
cos, a vulnerabilidade a erro e fraude será alta e, consequentemente, deve haver maior volume/
extensão de testes substantivos sobre determinada operação ou conta.
Por outro lado, pode ser que os controles internos sejam fortes, o que representaria uma 
vulnerabilidade baixa, e assim, por diante.
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Gonçalo Longo apresenta uma comparação interessante entre procedimentos substanti-
vos básicos e mais extensos que sintetizamos na tabela a seguir:
Procedimentos substantivos
básicos
Procedimentos substantivos
mais extensos
São aplicáveis nas situações em que o riscode 
distorção relevante é baixo, como por exem-
plo:
• obter lista compondo o saldo de uma 
conta;
• comparar o saldo deste período com 
período anterior;
• investigar variações e explicá-las;
• aplicar teste de corte para se assegurar 
que foram registradas no período cor-
reto.
O auditor deve aplicar procedimentos adicionais 
além daqueles considerados básicos, onde o 
risco para uma situação particular for conside-
rado moderado ou alto.
Procedimentos mais extensos compreendem 
aumento no tamanho da amostra ou aplicação 
de procedimentos direcionados para identificar 
se a administração da entidade pode ter bur-
lado os controles.
O objetivo dos testes substantivos é que o auditor se certifique da correção de um ou mais 
dos seguintes pontos, que dizem respeito aos tipos de afirmações contidas em demonstra-
ções contábeis.
• existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
• direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
• ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
• abrangência – se todas as transações estão registradas; e
• mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, clas-
sificados e descritos de acordo com os Princípios Contábeis e as Normas Brasileiras de 
Contabilidade.
Por fim, cabe destacar que os testes substantivos se subdividem em procedimentos analí-
ticos e testes de detalhes de saldos e transações.
Procedimentos de revisão analítica correspondem a uma modalidade de testes substanti-
vos de elementos econômico-financeiros por meio de análise e comparação do relacionamen-
to entre eles.
Os procedimentos de revisão analítica envolvem o cálculo e a utilização de índices financei-
ros simples, inclusive análise vertical de demonstrações, comparação de quantias reais com 
dados históricos ou orçados e utilização de modelos matemáticos e estatísticos, tal como a 
análise de regressão. Os procedimentos analíticos podem contemplar a utilização tanto de 
dados financeiros como não financeiros (quantidade de empregados, por exemplo).
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Testes de detalhes de saldos e transações são procedimentos de revisão analítica por 
si só podem não ser suficientes para que o auditor chegue a uma conclusão segura sobre as 
afirmações contidas nas demonstrações, sendo necessários testes detalhados de saldos e 
transações.
Testes de detalhes de saldos envolvem o exame da fundamentação do saldo final direta-
mente – confirmando o saldo final de contas a receber diretamente com o cliente, por exemplo. 
A técnica utilizada seria a circularização.
Testes de detalhes de transações envolvem o exame de documentos que suportam o lan-
çamento de transações específicas em determinadas contas. Nesse caso, pode-se utilizar a 
inspeção de documentos e registros.
difErEnças EntrE os tEstEs dE obsErvância E os tEstEs substantivos
TESTE DE OBSERVÂNCIA TESTE SUBSTANTIVO
Se destina a verificar e comprovar a regula-
ridade na aplicação das normas e certificar 
a confiabilidade e a adequação dos procedi-
mentos do sistema de controles internos.
Se destina a obter competente e razoável 
evidência comprobatória da validade e 
propriedade material do tratamento de 
eventos e transações pelo ente público.
A ênfase é na obtenção de evidências sobre 
o funcionamento dos controles.
A ênfase é na obtenção de evidências 
detalhadas acerca da regularidade de 
saldos e transações.
Propicia evidenciar o risco de ocorrência de 
erros e fraudes.
Propicia evidenciar a ocorrência de erros 
e fraudes.
Podem não ser aplicados pelo auditor, 
dependendo das circunstâncias.
Jamais podem deixar de ser aplicados 
pelo auditor.
Apesar das diferenças apontadas, existe uma relação entre os testes de observância e os 
testes substantivos. Quanto melhor for o resultado dos testes de observância, menor será a 
extensão e a profundidade dos testes substantivos.
Dito de outra forma, se o auditor considera que os controles internos são eficazes (maior 
eficácia), o volume dos testes substantivos a ser aplicado pelo auditor será menor. Nesse sen-
tido, existe uma relação inversa entre os testes de auditoria.
Por outro lado, se compararmos os testes substantivos, com o risco avaliado nos testes 
de observância, a relação existente seria diretamente proporcional, pois quanto maior o risco 
de auditoria, em função da ineficácia dos controles internos, maior será o volume de testes 
substantivos a ser aplicado.
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Para concluirmos o estudo acerca dos testes de auditoria, entendo pertinente que você sai-
ba que os testes de auditoria são classificados quanto ao seu direcionamento em testes para 
superavaliação e testes para subavaliação.
tEstEs Para suPEravaliação E tEstEs Para subavaliação
A literatura especializada aponta que os testes de auditoria podem ser classificados quan-
to ao seu direcionamento em testes para superavaliação e testes para subavaliação.
Em teste de superavaliação, o propósito é verificar se o saldo de uma conta está errado 
para mais (superavaliado) e no teste de subavaliação, se o saldo está a menor, em virtude de 
alguma omissão de lançamento (subavaliado).
Testes para Superavaliação
Quanto ao direcionamento, no teste para superavaliação, o auditor parte do valor registra-
do no razão-geral para o documento-suporte da transação.
Como dito, o objetivo desses procedimentos é detectar superavaliação de débitos, verifi-
cando: a) a falta de documento ou documento não válido; b) a soma a maior dos registros; e 
c) o transporte a maior do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro 
para outro ou para o razão-geral.
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Teste para Subavaliação
No teste para subavaliação o auditor parte do documento para o razão-geral, agindo de 
forma contrária à do teste de superavaliação.
O objetivo dos testes para subavaliação é identificar subavaliação de créditos, verificando, 
por exemplo, a) a não inclusão do documento no registro inicial; b) a soma a menor dos regis-
tros ou do razão-geral; c) transporte a menor do valor do documento para o registro inicial e do 
valor de um registro para outro ou para o razão geral.
Testes Principais de Superavaliação e Subavaliação
Alguns autores afirmam que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação 
para as contas devedoras, ativo e despesas, e os de subavaliação para as contas credoras, 
passivo e receitas. Devido ao fato de as transações na contabilidade serem registradas pelo 
sistema de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, 
as contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção.
Por exemplo,