Livro Contabilidade Tributária

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1. Terminologias e Conceitos Tributários
O Estado como ente político tem um fim geral, que é o bem comum, constituindo-se em
meio para que os indivíduos possam atingir seus objetivos particulares. O Estado tem
várias ferramentas financeiras para gerir e aplicar os meios próprios para satisfazer suas
necessidades (receitas), sendo a sua receita derivada de tributos e multas. A receita
tributária é a atividade mais comum e mais eficiente. O tributo é o instrumento básico
viabilizador de qualquer sociedade constituída.
“Só há duas coisas inevitáveis na vida: a morte e os impostos.” afirmou Benjamin
Franklin jornalista, cientista e um dos pais fundadores dos Estados Unidos. Aqui em
terras brasileiras, a instituição e constituição do tributo, bem como sua arrecadação e
cobrança remontam à arrecadação dos dízimos realizada pelos funcionários da Coroa
Portuguesa, sendo que uma parte da arrecadação era destinada à cobertura das
próprias despesas da Coroa e outra parte era repassada para a manutenção das
atividades da Igreja Católica, a qual era considerada quase um Estado dentro do Estado
absolutista português.
Ao longo de nossa história houveram uma série de movimentos revoltosos históricos
foram originados ou motivados por questões tributárias como:
• A Inconfidência Mineira, uma revolta ocorrida em 1789 na então capital Minas
Gerais, contra o domínio português quando a coroa Portuguesa resolveu intensificar o
seu controle fiscal sobre o Brasil;
• A Revolução de 1817 em Pernambuco, onde se verificou a revolta de grupos
extremamente descontentes com a política de favorecimento implantada por Dom João,
especialmente com o aumento do peso dos impostos da Colônia para manter as
despesas da Corte e os gastos das campanhas militares;
• A Guerra dos Farrapos, mais conhecida como Revolução Farroupilha, um
movimento separatista iniciado no RS, que durou de 1835 a 1845 e teve como uma de
suas causas imediatas o fato de que o charque Rio Grandense era tributado mais
pesadamente do que o similar oriundo da Argentina e do Uruguai.
Legislação Tributária
O Brasil possui um sistema tributário complexo, fato que por si só já reduz o interesse
das empresas e complica o ambiente de negócios, a simplificação dos sistema é uma
das maiores reivindicações dos empresários, pois esta complexa malha tributária impõe
significativos custos de transação esse ambiente complexo é o campo de atuação da
contabilidade tributária que entendida como um instrumento necessário para identificar,
mensurar e informar o impacto causado pelos tributos no patrimônio de uma
organização.
O tema é sempre atual e complexo, o profissional na área tributário deve ter
conhecimento em gestão estratégica, deve saber interpretar a legislação tributária, ter
técnicas contábeis e de controle para que o seu planejamento tributário seja baseado
por interpretações e aplicações legais, para que assim alcance o diferencial competitivo.
Contudo, devemos lembrar que a tributação é o meio que o Estado tem de realizar suas
políticas para nação, com intenção de alavancar a eficiência econômica, estimulando os
investimentos, produção, modernização, geração de renda e emprego.
Portanto será apresentado neste conteúdo tudo que se faz necessário para
compreender a gestão tributária, pois Moge (2011, p. 15) afirma que “para se fazer
qualquer tipo de planejamento, é necessário uma visão ampla do negócio, e com o
planejamento tributário não pode ser diferente”, assim descrevendo o que são os
tributos, a quem compete cada tributo, os regimes de tributação com intenção de auxiliar
na interpretação dos resultados propostos nos objetivos.
Tributos
O Código Tributário Nacional (CTN) traz a definição de tributos com o seguinte texto:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção ou ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Na análise desse artigo podemos bem resumir o conceito de tributo, afirmando que é
sempre um pagamento compulsório em moeda, forma normal de extinção da obrigação
tributária, também podemos conceituar tributo como a obrigação do contribuinte de dar
dinheiro ao Estado, neste caso ao Fisco, por imposição legal, criada da relação
jurídico-tributário, tendo por base uma hipótese de incidência descrita na lei, fazendo
com que o contribuinte não tenha a escolha de concordar ou não com o pagamento, e
sim pagar. Portanto é direito e dever do contribuinte pagar o tributo que é justo.
O Código Tributário Nacional (CTN) também afirma no Art. 4º que a natureza jurídica
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo os
seguintes itens irrelevantes para sua qualificação:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
A natureza jurídica específica do tributo, diz se ele é imposto, taxa ou contribuição,
determinada pelo seu fato gerador. começaremos analisando as funções do tributo
enquanto mecanismo de administração do estado a primeira é a função social dos
tributos que é a fonte de renda dos governos (federal, estadual, distrital e municipal)
para que estes cumpram seus papéis de financiadores da sociedade no que diz respeito
às necessidades e direitos fundamentais dos cidadãos, apos vem a função fiscal dos
tributos é aquela em que o fisco se vale para fiscalizar os contribuintes analisando as
operações e atividades destes.
Já a função parafiscal dos tributos, É aquela em que um ente da federação (União,
estados, municípios, e Distrito Federal) que detém competência tributária de
determinado tributo, mas a delega para uma autarquia como por exemplo o Instituto
Nacional de Seguridade Social - INSS, Serviços Social do Comércio - SESC, Serviço
Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC, Serviço Nacional de Aprendizagem
Industrial - SENAI.
O chefe do Executivo tem, por prerrogativa constitucional, o direito de utilizar os tributos
como reguladora da economia, a essa função chamamos de Função Extrafiscal dos
Tributos exemplo: Imposto de Produtos Importados, Imposto sobre Operações
Financeiras, Imposto de Importação e Imposto de Exportação.
Além de finalidade arrecadatória, também é correto afirmar que os tributos exercem
uma função regulatória, tal com um mecanismo utilizado pelos governos para executar a
política fiscal e econômica, pois ao instituir, aumentar e reduzir tributos, assim como ao
conceder benefícios fiscais, os governos estão influenciando a economia como um todo
por meio das decisões individuais dos seus diversos agentes econômicos.
É lugar comum afirmar que os tributos influenciam as decisões de todas as instituições
que integram um ambiente de negócios, realizando transações entre si ou com outras
instituições em nível internacional e é dentro desta perspectiva que os tributos exercem
um papel importante na economia de qualquer país.
Se bem administrados, podem contribuir fortemente para o crescimento e
desenvolvimento da nação. Se mal administrados, podem sufocá-la, dificultando,
limitando ou mesmo reduzindo o seu potencial de crescimento.
Dentro do Código Tributário nacional em seu art. 5º é conceituado que os tributos são
impostos, taxas e contribuições de melhoria então podemos perceber que tributo é o
gênero e são divididas em tributos vinculados e não vinculados, sendo as taxas e
contribuições classificadas nos tributos vinculados, onde as receitas provenientes de sua
arrecadação possuem uma destinação específica; e os impostos chamados de não
vinculados, logo, a receita gerada por este tributo não está ligado a nenhum gasto
específico.
VINCULAÇÃO DOS TRIBUTOS
TRIBUTOS VINCULAÇÃO CONTRAPRESTAÇÃO
Imposto Não –
Taxa Sim Exercício regular do poder de polícia.
Utilização efetiva ou potencial de serviço
público específico e divisível.
Contribuição de
Melhoria
Sim Valorização de imóveis decorrentede obra
pública.
Contribuições
Sociais
Em parte Contribuições de intervenção no domínio
econômico – financiar a própria atividade
interventiva.
Contribuições de interesse de categorias
profissionais ou econômicas – vinculadas a
entidades representativas de atividades
profissionais.
Contribuições de seguridade social –
destinadas a financiar a seguridade social.
Empréstimos
Compulsórios
Sim Custeio de despesas extraordinárias da
União, decorrentes de calamidade pública,
guerra ou iminência de guerra.
Investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional.
De acordo com o mencionado nos parágrafos acima, observamos que os tributos estão
divididos em três espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria, nos quais agora
serão explicados na respectiva ordem.
• Impostos: tem sua definição fundamental no Artigo 16 do Código Tributário
Nacional. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, ou seja,
uma vez instituído em lei, o imposto não está vinculado a qualquer atividade estatal
específica do Estado ao contribuinte, sendo de competência privativa, dada pela Carta
Magna, da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal
Entre os impostos podemos exemplificar o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviço Substituição Tributária, às existem outros que trazemos no quadro abaixo.
Vamos começar listando os Impostos de Competência da União com função principal
Extrafiscal :
● Imposto sobre Importação. (Art. 153, I CF;Art. 19 CTN);
● Imposto sobre Exportação (Art. 153, II CF;Art. 23 CNT);
● Imposto sobre Operações Financeiras (Art. 153, V CF;Art. 63 CTN)
● Imposto sobre Propriedade Territorial Rural ( Art. 153, VI CF;Art. 29 CTN);
Após continuaremos ilustrando os impostos de competência da união mas desta vez
com funções Fiscal e Extrafiscal:
● Imposto de Renda (Art. 153, III CF;Art. 43 CTN);
● Imposto sobre Produtos Industrializados (Art. 153, IV CF; Art. 46 CTN) ;
Agora vamos ver os impostos de competência estaduais e com funções Fiscal e
Extrafiscal:
● Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (Art. 155, I CF);
● Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Art. 155, II CF);
● Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (Art. 155, II CF);
E por fim vamos analisar os impostos de competência municipal e com funções Fiscal e
Extrafiscal:
● Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (Art. 156, I CF);
● Impostos sobre Transmissão de Bens Imóveis ( Art. 156, II CF)
● Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ( Art. 156, II CF)
Depois de entendermos os impostos vamos analisar o tributo Taxa que tem sua
previsão legal : segundo Código Tributário Nacional em seu Art. 77. As taxas cobradas
pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição sendo vedado ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das
empresas.
Já as contribuições de melhoria estão previstas no Art. 81. do Código Tributário
Nacional, podendo ser de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Na continuação do CTN que a contribuição de melhoria observará os seguintes
requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou
para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados,
de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
Em função dos dispositivos abordados acima, a cobrança de contribuição de melhoria é
raramente praticada, seguem algumas contribuições que estão em vigor.
CONTRIBUIÇÕES SEDE LEGAL /
EXPLICAÇÃO
EXEMPLOS
Contribuição Social Art. 195 da CF INSS; Cofins; CSSL;
Art. 239 da CF PIS/Pasep
Lei nº 8.036/90 FGTS
Contribuições de
Interesse de Categorias
Profissionais
São contribuições
destinadas a custear os
serviços dos órgãos
responsáveis pela
habitação, registro e
fiscalização das
profissões
regulamentadas,
consideradas como
Conselho Regional de
Medicina (CRM);
Conselho Regional de
Contabilidade (CRC);
Conselho Regional de
Administração (CRA);
autarquias federais pela
CF.
Contribuições de
Interesse no Domínio
Econômico (CIDE)
Lei nº 10.168/2000
regulamentada pelo
Decreto nº 3.949/2002
CIDE sobre Royalties
Lei nº 10.336/01
regulamentada pelo
Decreto nº 4.565/03.
CIDE sobre
Combustíveis
Ainda tem um último modelo de tributo, o Empréstimo Compulsório: encontra-se Art.
148 da Constituição Federal e preza que a União, mediante lei complementar, poderá
instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".Os empréstimos compulsórios, que são tributos
restituíveis, criados para atender a despesas extraordinárias provenientes de guerra
externa ou calamidade pública e para fazer frente a investimento público urgente e de
interesse nacional. É importante frisar que o valor arrecadado é vinculado à causa que
fundamentou a sua instituição, e que estes valores devem ser restituídos aos
contribuintes, conforme estipula a lei.
2.Tributos Pessoa Física
O emaranhado tributário nacional não fica restrito apenas às pessoas jurídicas, pessoas
físicas também tem suas obrigações junto a fazenda nacional e um contador, também
pode prestar esse assessoramento e por isso neste capítulo vamos começar explicando
cada um desses impostos.
Antes de nos atermos em tributos de pessoa física, precisamos fazer um parênteses e
falar um pouco de princípios do direito tributário, que são normas fundamentais que
cumprem o papel fundamental de orientar a interpretação e a aplicação de outras
normas.
Tais princípios são fundamental conhecimento para o estudo da matéria tributária e com
aplicação usual em relação aos principais tributos que incidem tanto para as pessoas
jurícias como para pessoas físicas e são os seguintes : (i) a legalidade; (ii) a
irretroatividade; (iii) a anterioridade; (iv) a capacidade contributiva e (v) a vedação ao
confisco.
O princípio da Legalidade é previsto no artigo da Constituição Federal, e firma que é
vedado ao estado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Isso significa que, em matéria tributária, não há espaço para delegações, sendo
obrigatório que lei ordinária seja o veículo normativo utilizado para a introdução de
normas tributárias. Além disso, não basta a exigência prevista genericamente em lei,
sendo necessário que todos os aspectos do fato gerador estejam previstos em lei.
O segundo princípio é da irretroabilidade, que nos diz que é vedado aos entes
tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. A vedaçãoà irretroatividade
busca proteger a confiança do contribuinte na situação jurídica existente, visando à
estabilização e à segurança das relações entre os participantes da sociedade.
O princípio da anterioridade veda aos entes tributantes cobrar tributos no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou ou
antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, o que for maior.
Talvez o mais complexo dos principios seja o princípio da capacidade contributiva que
divide-se em: (i) capacidade contributiva objetiva, pela qual o legislador deverá eleger
signos presuntivos de riqueza, que demonstrem condições de contribuir com o Erário; e
(ii) capacidade contributiva subjetiva, em que o legislador, buscando realizar o princípio
da isonomia, vale-se de instrumentos jurídicos que lhe são disponíveis (tais como a base
de cálculo, alíquota, isenções, etc.) para que as regras tributárias levem em
consideração aspectos pessoais dos contribuintes.
E por último antes de analisarmos pontualmente os impostos referente a pessoas físicas
é o Princípio do não confisco pelo qual se proíbe a tributação que apresente efeito de
confisco, este princípio tem oferecido dificuldades em relação à sua aplicação em cada
caso concreto. Isto porque o “confisco” é um conceito indeterminado e que não dispõe
de definição no texto legal. Assim, sua verificação deve ser realizada no caso concreto.
O IR – Imposto de Renda, é um imposto de natureza basicamente fiscal, ou seja,
arrecadatória, de competência da União, que tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda. As alíquotas variam para pessoas
físicas de 7,5% a 27,5% em tabela progressiva, importa destacar que renda é o produto
do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, proventos são os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no conceito renda, sendo que sempre deve existir
majoração patrimonial.
Outro imposto que é particular de pessoa física é o ITR – Imposto sobre Propriedade
Territorial Rural que está baseado no artigo 153 da Constituição Federal, o ITR é
progressivo e tem suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de
propriedades improdutivas. Ainda no artigo trata da imunidade tributária, determinando a
não incidência do imposto sobre pequenas porções de terra, terreno próprio para cultura
exploradas pelo proprietário que não possua outro imóvel.
O ITR é cobrado anualmente e apurado mediante cálculo do contribuinte, que pode ser
tanto pessoa física como jurídica e hoje existe um grande número de pessoas físicas
que apuram seu ITR, posteriormente homologado pela autoridade tributária. Aplica-se a
alíquota sobre o valor da terra nua tributável (VTNt). O valor da terra nua tributável,
obtido pela multiplicação do valor da terra nua (ou seja, sem qualquer tipo de benfeitoria
ou beneficiamento, inclusive plantações) pelo quociente entre a área tributável e a área
total.
A alíquota utilizada varia com a área da propriedade e seu grau de atualização, que é a
relação percentual entre a área efetivamente utilizada pela atividade rural e a área
aproveitável do imóvel rural. Quanto maior a área e quanto menor o grau de utilização,
maior a alíquota do ITR, variando de 0,3% a 20%.
Para fins de conhecimento mostramos abaixo a tabela de alíquotas do ITR em função da
área e grau de utilização
Área total do imóvel
(em hectares)
GRAU DE UTILIZAÇÃO – GU (EM %)
Maior que
80
Maior que
65 até 80
Maior que
50 até 65
Maior que
30 até 50
Até 30
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até
200
0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até
500
0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até
1.000
0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até
5.000
0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
ITCMD – Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação tem como fato gerador a
transmissão "causa mortis" (herança ou testamento) e a doação, a qualquer título, de:
I - propriedade ou domínio útil de bens imóveis e de direitos a eles relativos;
II -bens móveis, títulos e créditos, bem como dos direitos a eles relativos.
Considera-se doação qualquer ato ou fato em que o doador, por liberalidade, transmite
bens, vantagens ou direitos de seu patrimônio, ao donatário que os aceita, expressa,
tácita ou presumidamente, incluindo-se as doações efetuadas com encargos ou ônus.
Estão também sujeitos a tributação os bens móveis, títulos e créditos transmitidos em
decorrência de inventário processado o valor a pagar é calculado aplicando-se as
alíquotas abaixo sobre a base de cálculo do imposto, que é o valor venal dos bens, dos
títulos ou dos créditos transmitidos, apurado mediante a avaliação da Receita Estadual:
- na transmissão “causa mortis”: 4%
- na transmissão por doação: 3%
O Imposto sobre Propriedades de Veículos Automotores tem seu lastro lego no Artigo
155 da Constituição Federal,e é de competência estadual sobre a propriedade de
veículos em geral, destinado a suprir o orçamento dos Estados na conservação de
rodovias, assim como na sinalização de estradas e vias municipais. Metade de sua
arrecadação é repassada ao Município onde o veículo está registrado. O fato gerador do
IPVA é a propriedade de veículo automotor, que é um evento que tem duração
ininterrupta, por um determinado espaço de tempo. O imposto é anual, ou no momento
da compra quando se tratar de veículo 0km
As alíquotas variam de um Estado para o outro e são definidas a partir do valor de
mercado do veículo (Tabela FIPE) ou no caso de veículo novo pelo valor da nota fiscal.
Para entender melhor como efetuar o cálculo e a contabilização do IPVA vamos fazer
um exemplo: Um Fiat Punto, total flex, adquirido em 2015,. no ano de 2016.
Valor venal do veículo: R$ 45.000,00
Alíquota aplicável: 3%
Imposto devido: R$ 45.000,00 x 3% = R$ 1.350,00
O IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é um imposto direto,
de competência municipal, que incide sobre a propriedade, posse ou domínio útil de
prédios e terrenos localizados na zona urbana do Município, caracterizando-se um fato
gerador do tipo permanente. O seu cálculo é efetuado mediante a aplicação da alíquota
vigente, conforme a legislação do Município em que está localizada a propriedade, sobre
o valor venal (valor de mercado) do imóvel, calculado por meio de critérios estabelecidos
em lei municipal.
O Código Tributário Nacional dispõe no Artigo 32 que para efeitos do IPTU, entende-se
como zona urbana a definida em lei municipal, desde que observado o requisito mínimo
da existência de melhoramentos construídos e mantidos pelo Poder Público como:
meio-fio ou calçamento; canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema
de esgotos; rede de iluminação pública; escola primária ou posto de saúde.
Alguns dos critérios que determinam o valor do imóvel são: tipo de imóvel (casa,
apartamento, loja), área, ocupação, ano e padrão de acabamento da construção,
localização, características da rua e da região onde se situa o imóvel, preços correntes
das transações no mercado imobiliário.
ITBI – Imposto sobre a Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e direitos a eles
relativos
O ITBI é um imposto de competência municipal de função predominantemente fiscal.
Incide ITBI nas transmissões de bens imóveis ou direitos a eles relativos realizados de
forma onerosa e entre vivos. No caso de transmissão por herança (causa mortis), ou
doação, não incide ITBI e sim ITCD. As alíquotas são definidas através de legislação
municipal, diversos Municípios adotam as alíquotas de 0,5% para transmissão de
imóveis financiados pelo SFH e 2% nos demais casos. A base de cálculo é o valor venal
do imóvel assim como o IPTU.
O imposto não incide sobre os direitos reais de garantias; a transmissão de bens ou
direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital; e no
caso de transmissão de bens ou direitosdecorrentes de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se nesses casos, a atividade predominante do
adquirente for à compra e venda desses bens, ou locação de bens ou arrendamento
mercantil.
O cálculo e a contabilização do ITBI será ilustrada através do seguinte exemplo: Um
imóvel em Chapecó (SC). O valor de R$ 100.000,00, compatível com o valor venal do
imóvel no cadastro do Município, razão essa pela qual a autoridade fiscal adotou o valor
da transação comercial como base de cálculo do imóvel. A alíquota vigente à época da
transação era de 3%.
ITBI = R$ 100.000,00 x 3% = R$ 3.000,00
O valor do ITBI integra o custo de aquisição do imóvel e é preciso ressaltar que neste
cálculo está sendo abordado apenas o ITBI, sem considerar as custas cartoriais para
registro do imóvel.
Esses são os impostos direto na maioria das vezes, entretanto existem outros, que
foram mostrados no capítulo passado que as pessoas físicas realizam o pagamento
indiretamente.
Os impostos indiretos podem ser entendidos como aqueles que já estão no valor total de
bens ou produtos. Geralmente, o que ocorre é que, os custos são repassados ao
consumidor final.
3.Tributos Indiretos - Pessoa Jurídica
São todos aqueles tributos que incidem sobre o produto ou o serviço da empresa, como
visto no capítulo sobre tributos pessoa física, alguns deles também podem ser aplicados
a pessoa jurídica como ITR, IPVA, IPTU, sendo que nesses casos o conceito é o mesmo
porém a base de cálculo e o objeto do cálculo depende de cada empresa. E ainda temos
outros tributos específicos a seguir.
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados é um imposto de competência da União,
que tem duas funções bem definidas: a reguladora da economia e a protecionista, que
aumenta ou reduz alíquotas visando incentivar ou desestimular a venda de alguns
produtos, se caracteriza como tributo não cumulativo possibilitando a compensação de
crédito de IPI. E em virtude da imunidade tributária não incidirá sobre produtos
industrializados destinados ao exterior, importa frisar que considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou
a finalidade, tais como:
● transformação: obtenção de espécie nova;
● beneficiamento: modifica funcionamento, utilização, acabamento ou aparência;
● montagem : reunião que resulte em nova unidade;
● acondicionamento ou reacondicionamento: altera apresentação pela colocação de
embalagem, exceto apenas para transporte;
● renovação ou recondicionamento : produto deteriorado ou inutilizado em
condições de utilização.
As alíquotas do IPI são determinadas através da tabela de Incidência do Imposto sobre
Produto Industrializado – TIPI (disponível no site da Receita Federal), alguns produtos
estão sujeitos a alíquotas específicas e outros ad valorem (conforme o valor). No caso
de ad valorem, as alíquotas vão de zero até 365,63%, porém a maioria das alíquotas
está abaixo de 20%.
O IPI funciona de maneira semelhante ao ICMS, em relação ao preço do produto o IPI é
um tributo “por fora”, ou seja, a alíquota incide sobre o preço do produto, e é somada ao
valor do produto. Assim, se um produto é vendido ao preço de R$ 100,00 e é tributado a
5%, o vendedor cobrará do comprador R$ 105,00, referente ao preço do produto mais
IPI.
Destacamos que no caso de empresas comerciais que compram com IPI, o imposto
pago na nota vai diretamente para o custo da mercadoria vendida e, portanto, é lançado
diretamente no valor dos estoques. E também no caso de compra para imobilização e
consumidor final temos que observar que o IPI soma na base de cálculo do ICMS,
quando nos demais casos isso não acontece.
Vamos analisar um caso prático : Uma indústria fabricante de estantes de aço adquire
matéria-prima para utilização no processo produtivo, por R$ 30.000,00, mais IPI de 5%,
totalizando a Nota Fiscal em R$ 31.500,00. As estantes de aço, quando vendidas, serão
tributadas pelo IPI a uma alíquota de 10%, no mesmo período em que efetuou a compra,
esta mesma indústria vendeu estantes no valor de R$ 80.000,00 com IPI de 10%,
somando-se um faturamento de R$ 88.000,00.
Ao final do período de apuração, o imposto devido pela indústria é o resultado entre o
imposto incidente sobre as saídas e entradas. Neste caso, temos:
Entradas
R$ 30.000,00 x 5% = IPI R$ 1.500,00
Saídas
R$ 80.000,00 x 10% = IPI R$ 8.000,00
Saldo a Recolher
R$ 8.000,00 – R$ 1.500,00 = R$ 6.500,00
Uma vez que o total de débitos (R$ 8.000,00) no período foi maior que o total de créditos
(R$ 1.500,00) a empresa terá que recolher a diferença para o fisco, caso ocorresse o
contrária a empresa teria um crédito junto ao fisco para o mês seguinte.
Considerando esses mesmos dados e sabendo que os produtos que foram vendidos
estavam registrados no estoque a um custo de R$ 50.000,00 (ocorreram outros custos
não detalhados neste exemplo) e supondo que as operações foram feitas a prazo,
teríamos, na indústria de estantes os seguintes registros contábeis:
Pela compra de insumos:
D - Estoque / Matéria Prima (Ativo) R$ 30.000,00
D - IPI a Recuperar (Ativo) R$ 1.500,00
C - Fornecedores (Passivo) R$ 31.500,00
Pela venda dos produtos:
D - Duplicatas a Receber (Ativo) R$ 88.000,00
C - Receita de Venda de Produtos (Resultado) R$ 88.000,00
Pelo IPI sobre a operação de venda de mercadorias
D - Imposto e Cont. Incidentes s/vendas/IPI (Resultado) R$ 8.000,00
C - IPI a Recolher (Passivo) R$ 8.000,00
Registro do custo dos produtos vendidos
D - Custo dos Produtos Vendidos (Resultado) R$ 50.000,00
C - Estoque de Produtos Acabados (Ativo) R$ 50.000,00
Ao final do período de apuração
D - IPI a Recolher (Passivo) R$ 1.500,00
C - IPI a Recuperar (Ativo) R$ 1.500,00
O Imposto de Importação II é um imposto de competência da União, utilizado como
instrumento de controle de política cambial e de comércio exterior. E suas alíquotas
podem ser específicas ou ad valorem. O fato gerador do tributo conforme entendimento
da Suprema Corte é consumado no momento do desembaraço aduaneiro.
Quando a importação está relacionada com posterior exportação o bem importado pode
ter sua tributação suspensa, isenta ou sujeita a restituição, em função de um regime
chamado de drawback, este regime é considerado um incentivo a exportação e deve
seguir regras específicas.
Para contabilizar o II vamos elaborar um exemplo prático. Uma indústria de confecções
masculinas importou 100 peças de seda. O valor do produto importado, acrescido de
fretes e seguros, correspondia, na data do despacho aduaneiro, a R$ 40.000,00. A
alíquota vigente para este tipo de tecido era de 18%.
O Imposto de Importação devido será:
II = R$ 40.000,00 x 18% = R$ 7.200,00
O registro contábil do imposto pago compõe o custo da matéria prima adquirida, como
segue:
D - Estoque/ Matéria- Prima (Ativo) R$ 7.200,00
C- -Banco Conta Corrente (Ativo) R$ 7.200,00
Observe que o imposto sai do banco e entra no estoque para integrar o custo da matéria
prima já que o valor não será recuperado posteriormente.
O Imposto de Exportação - IE é um imposto de competência da União, utilizado como
instrumento de controle de política cambial e de comércio exterior e tem muita
similaridade com II, o Imposto de Exportação incide sobre mercadoria nacional ou
nacionalizada destinada ao exterior. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se
ocorrido o fato gerador na data do registro de exportação no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (SISCOMEX).
A base de cálculo do IE, é o preço normal que a mercadoria ou similar alcançaria ao
tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado
internacional, observada as normas expedidas pela CAMEX – Câmara de Comércio
Exterior.
Exemplo de cálculo do IE: Uma empresa recebeu uma encomenda de 100 toneladas de
couro bovino in natura de uma empresa da Holanda. Foi emitida uma fatura no valor de
US$ 200.000,00 e uma nota fiscal no valor de R$ 800.000,00,tendo em vista que no dia
do registro na SISCOMEX, a taxa do dólar estava a R$ 4,00. Aplicando-se a alíquota de
4% sobre o valor total da nota fiscal, o valor do IE corresponde a:
IE = R$ 800.000,00 x 4% = R$ 32.000,00
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
O ICMS é um imposto de competência dos Estados, que incide sobre as operações
relativas à circulação de mercadorias, prestação de serviços interestaduais e
intermunicipais, e serviços de comunicação, ainda que iniciados no exterior como visto
em aula anteriormente. É um imposto não cumulativo, que funciona no sistema de
débitos e créditos. Ao adquirir bens ou serviços tributados pelo ICMS o contribuinte
adquire um crédito (direito de compensação futura) junto ao fisco, relativo ao imposto
pago em sua aquisição.
Em alguns casos com objetivo de ter um maior controle da arrecadação, os Estados
criaram a figura da substituição tributária. Neste tipo de situação atribui-se a um
determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que
ocorreriam nas transações subsequentes, no entanto a lógica primária do imposto é
mantida, e o imposto é calculado com base em um suposto valor final de venda. No caso
da substituição tributária o contribuinte responsável pelo recolhimento do ICMS por
conta dos demais elos da cadeia deverá somar ao preço cobrado o imposto incidente
nas operações subsequentes.
Características incide sobre:
a) As operações de circulação de mercadorias: mercadorias são as coisas móveis
destinadas ao comércio;
b) A prestação de serviços de transporte e comunicação, de caráter oneroso;
c) A produção, importação, circulação, distribuição e consumo de lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica;
d) As operações de extração, circulação, distribuição e consumo de minerais;
e) A entrada de bem ou mercadoria importados por pessoa física ou jurídica, ainda
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim
como o serviço prestado no exterior cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.
Imunidades tributárias: a) não incide ICMS sobre operações que destinem mercadorias
para o exterior, nem sobre serviços a destinatários no exterior, assegurados à
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores; b) não incide sobre operações que destinem a outro Estado
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e
energia elétrica; c) não incide sobre ouro; d) não incide nas prestações de serviços de
comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção
livre e gratuita.
O ICMS é não cumulativo, compensando-se o que for devido com os créditos cabíveis
em cada situação específica. O Senado tem competência para estabelecer alíquotas
aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação por meio de
resolução. É facultado ao Senado estabelecer, nas operações internas as alíquotas
mínimas e máximas para resolver conflitos específicos que envolva interesse de
Estados, conforme visto anteriormente nas fontes do direito. Ainda é importante frisar
que cabe à Lei Complementar definir seus contribuintes; dispor sobre substituição
tributária; disciplinar o regime de compensação do imposto (princípio da
não-cumulatividade).
O ICMS é um imposto embutido no preço, ou seja, ele incide sobre o bem ou serviço,
mas integra o próprio preço de venda. É importante destacar que se um bem é vendido
por R$ 100,00 e é tributado a 17%, o vendedor cobra do comprador os R$ 100,00, mas
irá destacar na nota fiscal R$ 17,00 de ICMS. Observe que esta metodologia de cálculo
implica em uma alíquota real maior do que a nominal, ou seja, os R$ 17,00 cobrados de
imposto correspondem a 20,48% dos R$ 83,00 que correspondem à receita líquida (R$
100,00 - R$ 17,00 = R$ 83,00).
O ISSQN – Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza é um imposto municipal como
já vimos na aula anterior, e tem função predominante fiscal, ou seja, de fornecer
recursos financeiros para o Município. Em 2004, segundo dados da Secretaria do
Tesouro Nacional, o ISSQN foi responsável por 42% da receita tributária consolidada de
todos os Municípios brasileiros. Embora de competência municipal, a incidência do ISS
está limitada à lista dos serviços que podem ser objeto de tributação, definida em Lei
Complementar.
Recentemente estabeleceu que o local da prestação de serviços (e, portanto, o
Município a quem é devido o imposto) é o do estabelecimento prestador dos serviços ou,
na sua falta, o local de domicílio do prestador de serviços. No entanto, para alguns
serviços a LC determina que o ISS deva ser pago em favor do Município onde o serviço
foi prestado ou está localizado o tomador, conforme o caso, entre os quais se destacam:
- importação de serviços;
- alguns serviços ligados à construção civil, cessão de mão de obra e empreitada;
- serviços de limpeza, decoração e jardinagem;
- vigilância e segurança.
Outra observação importante é que o ISS e o ICMS não podem incidir sobre a mesma
operação. Em alguns casos em que a legislação específica a tributação pelo ICMS dos
materiais fornecidos pelo prestador de serviços, o valor destes materiais não deve
compor a base de cálculo do ISS.
O ISS é um imposto cumulativo, ou seja, é cobrado em todas as operações sem direito a
crédito de operações anteriores. A apuração do imposto é feita mediante aplicação da
alíquota sobre a base de cálculo. Alguns Municípios oferecem a possibilidade do
pagamento de um montante fixo para pequenos empreendedores e profissionais liberais,
desobrigando-os do pagamento do tributo calculado em função dos serviços prestados.
Por ser um tributo cumulativo, nenhum registro destacado do montante de tributo
embutido no valor pago pela prestação de serviços na empresa compradora é
necessário.
A Seguridade Social compreende um conjunto de ações de iniciativa dos poderes
públicos e da sociedade, destinado a assegurar o direito relativo à saúde, à previdência
e à assistência social. O Art. 195 da CF estabelece que a seguridade social seja
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e de contribuições sociais dos empregadores e trabalhadores.
As alíquotas vão variar para os empregados de 8% a 11% conforme a faixa salarial, para
empresas de 20% a 28,8% dependendo do grau de risco da atividade, conforme visto
em gestão de custos, e 11% no caso de retenção nas notas de prestação de serviço
sobre o valor da mão de obra.
Na composição da contribuição previdenciária as empresas recolhem outras
contribuições destinadas a terceiros (SESC, SESI, SEBRAE, INCRA etc....) ao INSS, o
qual repassa os recursos a cada entidade. Segue algumas das contribuições que
incidem sobre a folha de salários e as alíquotas correspondentes:
• Salário – educação: 2,5%;
• INCRA – Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária: 0,2% para a
maioria das empresa e 2,7% para algumas cooperativas rurais e agroindústrias;
• SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial/ SENAC – Serviço de
Aprendizagem Comercial: 1%;
• SESI – Serviço Social da Indústria/ SESC – Serviço Social do Comércio: 1,5%
• SENAR – Serviço de Aprendizagem Rural: 2,5%
• SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas: 0,3% ou
0,6% dependendo da atividade.
Dessa forma, no valor final de um telefone novo, por exemplo, há incidência de alguns
impostos que o comerciante soma ao custo e outros ganhos, antes de definir seu valor
de venda. Essa é a chamada tributação indireta.
Os impostos podem chegar a representar até 80% do valor de um produto. Isso quer
dizer, portanto, que as margens estão cada vez menores e que, nem sempre é o
consumidor quem sai ganhando.
4 TributosDiretos da Pessoa Jurídica
Entende-se como tributos diretos aqueles que incidem diretamente sobre o lucro da
empresa, portanto vamos aprender aqui sobre dois tributos que têm essa função e são
fundamentais em qualquer planejamento estratégico, para isso vamos conhecer
especificamente um a um.
A CSLL – Contribuição Social Sobre Lucro Líquido tem sua fundamentação no artigo
195 da Constituição Federal, que trata das contribuições para o custeio da seguridade
social, sendo de competência da União, incide sobre o lucro das pessoas jurídicas,
incluindo neste grupo aqueles que são equiparados à pessoa jurídica para fins de
tributação do imposto de renda.
Apesar de ser semelhante à elaboração da base de cálculo ao imposto de renda, não é
necessariamente igual, a CSLL é calculada mediante aplicação da alíquota de 9% sobre
o resultado tributável apurado nas modalidades resultado ajustado, resultado presumido
ou resultado arbitrado. A apuração e o recolhimento estão atrelados à escolha do regime
de tributação do IR, e seguem o mesmo modelo de antecipações mensais, caso a
empresa tenha optado pela apuração anual.
Vamos estudar um caso prático sobre o impacto da CSLL para uma empresa que
começou a funcionar em Julho de 2012, e obteve resultado tributável pela CSLL de R$
130.000,00, no ano, assim distribuídos: 3º trimestre (julho a setembro) R$ 50.000,00; 4º
trimestre (outubro a dezembro) R$ 80.000,00. Optando pela apuração trimestral, a
empresa efetuará os cálculos a seguir:
CSLL 3º trimestre/2012:
Lucro Tributável R$ 50.000,00
CSLL (R$ 50.000,00 x 9%)R$ 4.500,00
Registro Contábil:
D - Provisão para CSLL (Resultado) R$ 4.500,00
C - CSLL a pagar (Passivo) R$ 4.500,00
CSLL 4º trimestre/2012
Lucro Tributável R$ 80.000,00
CSLL (R$ 80.000,00 x 9%)R$ 7.200,00
Registro Contábil:
D - Provisão para CSLL (Resultado) R$ 7.200,00
C - CSLL a pagar (Passivo) R$ 7.200,00
O registro do pagamento da CSLL considerando que foi efetuado por banco fica:
Registro Contábil:
D - CSLL a Pagar (Passivo) R$ 11.700,00
C - Banco conta corrente (Ativo) R$ 11.700,00
É possível também optar pela apuração anual, entretanto a mesma empresa estaria
sujeita ao pagamento de antecipações mensais de CSLL, a serem compensadas
quando da apuração do montante devido ao final do ano, Sendo que mesmo com a
apuração anual o valor final a pagar de CSLL no período de um ano seria o mesmo.
IR – Imposto de Renda
O IR é um imposto de natureza basicamente fiscal, ou seja, arrecadatória, de
competência da União, que tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda. As alíquotas para pessoas jurídicas é de 15% mais
adicional de 10% sobre a parcela de lucro que exceder a R$ 20.000,00 mensais.
O contribuinte pessoa jurídica pode optar em apurar o imposto em períodos trimestrais
ou anuais, sendo que este último condiciona a apurar pela modalidade de lucro real.
Porém se optar pela apuração anual, o contribuinte está obrigado a fazer antecipações
mensais do IRPJ, que serão compensadas com o IRPJ devido, calculado na Declaração
de Ajuste, o valor da antecipação pode ser calculado de acordo com as regras do lucro
real ou baseado numa estimativa de lucro.
Para exemplificar o IR vamos utilizar neste caso a denominação lucro tributável, em
substituição a lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado, para não interferir no
entendimento da lógica de cálculo do IR, que é comum nas três modalidades. O que
muda de uma opção para outra é a metodologia de apuração da base de cálculo, e não
a metodologia de cálculo do imposto.
a) A empresa começou a funcionar em Julho de 2012. Obteve lucro tributável de R$
130.000,00 no ano, assim distribuído: 3º trimestre (julho-setembro) R$ 50.000,00; 4º
trimestre (outubro-dezembro) R$ 80.000,00. Assim optando pela apuração trimestral,
efetuaria os cálculos da seguinte maneira:
IR 3º trimestre/2012
Lucro Tributável R$ 50.000,00
Alíquota normal (R$ 50.000,00 x 15%) R$ 7.500,00
Adicional do imposto: não é devido, pois o lucro no trimestre foi
inferior a R$ 60.000,00 (R$ 20.000,00 x 3 meses)
IRPJ a pagar R$ 7.500,00
O registro contábil do IRPJ a pagar será:
D - Provisão para IRPJ (Resultado) R$ 7.500,00
C - IRPJ a Pagar (Passivo) R$ 7.500,00
IR 4º trimestre/2012
Lucro Tributável R$ 80.000,00
Alíquota normal (R$ 80.000,00 x 15%) R$ 12.000,00
Adicional do imposto: tem que ser calculado, pois ultrapassou a
base ((R$ 80.000,00 – R$ 60.000,00) x 10%)
R$ 2.000,00
IRPJ a pagar R$ 14.000,00
O registro contábil do IRPJ a pagar será:
D - Provisão para IRPJ (Resultado) R$ 14.000,00
C - IRPJ a Pagar (Passivo) R$ 14.000,00
b) Para a mesma empresa se o IRPJ for devido ao final do ano, temos:
Lucro Tributável (R$ 50.000,00 + R$ 80.000,00) R$ 130.000,00
Alíquota normal (R$ 130.000,00 x 15%) R$ 19.500,00
Adicional do imposto: tem que ser calculado, pois ultrapassou a
base (R$ 130.000,00 - R$ 120.000,00 = R$ 10.000,00 x 10%)
R$ 1.000,00
IRPJ a pagar R$ 20.500,00
O registro contábil do IRPJ a pagar será:
D - Provisão para IRPJ (Resultado) R$ 20.500,00
C - IRPJ a Pagar (Passivo) R$ 20.500,00
Observamos que, mesmo sem mudar o valor do lucro tributável, a mudança da
periodicidade de apuração de trimestral para anual provocou uma economia de R$
1.000,00 (R$ 21.500,00 – R$ 20.500,00) no imposto a ser pago no ano.
Os tributos federais que incidem sobre o patrimônio e a renda são fundamentais para a
sustentabilidade da empresa, pois afeta diretamente o lucro com para o Estado que tem
uma boa parte de receita baseada nestes tributos. É muito importante entender que o IR
tem consigo uma alíquota adicional que deve ser sempre bem observada de 10% sobre
o lucro excedente a R$ 20 mil mensais, sendo que quando falamos de trimestre é o lucro
excedente a R$ 60 mil no trimestre e por aí deve ser feito o cálculo do adicional.
Segue alguns exemplos de cálculo para facilitar sua fixação já que esse tema será de
suma importância para as formas de tributação que serão vistas em outra oportunidade.
Vamos detalhar passo a passo como se desenvolvem os cálculos de CSLL e IRPJ.
Para um primeiro exemplo vamos supor que uma empresa que iniciou suas atividades
em Janeiro de 20XX. Obteve lucro tributável de R$ 250.000,00 no ano, sendo
distribuídos da seguinte forma: 1º trimestre R$ 45.000,00; 2º trimestre R$ 60.000,00; 3º
trimestre R$ 80.000,00 e 4º trimestre R$ 65.000,00. Calcule quanto a empresa irá pagar
de IRPJ optando pela apuração trimestral, a cada trimestre e o valor total anual.
Primeiramente você precisa calcular por trimestre cada valor a ser pago e depois fazer a
soma do total que foi desembolsado durante o ano. Sendo assim segue:
1 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 45.000,00, sendo assim não ultrapassou os R$
60.000,00 reais trimestrais, ou seja, só precisa ser calculado os 15% da alíquota base.
R$ 45.000,00 x 15% = R$ 6.750,00
2 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 60.000,00, sendo assim não ultrapassou os R$
60.000,00 reais trimestrais, lembrando que a regra legal é de que deve ser pago 10%
sobre o Excedente a R$ 20.000,00 reais mensais.
R$ 60.000,00 x 15% = R$ 9.000,00
3 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 80.000,00, sendo assim teve um excedente de R$
20.000,00 reais no trimestre, com isso precisa ser feito o cálculo em duas etapas:
R$ 80.000,00 x 15% = R$ 12.000,00
Excedente: R$ 80.000,00 - R$ 60.000,00 = R$ 20.000,00 x 10% = R$ 2.000,00
Total a pagar: R$ 12.000,00 + R$ 2.000,00 = R$ 14.000,00
4 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 65.000,00, sendo assim teve um excedente de R$
20.000,00 reais no trimestre, com isso precisa ser feito o cálculo em duas etapas:
R$ 65.000,00 x 15% = R$ 9.750,00
Excedente: R$ 65.000,00 - R$ 60.000,00 = R$ 5.000,00 x 10% = R$ 500,00
Total a pagar: R$ 9.750,00 + R$ 500,00 = R$ 10.250,00
A soma total dos 4 trimestres fecha o montante de R$ 40.000,00 que foi o valor que a
empresa desembolsou de IRPJ.
Agora, para complementar nosso aprendizado, vamos fazer o mesmo exercíciosó que
por apuração anual, para que possamos entender a diferença no montante a ser pago:
Somando todo o montante dos 4 trimestres a empresa teve no ano um lucro tributável de
R$ 250.000,00, que precisa ser calculado lembrando que neste caso acima de R$
240.000,00 reais anuais precisa calcular adicional.
O cálculo do IRPJ será: R$ 250.000,00 * 15% = R$ 37.500,00
Adicional de: R$ 250.000,00 – R$ 240.000,00 = R$ 10.000,00 x 10% = R$ 1.000,00
Ficando o total de R$ 38.500,00 ao ano de IRPJ, mas é preciso ressaltar que no caso de
apuração anual precisa ser feita as estimativas mensais para pagamento, evitando
assim que a empresa ocorra em atrasos futuros.
Por fim, vamos ver o cálculo da CSLL para uma empresa que iniciou suas atividades em
Abril de 20XX. Obteve lucro tributável de R$ 180.000,00 no ano, sendo distribuídos da
seguinte forma: 2º trimestre R$ 60.000,00; 3º trimestre R$ 40.000,00 e 4º trimestre R$
80.000,00. Calcule quanto a empresa irá pagar de CSLL optando pela apuração
trimestral, a cada trimestre e o valor total anual.
2 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 60.000,00, lembrando que não existe adicional no
caso da CSLL.
R$ 60.000,00 x 9% = R$ 5.400,00
3 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 40.000,00, sendo assim precisa apenas aplicar a
alíquota da CSLL
R$ 40.000,00 x 9% = R$ 3.600,00
4 Trimestre: O lucro tributável é de R$ 80.000,00, reintero que no caso da CSLL não
existe adicional ao ultrapassar o valor tributável de R$ 20.000,00 reais mensais.
R$ 80.000,00 x 9% = R$ 7.200,00
Finalizando um total anual desembolsado com a CSLL de R $16.200,00, aproveito para
lembrar que como não existe adicional o valor desembolsado seja no método trimestral
ou anual será o mesmo no exercício.
5. PIS e COFINS - CUMULATIVO
Como forma de avançar didaticamente dentro desse conteúdo que envolve dois tributos
é um método de apuração, vamos começar esmiuçando o Programa de Integração
Social e depois a Contribuição para Seguridade Social, explicando suas bases legais e
já iniciando sobre a base de cálculo das Pessoas Jurídicas.
Programa de Integração Social - PIS
O PIS previsto na Carta Magna em seu artigo 195, foi instituído pela Lei Complementar
n.º 7, de 7 de setembro de 1970, passando por diversas alterações na sua base
legislativa e hoje está regulamentado na sua sistemática cumulativa pela Lei n.º 9.718
de 27 de novembro de 1998.
Os recursos arrecadados com PIS são destinados ao pagamento do
seguro-desemprego, abono e participação na receita dos órgãos e entidades para os
trabalhadores públicos e privados.
A previsão de incidência desse tributo, consiste no faturamento das Pessoas Jurídicas, e
aqui é importante destacar que é a receita bruta das ou seja, a totalidade das receitas
auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida, a classificação contábil
adotada para as receitas e independente do lugar do território nacional em que pessoa
jurídica auferir receita.
COFINS
A COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social,, foi instituída pela
Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, também sob a sistemática da
cumulatividade e, igualmente ao PIS, sofreu diversas alterações legislativas em seu
critério quantitativo (base de cálculo e alíquota), vindo a ganhar nova sistemática de
apuração por meio do regime da não cumulatividade, através da Lei n.º 10.833 de 29 de
dezembro de 2003 como informação histórica a COFINS sucedeu o FINSOCIAL Fundo
de Investimento Social, criado pelo Decreto-lei n.º 1940 de 1982, declarado
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal e extinto pela LC n.º 70 de 1991.
A hipótese de incidência desse tributo, tal como o do PIS, também consiste no
faturamento das Pessoas Jurídicas,também tendo como peça chave a receita bruta das
entidades, ou seja, a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de
atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Apuração Cumulativa
Explicado os tributos que são o objeto do presente capítulo, vamos entender o método
de apuração cumulativo que é a forma com o tributo é calculado sobre o faturamento da
entidade, e não prevê a dedução de créditos. Desta forma, é cumulativo o tributo que
incide em duas ou mais etapas da circulação de mercadorias ou serviços, sem a
possibilidade de se amortizar nessa operação o valor do tributo incidente na operação
anterior.
Importa destacar que tanto o Pis quanto a Cofins podem ser apurados pelo método
cumulativo, que é o objeto de estudo do presente capítulo, quando pelo método não
cumulativo que veremos oportunamente.
Como forma de ilustração do conceito do regime cumulativo, exemplificar que pela
legislação do imposto de renda, as entidade que apuram o IRPJ com base no lucro
presumido ou arbitrado usam o regime cumulativo.
Conforme já explicitado, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS, no regime de incidência cumulativa, é o faturamento mensal, que corresponde
à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independente do tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas.
Mas mesmo dentro do amplo conceito de receita bruta, é importantíssimo entender que
existe algumas possibilidades que diminuem a base cálculo conforme a Receita Federal
podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores:
a) das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas
à alíquota 0 (zero);
b) das vendas canceladas;
c) dos descontos incondicionais concedidos;
d) do IPI;
e) do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
f) das reversões de provisões;
g) das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem
ingresso de novas receitas;
h) dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido;
i) dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
j) das receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo
permanente (RECEITA FEDERAL, 2014).
As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no regime de incidência
cumulativa, são, respectivamente, de sessenta e cinco centésimos por cento (0,65%) e
de três por cento (3%).
A apuração e o pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS serão
efetuados mensalmente, quando a empresa tiver matriz e filiais a apuração e o
pagamento se darão de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa
jurídica.
A data limite para o pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do 2º (segundo)
decêndio subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores.
O pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a incidência
cumulativa, será efetuado sob os códigos de receita 8109 e 2172
Montamos a seguir um quadro resumo das informações dispostas até o presente
momento.
Tributos Programa de Integração Social – PIS
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público - PASEP
Contribuição para o Financiamento da Seguridades
Social - COFINS
Espécie Contribuições Sociais
Competência União
Função Fiscal
Fato gerador Auferir receita
Contribuinte Pessoas Jurídicas de direito privado e as que são
equiparadas a elas, independente de nome ou
enquadramento contábil e as sociedades de economia
mista com suas subsidiárias
Base de Cálculo Faturamento mensal para pessoas jurídicas em geral
Alíquotas PIS
0,65% no regime de incidência cumulativa
COFINS
3% no regime de incidência cumulativa
Lançamento Por homologação
Informações Receita Federal
Dentro do conceito de tributação do PIS e COFINS é preciso observar que o que
determina a forma é o regime de incidência nesse caso “cumulativo, que trata de que as
alíquotas são aplicadas sempre sobre o valor da receita bruta, ajustadas por algumaexclusão permitida na legislação, em geral relacionadas a itens que não configuram
como receitas, exemplo: devoluções de vendas, abatimentos, reversões de provisões,
descontos incondicionais.
Na maioria dos casos o regime de incidência é uma escolha que cabe à própria
empresa, condicionada claro ao regime de imposto de renda escolhido, entretanto a
legislação estabelece a obrigatoriedade de escolha por este regime para alguns setores
de atividade econômica, alguns produtos, bem como para algumas receitas em especial.
Para esclarecer bem o funcionamento deste tributo vamos fazer um exercício prático de
apuração e contabilização dos tributos PIS e COFINS sobre o método cumulativo,
Vamos admitir que uma empresa atua no comércio varejista de móveis para cozinha,
tendo auferido receitas com a venda de mercadorias no montante de R$ 200.000,00 no
mês de maio de 2016. Uma das vendas efetuadas pela empresa no valor de R$
10.000,00 foi cancelada, e a empresa concedeu descontos incondicionais no montante
de R$ 20.000,00.
O primeiro passo é a apuração dos valores devidos:
Receita total do período ……….. R$ 200.000,00
Deduções
Vendas Canceladas………………….(R$ 10.000,00)
Descontos Incondicionais…………...(R$ 20.000,00)
Subtraindo as deduções da receita, temos a base de cálculo.
Base de Cálculo após deduções…………...R$ 170.000,00
PIS cumulativo (R$ 170.000,00 x 0,65%)....R$ 1.105,00
COFINS cumulativo (R$ 170.000,00 x 3%)...R$ 5.100,00
Registro contábil da operação
Pelo valor do PIS:
D - Imposto e Contribuições s/Vendas/PIS (Resultado).......R$ 1.105,00
C - PIS a Recolher (Passivo)...........................................R$ 1.105,00
Pelo valor do COFINS:
D - Imposto Contrib. s/Vendas/COFINS (Resultado)......R$ 5.100,00
C - COFINS a Recolher (Passivo)...................................R$ 5.100,00
Pelo Pagamento :
D - PIS a Recolher (Passivo)...........................................R$ 1.105,00
D - COFINS a Recolher (Passivo)...................................R$ 5.100,00
C - Caixa / Bancos …………………………..……………...R$ 6.205,00
Vamos agora praticar um pouco mais com outro exemplo, onde o objetivo é entender a
composição da base de cálculo da PIS / COFINS.
Suponhamos que uma empresa que atua no comércio varejista de móveis para
escritório na cidade de São Bernardo do Campo, obteve receitas com a venda de
mercadorias no valor de R$ 105.000,00 no mês de janeiro de 2019.
Dentre essas vendas, uma delas no valor de R$ 5.000,00 foi cancelada, e a empresa
concedeu descontos incondicionais no valor de R$ 10.000,00. Você ao realizar o
planejamento tributário, deve calcular o PIS e a COFINS desta empresa pelo regime de
incidência cumulativo.
A chave de entendimento da questão é buscar quais fatores podem ser excluídos da
Base de Cálculo, que são a venda cancelada no valor de R$ 5.000,00 e os descontos
concedidos no valor R$ 10.000,00, logo ficaria assim a base de cálculo ajustada e o
valores dos tributos a serem recolhidos :
PIS:
Receita Bruta R$ 105.000,00
(–) Vendas Canceladas R$ 5.000,00
( –) Descontos Concedidos R$ 10.000,00
Base de Cálculo R$ 90.000,00 * 0,65%) = R$ 585,00
COFINS :
Receita Bruta R$ 105.000,00
(–) Vendas Canceladas R$ 5.000,00
( –) Descontos Concedidos R$ 10.000,00
Base de Cálculo R$ 90.000,00 * 3%) = R$ 2.700,00
6. PIS e COFINS Não Cumulativo
A não cumulatividade já é uma prática consagrada em nosso sistema tributário,
podemos citar exemplos em relação à cobrança de outros tributos como o ICMS e o IPI.
A não-cumulatividade significa um método de apuração que visa fornecer uma
ferramenta para minimizar o impacto da carga tributária incidente sobre as operações
realizadas com produtos, mercadorias e serviços, podendo inclusive diminuir o preço
final daquele produto ou serviço, quis o legislador que tal diminuição do preço repercute
na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de emprego, realização de
investimentos empresariais entre outras.
A não cumulatividade das contribuições PIS e a COFINS, teve em mente incentivar
determinadas atividades econômicas e desonerar os contribuintes do efeito cascata que
lhes eram impingidos pelo regime cumulativo. No entanto, é fundamental frisar que o
regime não-cumulativo para o PIS e a COFINS possuem alíquotas nominais mais
elevadas, se comparada com o regime cumulativo dessas contribuições, vamos ver
agora mais detalhadamente, como funciona esse regime. A parte inicial desses tributos
consta no capítulo anterior.
O regime não cumulativo do PIS e do COFINS consiste em deduzir, dos débitos
apurados de cada contribuição, os respectivos créditos admitidos na legislação. O PIS,
com a vigência da Lei nº. 10.637/2002, a partir de 01/12/2002, com exceções
específicas, foi instituído o regime não cumulativo do PIS para as empresas optantes
pelo lucro real.
A alíquota geral do PIS não cumulativo é de 1,65%. Para determinadas operações de
vendas de produtores, distribuidores ou importadores de combustíveis, produtos
farmacêuticos, perfumaria higiene pessoal, máquinas e veículos, autopeças, pneus
novos de borracha, câmaras de ar de borracha, querosene de aviação, embalagens para
bebidas, água, refrigerante, cerveja e preparações compostas e papel imune a impostos,
a alíquota é específica, conforme definido nos parágrafos do art. 2º da Lei 10.637/2002.
O COFINS, com a Lei nº. 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a
partir de 01/02/2004, com exceções específicas, acaba a cumulatividade da COFINS
sobre a receita bruta, descontando-se créditos da contribuição.
A alíquota geral da COFINS não cumulativa é de 7,6%. Para determinadas operações
de vendas de produtores, distribuidores ou importadores de combustíveis, produtos
farmacêuticos, perfumaria, toucador, higiene pessoal, máquinas e veículos, autopeças,
pneus novos de borracha, câmaras de ar de borracha, querosene de aviação,
embalagens para bebidas, água, refrigerante, cerveja e preparações compostas e papel
imune a impostos, por força do art. 21 da Lei nº. 10.865/2004 (que alterou vários
parágrafos do art. 2 da Lei 10.833/2003), a alíquota é específica.
Novamente para fins de síntese, montamos um quadro resumo.
Tributos Programa de Integração Social – PIS
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público - PASEP
Contribuição para o Financiamento da Seguridades
Social - COFINS
Espécie Contribuições Sociais
Competência União
Função Fiscal
Fato gerador Auferir receita
Contribuinte Pessoas Jurídicas de direito privado e as que são
equiparadas a elas, independente de nome ou
enquadramento contábil e as sociedades de economia
mista com suas subsidiárias
Base de Cálculo Faturamento mensal para pessoas jurídicas em geral
Alíquotas PIS
1,65% no regime de incidência não cumulativa
COFINS
7,6% no regime de incidência não cumulativa
Lançamento Por homologação
Informações Receita Federal
A opção pelo regime de incidência não cumulativo implica na necessidade de elaborar
informações adicionais, além das informações a respeito das receitas auferidas pela
empresa em todos os períodos, para fins de apuração da contribuição devida é preciso
registrar todas as entradas de mercadorias, matéria-prima, insumos e algumas despesas
como depreciação, aluguel e energia elétrica que precisam compor a base de cálculo
dos débitos e créditos necessários para identificar o valor a recolher.
Vamos exemplificar a parte prática não cumulativa, para facilitar a comparação vamos
repetir a análise de caso citado na capítulo anterior:
Uma empresa atua no comércio varejista de móveis para cozinha, tendo auferido
receitas com a venda de mercadorias no montante de R$ 200.000,00 no mês de maio de
2016. Uma das vendas efetuadas pela empresa no valor de R$ 10.000,00 foi cancelada,
e a empresa concedeu descontos incondicionais no montante de R$ 20.000,00.
Apuração dos valores devidos:
Receita total do período………….……….R$ 200.000,00
Deduções
Vendas Canceladas………………..(R$ 10.000,00)
Descontos Incondicionais………….(R$20.000,00)
Base de Cálculo após deduções…………..R$ 170.000,00
A primeira parte do cálculo é bem semelhante ao método cumulativo apresentado
anteriormente, entretanto devemos atentar para as exclusões da base de cálculo que se
mantém as mesmas, alterando-se apenas as alíquotas.
Venda
PIS não cumulativo (R$ 170.000,00 x 1,65%)...........................R$ 2.805,00
COFINS não cumulativo (R$ 170.000,00 x 7,6%)....................R$ 12.920,00
Mas o não acaba por aí, agora vem a segunda parte do cálculo que vai realmente
identificar os valores a recolher, que além da dar sentido ao nome não cumulativo,
consiste na aplicação das alíquotas aos valores que podem gerar créditos para a
empresa, nesse caso foram realizadas comprar de mercadorias pela empresa líquidas
de IPI no valor de R$ 100.000,00, e a empresa teve ainda despesas com energia elétrica
no montante de R$ 10.000,00. O valor de crédito de PIS e COFINS que a empresa tem
direito é de:
Compra de Mercadorias:
Crédito de PIS (R$ 100.000,00 x 1,65%)....................................R$ 1.650,00
Crédito de COFINS (R$ 100.000,00 x 7,6%).............................R$ 7.600,00
Despesas de Energia Elétrica:
Crédito de PIS (R$ 10.000,00 x 1,65%).......................................R$ 165,00
Crédito de COFINS (R$ 10.000,00 x 7,6%).................................R$ 760,00
A contribuição devida pelo contribuinte no regime não cumulativo:
PIS
Venda R$ 2.805,00
Compra (R$ 1.650,00)
Energia Elétrica (R$ 165,00)
PIS Devido R$ 990,00
COFINS
Venda R$ 12.920,00
Compra (R$ 7.600,00)
Energia Elétrica (R$ 760,00)
COFINS Devido R$ 4.560,00
O registro contábil no caso da opção pela incidência não cumulativa requer o controle
dos créditos obtidos nas aquisições de produtos ou serviços, ensejando o registro dos
custos e despesas em seu valor líquido de PIS e COFINS a compensar:
Pela compra de mercadorias para revenda:
D - Estoque/Mercadorias (Ativo) R$ 90.750,00
D - PIS a Recuperar (Ativo) R$ 1.650,00
D - COFINS a Recuperar (Ativo) R$ 7.600,00
C - Fornecedores (Passivo) R$ 100.000,00
Pelo provisionamento das despesas com energia elétrica:
D - Energia Elétrica (Resultado) R$ 9.075,00
D - PIS a Recuperar (Ativo) R$ 165,00
D - COFINS a Recuperar (Ativo) R$ 760,00
C - Contas a Pagar (Passivo) R$ 10.000,00
Pelo valor do PIS incidente sobre as vendas:
D - Impostos e Contribuições Vendas PIS (Resultado) R$ 2.805,00
C - PIS a Recolher (Passivo) R$ 2.850,00
Pelo valor do COFINS incidente sobre as vendas:
D - Impostos e Contrib. Vendas COFINS (Resultado) R$ 12.920,00
C - COFINS a Recolher (Passivo) R$ 12.920,00
Ao final do período de apuração:
D - PIS a Recolher (Passivo) R$ 1.815,00
C - PIS a Recuperar (Ativo) R$ 1.815,00
D - COFINS a Recolher (Passivo) R$ 8.360,00
C - COFINS a Recuperar (Ativo) R$ 8.360,00
E para a mesma empresa do exercício anterior, levando em conta as mesmas
observações faça o cálculo do PIS e da COFINS só que agora pelo regime de incidência
não cumulativo, considerando compras de mercadorias no valor de R$ 50.000,00, e que
a empresa teve despesas com energia elétrica no montante de R$ 5.000,00 com direito
a crédito.
Respostas:
PIS ((105.000,00 – 5.000,00 – 10.000,00) * 1,65%) = R$ 1.485,00
COFINS ((105.000,00 – 5.000,00 – 10.000,00) * 7,6%) = R$ 6.840,00
Compra:
PIS ((50.000,00) * 1,65%) = R$ 825,00
COFINS ((50.000,00) * 7,6%) = R$ 3.800,00
Energia Elétrica:
PIS ((5.000,00) * 1,65%) = R$ 82,50
COFINS ((5.000,00) * 7,6%) = R$ 380,00
Valor a pagar:
PIS (1.485,00 – 825,00 – 82,50) = R$ 577,50
COFINS (6.840,00 – 3.800,00 – 380,00) = R$ 2.660,00