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UNIVERSIDADE DE SOROCABA PRÓ-REITORIA DE GRADUAÇÃO E ASSUNTOS ESTUDANTIS CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Ana Carolina Caramanti Coconesi Fernanda Santos Mesquita Laíza Neide da Silva Moreira As Normas Brasileiras de Contabilidade para Organizações Não Governamentais (ONGs) Sorocaba/SP 2021 Ana Carolina Caramanti Coconesi Fernanda Santos Mesquita Laíza Neide da Silva Moreira As Normas Brasileiras de Contabilidade para Organizações Não Governamentais (ONGs) Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como exigência parcial para obtenção do Diploma de Graduação em Ciências Contábeis, da Universidade de Sorocaba. Orientador: Profª. Ma. Graziella Andreia Malagó Sorocaba/SP 2021 Ana Carolina Caramanti Coconesi Fernanda Santos Mesquita Laíza Neide da Silva Moreira As Normas Brasileiras de Contabilidade para Organizações Não Governamentais (ONGs) Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como exigência parcial para obtenção do Diploma de Graduação em Ciências Contábeis, da Universidade de Sorocaba. Aprovado em: ____/____/________ BANCA EXAMINADORA: Prof. Dr. Rafael Ângelo Bunhi Pinto - Orientador Universidade de Sorocaba Profª. Ma. Graziella Andreia Malagó Universidade de Sorocaba AGRADECIMENTOS Agradecemos aos nossos familiares pelo incentivo durante toda nossa caminhada, aos professores e orientadores, em especial a Profª Graziella Malagó, pelo apoio que com paciência nos orientaram para a realização desse trabalho. Agradecemos a Universidade que ao longo da nossa jornada de formação, nos proporcionou diversas oportunidades de aprendizado. Agradecemos também as entidades que se propuseram responder nosso questionário e a todos que colaboraram direta ou indiretamente. RESUMO Este artigo tem como tema as normas brasileiras de contabilidade para organizações não governamentais, e tem como objetivo apresentar a aplicação das normas à essas entidades e demonstrando a importância do profissional contábil. Apresentamos uma pesquisa realizada com o objetivo de verificar se as entidades não-governamentais estavam cientes das obrigações contábeis e fiscais e se conheciam os demonstrativos para a área. Para a fundamentação teórica corroboraram Albuquerque (2006), Almeida (2012), Falconer (1999), Voese (2011) e as Normas Brasileiras de Contabilidade para ONGs editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Como metodologia, adotamos à pesquisa bibliográfica, exploratória e pesquisa de campo com análise de dados por meio da pesquisa quantitativa e qualitativa.O resultado que encontramos com a pesquisa foi de que o gestor da entidade sempre busca formas de executar as demonstrações contábeis e as normas da melhor forma possível. Palavras-chave: Contabilidade. ONGs. Normas Brasileiras de Contabilidade. SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 6 2. REFERENCIAL TEÓRICO ................................................................................... 8 2.1 Primeiro Setor: O Estado .................................................................................... 8 2.2 Segundo Setor: O Mercado ................................................................................ 9 2.3 Terceiro Setor: Entidades com Iniciativas Privadas de Utilidade Pública ... 10 2.4 Características do Terceiro Setor .................................................................... 12 2.5 Normas Brasileiras de Contabilidade para o Terceiro Setor ......................... 13 2.6 Imunidade tributária .......................................................................................... 15 2.7 Importância do Profissional de Contabilidade ............................................... 16 2.8 Suspensão da imunidade ou isenção.............................................................. 17 2.9 Trabalho não remunerado no Terceiro Setor .................................................. 17 3. METODOLOGIA ................................................................................................. 18 4. PESQUISA DE CAMPO COM ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR ............... 21 5. RESULTADOS DA PESQUISA ......................................................................... 27 6. CONCLUSÃO ..................................................................................................... 28 REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 29 ¹ Ana Carolina Caramanti Coconesi do curso de Ciências Contábeis da Universidade de Sorocaba – Uniso (00056411@aluno.uniso.br) ² Fernanda Santos Mesquita do Curso de Ciências Contábeis da Universidade de Sorocaba – Uniso (00088356@aluno.uniso.br) ³ Laiza Neide da Silva Moreira do curso de Ciências Contábeis da Universidade de Sorocaba – Uniso (00094931@aluno.uniso.br) As Normas Brasileiras de Contabilidade para Organizações Não Governamentais (ONGs) Ana Carolina Caramanti Coconesi¹ Fernanda Santos Mesquita² Laíza Neide da Silva Moreira³ RESUMO Este artigo tem como tema as normas brasileiras de contabilidade para organizações não governamentais, e tem como objetivo apresentar a aplicação das normas à essas entidades e demonstrando a importância do profissional contábil. Apresentamos uma pesquisa realizada com o objetivo de verificar se as entidades não-governamentais estavam cientes das obrigações contábeis e fiscais e se conheciam os demonstrativos para a área. Para a fundamentação teórica corroboraram Albuquerque (2006), Almeida (2012), Falconer (1999), Voese (2011) e as Normas Brasileiras de Contabilidade para ONGs editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Como metodologia, adotamos à pesquisa bibliográfica, exploratória e pesquisa de campo com análise de dados por meio da pesquisa quantitativa e qualitativa. O resultado que encontramos com a pesquisa foi que o gestor da entidade sempre busca formas de executar as demonstrações e as normas contábeis da melhor forma possível. Palavras-chave: Contabilidade. ONGs. Normas Brasileiras de Contabilidade. 1. INTRODUÇÃO O presente artigo é intitulado – As Normas Brasileiras de Contabilidade para Organizações Não-Governamentais delimitando-se a demonstrar o quão importante é a aplicação das normas para esse setor. A pergunta que norteou a pesquisa é como as normas brasileiras de contabilidade são aplicadas ao terceiro setor. Essas entidades precisam ser transparentes e confiáveis com a sociedade e o governo, para conseguir novos investimentos, doações e repasses do âmbito estadual, federal e municipal. Para que as entidades entreguem relatórios confiáveis e com transparência, entra a contabilidade para dar credibilidade e confiabilidade a instituições que gostariam de ajudar. O objetivo geral foi a busca pelo enquadro das empresas do Terceiro Setor nas Normas Brasileiras de Contabilidade. Especificamente enquadrando as ONGs 7 nas normas e demonstrar a importância de um profissional contábil para as ONGs. Como hipótese de pesquisa, uma das maiores dificuldades das entidades sem fins lucrativos é a de elaborar demonstrações contábeis de acordo com as normas brasileiras de contabilidade para o terceiro setor, falta de uma boa assessoria contábil para auxiliar corretamente e deixar a entidade transparente para atender às necessidades dos usuários ligados às empresas sem fins lucrativos e manter a contabilidade em dia para que interessados façam doações. Os teóricos utilizados para fundamentar a pesquisa foram Albuquerque (2006), Almeida (2012), Falconer (1999), Voese (2011) e as Normas Brasileiras de Contabilidadepara ONGs editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) A metodologia adotada na pesquisa, foram as pesquisas bibliográfica, documentais e estudos de caso. Demonstramos que a grande intenção deste artigo é mostrar que mesmo uma Organização Não-Governamental, precisa se organizar e se adequar as Normas Contábeis, com isso, trazer benefícios fiscais e trazendo mais confiabilidade para seus usuários. Algumas normas estabelecem critérios e procedimentos específicos de avaliação e importantes para uma futura auditoria e análise por terceiros. Mostramos o que pode ser feito para aplicar as Normas nestas entidades, de acordo com as regulamentações do Conselho Federal de Contabilidade e com a ajuda de bons profissionais. Foi considerado também levantar como hipótese a dificuldade das entidades sem fim lucrativo em elaborar as demonstrações financeiras de acordo com as normas brasileiras de contabilidade. O objetivo foi encontrar formas de adaptar as ONGs com essas normas, para facilitar a divulgação das mesmas, resultando em mais transparência para essas entidades e também ressaltando a necessidade e importância do profissional da contabilidade nesses casos. Demonstramos que o artigo tem como referencial teórico o Terceiro Setor e nas Normas Brasileiras de Contabilidade para o Terceiro Setor, com o intuito de elucidar as maiores dificuldades que uma ONG encontra quando busca se enquadrar nas normas. Citamos sobre a metodologia utilizada no desenvolvimento deste artigo, sendo que optamos pela aplicação da pesquisa exploratória, utilizando das 8 pesquisas bibliográficas e documentais e também os estudos de casos, buscando assim uma maior orientação para o desenvolvimento do mesmo. O resultado da pesquisa, entendemos que os gestores das entidades estão sempre buscando a melhor forma de executar as demonstrações contábeis e cumprir as normas, com um profissional “contador” ao lado. Isso mostra que o setor contábil tem sido reconhecido e valorizado por entidades do terceiro setor. 2. REFERENCIAL TEÓRICO A economia do nosso país está dividida em setores (primeiro, segundo e terceiro setor). De acordo com Silva (2018) eles são classificados de acordo com os produtos produzidos, modos de produção e recursos utilizados. Silva (2018) ainda diz que estes setores econômicos podem mostrar o grau de desenvolvimento econômico de um país ou região”. Cada setor possui uma característica própria e diferenciada em relação à utilização dos recursos financeiros, ou seja: Primeiro Setor: dinheiro público para fins públicos; Segundo Setor: dinheiro privado para fins privados; Terceiro Setor: dinheiro privado para fins públicos. (JUNIOR; ARAÚJO; SOUZA, (2015) 2.1 Primeiro Setor: O Estado Conforme cita Ferreira (2015) em seu artigo, o primeiro setor compreende o Estado, mas não como um espaço geográfico, como o estado de São Paulo, por exemplo. O sentido empregado no primeiro setor à palavra Estado refere-se ao poder público e à totalidade de membros que competem este poder, representado pelas Prefeituras Municipais, pelos Governos Estaduais e pela Presidência da República, sendo que neste último também se incluem Secretarias, Ministérios, Autarquias etc. FERREIRA (2015). Ainda segundo Ferreira (2015), ele cita que a função básica do primeiro setor, ou Estado, está na transferência de recursos entre todos os membros de uma sociedade a fim de trazer igualdade entre seus indivíduos. O Estado é utilizado essencialmente como ferramenta de distribuição de renda e aplicação de bem estar social. De forma bem resumida Stephen Kanitz (2021), define o primeiro setor como o governo, responsável pelas questões sociais. 9 A função básica do primeiro setor, ou estado,está na transferência de recursos entre todos os membros de uma sociedade a fim de trazer igualdade entre seus indivíduos. O Estado é utilizado essencialmente como ferramenta de distribuição de renda e aplicação de bem estar social. FERREIRA (2015). Para atender às necessidades da sociedade, o governo precisa prestar serviços e realizar obras - o que exige gastos. Receita pública é o dinheiro que o governo dispõe para manter sua estrutura e oferecer bens e serviços à sociedade, como hospitais, escolas, iluminação, saneamentoetc. Para poder fazer isso, o governo precisa arrecadar dinheiro e faz isso de diversas maneiras. Essa arrecadação vem de impostos, de aluguéis e venda de bens, prestação de alguns serviços, venda de títulos do Tesouro Nacional, recebimento de indenizações. PORTAL DA TRANSPARÊNCIA (2021) 2.2 Segundo Setor: O Mercado Conforme cita Ferreira (2015) em seu artigo sobre o segundo setor, a origem do segundo setor se deu há muito tempo atrás, quando surgiu a necessidade do comércio entre as pessoas de uma mesma região, proporcionando que houvesse trocas de mercadorias com o objetivo da satisfação mútua de necessidades. Ferreira (2015) ainda diz que nos dias de hoje, o segundo setor remete às empresas privadas que atual em nossa sociedade de forma produtiva, independentemente se esta realiza a venda de bens e produtos ou se presta algum serviço. Pela sua capacidade de criação de valor e de valores monetários, o segundo setor também é conhecido como setor produtivo. Já segundo Stephen Kanitz (2021)o segundo setor é o privado, responsável pelas questões individuais. Diferente do Estado, o mercado privado possui capacidade criativa para atender de forma rápida e adequada as diversas necessidades que nós possuímos, seja no quesito de transporte, comunicação, alimentação, segurança e muitos outros setores. O mercado, em suma, atende de forma mais rápida e eficiente os problemas das sociedades, ocupando muitas vezes o espaço que, de praxe, seria do setor público como saúde e educação privada, por exemplo. (FERREIRA, 2015). Conforme Ferreira (2015) o mercado, como todos os outros setores, possui falhas: [...] as falhas de mercado são pontos em que o mercado não é 100% eficiente e com isso, este pode causar distorções na economia de determinada região, trazendo com isto malefícios aos cidadãos. Um famoso exemplo são os casos de monopólio, quando uma empresa domina determinado nicho de mercado, não havendo competição justa entre as demais concorrentes. Sobre a harmonia entre o primeiro e o segundo setor Ferreira (2015) diz: 10 [...] quando o segundo setor se desenvolve, o primeiro setor tende a acompanhá-lo de forma eficiente, trazendo uma melhor harmonia entre a divisão de tarefas e poderes e beneficiando a população de determinada região. No entanto, se é o primeiro setor quem se desenvolve e se sobrepõem sobre os outros, tendemos a ter um país com um Estado “grande demais” e intervencionista, o que na maioria das vezes, acaba ocasionando problemas para a população. Além disso, um Estado autoritário abre margens para a corrupção e a intromissão do mercado privado diretamente na política. Para Ferreira (2015) a situação ideal é aquela em que primeiro, segundo e terceiro setor coexistam e realizem suas funções com maestria e distribuídas proporcionalmente, trazendo bem estar a nós, cidadãos de um país. 2.3 Terceiro Setor: Entidades com Iniciativas Privadas de Utilidade Pública A expressão “terceiro setor” é uma tradução do termo inglês third sector, que nos Estados Unidos é usado, junto com outras expressões, como “organizações sem fins lucrativos” ou “setor voluntário”.ALBUQUERQUE (2006, p. 17-18). As origens das ONGs são citadas por Albuquerque. As organizações sociais que hoje compõem o terceiro setor não são uma criação dos séculos XX e XXI. Na Europa, na América do Norte e mesmo na América Latina, os movimentos associativos tiveram origem nos séculos XVI e XVII, inicialmente com caráter religioso ou político. As dissidências ocorridas na Europa propiciaram que o trabalho organizado socialmente estivesse intimamente relacionadocom o trabalho religioso. (ALBUQUERQUE, 2006, p. 21). De acordo com FERREIRA (2015) o terceiro setor pode ser descrito como uma “combinação” entre as funções do primeiro e segundo setores. Nele existem as empresas privadas, porém que não visam lucro, como as empresas de mercado que compõem o segundo setor. As instituições que fazem parte do terceiro setor são conhecidas como as ONGs ou Organizações não Governamentais, e geralmente possuem objetivos de fins sociais, como educação, saúde, segurança pública etc., no entanto, sem possuir ligação direta com o primeiro setor - o Estado -. FERREIRA (2015). Segundo Albuquerque, acerca da situação das ONGs no Brasil. Paralelamente às transformações políticas e econômicas ocorridas no Brasil nas últimas décadas, ocorreram também alterações no papel internacional das ONGs. Como reflexo da economia liberal e globalizada, também as ONGs criaram redes e fóruns de discussão com seus pares em outros países em busca de reconhecimento, aprendizado e troca de experiências. (ALBUQUERQUE, 2006, p. 33). 11 Acerca de igrejas e instituições religiosas Albuquerque diz. [...] a Igreja, principalmente a católica, teve e tem papel decisivo na formação do terceiro setor no Brasil. As Santas Casas foram pioneiras na área e, após Proclamação da República, quando da separação entre Estado e Igreja, tornaram-se as primeiras organizações sem fins lucrativos do país. Instituições ligadas a igrejas protestantes espíritas e afro-brasileiras também têm desenvolvido papel importante na conformação do setor no país, ainda que numericamente menores. (ALBUQUERQUE, 2006, p. 34). Albuquerque também disserta acerca de organizações não governamentais e movimentos sociais. Ambos os termos são mais utilizados pelas agências internacionais. Para alguns autores, as ONGs e os movimentos sociais têm origem nos centros de educação popular e da promoção social. Trabalham, predominantemente, com a defesa de direitos, por meio da capacitação de pessoas e da assessoria para mobilização popular, articulação política e disseminação de informação. (ALBUQUERQUE, 2006, p. 34). Para Albuquerque os empreendimentos sem fins lucrativos. Embora ainda pequeno, esse setor tem crescido nos últimos anos. Em vez de os serviços oferecidos por essas comunidades serem gratuitos, a população precisa pagar por eles. É o caso de alguns clubes de futebol, instituições culturais, entidades recreativas etc. Essa atuação confere um caráter comercial ao tercei setor. (ALBUQUERQUE, 2006, p. 35). Segundo FALCONER (1999) a emergência do terceiro setor representa, em tese, uma mudança de orientação profunda e inédita no Brasil no que diz respeito ao papel do Estado e do Mercado e, em particular, a forma de participação do cidadão na esfera pública. O terceiro setor merece ser reconhecido como um campo social híbrido no qual se manifestam os valores de interesse público e não como um conjunto de organizações; a gestão peculiar das organizações que atuam nesse espaço público se caracteriza por reproduzir valores sociais e por pretender resultados que afetam a vida das pessoas, de forma que seus processos não podem ser apropriados imediatamente ou copiados de outros modos de gestão; a avaliação de impacto que considera fatos alcançados e valores transmitidos é fundamental para a gestão neste espaço social. (CABRAL, 2017). Como esclarece o SEBRAE (2019), a figura da ONG não existe no ordenamento jurídico brasileiro. A sigla é usada de maneira genérica para identificar organizações do terceiro setor.Já a qualificação de OSCIP é o reconhecimento oficial e legal mais próximo do que se entende por ONG, especialmente porque é marcada por exigências legais de prestação de contas referentes a todo o dinheiro público recebido do Estado. 12 Uma OSCIP é uma qualificação jurídica atribuída a diferentes tipos de entidades privadas atuando em áreas típicas do setor público com interesse social, que podem ser financiadas pelo Estado ou pela iniciativa privada sem fins lucrativos, ou seja, as entidades típicas do terceiro setor. A OSCIP está prevista no ordenamento jurídico brasileiro como forma de facilitar parcerias e convênios com todos os níveis de governo e órgão públicos (federal, estadual e municipal) e permite que doações realizadas por empresas possam ser descontadas no imposto de renda. (SEBRAE, 2019). Segundo Paes (2013), o Terceiro Setor é conjunto de organismos, organizações ou instituições sem fins lucrativos dotados de autonomia e administração própria que apresentam como função e objetivo principal atuar voluntariamente na sociedade civil visando ao seu aperfeiçoamento. Segundo Fernandes (1994), as organizações que compõe o terceiro setor são: [...] 1. Entidades tradicionais religiosas e laicas: abrangem não somente os templos de qualquer culto, direito garantido na constituição, mas todas as entidades criadas e mantidas por tais entidades.[...] 2. Entidades paraestatais: como exemplo, temos os partidos políticos e sindicatos.[...] 3. Organizações não governamentais: organizações consideradas herdeiras dos movimentos sociais e que militam a defesa dos direitos humanos e atividades relacionadas à mobilização popular, articulação política, disseminação de informação, entre outros.[...] 4. Entidades associativas: entidades que trabalham tendo em vista o benefício ou uma causa comum dos seus associados, tais como associação de moradores do bairro, de defesa de praça dentre outros.[...] 5. Entidades de iniciativa empresarial: são fundações empresariais ou filantropia dos empresários.[...] 6. Empreendimentos de serviços no terceiro setor: referentes à comercialização que ocorre nos clubes de futebol, instituições culturais e nos campos de saúde e educação.(FERNANDES, 1994, p. 36). Segundo Niyama e Silva (2011) A contabilidade do terceiro setor é o instrumento necessário para que o doador de recursos pudesse aferir se o trabalho social feito pela entidade está alcançando os objetivos pretendidos. 2.4 Características do Terceiro Setor De acordo com o CFC, (2008, p. 23), as organizações do terceiro setor apresentam as seguintes características: Quadro 01: Características do Terceiro Setor. Características do Terceiro Setor I Promoção de ações voltadas para o bem-estar comum da coletividade; II Manutenção de finalidades não-lucrativas; III Adoção de personalidade jurídica adequada aos fins sociais; IV Atividades financiadas por subvenções do primeiro setor e doações do 13 segundo setor e de particulares; V Aplicação do resultado das atividades econômicas que, porventura, exerçam nos fins sócias a que se destina; VI Desde que cumpra requisitos específicos, é fomentado por renúncia fiscal do Estado. Fonte: CFC (2008). Elaborado pelas autoras. Olak e Nascimento (2009) também apresentam algumas características contábeis específicas para as entidades que pertencem ao Terceiro Setor, como por exemplo: Quadro 02: Características Contábeis do Terceiro Setor. Características Contábeis do Terceiro Setor I O lucro é utilizado para a manutenção e continuidade de funcionamento das entidades, não constituindoretorno de investimento para quem doou dinheiro; sendo um meio para atingir os objetivos e não um fim; II A missão é transformar pessoas, por conseguintes, mudanças sociais; III O patrimônio é da sociedade, não podendo ser repartido entre os membros; IV Principal fonte de recursos é oriunda de contribuições, doações e subvenções; V Imunidade tributária referente a impostos; Fonte: OLAK, P. A.; NASCIMENTO, D. T. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos (Terceiro Setor). 2. ed. São Paulo: Atlas,2009. Elaborado pelas autoras. 2.5 Normas Brasileiras de Contabilidade para o Terceiro Setor Antigamente, existiam Normas Brasileiras de Contabilidade, consolidadas e integradas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade)específicas para a aplicação ao Terceiro Setor, tendo como as principais: Tabela 1 – NBC T 10.4 - Fundações NBC T 10.4 – Fundações A NBC T 10.4 refere-se às fundações, ela determina procedimentos específicos e critérios de avaliação, da estruturação das demonstrações contábeis das fundações, bem como os registros contábeis. Fonte: Portal de Contabilidade. NBC T 10.4 – Fundações. Disponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t10.4.htm. Acesso em 25 nov. 2020. http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t10.4.htm 14 Tabela 2 - NBC T 10.18 - Entidades Sindicais e Associações de Classe NBC T 10.18 - Entidades Sindicais e Associações de Classe A NBC T 10.18 refere-se as entidades sindicais e associações de classe, ela estabelece os critérios e procedimentos específicos da avaliação de registros contábeis e da estruturação das demonstrações contábeis das entidades sindicais e associações de classe, destina-se e aplica-se a qualquer entidade sindical seja qual for o seu nível, sejam elas confederações, centrais, federações e sindicatos ou até mesmo associações de trabalhadores. Fonte: Portal de Contabilidade. NBC T 10.18 – Entidades Sindicais e Associações de Classe. Disponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1018.htm. Acesso em: 25 nov. 2020. Tabela 3 - NBC T 10.19 – Entidades Sem Finalidade de Lucro NBC T 10.19 – Entidades Sem Finalidade de Lucro A NCB T 10.19 essa norma aplica-se as entidades de direito privado sem fins lucrativos e como as outras citadas acima, estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registros dos componentes, de variações patrimoniais e de estruturação das demonstrações contábeis bemcomo também as informações mínimas que devem ser divulgadas nas notas explicativas das entidades sem fins lucrativos. Fonte: Portal de Contabilidade. NBC T 10.19 –Entidades Sem Finalidade de Lucro. Disponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1019.htm. Acesso em: 23 nov. 2020. Atualmente, essas Normas citadas acima foram revogadas e, com isso, foi consolidado pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) a NBC TE – Entidade Sem Finalidade de Lucros, tratando dos seguintes assuntos: objetivo, alcance, definições, reconhecimento, registro contábil, utilização de contas de compensação, demonstrações contábeis e notas explicativas. Essa norma (NBC TE) é aplicada as entidades cujos lucros não se revertem aos detentores do Patrimônio Líquido, constituídas na forma de fundações, associações, organizações religiosas de direito privado, partido político e entidade sindical.(Resolução Conselho Federal de Contabilidade – CFC Nº 1, 2016). Esta norma estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, do registro dos componentes e variações patrimoniais, de estruturação das demonstrações contábeis e as informações mínimas a serem divulgadas em notas http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1018.htm http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1019.htm 15 explicativas da entidade sem finalidade de lucros. (Resolução Conselho Federal de Contabilidade – CFC Nº 1, 2016). 2.6 Imunidade tributária De acordo com Szazi (2006), a respeito da constituição federal. A Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso VI, alínea c, estabelece que é vedado à União, aos Estados,ao Distrito Federal e aos municípios instituir imposto sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Mais adiante no parágrafo 4º, estabelece que as vedações compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais das entidades. (SZAZI, 2006, p. 45). Segundo Szazi (2006), acerca da consideração de uma instituição. Para ser considerada uma instituição de educação e assistência social, não basta, portanto, que o estatuto social preveja a condição de que a entidade seja “sem fins lucrativos”, mas também que, desde sua criação, fique claramente demonstrado, pelo objetivo e pela prática cotidiana, que a entidade não se destina a satisfação de interesses de seus instituidores ou dirigentes, mas, à realização de atividades de caráter altruístico, voltadas ao interesse coletivo e ao desenvolvimento e bem-estar da comunidade em que atua. (SZAZI, 2006, p. 46). Nas citações de Szazi (2006), sobre a imunidade tributária. A imunidade tributária, é uma das formas de expressão de renúncia fiscal e, com o segundo requisito do artigo 14 do CTN, quer o Estado assegurar que os recursos que ele deixou de arrecadar, venham a ser aplicados na atenção, assistência e desenvolvimento da população brasileira e nas atividades estatuariamente fixadas pelos instituidores. (SZAZI, 2006, p. 48). O autor Szazi (2006), diz que a respeito do fundamento. O fundamento é obvio: o Estado brasileiro, notoriamente incapaz de atender a todas as demandas que a sociedade pede e que utiliza a renúncia fiscal como uma maneira de incentivar os cidadãos para a realização de atividades que visem o desenvolvimento social do país. Assim, não só o Estado, mas também o povo brasileiro - destinatário final dos recursos arrecadados por impostos -, esperam que os recursos sejam efetivamente aqui aplicados, especialmente na execução de programas que visem o bem-estar comum da população. (SZAZI, 2006, p. 48). As entidades “sem fins lucrativos” que são constituídas e sirvam para ácoletividade, podem ser declaradas como utilidade pública, Szazi (2006) cita que poderão ser declaradas de utilidade pública, na forma do estatuído na lei 91, de 28/08/1935, regulamentada pelo Decreto 50.517, de 2/5/1961, mediante ato do ministro da Justiça. 16 É importante dizer que, as entidades também podem possuir diversos títulos públicos para garantir os benefícios e com eles, aplicar à sociedade o serviço de assistência social, respaldados da Lei. De acordo com Szazi (2006), as entidades devem se manter adequadas e na escrituração de suas receitas e despesas, com um profissional contábil habilitado, e com livros que darão um suporte na correção dos lançamentos efetuados. Toda a documentação deve estar em dia com o fisco e de acordo com os princípios contábeis e as entidades devem atender ao constante no capítulo “NBC T 10 – Dos aspectos contábeis específicos em entidades diversas”, que está integrado na Normas Brasileiras de Contabilidade. Segundo Szazi (2006)os livros deverão estar registrados em Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas, tendo suas páginas numeradas e escrituradas, sem rasuras, na ordem cronológicas dos fatos contábeis, demonstrando informações que possam ter uma identificação da origem e do destino da transação que foi efetuada. Os arquivos devem ser mantidos na sede da entidade ou na sede do responsável contábil. Nas citações de Szazi (2006), sobre o enquadramento para usufruir da imunidade assegurada pela Constituição, a entidade deve cumprir os requisitos fixados nos diversos incisos do artigo 12 da Lei 9.532/97. I – Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados (salvo se a entidade for qualificada como OSCIP); II- Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos sociais (regra antiga); III – manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão (idem item anterior). (SZAZI, 2006, p. 50). 2.7 Importância do Profissional de Contabilidade De acordo com Araújo (2015), a Contabilidade tem papel fundamental, essa ciência é fundamental para as igrejas, associações e demais entidades do terceiro setor, uma vez que, por meio dela, é possível evidenciar as diversas formas de captação de recursos, obtenção e manutenção de certificações e como eles estão sendo aplicados. Ainda segundo Araújo (2015), são os profissionaisda Contabilidade que garantem o crescimento e a continuidade de diversas entidades, possibilitando a 17 melhor atuação perante a sociedade, uma vez que ninguém fornecerá recursos financeiros para uma instituição que não tem crédito, não tem informações confiáveis relacionadas aos recursos e a real situação patrimonial das entidades. Um dos propósitos das organizações sem fins lucrativos, popularmente conhecidas como ONGs, é gerar serviços de caráter público, como os sociais, filantrópicos, culturais, recreativos, religiosos, artísticos, entre outros. Uma vez que o terceiro setor têm suas obrigações legais a cumprir, principalmente as tributárias, é fato que necessita da Contabilidade para planejar, executar e manter um sistema de informação para cada entidade, provendo-a com dados econômicos e financeiros sobre seu patrimônio e suas variações. (ARAÚJO, 2015). 2.8 Suspensão da imunidade ou isenção Assim como as ONGs conseguem adquirir a imunidade ou isenção de tributos federais, se elas não seguirem as regras e normas estipuladas pelo Governo Federal, elas podem perder esses benefícios. Segundo Szazi (2006), acerca da suspensão da imunidade ou isenções. Se a autoridade fiscal verificar que a entidade beneficiária da imunidade ou isenção está descumprindo requisito ou condição prevista na lei, expedirá notificação circunstanciada, com a indicação dos fatos que determinam a suspensão do benefício e da data da ocorrência da infração. No prazo de trinta dias, contados da ciência da notificação, a entidade poderá apresentar sua defesa, fazendo constar alegações e provas que julgar necessárias. (SZAZI, 2006, p. 69). As entidades passam pelo julgamento de um delegado ou o inspetor da Receita Federal segundo Szazi (2006). O delegado ou o inspetor da Receita Federal decidirá do acolhimento ou não das alegações e provas apresentadas, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de improcedência, ou, se decorrido o referido prazo de trinta dias sem manifestação da parte interessada, dando, de sua decisão, ciência a entidade.(SZAZI, 2006, p. 69). 2.9 Trabalho não remunerado no Terceiro Setor Nas entidades do terceiro setor, é grande o número de pessoas que se voluntariam para trabalhar, de acordo com Szazi (2006), essa proporção de pessoas, se dá por 16% da população acima de 18 anos e se transformar o total de horas trabalhadas no equivalente á jornada de tempo integral, vamos ter um número representativo de 333.000 pessoas. Szazi (2006) traz que, o trabalho não-remunerado é exercido pelos voluntários e foi caracterizado pela Lei 9.608/98 18 Como a atividade não-remunerada prestada por pessoa física a entidade pública de qualquer natureza ou a instituição privada de fins não-lucrativos que tenha objetivos cívicos, culturais, educacionais, científicos, recreativos ou de assistência social, inclusive mutualidade. Segundo a lei, o serviço voluntário não gera vínculo empregatício nem obrigação de natureza trabalhista, previdenciária ou afim. (SZAZI, 2006, p. 78). 3. METODOLOGIA A metodologia adotada para realização deste trabalho está em concordância tanto com a documentação indireta, que “toda pesquisa implica o levantamento de dados de variadas fontes, quaisquer que sejam os métodos ou técnicas empregadas.” (LAKATOS;MARCONI, 2003, p. 174), quanto com a documentação direta, que “constitui-se, em geral, no levantamento de dados no próprio local onde os fenômenos ocorrem.” (LAKATOS; MARCONI, 2003, p. 186). Segundo Lakatos e Marconi (2003, p. 174) temos a pesquisa bibliográfica: Abrange toda bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, material cartográfico etc., até meios de comunicação orais: rádio, gravações em fita magnética e audiovisuais: filmes e televisão. (LAKATOS; MARCONI, 2003, p. 183). O tipo de pesquisa adotado para realização deste artigo é o de abordagem exploratória. Em razão de que na pesquisa estávamos explorando os problemas que as ONGs (Organizações Não-Governamentais) enfrentam para se adequar às Normas Brasileiras de Contabilidade. Como afirma Furlanetti e Nogueira (2014, p. 11). “A pesquisa exploratória tem por finalidade a descoberta de práticas ou diretrizes que precisam ser modificadas bem como a obtenção de alternativas ao conhecimento científico existente”. Essa pesquisa foi essencial, pois segundo Lakatos e Marconi (2003). Pesquisa de campo é aquela utilizada com o objetivo de conseguir informações e/ou conhecimentos acerca de um problema, para o qual se procura uma resposta, ou de uma hipótese, que se queira comprovar, ou, ainda, descobrir novos fenômenos ou as relações entre eles. (LAKATOS: MARCONI, 2003, p. 185). Lakatos e Marconi (2003), ainda complementa. As fases da pesquisa de campo requerem, em primeiro lugar, a realização de uma pesquisa bibliográfica sobre o tema em questão. Ela servirá, como primeiro passo, para se saber em que estado se encontra atua1mente o problema, que trabalhos já foram realizados a respeito e quais são as opiniões reinantes sobre o assunto. Como segundo passo, permitirá que se estabeleça um modelo teórico inicial de referência, da mesma forma que auxiliará na determinação das variáveis e elaboração do plano geral da 19 pesquisa. Em segundo lugar, de acordo com a natureza da pesquisa, deve- se determinar as técnicas que serão empregadas na coleta de dados e na determinação da amostra, que deverá ser representativa e suficiente para apoiar as conclusões. Por último, antes que se realize a coleta de dados é preciso estabelecer tanto as técnicas de registro desses dados como as técnicas que serão utilizadas em sua análise posterior. (LAKATOS; MARCONI, 2003, p. 185). A amostragem também foi importante para tirar conclusões sobre as informações que queríamos, pois nos ajudou a selecionar o público-alvo da pesquisam, para que conseguíssemos obter informações mais consistentes sobre o tema. De modo geral, os levantamentos abrangem um universo de elementos tão grande que se torna impossível considerá-los em sua totalidade. Por essa razão, o mais frequente é trabalhar com uma amostra, ou seja, com uma pequena parte dos elementos que compõem o universo. Quando essa amostra é rigorosamente selecionada, os resultados obtidos no levantamento tendem a aproximar-se bastante dos que seriam obtidos caso fosse possível pesquisar todos os elementos do universo. E, com o auxílio de procedimentos estatísticos, torna-se possível até mesmo calcular a margem de segurança dos resultados obtidos. (GIL, 2002, p. 121). O questionário foi elaborado visando responder ao objetivo geral e também aos específicos: enquadro das empresas do Terceiro Setor nas Normas Brasileiras de Contabilidade, enquadrando as ONGs nas normas e demonstrar a importância de um profissional contábil para as ONGs. Questionário é um instrumento de coleta de dados, constituído por uma série ordenada de perguntas, que devem ser respondidas por escrito e sem a presença do entrevistador. Em geral, o pesquisador envia o questionário ao informante, pelo correio ou por um portador (hoje se faz por e-mail); depois de preenchido, o pesquisado devolve-o do mesmo modo. (LAKATOS; MARCONI, 2003, p. 200). A coleta de informações desenvolveu-se no contexto com perguntas sobre o tema e com o consentimento do público-alvo. Por esse motivo, antes de preencher o questionário, os participantes demonstraram disposição em colaborar com a pesquisa e expressaram livremente sua aceitação do preenchimento da mesma. Para atender às nossas necessidades, o método de abordagem do problema for através de dois modelos de pesquisa: qualitativa e quantitativa. De acordo com ALYRIO (2009, p. 4) a pesquisa qualitativa: é o estudo de um objeto, buscando interpretá-lo em termos do seu significado.Neste sentido, a análise considera mais a subjetividade do pesquisador. O objetivo é considerar a totalidade, e não dados ou aspectos isolados. 20 ALYRIO (2009, p. 4) completa ao dizer que o método de pesquisa quantitativa: Este método é utilizado nos casos em que se procura identificar quantitativamente o nível de conhecimento, as opiniões, impressões, hábitos, comportamentos: quando se procura observar o alcance do tema, do ponto de vista do universo pesquisado, em relação a um produto, serviço, comunicação ou instituição. Pode-se, por exemplo, analisar o que ocorre no mercado na sua totalidade ou em partes, conforme a amostra com a qual se trabalha.(ALYRIO, 2009, p. 4). A respeito da pesquisa qualitativa Gil (2002) diz que: A análise qualitativa é menos formal do que a análise quantitativa, pois nestaúltima seus passos podem ser definidos de maneira relativamente simples. A análisequalitativa depende de muitos fatores, tais como a natureza dos dados coletados,a extensão da amostra, os instrumentos de pesquisa e os pressupostos teóricosque nortearam a investigação. Pode-se, no entanto, definir esse processo como uma sequência de atividades, que envolve a redução dos dados, a categorizaçãodesses dados, sua interpretação e a redação do relatório. (GIL, 2002, p. 133). Gil (2002), fala a respeito da categorização de dados: A categorização consiste na organização dos dados de forma que o pesquisador consiga tomar decisões e tirar conclusões a partir deles. Isso requer a construção de um conjunto de categorias descritivas, que podem ser fundamentadas no referencial teórico da pesquisa. Nem sempre, porém, essas categorias podem ser definidas de imediato. Para se chegar a elas, é preciso ler e reler o material obtido até que se tenha o domínio de seu conteúdo para, em seguida, contrastá-lo com o referencial teórico. Essas leituras sucessivas possibilitam a divisão do material em seus elementos componentes, sem perder de vista sua relação com os demais componentes. (GIL, 2002, p. 134). E ainda complementa falando a respeito da interpretação de dados Gil (2002). Para que um estudo de campo tenha valor, é necessário que seja capaz de acrescentar algo ao já conhecido. Isso não significa, porém, que deva obrigatoriamente culminar num conjunto de proposições capazes de proporcionar nova perspectiva teórica ao problema. Um estudo de campo pode ser reconhecido como válido quando se mostrar capaz de levantar novas questões ou hipóteses a serem consideradas em estudos futuros. (GIL, 2002, p. 134). Portanto, a pesquisa qualitativa é essencial para explicar os dados coletados por meio desta pesquisa sem uso numérico e informações contábeis. Já análise quantitativa é usada para a medição numérica, análise de dados e nos serviu para a elaboração dos gráficos presentes. 21 4. PESQUISA DE CAMPO COM ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR Inicialmente, buscamos extrair dessas entidades, a sua área de atuação, o tempo em que atuam no terceiro setor e o conhecimento na contabilidade de seus dirigentes. Tal questionário teve o propósito de analisar o quanto as entidades estão atualizadas e cientes que é importante ter um controle contábil e saber quais são as demonstrações que mostram o resultado do seu trabalho financeiro. Para coleta de dados foi realizado uma pesquisa de campo em formato de questionário online através da plataforma Google Forms. Este questionário dispunha de doze questões abertas e fechadas, das quais cinco eram abertas e sete fechadas, das sete questões fechadas, cinco tinham respostas de “sim” ou “não” e duas eram questões para assinalar o que a entidade detinha de conhecimento. A disponibilização da pesquisa se deu através de e-mail, além do contato telefônico que foi feito antes de enviarmos a pesquisa por e-mail. O intuito da realização desta pesquisa foi verificar se as entidades tinham conhecimento acerca das obrigações e importância da contabilidade. Após a coleta de dados, fizemos uma análise quantitativa e com base nela fizemos a construção de gráficos para demonstrar os resultados obtidos. Ao aplicarmos a análise qualitativa, foi possível identificarmos que as entidades detémsim, o conhecimento das obrigações e da importância que a contabilidade trás para a mesma. Essas entidades responderam o formulário por livre e espontânea vontade, com isso tivemos as seguintes respostas: Primeiramente questionamos o nome das entidades que responderam o formulário, no entanto como não obtivemos a autorização para usar o nome das mesmas, vamos utilizar nomes fictícios como ONG 1, ONG 2 e ONG 3. Em seguida questionamos qual a área de atuação destas entidades, obtivemos as seguintes respostas: ONG 1 “conjugar esforços para a solução de problemas comunitários e para a melhora das condições de vida da população carente”; ONG 2 “assistência social” e ONG 3 “trabalho na promoção humana, assistência e desenvolvimento social e integral a crianças, adolescentes, jovens e famílias em situação de risco social”. 22 Logo questionamos também a quanto tempo a entidade em questão está atuando, foram nos passada as seguintes respostas: ONG 1 “13/08/1968 – 52 anos”; ONG 2 “53 anos” e ONG 3 “desde 12/10/2005 – 15 anos”. A próxima questão demonstrada no gráfico abaixo, refere-se se à entidade tinha um escritório de contabilidade terceirizado, ou não. Gráfico 1 Elaborado pelas autoras. Como pode-se observar no gráfico acima, das pessoas que se depararam com a pesquisa, todas têm um escritório de contabilidade terceirização que é responsável por todas as obrigações. Para entendermos melhor se os dirigentes destas entidades detinham o conhecimento acerca dos demonstrativos contábeis fizemos a seguinte questão apresentada no gráfico 2. Sim Não 23 Gráfico 2 Elaborado pelas autoras. Com isso observamos que os dirigentes dizem conhecer os demonstrativos contábeis, baseando-se nesta questão, também buscamos saber quais destes demonstrativos estas entidades conhecem (gráfico 3). Gráfico 3 Elaborado pelas autoras. Assim, podemos observar que das três entidades todas responderam que tem conhecimento a respeito do balanço patrimonial, do demonstrativo de resultado e do Sim Não 24 balancete, no entanto apenas uma tem conhecimento a respeito do demonstrativo de mutação do patrimônio líquido. Seguindo, no gráfico abaixo (gráfico 4) foi questionado se os dirigentes das entidades sabiam quais as obrigações da contabilidade. Gráfico 4 Elaborado pelas autoras. Podemos observar que todos responderam que sim tinham conhecimento a respeito das obrigações da contabilidade. Com isso questionamos quais dessas obrigações eles conheciam (gráfico 5). Sim Não 25 Gráfico 5 Elaborado pelas autoras. Desta forma, podemos ver que os dirigentes destas entidades conhecem algumas obrigações sim, no entanto desconhecem outras, como observado as três entidades conhecem a DIRF, RAIS e o e-Social, mas apenas uma conhece a ECF e nenhuma detém conhecimento a respeito da DCTF. A próxima pergunta demonstrada no gráfico abaixo (gráfico 6), refere-se a importância da contabilidade para a ONG. Gráfico 6 Sim Não 26 Elaborado pelas autoras. Podemos observar que todas responderam que “sim” julgam a contabilidade importante. Desta forma, a próxima questão tinha como objetivo extrair destas entidades quais os benefícios que a contabilidade traria. Obtivemos as seguintes respostas: ONG 1 “transparência e segurança nas questões fiscais”; ONG 2 “transparência e segurança no apoio às ações da ONG de modo a possibilitar a atuação social seja efetivamente concretizada” e ONG 3 “oferecendo suporte essencial para que as exigências fiscais e trabalhistas sejam cumpridas, possibilitando e facilitando a prática das ações da ONG em benefício da demanda atendida”. Assim observamosque as ONGs (2021)aqui pesquisadas pactuam dos mesmos pensamentos, ou seja, todas apontaram que o maior benefício é a transparência e segurança que a contabilidade traz. A última questão tratava-se do conhecimento das entidades a respeito das normas brasileiras de contabilidade das ONGs (gráfico 7). Gráfico 7 Elaborado pelas autoras. Observamos aqui que as entidades têm conhecimento “sim” a respeito das Normas Brasileira de Contabilidade das ONGs. Sim Não 27 5. RESULTADOS DA PESQUISA Percebemos com a pesquisa que as entidades estão conscientes de que a contabilidade é essencial para o bom funcionamento das atividades exercidas e para transparecer mais confiabilidade afimde captar novos recursos e melhorar no desempenho da entidade. Nos últimos anos a legislação e as normas contábeis se atualizaram, fazendo com que surgissem normas específicas para cada ramo, e terceiro setor ganhou um certo destaque na NBC T10, especificando como devem ser elaboradas e apresentadas que são: o Balanço Patrimonial (BP) da ONG, que é, a Demonstração de Resultado da ONG (DRE), sendo necessário apresentar as informações em relação as gratuidades concedidas e os serviços prestados pelos voluntários, assim como a Demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) e as Notas explicativas (NE). Com a chegada das normas internacionais de contabilidade (International Financial Reporting Standards – IFRS), as entidades sem fins lucrativos também tiveram que se adequar também as normas internacionais. De acordo com a vice-presidente Técnica do CFC, Verônica Souto Maior, (2015, apud Juliana Oliveira, 2015) as alterações realizadas na ITG 2002 têm como objetivo melhor esclarecer sobre o tratamento contábil que deve ser dispensado às subvenções e ao trabalho voluntário. Ainda de acordo com Verônica, o novo texto da ITG 2002 estabelece que as subvenções concedidas a pedido, e em caráter individual, devem ser reconhecidas como receitas no resultado das entidades, e as que são concedidas pelo Estado a todas as entidades sem fins lucrativos não devem ser registradas como receitas. Esclarece ainda que, o trabalho dos integrantes da administração das entidades deve ser incluído como trabalho voluntário e que os tributos objeto de renúncia fiscal não precisam ser registrados como se fossem devidos, bastando relacioná-los nas notas explicativas. Contudo as ONGs deveram estar de acordo com todas as normas e legislações para que possam transmitir confiabilidade e transparência ao governo, doares e usuários. 28 6. CONCLUSÃO Diante de toda pesquisa e desenvolvimento da mesma, foi visto que esses tipos de organizações apresentam uma série de peculiaridades em relação aos entes públicos e as entidades privadas, principalmente no que tange os aspectos contábeis, as entidades buscam se adequar a realidade da contabilidade e estão em dia com as obrigações ao fisco. Para ter confiabilidade nas demonstrações e estarem de acordo com a normas, vimos que é fundamental a orientação e assessoria de um escritório de contabilidade ou um contador autônomo, para obter títulos de gratuidade e demais benefícios para a entidade. Respondendo aos objetivos deste artigo demonstramos a importância de estabelecer critérios e procedimentos específicos de avaliação e reconhecimento das estruturações das demonstrações contábeis e se adequar sempre as normas contábeis específicas ao terceiro setor. Identificamos que de acordo com Código Civil, as entidades pessoas jurídicas estabelecidas no Terceiro Setor, podem constituir como associações, fundações, organizações religiosas e partidos políticos e a elas podem ser atribuídas certificações e títulos que permitem delas gozarem de benefícios, como imunidades e isenções. Vale ressaltar que a contabilidade por meio de seus registros favorece diretamente a transparência e prestação de contas nestas organizações. E seus instrumentos como os demonstrativos contábeis que possibilitam aos usuários internos e externos avaliarem suas operações financeiras, sendo possível contribuir e promover a credibilidade destas entidades. Para finalizar, durante as pesquisas, entendemos que os gerentes das entidades buscam sempre o melhor caminho, com um profissional contábil ao lado, para realizar demonstrações contábeis e se adequar as normas. Isso demonstra que a profissão de contador é reconhecida e valorizada pelas entidades do terceiro setor. 29 REFERÊNCIAS ADMIN@DPG. ONG E AS NORMAS DE CONTABILIDADE PARA O TERCEIRO SETOR, 2020. Disponível em: https://revicont.com.br/ong-e-as-normas-de- contabilidadeparaoterceirosetor/#:~:text=As%20normas%20da%20contabilidade%20 para,sociais%2C%20como%20bazar%20ou%20brech%C3%B3. Acesso em: 05/05/2021 às 11:41. ALBUQUERQUE, Antônio Carlos Carneiro De. Terceiro Setor: História e Gestão de Organizações.Summus Editorial, São Paulo, 2006. ALMEIDA, Veronica; ESPEJO, Robert. 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