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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Garantias e Privilégios. Administração 
Tributária. Fiscalização. Dívida Ativa. 
Certidões Negativas. Cobrança Judicial 
da Ativa – Lei Federal n. 6.830/1980
Livro Eletrônico
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Garantias e Privilégios. Administração Tributária. Fiscalização. Dívida Ativa. Certidões Negativas. Cobrança Judicial da Ativa - Lei Federal n° 6.830/1980
DIREITO TRIBUTÁRIO
Sumário
Garantias e Privilégios. Administração Tributária. Fiscalização. Dívida Ativa. 
Certidões Negativas. Cobrança Judicial da Ativa – Lei Federal n. 6.830/1980 .................. 3
1. Administração Tributária ........................................................................................................... 3
1.1. Fiscalização ................................................................................................................................ 3
1.2. Dívida Ativa ................................................................................................................................ 6
1.3. Certidões Negativas ................................................................................................................ 9
2. Lei n. 6.830/1980 ....................................................................................................................... 11
2.1. Execução Fiscal ........................................................................................................................ 11
2.2. Embargos à Execução Fiscal ................................................................................................16
2.3. Exceção de Pré-executividade ............................................................................................. 17
2.4. Prescrição Intercorrente...................................................................................................... 18
3. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário .....................................................................20
3.1. Fraude à Execução Fiscal ...................................................................................................... 22
3.2. Penhora Online ....................................................................................................................... 25
3.3. Preferências do Crédito Tributário .................................................................................... 26
Questões de Concurso ..................................................................................................................31
Gabarito ......................................................................................................................................... 109
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DIREITO TRIBUTÁRIO
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS. ADMINISTRAÇÃO 
TRIBUTÁRIA. FISCALIZAÇÃO. DÍVIDA ATIVA. CERTIDÕES 
NEGATIVAS. COBRANÇA JUDICIAL DA ATIVA – LEI 
FEDERAL N. 6.830/1980
1. AdministrAção tributáriA
1.1. FiscAlizAção
A Administração Pública é composta por entidades/agentes que (i) administram/fiscali-
zam os bens e serviços públicos e (ii) emitem normativos a fim de regulamentar tanto a sua 
atuação como a dos beneficiários.
Como é sabido, o Poder Público atua em diversos setores, sendo a Administração Tributá-
ria, objeto da nossa matéria, relativa à parcela da administração pública que trata dos tributos.
Nessa linha de raciocínio, o Código Tributário Nacional destaca que é a legislação tributária 
que regulará os poderes dos agentes na seara tributária:
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou es-
pecificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das 
autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, 
contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
Veja que o parágrafo único do art. 194, CTN, destacou que, independentemente de a pes-
soa ser contribuinte ou não, ou gozar de imunidade ou de isenção de caráter pessoal, ela se 
sujeitará às normas fiscalizatórias, devendo, portanto, cumprir as determinações que auxiliam 
a Fazenda Pública a identificar os casos em que há incidência de tributos, ou até mesmo para 
confirmar que diante do contexto aquela pessoa merece usufruir da imunidade e isenção.
No início do nosso curso destacamos que o Direito Tributário faz parte do ramo do direito 
público e que por isso detém algumas prerrogativas a seu favor.
Nesse contexto é que o CTN afirma que não pode nenhuma lei limitar ou excluir o direito de 
o Fisco examinar mercadorias, livros, documentos e papéis, por exemplo, dos comerciantes, in-
dustriais ou produtores, nem os eximir da obrigação de apresentá-los, pois é da análise desses 
documentos que os agentes constatam se há incidência ou não de tributos e se esses foram 
devidamente pagos. Note o artigo 195 do CTN:
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais 
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis 
e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes 
de exibi-los.
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Talvez agora você deva estar se perguntando se a pessoa vai ficar acumulando papéis em 
sua casa e em seu escritório, ocupando espaço no HD do seu computador.
Não! O legislador ordinário prevê no par. único do art. 195 CTN que tais documentos devem 
ser guardados somente durante o prazo em que o respectivo crédito tributário não tiver sido 
prescrito:
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos 
lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributá-
rios decorrentes das operações a que se refiram.
Ainda sobre a fiscalização é preciso atentar-se à Súmula n. 439 do Supremo Tribunal Fede-
ral, que destaca que quanto à abrangência somente pode ser objeto do processo fiscalizatório 
os registros que se refiram aos pontos investigados:
Súmula n. 439, STF: Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer 
livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.
Quanto à previsão acima repare que o STF não afirmou que se refere somente aos livros 
obrigatórios, razão pela qual compreende-se que os livros opcionais também são fiscaliza-
dos, mas como já visto, somente quanto aos pontos que interessam ao Fisco naquele caso 
em especial.
Ao realizar a fiscalização, a autoridade fiscal deve registrar a data seu início lavrando ter-
mo, onde constará, inclusive, o prazo máximo para o seu cumprimento.
O referido termo, sempre que possível, será lavrado em um dos livros fiscais exibidos. No 
entanto, o agente pode iniciar a fiscalização e lavrar o termo em documento separado, oportu-
nidade em que deverá entregara sua cópia autenticada ao fiscalizado.
Note a base do CTN:
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscaliza-
ção lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da 
legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um 
dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fis-
calização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
Outro ponto importante deste assunto que costuma ser cobrado em prova, e que deve ser 
compreendido e memorizado por você, refere-se às pessoas que devem, obrigatoriamente, 
prestar ao Fisco as informações que detém em relação aos bens, negócios ou atividades de 
terceiros:
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Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as 
informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
tabeliães,
escrivães e
demais serventuários de ofício;
bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
empresas de administração de bens;
corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
inventariantes;
síndicos, comissários e liquidatários;
quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, 
função, ministério, atividade ou profissão.
Segundo o parágrafo único do art. 197 do CTN, a determinação constante do caput do artigo
não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja le-
galmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou 
profissão.
Nesse sentido, sabe-se que, logicamente, em regra, as pessoas não devem divulgar as 
informações que detém sobre terceiros, não é mesmo? Sobretudo autoridades públicas não 
devem divulgar o que ficam sabendo em razão do seu ofício.
A fim de registrar tal determinação, no que se refere à administração tributária, legislador 
destaca que:
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fa-
zenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação 
econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus 
negócios ou atividades.
Agora, preste atenção, que no par. 1º do artigo supratranscrito há exceções, tendo destaca-
do o legislador hipóteses em que deverão ser fornecidas as informações solicitadas:
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja 
comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, 
com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração 
administrativa.
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Quanto à troca de informações sigilosas entre entidades da administração pública, esta 
deve ser feita mediante processo, de forma que a informação sigilosa seja entregue pessoal-
mente à solicitante, oportunidade em que será emitido o respectivo recibo, a fim de formalizar 
a transferência do conteúdo e a preservação do sigilo.
Ademais, destaca o legislador os casos em que não há obrigatoriedade de sigilo por parte 
da autoridade administrativa tributária. Veja:
§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória.
Há ainda previsão no CTN quanto à prestação de assistência mútua entre os entes políti-
cos (União, estados, municípios, DF) em relação à permuta de informações e auxílio à fiscali-
zação: esta deve se dar conforme lei ou convênio.
Já no que se refere à Fazenda Pública da União e aos Estados estrangeiros, eles podem 
permutar informações entre si no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos, nos 
termos estabelecidos em tratados, acordos ou convênios.
Falando sobre fiscalização, talvez você esteja se perguntando se os agentes fiscais podem 
requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal. Quanto ao assunto, o legis-
lador ordinário, no CTN, destaca as hipóteses em que é possível tal auxílio:
Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública fede-
ral, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício 
de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, 
ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.
1.2. dívidA AtivA
A Dívida Ativa, segundo a Lei n. 4.320/1964 (que dispõe sobre as normas gerais de Direito 
Financeiro aplicáveis no Brasil), é o crédito que tem o Poder Público após apurada a sua certe-
za e liquidez, e pode ser Tributária e Não Tributária, conforme o art. 39, par. 3º:
§ 2º Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obri-
gação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são 
os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, 
contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, 
foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados 
por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis 
definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, 
de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obri-
gações legais.
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Assim, interessa à nossa matéria a Dívida Ativa Tributária, a qual representa o crédito 
da Fazenda Pública proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicio-
nais e multas.
A repartição administrativa competente pelo respectivo crédito tributário inscreve-o em dí-
vida ativa após esgotamento do prazo de pagamento determinado por lei ou por decisão final 
proferida em processo regular.
Em outras palavras, o sujeito passivonão paga o tributo ou a multa tributária no prazo, a 
autoridade administrativa competente avalia as circunstâncias inerentes ao respectivo crédito 
tributário, e, constatando a sua regularidade e legalidade, inscreve-o em dívida ativa, preparan-
do-se para um processo de cobrança.
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente ins-
crita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, 
pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.
Ao inscrevê-lo em dívida ativa, a autoridade elabora um termo e o autentica, devendo o 
referido termo, além de indicar o livro e a folha da inscrição, conter as seguintes informações:
Termo de Inscrição em Dívida Ativa deve conter:
o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que 
possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que 
seja fundado;
a data em que foi inscrita;
sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
E se por acaso a autoridade competente para gerar o termo de inscrição em dívida ativa 
esquecer de registrar um dos itens acima? Ou se o registrar de forma equivocada?
Aí a inscrição será considerada nula, e o processo de cobrança da dívida também será 
considerado nulo.
Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, 
são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade 
poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, 
devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá 
versar sobre a parte modificada.
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No entanto, o legislador destacou que a referida nulidade pode ser corrigida pela autori-
dade por meio de substituição do termo de inscrição em dívida ativa até que seja proferida 
decisão de primeiro grau.
Nesse sentido, o sujeito passivo, o acusado ou o interessado deve (i) ter ciência da referida 
modificação e (ii) concessão de novo prazo para que possa apresentar defesa em relação à 
parte da certidão que foi alterada.
Especificamente no que se refere aos débitos inscritos em dívida ativa já em fase de co-
brança judicial por meio de ação de execução fiscal, destaca a Lei n. 6.830/1980, em seu par. 
8 do art. 2º, que a Certidão de Dívida Ativa pode ser emendada/substituída até a decisão de 
primeira instância:
§ 8º Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substi-
tuída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos.
Sobre o assunto, Superior Tribunal de Justiça editou súmula destacando que a Certidão 
de Dívida Ativa que instrui a Ação de Execução Fiscal pode ser substituída até a prolação de 
sentença de embargos para correção de erro material/formal.
Entretanto, destaca a impossibilidade de alteração do sujeito passivo por meio de subs-
tituição da CDA, pois com essa modificação estaria sendo alterado o próprio lançamento do 
crédito tributário:
Súmula n. 392, STJ: A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até 
a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou 
formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.
Sendo assim, a substituição da CDA anexa à Ação de Execução Fiscal não pode ser reali-
zada para alterar elementos inerentes ao lançamento.
Em resumo, o crédito tributário é constituído conforme os mandamentos legais, por meio 
do lançamento, e, na sequência, o sujeito passivo é intimado para pagá-lo, mas não o quita até 
o seu respectivo vencimento, e, a Fazenda Pública, como já exposto, inscreve-o em Dívida Ativa 
gerando um termo/certidão.
Tal certidão formaliza a dívida e funciona como prova pré-constituída, exteriorizando a pre-
sunção de certeza e liquidez da dívida ativa.
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de 
prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova ine-
quívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
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O par. único do art. 204 do CTN destaca que a presunção de certeza e liquidez da dívida 
inscrita é relativa, pois o sujeito passivo ou terceiro interessado pode demonstrar que tal dívida 
não é líquida nem certa, por meio de prova inequívoca.
Ademais, considera-se que o valor inscrito em dívida ativa abrange a atualização monetá-
ria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.
1.3. certidões negAtivAs
A Certidão Negativa de Débitos (CND) é o documento emitido pela autoridade adminis-
trativa assegurando que o sujeito passivo não tem débitos tributários pendentes perante a 
Fazenda Pública.
A referida certidão pode ser exigida como prova da quitação dos tributos se assim a lei de-
terminar, hipótese em que o interessado deve requerê-la, e em seu teor deve conter (i) a iden-
tificação de sua pessoa, (ii) domicílio fiscal, (iii) ramo de negócio ou atividade e (iv) indicação 
do período a que se refere o pedido.
Segundo o CTN, conforme previsão do art. 205, par. único, o prazo para a sua emissão é de 
10 dias, a contar do dia em que é feito o requerimento junto à autoridade administrativa.
Atualmente, a emissão pode ser feita por meio de ferramentas de tecnologia da informa-
ção e esse prazo, geralmente, é bem menor que o estipulado no CTN. Inobstante isso, para 
provas de concurso é preciso se ater ao prazo delimitado no código.
Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja 
feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas 
as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou 
atividade e indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida 
e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.
Prevê ainda o CTN a possibilidade de emissão de Certidão Positiva com Efeito de Negativa 
(CPD-EN). O que seria isso? Seria uma certidão positiva de débitos, mas que na prática funcio-
na como uma certidão negativa de débitos a favor do sujeito passivo.
Nela constam créditos (i) não vencidos, (ii) que estejam em curso de cobrança executiva 
em que haja penhora, ou (iii) estejam com a exigibilidade suspensa (conforme hipóteses de 
suspensão do crédito tributário).
Tal previsão consta do dispositivo abaixo:
Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência 
de créditos não vencidos, em curso de cobrança executivaem que tenha sido efetivada a penhora, 
ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
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Atente-se ainda aos casos em que o sujeito passivo declara o tributo, mas não o paga. 
Sobre o tema, há súmula do Superior Tribunal de Justiça que destaca que não é possível a 
emissão de certidão negativa nem mesmo positiva com efeito de positiva. Veja:
Súmula n. 446, STJ: Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima 
a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.
Ainda quanto à CPD-EN, destaca o legislador ordinário, no art. 207, CTN, que a certidão 
negativa ou positiva com efeito de negativa poderá ser dispensada, independentemente de 
disposição legal, quando o sujeito passivo estiver diante de ato indispensável para que se evite 
a perda (caducidade) de direito.
Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de quitação 
de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a 
caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura 
devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade 
seja pessoal ao infrator.
O Código flexibiliza a exigência de apresentação da CND ou da CPD-EN, mas obviamen-
te que assegura o recebimento pela Fazenda Pública dos respectivos tributos que deveriam 
constar da certidão que não foi apresentada no momento adequado, em razão da inviabilidade, 
tendo destacado, assim, que todos os participantes no ato responderão pelo tributo devido, 
juros de mora e penalidade cabíveis, exceto as cobradas em razão de infrações cuja responsa-
bilidade seja pessoal ao infrator.
A título de exemplo, imagine que determinado Município realize licitação para compra de bens 
indispensáveis à prestação de determinado serviço.
Para participar da competição, a empresa interessada deve apresentar certidão negativa de 
débitos (ou até mesmo CPD-EN). No entanto, a Secretária de Fazenda Municipal, responsável 
pela emissão da certidão negativa, está em greve. O sujeito passivo, nesse caso, estaria sem 
poder emitir a certidão, logo, por não cumprir determinado requisito estaria impedido de parti-
cipar da licitação, não é mesmo?
Justamente a fim de resguardar o interesse dessa pessoa é que o CTN no art. 207 dispen-
sou a prova da quitação nas hipóteses em que poderá haver a caducidade de direito. E, tendo 
participado da licitação, e tendo sido constatado, mais adiante, que o contribuinte mentiu quan-
to a devida quitação dos tributos ou que eles estariam inseridos nas hipóteses de emissão de 
CPD-EN, este responderá pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis.
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Ademais, preocupou-se ainda o legislador em destacar que o funcionário público que emi-
tir a certidão negativa com dolo ou fraude, prejudicando a Fazenda Pública, deve ser responsa-
bilizado pessoalmente pelo crédito tributário e pelos juros de mora, de forma que, se for o caso, 
ainda responderá, em paralelo, sob a perspectiva funcional ou criminal.
Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda 
Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de 
mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no 
caso couber.
Note, entretanto, que essa responsabilização pessoal do funcionário que a expedir se dará 
apenas em casos de DOLO ou FRAUDE. A emissão culposa não atrai a responsabilização.
2. lei n. 6.830/1980
2.1. execução FiscAl
Nas palavras de Leandro Paulsen:
A ação de execução fiscal é a via processual adequada para o sujeito ativo da relação tributária, 
munido da Certidão de Dívida Ativa (CDA) como título executivo extrajudicial, buscar a satisfação 
compulsória do seu crédito perante o sujeito passivo, seja contribuinte ou responsável tributário. A 
execução fiscal também se presta para a cobrança da dívida ativa não tributária.
A execução fiscal é o tipo de ação fiscal mais conhecido e mais temido pelos sujeitos pas-
sivos da obrigação tributária, é a ação judicial proposta pela Fazenda Pública (sujeito ativo) 
para cobrar os seus créditos tributários e não tributários inscritos em dívida ativa.
Como já vimos, o crédito tributário definitivamente constituído e cobrado sem o devido 
pagamento no prazo legal, acarreta a inscrição do referido débito em dívida ativa e na emissão 
da respectiva Certidão de Dívida Ativa – CDA.
A CDA é um título extrajudicial que é utilizado para ajuizamento de execução fiscal para 
cobrar o tributo não pago pelo devedor.
O Código de Processo Civil – CPC, em seu art. 783, dispõe que “a execução para cobrança 
de crédito fundar-se-á sempre em título de obrigação certa, líquida e exigível”.
Na sequência, no art. 784 do CPC, é previsto que é considerado como título executivo ex-
trajudicial a Certidão de Dívida Ativa:
Art. 784. São títulos executivos extrajudiciais:
[...]
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Garantias e Privilégios. Administração Tributária. Fiscalização. Dívida Ativa. Certidões Negativas. Cobrança Judicial da Ativa - Lei Federal n° 6.830/1980
DIREITO TRIBUTÁRIO
IX – a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei.
Sendo assim, a CDA é utilizada para cobrar judicialmente os devedores de tributos que não 
os pagaram diante de cobrança administrativa e amigável.
A CDA instrui a ação de execução fiscal, a qual tem rito especial e seguirá as disposições 
previstas na Lei n. 6.830/1980, sendo o CPC aplicado de forma subsidiária: esta é a previsão 
do art. 1º da referida Lei. Veja:
Art. 1º A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, 
dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código 
de Processo Civil.
Quanto ao destaque de que a CDA será utilizada para instruir e ação de execução fiscal, tal 
previsão consta no art. 6º, pars. 1º e 2º da LEF:
§ 1º A petição inicial será instruída com a Certidão da Dívida Ativa, que dela fará parte integrante, 
como se estivesse transcrita.
§ 2º A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento, preparado 
inclusive por processo eletrônico.
A referida petição deve ter apenas os seguintes elementos (art. 6º, LEF:
Art. 6º A petição inicial indicará apenas:
I – o Juiz a quem é dirigida;
II – o pedido; eIII – o requerimento para a citação.
E contra quem poderá ser promovida a execução fiscal? Nos termos do art. 4º da Lei n. 
6.830/1980:
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Art. 4º A execução fiscal poderá ser promovida contra:
I – o devedor;
II – o fiador;
III – o espólio;
IV – a massa;
V – o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de 
pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e
VI – os sucessores a qualquer título.
O juiz ao avaliar a petição inicial e a deferir, emitirá despacho determinando que sejam 
cumpridas as referidas ordens:
Art. 7º O despacho do Juiz que deferir a inicial importa em ordem para:
I – citação, pelas sucessivas modalidades previstas no artigo 8º;
II – penhora, se não for paga a dívida, nem garantida a execução, por meio de depósito, fiança ou 
seguro garantia;
III – arresto, se o executado não tiver domicílio ou dele se ocultar;
IV – registro da penhora ou do arresto, independentemente do pagamento de custas ou outras des-
pesas, observado o disposto no artigo 14; e
V – avaliação dos bens penhorados ou arrestados.
Devidamente citado do teor da execução fiscal, o executado terá o prazo de 5 (cinco) 
dias para pagar o débito (com juros de mora e demais encargos) ou para garantir a execução 
(art. 8º, LEF).
A garantia da execução, segundo o art. 9º da Lei n. 6.830/1980 poderá se dar das seguin-
tes formas:
Formas de garantir a execução fiscal:
Depósito em dinheiro, à ordem do Juízo em estabelecimento oficial de crédito, que 
assegure atualização monetária;
Fiança bancária ou seguro garantia;
Nomeação de bens à penhora; ou
Indicação à penhora de bens oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Caso o executado não pague a dívida nem garanta a execução, a penhora poderá recair 
sobre qualquer bem do executado, exceto os que a lei declare absolutamente impenhoráveis 
(art. 10, LEF).
Nesse sentido, o art. 11 da Lei n. 6.830/1980 prevê a ordem que deve ser realizada a pe-
nhora ou o arresto de bens:
Art. 11. A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem:
I – dinheiro;
II – título da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa;
III – pedras e metais preciosos;
IV – imóveis;
V – navios e aeronaves;
VI – veículos;
VII – móveis ou semoventes; e
VIII – direitos e ações.
Além disso, segundo o art. 15 da LEF, em qualquer fase do processo o juiz deferirá:
ao executado, a substituição da penhora por depósito em dinheiro, fiança bancária ou segu-
ro garantia;
à Fazenda Pública, a substituição dos bens penhorados por outros, independentemente da or-
dem prevista na tabela acima (art. 11), bem como o reforço da penhora insuficiente.
Após o oferecimento da garantia, pode o executado oferecer embargos à execução fiscal 
a fim de questionar o teor da execução fiscal, de forma que, nos termos da LEF, a garantia é 
indispensável para a oposição dos embargos:
Art. 16, § 1º Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.
No entanto, pontue-se que o Superior Tribunal de Justiça já aceitou a oposição de embar-
gos à execução fiscal sem que tenha sido apresentada qualquer garantia.
Importante atentar-se ainda ao art. 185 do Código Tributário Nacional, que prevê que o su-
jeito passivo que estiver em débito perante a Fazenda Pública, já inscrito em dívida ativa, não 
pode dispor livremente de seus bens/rendas, devendo reservar, antes, o suficiente para cobrir 
o valor da dívida:
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Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por 
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito 
como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo 
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.
Tratando-se de débito tributário já inscrito em dívida ativa e objeto de execução fiscal, se 
o sujeito passivo for citado e não forem oferecidos bens à penhora ou não forem encontrados 
bens penhoráveis, será determinada pelo juiz a indisponibilidade de bens/direitos suficientes 
para garantir o valor total da dívida, devendo a referida decisão ser comunicada aos órgãos 
e entidades que promovem a transferência dos bens, preferencialmente por meio eletrônico. 
Esta previsão consta no art. 185-A do CTN:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens 
à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponi-
bilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos 
órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro 
público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a 
fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo 
o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem 
esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo 
enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade 
houverem promovido.
Ajuizada a execução fiscal, o juízo determinará a citação do executado para que no prazo 
de 5 (cinco) dias este pague a dívida ou garanta a execução fiscal, conforme art. 8º da LEF:
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Art. 8º O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa 
de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução, observadas as 
seguintes normas:
I – a citação será feita pelo correio, com aviso de recepção, se a Fazenda Pública não a requerer por 
outra forma;II – a citação pelo correio considera-se feita na data da entrega da carta no endereço do executado, 
ou, se a data for omitida, no aviso de recepção, 10 (dez) dias após a entrega da carta à agência 
postal;
III – se o aviso de recepção não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência 
postal, a citação será feita por Oficial de Justiça ou por edital;
IV – o edital de citação será afixado na sede do Juízo, publicado uma só vez no órgão oficial, gratui-
tamente, como expediente judiciário, com o prazo de 30 (trinta) dias, e conterá, apenas, a indicação 
da exequente, o nome do devedor e dos corresponsáveis, a quantia devida, a natureza da dívida, a 
data e o número da inscrição no Registro da Dívida Ativa, o prazo e o endereço da sede do Juízo.
§ 1º O executado ausente do País será citado por edital, com prazo de 60 (sessenta) dias.
Como se vê, a regra é que a citação seja feita via correios, de modo que se o aviso de recep-
ção não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência postal, a citação 
será feita por Oficial de Justiça ou por edital.
E caso o executado esteja ausente do país, a citação se dará por edital, com prazo de 60 dias.
2.2. embArgos à execução FiscAl
Os embargos à execução fiscal representam um dos meios que o executado tem para se 
defender contra a cobrança da dívida tributária ou não tributária da Fazenda Pública (execução 
fiscal), sendo os embargos uma ação de conhecimento em que o embargante (executado) 
pode discutir qualquer matéria.
O prazo para oposição da referida peça processual é de 30 (trinta) dias, o qual é contado 
levando em consideração a garantia apresentada (e não a data da ciência da execução fiscal).
Nos termos do art. 16 da Lei n. 6.830/1980, a contagem se inicia:
Art. 16 O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:
I – do depósito;
II – da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia;
III – da intimação da penhora.
Os embargos, uma vez opostos, gerarão um processo autônomo, mas apenso aos autos da 
execução fiscal, de forma que o julgamento do processo de embargos influenciará na conclu-
são do juiz nos autos da execução fiscal.
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Sendo julgada procedente a ação de embargos, a execução fiscal será julgada improceden-
te. Caso contrário, se os embargos forem julgados procedentes, será executada a dívida objeto 
da CDA anexa à execução fiscal, conforme garantia apresentada pelo executado (embargante).
Do art. 16 destacado acima, identifica-se os requisitos de admissibilidade dos embargos à 
execução fiscal, quais sejam: (i) tempestividade; e (ii) garantia da execução fiscal.
Vamos falar agora sobre a suspensão da execução fiscal em razão da oposição 
dos embargos?
A LEF não previu expressamente que a oposição de embargos à execução fiscal suspende 
o trâmite da execução fiscal, mas da análise do arts. 18, 19 e 32, par. 2º da referida lei conclui-
-se que esta é a intenção do legislador:
Art. 18. Caso não sejam oferecidos os embargos, a Fazenda Pública manifestar-se-á sobre a garan-
tia da execução.
Art. 19. Não sendo embargada a execução ou sendo rejeitados os embargos, no caso de garantia 
prestada por terceiro, será este intimado, sob pena de contra ele prosseguir a execução nos próprios 
autos, para, no prazo de 15 (quinze) dias:
I – remir o bem, se a garantia for real; ou
II – pagar o valor da dívida, juros e multa de mora e demais encargos, indicados na Certidão de Divi-
da Ativa pelos quais se obrigou se a garantia for fidejussória.
[...]
Art. 32. Os depósitos judiciais em dinheiro serão obrigatoriamente feitos:
[...]
§ 2º Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido 
ao depositante ou entregue à Fazenda Pública, mediante ordem do Juízo competente.
Por não haver previsão expressa quanto ao efeito suspensivo dos embargos, tal assunto 
levantou controvérsias no ordenamento jurídico brasileiro, de forma que a doutrina e jurispru-
dência reconhecem a possibilidade de atribuição do efeito suspensivo aos embargos à execu-
ção fiscal, desde que o embargante faça tal pedido de forma expressa mediante apresentação 
de garantia e existência de fundamentação relevante e risco de dano.
2.3. exceção de Pré-executividAde
Da análise da Lei n. 6.830/1980 expusemos que o executado é intimado para pagar a dívida 
ou para garantira a execução fiscal, e que, após a “apresentação a garantia” é aberto o prazo 
para oposição de embargos à execução fiscal.
Ocorre que no ordenamento jurídico brasileiro, embora não tenha previsão na LEF, existe 
outra forma de defesa, fruto de construção doutrinária, que diz respeito a uma petição inci-
dental apresentada pelo executado nos autos da execução fiscal: Exceção de Pré-Executivi-
dade – EPE.
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A referida defesa pode ser apresentada pelo executado (excipiente) por meio de simples 
petição quando o título executivo estiver com vícios, sem a certeza e a liquidez que lhe é ine-
rente, não sendo necessária, nesse caso, a apresentação de garantia como pressuposto de 
sua admissibilidade.
Nesse sentido, a EPE é admitida nos casos de matérias de ordem pública relativas às con-
dições da ação ou a pressupostos processuais e nulidades absolutas, como, por exemplo, 
reconhecimento de prescrição, ilegitimidade passiva, irregularidade na citação, nulidades re-
lativas à execução fiscal e inexistência do débito fiscal. Veja que em tais hipóteses não há 
necessidade de produção de provas.
Ao tratar sobre a referida defesa, Eduardo Sabbag previu que:
A exceção de pré-executividade aparece como medida substitutiva de segurança ou garantia em 
juízo. Com efeito, tal mecanismo prescinde de segurança do juízo, e seu cabimento ocorre, basi-
camente, em duas situações generalizantes: (I) carência econômica do executado (art. 5º, XXXV e 
LV, da CF) e (II) ausência do título executivo dos requisitos da liquidez, da certeza e da exigibilidade 
(nula executio sine titulo).
Ademais, pontue-se que a doutrina não determinou o prazo para a utilização do instrumen-
to de defesa em apreço.
2.4. Prescrição intercorrente
A prescrição intercorrente se dá no curso da ação da execução fiscal, quando não for loca-
lizado o executado ou não encontrarem bens suficientes para garantir a execução, o processo 
for suspenso por um ano, arquivado, e passados 5 (cinco) anos do arquivamento e o processo 
ainda permaneça arquivado.
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Esse entendimento é retirado do art. 40 da Lei n. 6.830/1980:
Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontra-
dos bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazen-
da Pública.
§ 2º Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados 
bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos 
para prosseguimento da execução.
§ 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois 
de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la 
de imediato.
§ 5º A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4º deste artigo será dispensada no caso de 
cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Súmulas
Súmula n. 153 do STJ: A desistência da execução fiscal, após o oferecimento dos embar-
gos, não exime o exequente dos encargos da sucumbência.
Súmula n. 392 do STJ: A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) 
até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material 
ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução”.
Súmula n. 393 do STJ: A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal 
relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.
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Súmula n. 406 do STJ: A Fazenda Pública pode recusar a substituição do bem penhorado 
por precatório.
Súmula n. 435 do STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de 
funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legiti-
mando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
Súmula n. 451 do STJ: É legítima a penhora da sede do estabelecimento comercial.
Súmula n. 558 do STJ: Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indefe-
rida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.
Súmula n. 559 do STJ: Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da 
petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não 
previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980.
3. gArAntiAs e Privilégios do crédito tributário
As garantias e os privilégios do crédito tributário são mecanismos previstos pelo legislador 
ordinário, nos arts. 183 a 193 do CTN, para assegurar que o tributo não pago pelo devedor no 
prazo legal seja recolhido aos cofres públicos.
Enquanto as garantias representam meios para que o ente político receba o valor do tribu-
to, os privilégios representam a prevalência das dívidas tributárias em detrimento de outras de 
natureza distinta.
No que se refere às garantias do crédito tributário, é importante saber que as hipóteses 
previstas no CTN são exemplificativas, e não exaustivas, podendo outras garantias serem ex-
pressamente previstas em outros diplomas legais.
Antes de falarmos sobre as determinações específicas a respeito das garantias, é preciso 
destacar, ainda, que o legislador, em seu art. 183, par. único do CTN refere que “a natureza das 
garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tribu-
tária a que corresponda”.
O que isso quer dizer? Quer dizer que o fato de o devedor tributário dar como garantia de 
sua dívida (tributária) um imóvel, por exemplo, não transforma a natureza do seu crédito tribu-
tário em imobiliário, considerando-se, assim, distintas a natureza do crédito tributário em si e 
a natureza da garantia.
Agora compreenda a superioridade inerente aos créditos da Fazenda Pública, conforme 
dizeres do CTN.
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui 
outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do 
tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste 
nem a da obrigação tributária a que corresponda.
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Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em 
lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer 
origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por 
ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição 
do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente 
impenhoráveis.
O legislador no art. 184 afirma que a totalidade das rendas e dos bens de qualquer origem 
ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por 
ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, responderá pelo pagamento 
do crédito tributário.
Para não dizermos que o legislador agiu com tamanho extremismo e superioridade, ele 
previu que podem existir exceções, afirmando que os bens e rendas que a lei declare absoluta-
mente impenhoráveis não responderão por esta dívida.
Nesse sentido, vamos dar uma olhada nos casos conhecidos como impenhoráveis pela 
Fazenda Pública.
Primeiramente, transcreveremos os casos previstos no Novo Código de Processo Civil:
Art. 833. São impenhoráveis:
I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;
II – os móveis, os pertences e as utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, 
salvo os de elevado valor ou os que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um 
médio padrão de vida;
III – os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor;
IV – os vencimentos, os subsídios, os soldos, os salários, as remunerações, os proventos de aposen-
tadoria, as pensões, os pecúlios e os montepios, bem como as quantias recebidas por liberalidade 
de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e de sua família, os ganhos de trabalhador autôno-
mo e os honorários de profissional liberal, ressalvado o § 2º ;
V – os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis 
necessários ou úteis ao exercício da profissão do executado;
VI – o seguro de vida;
VII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas;
VIII – a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família;
IX – os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educa-
ção, saúde ou assistência social;
X – a quantia depositada em caderneta de poupança, até o limite de 40 (quarenta) salários-mí-
nimos;
XI – os recursos públicos do fundopartidário recebidos por partido político, nos termos da lei;
XII – os créditos oriundos de alienação de unidades imobiliárias, sob regime de incorporação imobi-
liária, vinculados à execução da obra.
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Embora o caput do dispositivo não preveja expressamente que tais bens são “absoluta-
mente” impenhoráveis, o ordenamento jurídico tributário assim os considera. Até por isso, já 
no antigo CPC o art. 649 previa claramente que os bens e rendas lá listados eram absolutamen-
te impenhoráveis.
Além dos casos vistos acima, o ordenamento jurídico brasileiro prevê outro: a impenhora-
bilidade do bem de família, prevista na Lei 8.009/90.
Repare que os casos de impenhorabilidade que são aplicáveis ao Direito Tributário devem 
estar devidamente previstos em lei, não podendo a determinação da impenhorabilidade decor-
rer de acordo entre partes.
3.1. FrAude à execução FiscAl
Há inúmeros casos em que o devedor tributário, com o intuito de não quitar o respectivo dé-
bito, desvia-se da obrigação de pagá-lo e resguarda o seu patrimônio, desfaz-se de seus bens 
ou rendas, por meio de doação e alienação desses bens, por exemplo, antes que a Fazenda 
Pública os bloqueie
Para evitar esses atos ardilosos cometidos por contribuintes em débito, o legislador, no art. 
185 do CTN, destacou que o sujeito passivo somente pode dispor de seus bens e rendas antes 
que o respectivo crédito tributário seja regularmente inscrito como dívida ativa.
Caso contrário, se decidir aliená-los ou onerá-los após a referida inscrição, presumir-se-á 
que a alienação ou oneração é fraudulenta.
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por 
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito 
como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo 
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.
Embora o legislador não tenha destacado, conforme entendimento do Superior Tribunal 
de Justiça, exige-se, para fins de aplicação do referido dispositivo, que o sujeito passivo tenha 
sido formalmente comunicado quanto à inscrição em dívida ativa.
Assim, o sujeito passivo que tiver conhecimento, formalmente registrado, de que há crédito 
tributário inscrito em dívida, e começar a se desfazer de seus bens ou onerá-los, responderá 
por fraude na alienação de seus bens.
Em contrapartida, tendo sido reservado pelo devedor bem ou renda suficiente para o pa-
gamento do valor inscrito em dívida, a referida alienação ou oneração não será considerada 
fraudulenta.
Há ainda um posicionamento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça importante 
sobre o tema e que já foi cobrado em prova.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Segundo se depreende da ementa do REsp 1.141.990–PR, a presunção de fraude, disposta 
no art. 185, caput, do CTN, é absoluta (presunção jure et de jure). Veja:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 
543-C, DO CPC. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE TERCEIRO. FRAUDE À EXECUÇÃO 
FISCAL. ALIENAÇÃO DE BEM POSTERIOR À CITAÇÃO DO DEVEDOR. INEXISTÊNCIA DE 
REGISTRO NO DEPARTAMENTO DE TRÂNSITO – DETRAN. INEFICÁCIA DO NEGÓCIO 
JURÍDICO. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA. ARTIGO 185 DO CTN, COM A REDAÇÃO DADA 
PELA LC N.º 118/2005. SÚMULA 375/STJ. INAPLICABILIDADE. 1. A lei especial preva-
lece sobre a lei geral (lex specialis derrogat lex generalis), por isso que a Súmula n.º 375 
do Egrégio STJ não se aplica às execuções fiscais. 2. O artigo 185, do Código Tributário 
Nacional – CTN, assentando a presunção de fraude à execução, na sua redação primi-
tiva, dispunha que: “Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens 
ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por 
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução. Parágrafo 
único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo 
devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.” 
3. A Lei Complementar n.º 118, de 9 de fevereiro de 2005, alterou o artigo 185, do CTN, 
que passou a ostentar o seguinte teor: “Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou 
oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a 
Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. Parágrafo 
único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo 
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.” 4. Consectaria-
mente, a alienação efetivada antes da entrada em vigor da LC n.º 118/2005 (09.06.2005) 
presumia-se em fraude à execução se o negócio jurídico sucedesse a citação válida do 
devedor; posteriormente à 09.06.2005, consideram-se fraudulentas as alienações efetua-
das pelo devedor fiscal após a inscrição do crédito tributário na dívida ativa. 5. A diferença 
de tratamento entre a fraude civil e a fraude fiscal justifica-se pelo fato de que, na primeira 
hipótese, afronta-se interesse privado, ao passo que, na segunda, interesse público, por-
quanto o recolhimento dos tributos serve à satisfação das necessidades coletivas. 6. É 
que, consoante a doutrina do tema, a fraude de execução, diversamente da fraude contra 
credores, opera-se in re ipsa, vale dizer, tem caráter absoluto, objetivo, dispensando o con-
cilium fraudis. (FUX, Luiz. O novo processo de execução: o cumprimento da sentença e a 
execução extrajudicial. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 95-96 / DINAMARCO, Cân-
dido Rangel. Execução civil. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 278-282 / MACHADO, 
Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 210-211 / 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 472-473 
/ BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 
604). 7. A jurisprudência hodierna da Corte preconiza referido entendimento consoante 
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se colhe abaixo: “O acórdão embargado, considerando que não é possível aplicar a nova 
redação do art. 185 do CTN (LC 118/05) à hipótese em apreço (tempus regit actum), 
respaldou-se na interpretação da redação original desse dispositivo legal adotada pela 
jurisprudência do STJ”. (EDcl no AgRg no Ag 1.019.882/PR, Rel. Ministro BeneditoGon-
çalves, Primeira Turma, julgado em 06/10/2009, DJe 14/10/2009) “Ressalva do ponto de 
vista do relator que tem a seguinte compreensão sobre o tema: [...] b) Na redação atual 
do art. 185 do CTN, exige-se apenas a inscrição em dívida ativa prévia à alienação para 
caracterizar a presunção relativa de fraude à execução em que incorrem o alienante e 
o adquirente (regra aplicável às alienações ocorridas após 9.6.2005);”. (REsp 726.323/
SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 04/08/2009, DJe 
17/08/2009) “Ocorrida a alienação do bem antes da citação do devedor, incabível falar 
em fraude à execução no regime anterior à nova redação do art. 185 do CTN pela LC 
118/2005”. (AgRg no Ag 1.048.510/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, jul-
gado em 19/08/2008, DJe 06/10/2008) “A jurisprudência do STJ, interpretando o art. 
185 do CTN, até o advento da LC 118/2005, pacificou-se, por entendimento da Primeira 
Seção (EREsp 40.224/SP), no sentido de só ser possível presumir-se em fraude à exe-
cução a alienação de bem de devedor já citado em execução fiscal”. (REsp 810.489/RS, 
Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 23/06/2009, DJe 06/08/2009) 
8. A inaplicação do art. 185 do CTN implica violação da Cláusula de Reserva de Plená-
rio e enseja reclamação por infringência da Súmula Vinculante n.º 10, verbis: “Viola a 
cláusula de reserva de plenário (cf, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de tribunal 
que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo 
do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.” 9. Conclusivamente: (a) 
a natureza jurídica tributária do crédito conduz a que a simples alienação ou oneração 
de bens ou rendas, ou seu começo, pelo sujeito passivo por quantia inscrita em dívida 
ativa, sem a reserva de meios para quitação do débito, gera presunção absoluta (jure 
et de jure) de fraude à execução (lei especial que se sobrepõe ao regime do direito pro-
cessual civil); (b) a alienação engendrada até 08.06.2005 exige que tenha havido prévia 
citação no processo judicial para caracterizar a fraude de execução; se o ato translativo 
foi praticado a partir de 09.06.2005, data de início da vigência da Lei Complementar n.º 
118/2005, basta a efetivação da inscrição em dívida ativa para a configuração da figura 
da fraude; (c) a fraude de execução prevista no artigo 185 do CTN encerra presunção jure 
et de jure, conquanto componente do elenco das “garantias do crédito tributário”; (d) a 
inaplicação do artigo 185 do CTN, dispositivo que não condiciona a ocorrência de fraude 
a qualquer registro público, importa violação da Cláusula Reserva de Plenário e afronta 
à Súmula Vinculante n.º 10, do STF. 10. In casu, o negócio jurídico em tela aperfeiçoou-
-se em 27.10.2005, data posterior à entrada em vigor da LC 118/2005, sendo certo que 
a inscrição em dívida ativa deu-se anteriormente à revenda do veículo ao recorrido, por-
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quanto, consoante dessume-se dos autos, a citação foi efetuada em data anterior à alie-
nação, restando inequívoca a prova dos autos quanto à ocorrência de fraude à execução 
fiscal. 11. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 
543-C do CPC e da Resolução STJ n.º 08/2008. (REsp 1141990/PR, Rel. Ministro LUIZ 
FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/11/2010, DJe 19/11/2010)
3.2. PenhorA online
O Código Tributário Nacional prevê, ainda, a possibilidade de o instituto da penhora eletrô-
nica ser ordenado por juiz diante da hipótese de ter sido o sujeito passivo devidamente notifi-
cado quanto à constituição de crédito tributário, mas:
(i) não tenha quitado ele;
(ii) não tenha apresentado bens à penhora; e
(iii) nem existam bens penhoráveis que garantam o valor do tributo.
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens 
à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponi-
bilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos 
órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro 
público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a 
fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo 
o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem 
esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo 
enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade 
houverem promovido.
Assim, diante desses casos destacados é que o juiz:
• determina a indisponibilidade dos bens e direitos;
• comunica a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que 
promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imó-
veis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim 
de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
Quanto a esses bens e direitos que se tornam indisponíveis, veja que o legislador, no art. 
185-A, par. 1º do CTN, destaca que tal indisponibilidade deve limitar-se ao valor do tributo exigí-
vel, devendo, por isso, o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens 
ou valores que excederem esse limite.
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Ricardo Alexandre, ao tratar sobre o instituto da penhora online prevista no art. 185-A, CTN, 
dispôs que:
Verificada a situação descrita no artigo, o juiz se utilizará preferencialmente de meio eletrônico para 
comunicar aos órgãos e entidades indicados no dispositivo a ordem de indisponibilidade dos bens. 
Na prática, quanto ao mercado financeiro, o Banco Central disponibiliza aos juízes o acesso direto 
ao sistema informatizado “BACENJUD”, dando maior agilidade ao procedimento.
Saliente-se que o “BACENJUD” citado pelo doutrinador acima é um sistema que interliga a 
Justiça ao Banco Central e às instituições bancárias, para agilizar a solicitação de informações 
e o envio de ordens judiciais ao Sistema Financeiro Nacional, via internet.
Ainda sobre a indisponibilidade de bens e valores em processos fiscais, é importante que 
se verifique o momento em que é possível solicitá-la, razão pela qual, o Superior Tribunal de 
Justiça editou súmula prevendo que:
Súmula 560, STJ: A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na forma do art. 
185-A do CTN, pressupõe o exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, 
o qual fica caracterizado quando infrutíferos o pedido de constrição sobre ativos financei-
ros e a expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio do executado, ao Dena-
tran ou Detran.
Pontue-se, ainda, que os órgãos de registro,logo após a realização da penhora, devem en-
caminhar ao juízo a lista dos bens que tiveram sido por eles decretados como indisponíveis.
3.3. PreFerênciAs do crédito tributário
O legislador ao instituir os privilégios do crédito tributário visou assegurar sua superiorida-
de sobre os demais créditos, destacando que o crédito tributário prefere a qualquer outro, ex-
ceto em relação aos créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.
Créditos – preferências
1º Créditos trabalhistas e decorrentes de acidente de trabalho
2º Crédito tributário
3º Demais créditos
Nas palavras de Leandro Paulsen:
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Isso significa que, não tendo o devedor patrimônio suficiente para fazer frente a todas as suas dívi-
das, serão primeiramente satisfeitos os créditos trabalhistas e de acidente do trabalho e, logo em 
seguida, os créditos tributários, ficando, todos os demais, em posição inferior.
Ocorre que, tal regra, quanto à referida ordem de preferência do crédito tributário, é dife-
rente nos casos de falência, de modo que antes dele, dos créditos trabalhistas, dos créditos 
decorrentes de acidente de trabalho, e demais créditos constantes no art. 83, da Lei de Falên-
cias (Lei n. 11.101/2005) – os créditos extraconcursais deverão ser quitados. Note a redação 
do parágrafo único do artigo 186 do CTN:
Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua 
constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de tra-
balho.
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de 
restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do 
bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da le-
gislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
Compreenda que, em conformidade com a previsão literal do art. 186, par. único, I, do CTN, 
“na falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias 
passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no 
limite do valor do bem gravado”
Note que os créditos extraconcursais nada mais são do que aqueles que surgem APÓS O 
CONCURSO DA FALÊNCIA.
Assim, decretada a falência os atos da massa podem gerar obrigações trabalhistas, tribu-
tárias, cíveis... Essas obrigações, extraconcursais, deverão ser quitadas antes de qualquer uma 
daquelas relacionadas no processo de falência.
Quanto à falência e aos créditos em concurso de credores, ainda destaca o legislador ordi-
nário que uma lei pode prever limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes 
da legislação do trabalho, de modo a assegurar que espécies distintas de créditos sejam satis-
feitas pela empresa em processo falimentar em determinada ordem.
Já pensou se uma empresa tem uma dívida trabalhista de mais de R$ 200.000,00, por 
exemplo? E não houvesse um limite para quitá-los? A intenção seria quitar todo esse passivo 
trabalhista, primeiramente, e inúmeros outros credores não teriam qualquer proteção legal e 
esperança de um dia receber o seu crédito.
E, então, você deve estar se perguntando: há no ordenamento jurídico brasileiro alguma lei 
que diga que na falência há limite quanto à preferência dos créditos trabalhistas?
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Sim! A Lei n. 11.101/2005 que trata sobre a recuperação judicial e a falência, em seu art. 
83, I, afirma que:
Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinquenta) salários-
-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II – créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas 
as multas tributárias;
IV – créditos com privilégio especial, a saber:
a) os previstos no art. 964 da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei;
c) aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada em garantia;
d) aqueles em favor dos microempreendedores individuais e das microempresas e empre-
sas de pequeno porte de que trata a Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006
V – créditos com privilégio geral, a saber:
a) os previstos no art. 965 da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os previstos no parágrafo único do art. 67 desta Lei;
c) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei;
VI – créditos quirografários, a saber:
a) aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo;
b) os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens vinculados ao 
seu pagamento;
c) os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o limite esta-
belecido no inciso I do caput deste artigo;
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou adminis-
trativas, inclusive as multas tributárias;
VIII – créditos subordinados, a saber:
a) os assim previstos em lei ou em contrato;
b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.
Ademais, na legislação vigente, no que diz respeito a empresas em processo falimentar, 
ainda há o destaque quanto à distinção da preferência dos créditos tributários relativos a tri-
butos devidos e das multas.
No caso, os créditos relativos a multas tributárias não entram na lista de preferência, estan-
do à frente apenas dos créditos subordinados, que, segundo o art. 83, VIII, da Lei de Falências, 
são (i) assim previstos em lei ou em contrato, ou (ii) os créditos dos sócios e dos administra-
dores sem vínculo empregatício.
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm#art964
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp123.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm#art965
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Ora. Falamos dos créditos tributários e de sua preferência, sobretudo no processo de fa-
lência, mas não destacamos se estávamos nos referindo aos créditos tributários que sejam 
objeto de cobrança judicial.
Note o artigo 187 antes de mais nada:
Art. 187. A cobrança judicial do crédito