Contabilidade Geral e de Custos - Unidade IV

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Unidade IV
Unidade IV
7 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou seja, com a Revolução 
Industrial, na Inglaterra, no final do século XVIII. O surgimento da contabilidade de custos aconteceu 
em decorrência do surgimento de empresas com sistema produtivo, que necessitavam de informações 
contábeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas empresas comerciais da era mercantilista.
O sistema desenvolvido nessa época visava avaliar os custos de transformação de cada processo e 
da mão de obra empregada, com o objetivo de fornecer referência para medir a eficiência do processo 
de produção. Atualmente, a sobrevivência das organizações depende cada vez mais das práticas 
gerenciais de apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços, 
principalmente no atual ambiente de extrema competição.
É importante notar que durante muito tempo se pensou que a contabilidade de custos se referia 
apenas ao custeamento dos produtos e que servia somente às empresas industriais. Todavia, atualmente, 
esse ramo da contabilidade é constituído de técnicas que podem ser aplicadas a muitas outras atividades, 
inclusive, e principalmente, aos serviços públicos e às empresas não lucrativas.
A contabilidade de custos engloba técnicas de contabilidade geral e outras técnicas extra-contábeis para 
registro, organização, análise e interpretação dos dados relacionados à produção ou à prestação de serviços.
A expressão “custos” pode assumir diferentes conotações a depender do contexto em que é 
empregada. Se, por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa lhe custou 
$ 20,00, poucas dúvidas surgirão. A compreensão de sua afirmação é imediata. No caso, porém, de a 
pergunta ser sobre quais foram os custos da camisa para a empresa fabricante, diferentes interpretações 
e diferentes respostas poderiam ser obtidas.
O fabricante da camisa poderia pensar em diferentes conceitos acerca dos custos da roupa comercializada, 
como os custos contábeis, os custos de oportunidade, os custos financeiros, os custos plenos ou integrais e 
muitos outros. Diversos podem ser os conceitos associados ao processo de formação e análise dos custos.
De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios com os 
quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Contabilmente ou sob a 
óptica da gestão, essa afirmação pode ser interpretada de diferentes modos.
Preços, por sua vez, correspondem à importância recebida pelas entidades em decorrência 
da oferta de seus produtos ou serviços. Devem ser suficientes o bastante para cobrir todos os custos 
incorridos e ainda fornecer um lucro para a entidade.
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Sob a ótica da entidade, quanto maior o preço, maiores os lucros e melhores os resultados. Os limites 
superiores dos preços, porém, são definidos pelo mercado consumidor e pelo valor percebido e atribuído 
ao produto ou serviço comercializado. A compreensão do valor e de como trabalhar as ferramentas 
do marketing e da estratégia a seu favor correspondem a outro ponto de vital importância para as 
empresas. Se essas somente permanecem no mercado e sobrevivem se seus preços forem superiores a 
seus custos, o mercado somente adquire seus produtos ou serviços quando percebe que estes oferecem 
um valor percebido superior a seu preço.
A análise de custos, preços e valores consiste em algumas das mais nobres e importantes tarefas da 
administração financeira. Esta disciplina preocupa-se em ilustrar os três aspectos: inicia discutindo as 
questões relativas aos custos, depois explica o processo de formação de preços e, por último, preocupa-
se em discutir a questão da atribuição de valores.
 Observação
A contabilidade financeira (societária) teve seu desenvolvimento na Era 
Mercantilista, nessa época, como a predominância era atividade comercial, 
a única preocupação com os custos era verificar quanto se pagou pela 
mercadoria (estoque) e, consequentemente, qual seria o valor de venda, 
que, na maioria das vezes, era calculado simplesmente aplicando um 
percentual em cima do valor de compra. 
7.1 Sistema de custeamento ou sistema de custeio
Apresenta-se aqui a definição de custos como sendo gasto relativo a bem ou serviço utilizado na 
produção de outros bens ou serviços. A matéria-prima foi um gasto na sua aquisição, passa a custo na 
sua utilização para a fabricação de um bem (HONG, 2006).
Em geral, os custos podem ser expressos em uma equação de custo, conforme indicado a seguir:
Quadro 32 
C = P x Q
C Custo do Recurso
P Preço unitário do recurso
Q Quantidade do recurso
Os custos podem ser divididos em:
• Custos Diretos: apropriados mediante apontamento de forma objetiva.
• Custos Indiretos: são apropriados por meio de rateio.
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Entre os critérios mais utilizados, destaca-se o critério da proporcionalidade ao valor da matéria-
prima consumida, ao valor da mão de obra direta, número de horas-homem, horas-máquinas.
Um sistema de custeio consiste num conjunto ordenado de ideias e meios de ação que objetiva a 
distribuição dos custos entre os bens e serviços produzidos e as funções geradoras de despesas do período.
A adoção de um sistema de custos tem de ser muito bem analisada. Cada empresa tem sua realidade, 
ou seja: forma de fabricação, qualidade de seus recursos humanos, culturas internas, necessidade 
diferenciada de informações e outros. Portanto, um método de custeio que deu certo numa empresa 
não necessariamente dará certo em outra.
O conceito de custos em uma instituição hospitalar tem um tratamento diferente das organizações 
fabris, mas com tudo isso, a utilização da mensuração e controle de custos tem igual valor e relevância 
em qualquer tipo de organização.
Um sistema de custos envolve:
Entrada de dados Processamento Informações
Figura 8 - Sistema de custos
Dessa forma, para que haja boas informações, é necessário que haja qualidade na entrada dos dados, 
por isso, deve haver muito comprometimento das pessoas que farão os apontamentos e os inputs. Essas 
pessoas devem estar devidamente treinadas e qualificadas para exercer estas atividades.
Outro ponto relevante é determinar o que deve ser controlado, pois se uma informação não irá 
contribuir para o processo de tomada de decisões, é desnecessário consumir energias no seu controle, 
uma vez que não vai gerar benefícios. Devemos sempre levar em consideração que uma informação 
deve custar mais que seu valor econômico.
Os métodos mais conhecidos de custeio são:
• Custeio por Absorção ou Total.
• Custeio Variável.
7.2 Custos para avaliação de estoques – Custeio por Absorção
O sistema de custeio por absorção tem como objetivo apurar o valor dos custos dos bens ou serviços, 
tendo como base todos os custos diretos e indiretos da produção. Ele apropria todos os custos da área 
de fabricação.
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A principal distinção existente no uso do custeio por absorção é entre custos e despesas. A divisão 
é fundamental, pois as despesas são confrontadas imediatamente contra o resultado do período, e 
apenas os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento. Já os custos relativos 
aos produtos em fabricação e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos são ativadosnos 
estoques desses produtos.
Para Crepaldi (2002), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de 
Contabilidade. Assim, o custeio por absorção determina como despesa todos os custos de produção 
apenas no momento da venda, evidenciando de forma mais apropriada a comparação entre receita e 
despesa na apuração do resultado.
Essa metodologia foi derivada do sistema criado na Alemanha no início do século XX conhecido por 
Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit (RKW).
O esquema básico da contabilidade de custos consiste em:
Apropriar custos 
diretos e indiretos à 
produção realizada 
no período.
Apurar o custo da 
produção acabada.
Separar custos e 
despesas.
Apurar o resultado.
Apurar o CPV 
(Custo dos Produtos 
Vendidos).
Figura 9 – Esquema básico da contabilidade
Para melhor entendimento, tomamos como exemplo uma indústria farmacêutica que deve apurar 
seus custos:
Admitindo-se os seguintes custos para produção de XYZ, pelo método do sistema de absorção, teremos:
Tabela 14 – Sistema de absorção
Descrição Valor R$
Matéria-prima consumida 25.000,00
Custo da mão de obra da produção apurada no mês 10.000,00
Gastos gerais de produção apurados no mês 8.000,00
Total do custo de produção do mês 43.000,00
Unidades produzidas no mês 5.000
Custo unitário de produção de XYZ 8,60
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 Observação
São características do custeio por absorção:
• Englobar os custos totais: fixos, variáveis, diretos e indiretos ou 
apenas os custos indiretos.
• Necessitar de critério de rateios, no caso de apropriação dos custos 
indiretos (gastos gerais de produção) quando houver dois ou mais 
produtos ou serviços. O rateio é o critério legal exigido no Brasil. 
Entretanto, nem sempre é útil como ferramenta de gestão de custos, 
por possibilitar distorções ao distribuir custos entre diversos produtos 
e serviços, possibilitando mascarar desperdícios e outras ineficiências 
produtivas. Os resultados apresentados sofrem influência direta do 
volume de produção. 
A seguir, um exemplo do esquema básico da contabilidade de custos, trabalhando-se com o custeio 
por absorção.
Passo 1: separação entre custos e despesas.
A seguir, veja na tabela os gastos de determinado período da Organização XYZ:
Tabela 15 – Custos e despesas
Comissões de vendedores 80.000
Salários de fábrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Salários da administração 90.000
Depreciação da fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Despesas financeiras 50.000
Honorários da diretoria 40.000
Materiais diversos – fábrica 15.000
Energia elétrica – fábrica 85.000
Manutenção – fábrica 70.000
Despesas de entrega 45.000
Correios, telefone e internet 5.000
Material de escritório 5.000
Total dos gastos 1.025.000
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A primeira coisa a fazer é a separação dos Custos de Produção.
Tabela 16 – Custos de produção (integrarão o Custo dos Produtos)
Salários de fábrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Depreciação da fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Materiais diversos – fábrica 15.000
Energia elétrica – fábrica 85.000
Manutenção – fábrica 70.000
Total dos gastos 710.000
Tabela 17 – Despesas administrativas
Salários da administração 90.000
Honorários da diretoria 40.000
Correios, telefone e internet 5.000
Material de escritório 5.000
Total dos gastos 140.000
Tabela 18 – Despesas de vendas
Comissões de vendedores 80.000
Despesas de entrega 45.000
Total dos gastos 125.000
Tabela 19 – Despesas administrativas
Despesas Financeiras
Despesas financeiras 50.000
Passo 2: apropriação dos custos diretos
Imaginemos que esta empresa confeccione três produtos distintos, o seguinte passo é o de distribuir 
os custos diretos de produção aos três itens.
 Observação
Adotamos que, nessa empresa, parte da mão de obra e parte da energia 
elétrica, também são consideradas custos diretos. 
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É necessário, então, saber quanto da matéria-prima, quanto da mão de obra direta e quanto da 
energia elétrica foram alocados em cada produto.
Para a matéria-prima, é utilizado o sistema de requisições, que atribui a cada produto o valor retirado 
do almoxarifado para sua produção.
Dessa forma, tem-se a seguinte distribuição:
Tabela 20 – Matéria-prima
Matéria-prima
Matéria-prima 1 75.000
Matéria-prima 2 135.000
Matéria-prima 3 140.000
Total 350.000
Para a mão de obra, a situação é um pouco mais complicada, uma vez que é necessário averiguar, do 
total de 120.000, quanto diz respeito à mão de obra direta e à indireta. Para poder conhecer bem esse 
detalhe, é preciso saber que a empresa mantém um apontamento de quais foram os colaboradores que 
trabalharam em cada produto no mês e por quanto tempo.
Definidos tais detalhes, conclui-se então:
Tabela 21 – Mão de obra
Mão de obra
Indireta 30.000
Direta
Matéria-prima 1 22.000
Matéria-prima 2 47.000
Matéria-prima 3 21.000 90.000
Total dos gastos 120.000
Então, 90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto que o restante será adicionado 
ao rol dos custos indiretos.
A verificação da energia elétrica mostra que, após anotado o consumo na fabricação dos produtos 
durante o mês, 45.000 são diretamente atribuíveis e 40.000 só alocáveis por critérios de rateio, já que 
em apenas algumas máquinas existem medidores.
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Tabela 22 – Medidores indiretos
Indiretos 40.000
Direta
Matéria-prima 1 18.000
Matéria-prima 2 20.000 
Matéria-prima 3 7.000 45.000
Total 85.000
De maneira resumida, temos:
Tabela 23 – Separação de matéria-prima
Tipo Diretos Indiretos Total
Matéria-prima 1 Matéria-prima 2 Matéria-prima 3
Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 - 350.000
Mão de obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Depreciação - - - 60.000 60.000
Seguros - - - 10.000 10.000
Materiais diversos - - - 15.000 15.000
Manutenção - - - 70.000 70.000
Total 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000
Do total de Custos de Produção, 485.000 são diretos e já estão alocados e 225.000 são indiretos e 
precisam ainda ser apropriados.
7.2.1 Custeio por absorção ou total
Os custos diretos não apresentam problemas em alocá-los aos produtos, afinal são perfeitamente 
identificáveis. No entanto, isso não ocorre com os indiretos. Assim, uma forma de reduzir o impacto 
do rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem 
alocados os produtos. Dessa forma, os departamentos passam a ser centros de custos ou uma unidade 
mínima de acumulação de custos indiretos. A alocação, primeiro dos departamentos, depois dos produtos, 
é uma maneira de diminuir os erros.
Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absorção com departamentalização, 
vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordan e Cia. produz chocolates dietéticos em dois tipos: bombons e barras. O ambiente 
produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos: produção de bombons, 
embalagem, administração da produção e manutenção.
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Sua estruturade custos em determinado período foi a seguinte (em $):
Tabela 24 – Custos diretos referente aos produtos
Matéria-prima Mão de obra direta
Bombons 9.000 6.000
Barras 5.000 4.000
Tabela 25 – Custos indiretos de produção (CIP – comuns aos dois produtos)
Aluguel 6.000
Material 3.600
Energia Elétrica 5.100
Depreciação 3.900
Tabela 26 – Quantidade produzida e vendida de cada produto
Quantidade produzida
Bombom 4.000 un.
Barras 1.000 un.
Tabela 27 – Outros dados coletados no período
Produção de 
bombons Embalagem
Administração da 
Produção Manutenção
Área (m2) 880 760 140 220
Consumo de 
Energia (kWh) 3.000 2.520 300 180
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000
Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois destes, aos produtos. São as seguintes 
as bases de rateio:
• O aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas respectivas áreas.
• A base de rateio utilizada para depreciação e material indireto é o número de horas de mão de 
obra utilizadas em cada departamento.
• O consumo de energia elétrica é medido por departamento.
• Os custos do departamento de administração da produção são os primeiros a serem distribuídos 
aos demais e a base é o número de funcionários. Fica da seguinte forma:
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Tabela 28 
Departamentos N° de funcionários
Produção de bombons 4
Embalagem 4
Manutenção 2
Como se tem percebido em períodos anteriores – e espera-se que se mantenha –, cabe ao departamento 
de Embalagem 1/4 do total dos custos de manutenção; o restante pertence, integralmente, ao de 
produção de bombons.
• A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita em função do 
volume de chocolate produzido.
Assim, pede-se para calcular:
• o custo total de cada produto;
• o custo unitário de cada produto.
Para solucionar esse exemplo, já sabemos que não temos dificuldade para alocar os custos diretos 
(matéria-prima e mão de obra) aos produtos, mas que devemos alocar os custos indiretos com base 
em algum critério. Dessa forma, seguindo as bases de rateio reveladas anteriormente, as proporções de 
custos indiretos, assim como seu valor monetário, para cada departamento é:
Tabela 29 – Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área
Produção de 
bombons Embalagem
Administração de 
Produção Manutenção Total
Área (m2) 880 760 140 220 2.000
Proporção 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,0%
Aluguel 6.000
Aluguel atribuído 2.640,0 2.280,0 420,0 660,0 6.000
Tabela 30 – Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo de kWh
Produção de 
bombons Embalagem
Administração de 
Produção Manutenção Total
Consumo de Energia 
(kWh) 3.000 2.520 300 180 6.000
Proporção 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,0%
Energia Elétrica 5.100
Energia Elétrica 
atribuída 2.550,0 2.142,0 255,0 153,0 5.100
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Tabela 31 – Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção 
nas horas de mão de obra
Produção de 
bombons Embalagem
Administração de 
Produção Manutenção Total
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporção 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,0%
Material 3.600
Material atribuído 2.160,0 1.080,0 180,0 180,0 3.600
Depreciação 3.900
Depreciação 
atribuída 2.340,0 1.170,0 195,0 195,0 3.900
Tabela 32 – Custos indiretos totais de cada departamento
Custos Indiretos
Produção 
de 
bombons
Embalagem Manutenção Administração de Produção Total
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia Elétrica 2.550 2.142 153 255 5.100
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
Na sequência, é preciso atribuir os custos do departamento de serviço aos de produção e destes aos 
de produtos.
Para atribuir os custos do departamento de administração, basta utilizar a proporção de 
funcionários, sendo:
Tabela 33 – Proporção de funcionários
Produção de bombons 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Embalagens 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Manutenção 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210
Para atribuir os custos do departamento de manutenção, utiliza-se a proporção de 1/4 (ou 25%) 
para embalagem e 3/4 (ou 75%) para produção de bombons, sendo:
Tabela 34 – Porcentagem de proporção de funcionário para atribuição de custos
Produção de bombons 75% x 1.398 = 1.049
Embalagens 25% x 1.398 = 350
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Para atribuir os custos dos departamentos de embalagem e produção de bombons aos produtos, 
utilizamos a proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:
Tabela 35 – Proporção de produção
Bombom 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880
Barras 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.
Neste momento, está criado o mapa de rateio dos custos indiretos, com os custos totais por produto:
Tabela 36 – Mapa de rateio de custos indiretos
Custos Indiretos Produção de bombons Embalagem Manutenção
Administração de 
Produção Total
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia elétrica 2.550 2.142 153 255 5.100
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
Rateio da adm. 420 420 210
Total 10.110 7.092 1.398 18.600
Rateio da manutenção 1.049 350
Total 11.159 7.442 18.600
Bombons 8.927 5.953 14.880
Barras 2.232 1.488 3.720
Foi fornecido que os custos diretos eram:
• Bombom: 9.000+6.000 =15.000
• Barras: 5.000+4.000 = 9.000
Assim, os custos totais (diretos e indiretos) de cada produto, é:
• Bombom: 14.880+15.000 = 29.880
• Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720
Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividem-se os valores anteriores pela 
quantidade produzida:
• Bombom: 29.880/4.000 = 7,47
• Barras: 12.720/1.000= 12,72
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Unidade IV
Assim, o custo unitário por produto é:
Tabela 37 – Custo unitário de fabricação
Custo Indireto Total Unidades Custo Indireto Unitário
Bombons 14.880 4.000 3,72
Barras 3.720 1.000 3,72
Tabela 38 – Custo unitário por produto
Bombons Barras
Custo Direto 15.000 9.000
MP 9.000 5.000
MOD 6.000 4.000
Custo Indireto 14.880 3.720
Produção de bombons 8.927 2.232
Embalagem 5.953 1.488
CUSTO TOTAL 29.880 12.720
Unidade 4.000 1.000
CUSTO UNITÁRIO 7,47 12,72
Quando se emprega o custeio por absorção sem departamentalização, tem-se a apuração do 
resultado do exercício conforme exigido pela legislação fiscal e societária, mas o uso do custeio por 
absorção com departamentalização permite, além do controle de gastos nas empresas, o controle de 
gastos e a elaboração de relatórios por departamentos, de modo que eles possam ser avaliados em nível 
de eficiência e eficácia de produção. Portanto, a departamentalização é interessante em custos por ser 
uma metodologia mais racional de distribuição dos Custos indiretos de fabricação.
 Saiba mais
Para se aprofundar no tema, indicamos o capítulo nove do livro:
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
 Lembrete
Custos variáveis são aqueles que variam diretamente em função do 
volume produzido. Custos fixos não têm relação direta com o volume 
produzido. 
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7.3 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade 
de alocação de cada custo diretamente a cada tipo diferente de produto ou de função de custo e à 
impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
Apesar de hospitais não fabricarem nada, nem possuírem estoques em excesso, eles possuem 
utilidades ou serviços e, portanto, custos que se transformarão em despesas imediatamente.
O que é possível observar é que, em hospitais, há a existência de estoques de medicamentos e 
materiais, estes últimos separados em materiais de consumo geral (alimentos, limpeza, escritório) e 
materiais médico-cirúrgicos (utilizados nos procedimentos clínicos e cirúrgicos).
7.3.1 Apropriação dos custos indiretos
Uma alternativa simples para alocação dos custos indiretos seria a alocação aos produtos 
proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é usado quando os custos 
diretos constituem a grande porção dos custos totais e não há outra forma objetiva e menos arbitrária 
de fazê-lo. Então, teríamos:
Tabela 39 – Alocação proporcional de produtos
Produtos Diretos Indiretos Total
$ % $ %
Matéria-prima 1 115.000 23,71 53.351 23,71 168.351
Matéria-prima 2 202.000 41,65 93.711 41.65 295.711
Matéria-prima 3 168.000 34,64 77.938 34.64 245.938
Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000
A tabela fornece, então, o custo total de cada produto e a parte que lhe foi imputada dos 
custos indiretos.
Contudo, pode-se supor que a empresa escolheu realizar outra forma de alocação e sabendo o tempo 
de produção de cada produto, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente a 
ele, e fez uso do próprio valor em reais da mão-de-obra direta, pois ela foi calculada baseada nesse 
mesmo tempo. Dessa maneira, teríamos:
Tabela 40 – Alocação por tempo de produção
Produtos Mão de obra Custos Indiretos
$ % $ %
Matéria-prima 1 22.000 24.44 55.000 24.44
Matéria-prima 2 47.000 52.22 117.500 52.22
Matéria-prima 3 21.000 23.33 52.500 23.33
Total 90.000 100,00 225.000 100,00
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Unidade IV
O custo total de cada produto seria:
Tabela 41 – Alocação custo total
Produtos Custo direto Custos Indiretos Total
$ $ $
Matéria-prima 1 115.000 55.000 170.000
Matéria-prima 2 202.000 117.500 319.500
Matéria-prima 3 168.000 52.500 220.500
Total 485.000 225.000 710.000
 Observação
É necessário escolher, entre diversas alternativas, a que apresente menor 
grau de arbitrariedade. 
7.3.2 Custeio direto ou variável
A grande diferença em relação aos sistemas tradicionais é a cautela voltada para a alocação 
dos custos indiretos. No procedimento metodológico do custeio por absorção, os custos indiretos 
são alocados por meio de critérios de rateio subjetivos e o método de custeio ABC propõe o uso do 
rastreamento por meio dos direcionadores. O ABC surge com a ideia de reduzir a arbitrariedade dos 
critérios de rateio do custeio por absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da 
empresa, mas que ainda é um critério criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que mesmo os 
direcionadores podem ainda conter algum grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade, principalmente por motivos como 
envolver a questão da alocação dos custos fixos, os quais existem independentemente da fabricação das 
unidades, e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios de rateio, o que 
pode mais confundir a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Em função desses aspectos, surgiu o custeio variável, que filtra alguns aspectos criticados do sistema 
por absorção e do ABC, conforme figura a seguir:
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Rateio 
feito de 
maneira 
subjetiva
Chances 
de distorção 
no custo do 
produto
Tomada 
de decisões 
equivocadas
Custeio variável
Figura 10 – Sistema do custeio variável
Existem diversos problemas envolvidos na alocação arbitrária de custos indiretos (fixos, especialmente) 
aos produtos, podendo assim serem resumidos:
• Confusão para tomada de decisões gerenciais.
• Grande chance de distorção no custo de determinados produtos (ou de todos).
• Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos, entre outros.
Para diminuir esses problemas, surgiu o custeio variável. Nesse método, somente são alocados aos 
produtos os custos variáveis, aqueles que variam em função do volume de produção, e os custos fixos 
são vistos como despesas do período e são lançados diretamente para o resultado do exercício.
Dessa forma, o custeio variável consiste numa forma de custeamento que consiste em considerar 
como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Pelo fato de existirem, os custos 
fixos, mesmo não havendo produção, são considerados como despesas e não como custos de produção, 
sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Assim, Custo dos Produtos Vendidos (CPV) 
e os Estoques Finais de Produtos em Elaboração e Produtos Acabados apenas conterão custos variáveis. 
Essa separação cria bons elementos para que o gestor tome decisões, por isso, gerencialmente, muitas 
empresas utilizam o método de Custeio Variável para apresentação do demonstrativo de resultado.
Outra diferença relacionada ao custeio por absorção é a forma de apresentar a demonstração de 
resultado. No custeio variável, a diferença entre a soma do custo dos produtos vendidos com as despesas 
variáveis e o valor de vendas líquidas é denominada margem de contribuição. Deduzindo os custos 
fixos e as despesas fixas, encontra-se o lucro operacional. Então:
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Quadro 33 
RECEITA LÍQUIDA
(CUSTO/DESPESA VARIÁVEL)
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(CUSTO/DESPESA FIXO)
LUCRO OPERACIONAL
 Observação
De acordo com Hong (2006), esse método vai contra os princípios 
contábeis de regime de competência e da confrontação e, por isso, esse 
critério de avaliar estoques e resultado não é reconhecido pelo fisco e 
auditores independentes. Por conta disso, não é aceito para efeitos de 
demonstrativos financeiros oficiais. 
Surgimento do custeio variável
O custeio variável é o método de custeio no qual apenas os custos variáveis de produção são 
analisados nos custos inventariáveis (estoques). Dessa forma, todos os custos de produção fixos são 
excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.
No custeio variável, simplesmente, os custos variáveis de produção (aqueles que variam com a 
produção) são considerados custos do produto. Isso normalmente envolve materiais diretos, mão 
de obra direta e a parte variável dos custos indiretos de fabricação (CIF). Nessa metodologia, o 
custo indireto de fabricação fixo não é considerado custo do produto, mas tão somente custo do 
período e é confrontado integralmente com as receitas do período (como é feito com as despesas 
no custeio por absorção).
Muitos autores nomeiam esse custeio como custeio direto, porém essa é uma terminologia que 
mostra, de forma um tanto equivocada, o emprego desse custeio, pois ela desconsidera todos os custos 
diretos, mas tão somente os custos diretos variáveis.
O custeio variável emprega a margem de contribuição para evidenciar resultado, que demonstra o 
valor que cada unidade do produto ultrapassaa receita e o custo que de fato provocou.
É comum encontrar, na literatura contábil, esclarecimento de que quaisquer custos de fabricação 
fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são 
levados em consideração para a avaliação dos estoques e o custeio variável considera como custos dos 
produtos, custos diretos e indiretos.
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 Lembrete
O cálculo da margem de contribuição considera custos e despesas 
variáveis, mas o conceito de custo variável considera apenas custos 
variáveis!
No custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis e os custos fixos são 
tratados como despesas. É importante ressaltar que esse método não é aceito para fins de fisco, porém 
fornece informações importantes, como o ponto de equilíbrio, que indica a capacidade mínima que a 
empresa deve operar para não ter prejuízo (MARTINS, 2009); Margem de Segurança, que, de acordo com 
Martins (2003), demonstra o quanto a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo; e Margem 
de Contribuição, definida segundo Santos (1998, p. 7):
[...] é a diferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia 
gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o 
lucro. A margem de contribuição pode ser expressa em sua forma unitária, 
no total ou em índice.
 Saiba mais
Para um aprofundamento do assunto, leia:
ALGUMAS discussões sobre a IAS 2 – Estoques. IFRSBrasil, São Paulo, 
28 abr. 2011. Disponível em: <http://ifrsbrasil.com/ativos/outros/algumas-
discussoes-sobre-a-ias-2-estoques>. Acesso em: 22 jun. 2016.
A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa acompanham 
melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciado pelo volume produzido. Além disso, o custeio 
variável tem condições de propiciar informações muito mais rápidas para o processo de tomada de decisões.
Por outro lado, não se pode esquecer de suas desvantagens: o custeio variável fere os Princípios Contábeis 
da Competência e da Confrontação de Receitas e Despesas, pois joga todos custos fixos de produção do 
período contra a produção do próprio período, mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento da venda 
dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, auditores e, principalmente, o fisco não aceitam o uso da 
metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas 
segundo esse critério.
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Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável não impede que a empresa o 
utilize internamente para fins gerenciais ou até mesmo que o formalize completamente na contabilidade 
durante todo o período.
Pode surgir como questionamento o fato de que muitas empresas ainda utilizam método de 
apropriação de custo visando atender às necessidades legais (mesmo porque são obrigadas, como é o 
caso do custeio por absorção) se esquecendo das informações para fins gerenciais.
E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer preços aos produtos (absorção) 
e outras utilizam esses métodos para tomada de decisões através de diretrizes globais. Na realidade, a 
escolha do método de custeio vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.
7.4 Diferença entre o método por absorção e o método de custeio variável
A diferença entre o método por absorção e o método de custeio variável é que, no custeio por 
absorção, os custos fixos são rateados aos produtos, isto é, as quantidades produzidas que ainda não 
foram vendidas vão para o estoque, por consequência estará estocando custos fixos. Já no custeio 
variável, os custos fixos vão diretamente para o resultado daquele período, por isso somente vão para 
estoque os custos variáveis.
Quadro 34 – Diferenças entre os métodos de absorção e variável
ABSORÇÃO VARIÁVEL
RECEITA LÍQUIDA RECEITA LÍQUIDA
(CUSTO FIXO + VARIÁVEL) (CUSTO/DESPESA VARIÁVEL)
LUCRO BRUTO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(DESPESA: FIXO + VARIÁVEL) (CUSTO/DESPESA FIXO)
LUCRO OPERACIONAL LUCRO OPERACIONAL
7.5 Custeio padrão
É um custo definido pela organização como meta para os produtos de sua linha de fabricação, 
levando-se em consideração as características tecnológicas para o processo produtivo de cada um, a 
quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e seu respectivo volume.
Os materiais e a mão de obra se baseiam nas condições correntes, equilibradas pelo nível de eficiência 
desejado, com reservas para as alterações de preços e taxas.
O padrão é o método cuidadosamente predeterminado, ou forma de medir a execução de uma 
tarefa, isto é, fazer móvel ou montar um computador. As medições quantitativas e qualitativas e os 
métodos de engenharia traduzem-se em custos, a fim de se atingir um custo-padrão.
Deve-se pensar em um padrão em termos de itens específicos, tais como quilos de materiais, horas 
de mão de obra exigidas e horas de capacidade de fábrica a empregar. Esses padrões físicos, que formam 
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a base de cálculo de um custo-padrão, devem ser fixados com a maior precisão. Nunca se modifica um 
padrão, exceto quando ocorrem mudanças nos métodos de operação ou nos produtos.
7.5.1 Tipos de padrões
O custo-padrão é dividido em três tipos: padrão ideal, padrão estimado e padrão corrente.
O padrão ideal seria o custo obtido em condições ideais, em que a empresa operaria com 100% 
de eficiência. Essa situação configura-se inatingível, pois pressupõe as melhores matérias-primas, os 
melhores equipamentos e colaboradores e menores índices de perdas. Por ser um custo demasiado 
teórico, o custo-padrão ideal é pouco utilizado.
O custo-padrão estimado é um custo projetado com base em dados históricos e que não leva muito 
em consideração as ineficiências dos processos, como desperdícios, produtividade, preços e insumos.
Por fim, o padrão corrente é um custo planejado que leva em consideração a deficiência existente 
na produção no que se refere, principalmente, a desperdícios devido à qualidade dos materiais, mão de 
obra, equipamentos etc. e que deveria ser alcançado se fossem obtidas certas melhorias no desempenho. 
O custo-padrão corrente é um meio-termo entre o custo-padrão ideal e o custo-padrão estimado, 
sendo um bom valor para ser utilizado como objetivo a ser perseguido pela empresa devido ser mais 
desafiador que o custo-padrão estimado e mais factível que o custo-padrão ideal.
Utilização do custo-padrão em uma unidade hospitalar
O custo-padrão pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos. O principal objetivo dos padrões 
é medir diferenças entre o que custos são e que deveriam ser, para propósitos de controle de custos; 
mas, o maior objetivo do custo-padrão está ligado aos conceitos de controlabilidade empresarial. Os 
objetivos mais importantes do custo-padrão são:
• Determinar o custo que deve ser, o custo correto.
• Definir as responsabilidades e obtenção do comprometimento dos responsáveis por cada atividade 
padronizada.
• Avaliar o desempenho e eficácia operacional.
Aplicação de custos aos produtos
Para Martins (2009), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados e, não à 
produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa, pode ser direto ou indireto. Assim:
• Gastos diretos são os custos que podem ser diretamente apropriados aosprodutos, exemplo: 
materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas etc.
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• Custos indiretos são os custos que não oferecem condições de uma medida objetiva. Exemplos: 
aluguel, salário da supervisão e das chefias.
• Custos variáveis são aqueles que variam de acordo com o volume de produção; logo, materiais 
diretos são custos diretos.
Observe o gráfico a seguir:
Custo ($) Custo variável
Volume de atividade
Figura 11 – Comportamento dos custos variáveis
Como demonstra o gráfico, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira: aumentando 
a atividade ou o volume produzido, aumenta também o custo, ou seja, se o volume de uma atividade 
fosse, por exemplo, de 50 unidades, o custo variável total seria de $ 100; se a produção fosse de 70 
unidades, o custo variável total seria de $ 140; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de $ 50, e 
assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variação do volume de produção.
 Observação
Custos fixos são aqueles que, independentemente de aumentos ou 
diminuições do volume produzido, permanecerão constantes, seja por um 
período de tempo, exemplo: aluguel da fábrica. 
Graficamente, tem-se o comportamento dos custos fixos:
Custo ($)
Custo fixo
Volume de atividade
Figura 12 – Comportamento dos custos fixos no curto ou médio prazo
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Se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 4.000,00, esse valor não varia com a 
unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois meses, três ou mais. Se a empresa 
produzir 100 unidades, terá de pagar o valor integral do aluguel, se produzir somente uma unidade 
também.
Quanto às despesas, a classificação em direto e indireto é usada apenas para custos e não para 
despesas. Agora, a classificação em fixa ou variável pode ser aplicado para os custos e para as despesas. 
Por exemplo:
• Despesa fixa: salário do gestor, aluguéis, seguros etc.
• Despesa variável: comissão dos vendedores com base nas vendas, impostos sobre faturamento, 
fretes etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo. 
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como 
indiretos por razões de irrelevância e economia.
8 ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO
A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, 
critérios de rateio, previsão de comportamento dos custos etc.
Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à arbitrariedade que existe 
nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função da sua natureza. Quanto aos 
custos indiretos, devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para relacioná-los 
aos produtos em função dos fatores mais relevantes que se conseguir, como o aluguel, a depreciação 
dos edifícios, a energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos custos indiretos de produção, é necessário proceder a uma 
análise de seus componentes e a uma verificação de quais critérios melhor relacionam esses 
custos com os produtos.
Critérios bons numa empresa podem não ser em outras em virtude das características especiais do 
próprio processo de produção. É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos 
critérios de rateio conheçam bem o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, poderemos provocar mudanças no valor apontado 
como custo de um produto, sem que, de fato, nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo 
de produção.
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A empresa deve levar em consideração a relação custo-benefício no 
momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para 
evitar cálculos e detalhes desnecessários, uma vez que são inúmeras as 
bases de rateio que podem ser adotadas.
 Saiba mais
Para se aprofundar no tema, indicamos:
SLOMSKI, V.; BATISTA, I. V. C.; CARVALHO, E. M. de. Os métodos de 
custeio variável e por absorção e o inconsciente coletivo na contabilidade 
de custos. Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da 
UERJ, v. 8, n.1, 2003. Disponível em: <http://www.atena.org.br/revista/ojs-
2.2.3-06/index.php/UERJ/article/view/692/688>. Acesso em: 13 jun. 2016.
Para melhor fixação do conteúdo, recomenda-se a leitura de:
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e 
controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
8.1 Custeio por absorção com departamentalização
A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em tomadas de decisão. 
Uma das informações é encontrar quanto custou para a empresa a produção do produto ou da 
prestação de um serviço. Com essa informação, a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo 
o preço mínimo que devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção, 
devemos identificar quanto custou o produto. No caso da empresa Jordan e Cia, apresentada 
anteriormente, nós identificamos quanto cada produto custou quando conseguimos mensurar o 
que ele consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios, como 
o custeio direto, custeio padrão, custeio por absorção, ABC, RKW etc., que permitem a apuração 
de custos aos bens ou serviços.
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 Saiba mais
Para aprofundar mais nas características do custeio por absorção e no 
RKW, leia o artigo:
BEUREN, I. M.; SCHLINDWEIN, N. F. Uso do custeio por absorção e do 
sistema RKW para gerar informações gerenciais: um estudo de caso em 
hospital. ABCustos Associação Brasileira de Custos, v. 3, n. 2, maio/ago. 
2008. Disponível em: <https://www.abcustos.emnuvens.com.br/abcustos/
article/view/41/108>. Acesso em: 13 jun. 2016.
Os métodos de custeio consistem em metodologias para alocar custos aos produtos. Cada um possui 
uma metodologia diferente, caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios 
de Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens 
elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para 
todos os produtos ou serviços realizados.
A regra no custeio por absorção é: apropriar todos os custos de produção (sejam eles fixos, variáveis, 
diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Tudo que for classificado como custo fará parte do 
custo da produção, portanto não inclui as despesas (ou os gastos relativos para obtenção de receitas).
A seguir, o custeio de absorção para empresas prestadoras de serviços:
Despesas Custos
Prestação de serviços
Demonstração de resultados
Receita
(-) Custo serviços prestados
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
(=) Lucro operacional
Figura 13 – Custeio por absorção – empresas prestadoras de serviços
O registro dos encargos financeiros é tratado na contabilidade como despesas e não como custo. 
Os encargos financeiros não são custos de produção, mesmo que facilmente identificados com 
financiamentos para aquisição de matérias-primas ou outros fatores de produção. Segundo Martins 
(2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os gastos relativos ao processo produtivo são 
custos e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentossão despesas. No entanto, na 
prática, surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Assim, 
será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrário, pela 
dificuldade prática de uma divisão.
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Unidade IV
Custos
Direitos
Produto A Produto B Produto C Estoque
CPV
Resultado
Despesas
Vendas
Indireitos
Nasce o problema 
do custeio!
Figura 14 – Sistema de custeio por absorção e o problema da alocação dos custos indiretos – rateio
Custeio por absorção com departamentalização e o cuidado com os Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF)
Uma das críticas quanto ao uso do custeio por absorção é a necessidade de rateio. Esse critério 
é subjetivo e pode influenciar na informação gerada pela contabilidade de custos. Assim, com o 
objetivo de tornar a informação criada pela contabilidade de custos mais garantida para auxílio na 
tomada de decisão, os sistemas de custeio foram adaptados, entre eles o custeio por absorção com 
departamentalização.
Aplicação do CIF
Segundo Martins (2009), o custeio por absorção é um sistema de custeio cujo método enfoca em 
todos os custos aos produtos ou serviços produzidos e, apenas eles, não fazendo parte as despesas. Porém, 
a regra do custeio por absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos, não pode 
ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a 
mudança ou a eliminação de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.
A alocação dos custos indiretos de fabricação (CIF) no custo total dos produtos acaba sendo feita 
com subjetividade, em função do critério de rateio arbitrariamente estipulado.
Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando da necessidade de apurar 
e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se necessário conhecer os custos indiretos de produção 
alocados aos produtos por meio de:
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• Estimativa do volume de produção.
• Estimativa do valor dos custos indiretos.
• Fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as empresas têm dificuldade de 
chegar a um consenso sobre qual é o volume de atividade da produção normal. Os critérios que podem 
ser adotados por essas empresas podem consistir no volume máximo de produção (o volume máximo 
de produção, na média de produção dos três últimos anos ou até a expectativa dos empresários quando 
da dimensão da capacidade produtiva).
No entanto, para efeitos contábeis, a melhor alternativa é a previsão do volume de produção que se 
espera realmente para o período.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema é desenvolver um critério de 
alocação (ou rateio) dos custos indiretos, como, por exemplo, horas de mão de obra direta (HMOD) 
ou horas-máquina (HM) – utilizada para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços (ratear 
manutenção por horas-trabalhadas ou energia elétrica por m2).
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos indiretos aos 
departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar os critérios adotados e utilizá-los de 
maneira consistente.
8.2 Conceitos de departamento e sua classificação
Para Martins (2009), departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de 
custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas.
 Observação
Os departamentos podem ser divididos em grupo de produção 
(produtivo) e serviços (não produtivo). 
Deve sempre haver um responsável para cada departamento, os quais podem ser constituídos por pessoas 
e máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente, apenas por máquinas, como mostra o quadro a seguir:
Quadro 35 – Exemplo de departamentos
DEPARTAMENTOS
UTI Manutenção
Recepção RH
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Pronto-socorro Pediatria
Triagem Geriatria
Adaptado de: Martins (2009, p. 66).
 Lembrete
A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional 
distribuição dos custos indiretos. 
O grupo de departamentos de produção (produtivos) promovem qualquer tipo de alteração/
modificação sobre o produto, direta ou indiretamente, e têm seus custos apropriados aos produtos, já o 
grupo de departamentos de serviços (não produtivos ou auxiliares), não recebem o produto, vivem 
basicamente para a execução de serviços auxiliares e não para atuação direta sobre os produtos. Os 
departamentos de serviços têm seus custos apropriados para os que deles se beneficiam.
 Saiba mais
Para saber mais sobre o assunto tratado aqui, indicamos a leitura dos 
capítulos 9 e 10 do livro:
RIBEIRO, O. M. Contabilidade geral fácil. São Paulo: Saraiva, 1997.
8.2.1 Centros de custos – CC
Para Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um centro de custos onde são 
acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (departamentos de produção) ou 
a outros departamentos (departamentos de serviços).
Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos, mas não é necessariamente 
uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Vamos adotar 
como critério simplificador de que cada departamento corresponde um único centro de custos, porém 
esta simplificação pode não ocorrer para todas as empresa na prática.
Para que se possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deve:
• Ter uma estrutura de custos homogênea.
• Estar concentrado num único local.
• Oferecer condições de coleta de dados de custos.
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Segundo Martins (2009), a alocação dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do custeio 
por absorção com departamentalização é uma maneira de se cometer menos injustiças e diminuir as 
chances de erros maiores no uso dos critérios de rateio.
8.2.2 Custeio baseado em atividades (ACTIVITY BASED COSTING – ABC)
A sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em 
atividades (ABC) é um método que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio arbitrário dos 
custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das 
atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade 
de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de 
recursos que alocarão os diversos custos incorridos às atividades.
O ABC propõe o uso do rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo dois tipos de 
direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos. O intuito é a redução 
na arbitrariedade dos critérios de rateio, já que o ABC é visto como uma ferramenta importante para a 
gestão da empresa, contudo sua metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus 
direcionadores podem ainda conter certo grau de subjetividade.
Segue comparação entre o rateio (do custeio por absorção) e o rastreamento (do custeio baseado 
em atividades):
Quadro 36 – Comparação entre rateio e rastreamento
Rateio Rastreamento
Acontece quando não for possível a alocação direta ou 
o rastreamento. Acontece quandonão for possível a alocação direta.
Definido de forma arbitrária e subjetiva. Definido por meio de pesquisas e estudos.
Não representa a verdadeira relação entre custo e 
atividade.
Identifica relação de causa e efeito, ou seja, uma 
relação mais verdadeira.
Aplicado por meio de critério definido pelo gestor. Utiliza direcionadores de custos.
Adaptado de: Martins (2009, p. 77).
8.2.3 Apuração dos custos das atividades
Para Martins (2009), no método de custeio baseado em atividades (ABC), as atividades consomem 
recursos e os produtos consomem atividades, procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio 
arbitrário dos custos indiretos. A necessidade de uma melhor forma de alocar os custos indiretos se deve 
ao desenvolvimento tecnológico e crescente complexidade dos sistemas de produção e também pela 
grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
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Esquematicamente, tem-se:
Recursos Produtos
Figura 15 – Sistemática do custeio por absorção
Recursos Atividade Produtos
Figura 16 – Sistemática do custeio baseado em atividades (ABC)
Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são 
consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos aparecem como 
consequência das ações consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los e 
como forma de se atender a expectativas, necessidades e anseios dos clientes.
Assim, o custeio baseado em atividades atribui os custos de acordo com o padrão de consumo de 
recursos dos produtos. Se isso for verdade, o custeio baseado em atividades deve determinar custos mais 
concisos dos produtos, se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível 
unitário não conseguem capturar o padrão completo de consumo de produtos.
O emprego do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é, antes de tudo, uma ferramenta 
poderosa a ser empregada na gestão de custos.
Martins (2009) ressalta que o que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele 
atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio na escolha dos direcionadores de custos.
 Observação
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade, 
a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. 
A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador é utilizado no ABC para alocar custos às 
atividades e aos produtos:
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Recursos
Direcionadores de custos de recursos (tipo 1)
Atividades
Direcionadores de recursos de atividades (tipo 2)
Produtos ou serviços
Figura 17 – Uso dos dois tipos de direcionadores
Conforme evidenciado, esses direcionadores de custos são distinguidos em dois tipos:
• Primeiro estágio: direcionadores de custos de recursos.
• Segundo estágio: direcionadores de custos de atividades.
 Observação
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as 
atividades consomem recursos gastos e as atividades.
Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira 
como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, isto 
é, indica a relação entre as atividades e os produtos. 
Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos ilustrar o seguinte:
Direcionador: fator que determina o custo de uma atividade e de um produto
1º Estágio
Direcionador de recursos: qual a quantidade de recursos que foi consumida pela atividade?
2º Estágio
Direcionador de recursos: qual a quantidade de atividade que foi consumida pelo produto?
Figura 18 – Direcionadores do custeio baseado em atividades
Vale ressaltar que não existe uma lista de direcionadores que as organizações devem empregar, mas 
elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que representem o 
valor mais próximo da realidade. A título de exemplo, têm-se os seguintes direcionadores:
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Quadro 37 – Direcionadores
Exemplo de Direcionadores
Número de inspeções
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
Número de chamadas telefônicas.
As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os produtos consomem os recursos. 
É possível identificar que a atividade consumiu recursos por meio dos direcionadores tipo 1.
Os produtos, por sua vez, consomem as atividades, cujos custos anteriormente atribuídos passam 
agora para os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, são dois estágios:
• 1º) Os custos são transferidos dos departamentos para as atividades.
• 2º) Os custos são transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais, de acordo com o quadro 
a seguir:
Quadro 38 – Níveis gerais de atividades
Níveis de atividades Definição
Atividades da unidade de produto: São realizadas cada vez que uma unidade é produzida.
Atividades de lotes São realizadas cada vez que se lida com um lote ou este é processado, independentemente do número de unidades nele contido.
Atividades do produto
Relacionadas com produtos específicos, precisam ser executadas de modo 
típico, independentemente da quantidade de lotes em execução ou das 
unidades que estão sendo produzidas.
Atividades do cliente Relacionadas a clientes específicos, compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone.
Atividades de sustentação da 
organização
São executadas independentemente de qual cliente é atendido, quais 
produtos são fabricados e quantos lotes são processados, ou quantas 
unidades são feitas.
Atividades da unidade de produto São realizadas cada vez que uma unidade é produzida.
Atividades de lotes São realizadas cada vez que se lida com um lote ou este é processado, independentemente do número de unidades nele contido.
Adaptado de: Martins (2009, p. 92).
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 Saiba mais
No artigo indicado a seguir, é possível se aprofundar mais sobre a 
aplicação do custeio ABC:
RIBEIRO, M. de S. O custeio por atividades aplicado ao tratamento 
contábil dos gastos de natureza ambiental. Caderno de Estudos, São Paulo, 
n. 19, set./dez. 1998. Disponível em: <http://www.scielo.br/pdf/cest/n19/
n19a07.pdf>. Acesso em: 13 jun. 2016.
Alocação dos custos das atividades aos produtos
A partir da ideia de que são as atividades que consomem recursos e essas são consumidas por 
produtos e outros objetos de custo, Hansen e Mowen (2001) explanam as seis etapas fundamentais para 
o projeto de implantação de um sistema ABC:
Etapa 1: identificar, definir e classificar as atividades e atributos-chave
Identificar quer dizer descrever a ação pretendida, como “receber materiais”. A definição é realizada 
partindo da descrição dos atributos de atividades, que particulariza as tarefas desenvolvidas em uma 
atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo empregado, os objetos de custos 
que a consomem e uma medida de consumo de atividade que é o próprio direcionador de atividade. A 
classificação das atividades se refere à atribuição das atividades em um dos dois grupos:
• Grupo das atividades primárias: as quais são consumidas por um objeto de custo.
• Grupo das atividades secundárias: consumidas por atividades primárias ou outras secundárias.Etapa 2: atribuir o custo dos recursos para as atividades
Nessa etapa busca identificar quais são os recursos consumidos em cada atividade, bem como seus 
respectivos custos. Para isso, é preciso usar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores 
de recursos são os fatores que avaliam quanto cada atividade consome de recursos, consentindo que 
esses sejam alocados àquelas.
Etapa 3: atribuir o custo das atividades secundárias para as atividades primárias
Nessa etapa, cada atividade primária trabalha como um direcionador de atividade e, a partir da 
determinação dos direcionadores, averigua que proporção cada atividade primária consome das 
atividades secundárias.
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Etapa 4: identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada atividade consumida 
por objeto de custo específico
O processo é feito a partir de dois tipos de direcionadores:
• Os direcionadores de transação medem quantas vezes uma atividade é realizada, assim como a 
quantidade de tratamentos e de pedidos.
• Os direcionadores de duração medem o tempo requerido para realizar uma atividade.
Etapa 5: calcular as taxas de atividades
Etapa de calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos custos das atividades 
orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo que a capacidade de atividade é a quantidade de 
produto da atividade.
Etapa 6: atribuir os custos de atividades
Consiste em atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram, a partir 
da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de custo consumiu de cada 
atividade. Ressalta-se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem 
ou encomenda.
8.3 ABC e o custeio variável
A grande crítica ao uso do ABC, para Martins (2009), está no problema do rateio dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos, possibilitando uma visão muito mais 
adequada para a análise da relação custo-benefício de cada uma das atividades e dos processos. Além 
disso, possibilita verificar quanto se emprega em determinadas tarefas, atividades e processos onde 
não se acrescenta valor ao produto mesmo atento na presença de algum nível de erro e mesmo de 
arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e às despesas totais de um produto dividido em duas partes:
• Custos e despesas variáveis.
• Custos e despesas fixos apropriados ao ABC.
8.3.1 Utilização do ABC para avaliação de desempenho
Para Martins (2009), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
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Quadro 39 – Visões analíticas de custos
A visão econômica de custeio É uma visão vertical, a qual apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento; e
A visão de aperfeiçoamento 
de processos
É uma visão horizontal, que capta os custos dos processos pelas 
atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
Adaptado de: Martins (2009, p. 125).
Vale ressaltar que a visão horizontal permite analisar o processo de maneira interdepartamental, 
permitindo que sejam analisados, custeados e aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho na 
execução das atividades.
O ABC permite estabelecer economias que justifiquem a relação custo-benefício do projeto, pois, 
com a adoção de um sistema de custos baseado nesse método, pode-se originar uma reengenharia de 
processos, tornando-se uma ferramenta de mudanças.
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser completada pela análise de valor das atividades e 
dos processos que adicionam ou não valor para o cliente (interno ou externo).
Segundo Martins (2003), a gestão baseada em atividades pauta-se no planejamento, execução e 
mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas, utiliza o custeio baseado em 
atividades e caracteriza-se por decisões estratégicas como:
• Alterações nos processos.
• Redesenho de produtos.
• Alterações no mix de produtos.
• Alterações no processo de formação de preços.
• Redução ou eliminação de custos de atividades que não agregam valor.
• Organização de orçamentos com base em atividades etc.
Dessa forma, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama de informações, mas 
é preciso, antes de tudo, definir o escopo do projeto, podendo incluir itens como:
• Custeio de processos.
• Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos.
• Custeio de canais de distribuição.
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• Análise de lucratividade desses objetos custeados.
• Inclusão ou não de gastos com vendas e gestão no custo dos produtos, linhas ou famílias.
• Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado.
• Sistema de acumulação ou apenas de análise de custos.
• Se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das atividades ou o total, incluindo os 
custos transferidos entre atividades.
• Utilização de custos históricos ou predeterminados.
• Se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.
8.3.2 Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades
Como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresenta algumas vantagens e 
desvantagens, as quais estão descritas a seguir:
Quadro 40 – Vantagens e desvantagens do sistema de custeio
Vantagens Desvantagens
Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios. Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e seus direcionadores de custos.
Permite a identificação de atividades que não 
adicionam valor ao produto ou ao cliente.
A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como 
nos critérios de rateios.
Permite a otimização de processos e eliminação 
de desperdícios. É dispendioso.
Determina os custos dos produtos com maior 
precisão.
Não diferencia os custos e despesas fixas e variáveis, por isso deve 
ser operado conjuntamente com outros métodos de custeio.
Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios. Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e seus direcionadores de custos.
8.4 Margem de contribuição (MC)
A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos 
fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição é expressa em unidades monetárias (reais 
– R$) e pode ser apresentada na forma unitária ou total.
O cálculo da margem de contribuição (MC) é feito pela diferença entre a receita e os custos e 
despesas variáveis:
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Quadro 41 – Calculo de margem de contribuição
Unitária Total
Receita de Vendas unidade unitária x quantidade
( - ) Custos e despesas variáveis unidade unitária x quantidade
( = ) Margem de contribuição (MC) unidade unitária x quantidade
( - ) Custos e despesas fixas custos e despesas fixos
( = ) Resultado do exercício resultado do exercício
Percebe-se que a margem de contribuição torna mais claro o potencial de cada produto, serviço 
ou até mesmo de departamentos, unidades etc., mostrando como cada um contribui (daí o nome 
contribuição) para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.
 Observação
A margem de contribuição representa a potencialidade de um ou vários 
produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, 
e ainda contribuir para a geração de resultados.A seguir, um exemplo de aplicação do conceito de margem de contribuição:
A ShoesOrtopedic SA é uma indústria de calçados ortopédicos responsável pela fabricação de 
sapatilhas e sapatos ortopédicos na região de São Paulo e que apresentou, em determinado período, os 
seguintes dados:
Tabela 42 – Apuração de resultados
 Sapatilhas Sapatos
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão de obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.
A gestão da empresa possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, só que não pode 
aplicar nos dois, ela precisa escolher apenas um deles. Então, com base nos dados anteriores o gestor 
solicitou uma ajuda para definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de 
marketing.
Para isso, é preciso seguir alguns passos e responder a algumas questões:
• Calcular a margem de contribuição unitária de cada produto.
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• Calcular a margem de contribuição total de cada produto.
• Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?
Empregando a metodologia de cálculo da margem de contribuição, temos:
Tabela 43 – Margem de contribuição unitária de cada produto
Sapatilhas Sapatos
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
(-) Custos variáveis $ - 45,5/un. $ - 35,5/un.
Material direto $ - 40/un. $ -30/un.
Mão de obra direta $ - 5,5/un. $ - 5,5/un.
(=) Margem de contribuição unitária $ 54,5/un. $ 44,5/un.
Já a margem de contribuição total é encontrada a partir da multiplicação dos valores de margem de 
contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.
Tabela 44 – Margem de contribuição individual
Sapatilhas Sapatos
Preço de venda 500.000 320.000
(-) Custos variáveis - 227.500 - 142.000
Material direto - 200.000 - 120.000
Mão de obra direta - 27.500 - 22.000
(=) Margem de contribuição total. 272.500 178.000
Diante dos resultados, poderíamos indicar ao gestor para incentivar a venda das sapatilhas, visto que 
é o produto com maior potencial para contribuir com a absorção dos custos fixos e dar resultado (maior 
margem de contribuição).
 Resumo
Conhecemos as principais dificuldades relacionadas à contabilidade de 
custos quanto à aplicação dos custos indiretos de fabricação alocados aos 
produtos por meio de: estimativa do volume de produção, que, para efeitos 
contábeis, tem como melhor alternativa a previsão do volume de produção 
que se espera para o período; estimativa do valor dos custos indiretos, na 
qual deverá ser desenvolvido um critério de alocação (ou rateio) dos custos 
indiretos e a fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos 
departamentos e aos produtos, que deve respeitar os critérios adotados e 
utilizá-los de maneira consistente.
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Os problemas relativos aos materiais diretos, quanto à avaliação, que 
consistem no montante que deverá ser atribuído quando vários lotes são 
comprados por preços diferentes, controle, como devemos distribuir as 
funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como 
desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para 
verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados 
e programação, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes 
econômicos de aquisição, definir estoques mínimos de segurança etc. E 
ainda analisar as perdas relativas ao desperdício de materiais durante o 
processo de produção.
Vimos também o sistema de apuração por ordem de produção utilizado 
nas empresas que produzem sob encomenda; a apuração dos custos por 
produção contínua e por produção conjunta e seus principais problemas, 
tais como a danificação de materiais, a danificação de ordens inteiras, a 
tentativa dos cálculos unitários representados como um problema pela não 
existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos 
de um para outro departamento; os critérios de alocação dos custos, que 
são muito mais arbitrários. O ABC é uma ferramenta que permite melhor 
visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas 
dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos. A utilização 
do ABC necessita de uma definição das atividades relevantes dentro dos 
departamentos, dos direcionadores de custos de recursos que alocarão os 
diversos custos incorridos às atividades.
A relação entre as atividades e os produtos são definidas pelos 
direcionadores de custos incorridos às atividades, seguido da definição 
dos processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus 
respectivos custos, permitindo uma melhor análise do lucro ou custo de 
um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos 
aplicados na empresa.
 Exercícios
Questão 1. Em função da crise econômica internacional, a empresa Patativa passou por dificuldades 
econômico-financeiras, o que provocou um processo de descontinuidade e, consequentemente, está 
sendo obrigada a vender ativos para pagar dívidas com empregados, fornecedores e credores.
Sendo assim, os ativos devem ser avaliados pelo
A) Custo corrente.
B) Custo histórico.
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Unidade IV
C) Fluxo de caixa descontado.
D) Preço corrente de venda.
E) Valor de liquidação.
Resposta correta: alternativa E.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: o custo corrente refere-se ao estado atual de manutenção e conservação, mas 
normalmente não é assim validado no mercado. Segundo a alínea “A” do inciso II do § 1° do art. 7° da 
Resolução CFC n° 750/93, “os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, 
os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no 
período das demonstrações contábeis”.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: o custo histórico é o praticado no momento da incorporação do bem ao patrimônio da 
empresa, o que normalmente difere daquele praticado no mercado. Segundo o inciso I do § 1° do art. 7° 
da Resolução CFC n° 750/93, “os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa 
ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da 
aquisição”.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: esse método visa trazer, ao valor presente, os fluxos de caixa dos benefícios futuros 
possíveis de serem obtidos com esses bens, de maneira a determinar o seu montante atual. A quantificação 
desse valor depende do estabelecimento de uma taxa de desconto que seja compatível com a realidade 
do mercado. Segundo a alínea “C” do inciso II do § 1° do art. 7° da Resolução CFC n° 750/93, “os ativos 
são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera 
seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade” (grifo nosso).
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: o preço corrente de venda, também conhecido como valor realizável líquido, é utilizado 
quando o produto da empresa for vendido em mercado organizado ou em situação de inventário de 
produtos para venda ou, ainda, para produtos próximos do estágio final de acabamento. Segundo a 
alínea “B” do inciso II do § 1° do art. 7° da Resolução CFC n° 750/93, “os ativos são mantidos pelos 
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma 
ordenada (...) no curso normal das operações da Entidade” (grifo nosso).
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