Seminário VII

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SEMINÁRIO VII - SANÇÕES, CRIMES E PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS 1 
 
Seminário VII – Sanções, Crimes e Presunções Tributárias 
 
1. Conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) 
entre: (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa 
tributária, (v) juros de mora; (vi) da correção monetária (vii) crime contra a 
ordem tributária e (viii) sanção penal tributária. 
 
Resposta: A seguir conceituaremos os termos, mencionados na questão: 
 
(i) Tributo - O conceito de tributo, como já estudamos em seminários 
anteriores, pode ser extraído do próprio Código Tributário Nacional, em seu 
artigo 3º abaixo transcrito: 
 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada. 
 
Concluindo o entendimento, sobre a definição de tributo, podemos enaltecer o 
entendimento do doutrinador Leandro Paulsen1: 
 
“Tributo é prestação em dinheiro exigida compulsoriamente pelos entes 
políticos de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de 
devolução, forte na ocorrência de situação de situação estabelecida por lei 
que revele sua capacidade contributiva ou sua vinculação a atividade estatal 
que lhe diga respeito diretamente, com vista à obtenção de recursos para o 
financiamento geral do Estado ou para financiamento e atividades ou fins 
 
1 PAULSEN, Leandro – Curso de Direito Tributário: completo 6° edição. 
 
 
 
 
 
 
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específicos realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no 
interesse público. “ 
 
(ii) Ilícito Tributário - Trata-se do ato de violar uma determinação prevista 
na lei tributária, porém que não tenha um caráter criminal. Vale lembrar que aqui 
sujeita-se às regras e princípios do Direito administrativo. 
 
(iii) Infração Tributária - Pode ser entendido como o descumprimento aos 
deveres tributários, tanto no que envolve valor pecuniários como no que for 
relativo aos deveres instrumentais. Aqui temos um rompimento na relação 
jurídica, o que o ato sancionador, visa punir para tentar reestruturar o equilíbrio 
ao sistema normativo. 
 
Na infração tributária, também segue as regras e princípios do Direito 
Administrativo, visto a inexistência da natureza Penal. 
 
(iv) Multa Tributária - Faz parte de uma das espécies de sanções tributárias, 
podendo ser conceituada como aquela que recai sobre a figura do infrator, 
portanto com um caráter pessoal, tem o intuito penalizar e coagir aquele que 
cometeu um ato ilícito, inobservou o ordenamento jurídico e tem o valor revertido 
em favor do Estado. 
 
Neste exato sentido, citamos o ilustre entendimento de Temístocles Brandão 
Cavalcanti2: 
 
“Podem ser consideradas indenizações, mas visam, antes de tudo, a coagir 
o contribuinte: é o processo de intimidação. Mesmo a multa de mora pode 
ser assim considerada, para coagir o contribuinte a pagar com pontualidade 
o seu débito. ” 
 
 
2 CAVALCANTI, Temístocles Brandão – Teoria dos atos administrativos – Editora Revista dos Tribunais. 
 
 
 
 
 
 
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(v) Juros de Mora - São acréscimos de natureza civil, idênticos aos aplicados 
nas relações entre privados. Em tese são cobrados na base 1% ao mês, quando 
inexistir lei que estipule outra quantia. 
Importante enaltecer, que os juros são cobrados por lei e através de atividade 
administrativa plenamente vinculada. 
 
Diferente da multa tributária, os juros não possuem caráter punitivo e sim 
remuneratório considerando o tempo excedente ao que foi permitido, sendo 
portanto adicionados ao valor do débito. 
 
(vi) Correção Monetária - É a atualização do valor do débito levando em 
consideração a desvalorização da moeda no que diz respeito ao regime político 
jurídico. A correção se dá através de índices determinados periodicamente. 
 
Porém muito bem lembra Paulo De Barros Carvalho, sobre a correção monetária: 
 
 “A correção monetária não diz respeito à regra matriz do imposto, não 
participa da incidência tributária, e não está jungida aos limites 
constitucionais da competência tributária. É sim, instrumento de justiça e paz 
social que deve estar presente em qualquer relação obrigacional de cunho 
pecuniário, seja ela público ou privada. ” 
 
Por tal motivo, considerando o sábio entendimento de Paulo de Barros Carvalho, 
podemos concluir que a correção monetária, não pode ser entendida como uma 
espécie de sanação. 
 
(vii) Crime contra a ordem tributária - São aqueles previstos e regidos pelas 
leis e princípios do Direito Penal. 
 
 
 
 
 
 
 
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(viii) Sanção Penal Tributária - É a pena aplicada pelo poder judiciário ao 
sujeito ativo, que tenha praticado um ilícito penal Tributário. Seus parâmetros e 
limites são previstos e estabelecidos na lei específica. 
 
 
2. Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses 
sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios 
constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos 
princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade 
contributiva, tipicidade, segurança jurídica, proporcionalidade, 
razoabilidade e anterioridade 
 
Resposta: As limitações trazidas pela Constituição Federal, aplicam-se as 
hipóteses sancionadoras no que diz respeito aos princípios da Legalidade, 
Irretroatividade, Tipicidade e Segurança Jurídica. 
 
Cabe destacar que em relação aos princípios do não confisco, capacidade 
contributiva e anterioridade não possuem aplicabilidade, em face às sanções, 
surtindo efeito apenas aos tributos. Desta forma, podemos considerar que são 
princípios tributários e não penais tributários. 
 
Abaixo, faremos uma análise individual para melhor entender tais princípios: 
 
 Legalidade - Este já vem consagrado de uma maneira geral na nossa 
Constituição Federal no artigo 5º, quando este prega textualmente: 
 
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a 
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade, nos termos seguintes: 
(...) 
 
 
 
 
 
 
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 II - Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão 
em virtude de lei; 
 
Porém especificamente a matéria tributária a Constituição Federal, também trás 
uma previsão sobre o princípio da legalidade, em seu artigo 150, inciso I 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
 
Ainda é importante destacar, que o tributo na definição trazida pelo artigo 3º do 
CTN, faz um reforço ao princípio da legalidade, trazido na Constituição Federal, 
quando exige que este seja “instituído por lei”. 
 
Convém mencionar, que existem algumas exceções ao princípio da legalidade, 
pois há algumas matérias que podem ser disciplinadas por meio de ato infralegal, 
de competência do Poder Executivo, como ocorre na alteração das alíquotas do 
imposto de importação,exportação, produtos industrializados e sobre operações 
financeiras por exemplo. 
 
Por fim, em relação a este princípio, vale destacar que ele se aplica ao Direito 
Penal Tributário e também as sanções tributárias. 
 
 Irretroatividade - Visando evitar surpresas ao contribuinte, fica vedado, 
portanto aos entes tributantes realizem a cobrança de tributos com fatos 
geradores ocorridos antes da vigência da lei que os tiver instituído. 
 
Isso encontra-se regulamentado também no artigo 150, inciso III, alínea “a” da 
Constituição Federal: 
 
 
 
 
 
 
 
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(...) 
III - cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado; 
 
Igualmente não pode uma lei nova atingir fatos passados. Resguardando tal 
premissa, temos o artigo 105 do CTN que dispõe: 
 
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores 
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha 
tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116. 
 
Assim apenas poderá retroagir a lei sancionatória que seja mais benéfica ao 
contribuinte. 
 
 Não Confisco - Tem como objetivo impedir que o tributo tenha uma 
finalidade de confiscar, uma vez que o confisco no nosso ordenamento 
brasileiro, tem a natureza de sanção. 
 
As proibições ao efeito confiscatorio, encontra-se no próprio artigo 3 do CTN, já 
destacado anteriormente bem como no artigo 150, inciso IV da Constituição 
Federal: 
(...) 
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
 
Devido ao tributo não ser uma penalidade, não há o que se falar na aplicabilidade 
deste princípio ao Direito Penal Tributário. 
 
Capacidade contributiva – Podemos afirmar que este é um desdobramento do 
princípio da igualdade, onde busca ter uma sociedade mais justa, com tributação 
de acordo com a possibilidade de pagamento de cada contribuinte. 
 
 
 
 
 
 
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Esta, também não se aplica ao Direito Penal Tributário. 
 
 Tipicidade – Este princípio, diz respeito ao conteúdo da norma. É um 
desdobramento da legalidade, onde pode ser exigido do contribuinte 
apenas aquilo que está previamente previsto em lei vigente. 
 
Já este princípio, pode ser utilizado no âmbito Penal Tributário. 
 
 Segurança Jurídica - O princípio da Segurança Jurídica, encontra-se 
consagrado na Constituição Federal, o qual tem como objetivo impor 
limites ao poder soberano do Estado, sendo resguardado os Direitos de 
cada cidadão, como por exemplo a vida, a saúde, a liberdade entre outros. 
 
A segurança jurídica, busca também trazer estabilidade as relações jurídicas, 
evitando que possíveis alterações na legislação tragam desequilíbrio e 
mudanças ao que foi acordado previamente entre as partes, ou ainda imposto 
em caso de decisão do Poder Judiciário, transitada e julgada. 
 
O principio da segurança juridica, pode ser utilizado também no Direito Penal 
Tributario. 
 
3. Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza 
jurídica da multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo 
e/ou não cumprimento de dever instrumental? O descumprimento de 
norma tributária em decorrência de circunstâncias de força maior ou de 
caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta? 
 
Resposta: Infrações objetivas são as que não dependem da intenção do sujeito. 
Aqui leva-se em conta, o resultado, ou seja, basta ocorrer o previsto na hipótese 
normativa para se configurar o ilícito. 
 
 
 
 
 
 
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Em contrapartida as infrações subjetivas exigem a presença de dolo ou até 
mesmo culpa do agente para imputar a sua responsabilização no resultado. 
 
Assim vale destacar, que temos as normas inseridas em nosso ordenamento 
jurídico para regulamentar a vida social, portanto os seres humanos têm o dever 
de cumpri-las, sendo que se não o fizer, estará sujeito a arcar com as 
consequências de seus atos. 
Tais consequências, podem ser denominadas de sanções, que podem afetar 
diretamente a sua propriedade (pagamento de multa por exemplo) ou até mesmo 
a atingir a liberdade do sujeito que descumprir a prescrição prevista na norma. 
 
Convém destacar, que a multa também faz uma ligação entre o sujeito do ato 
ilícito com aquele que é considerado o titular do direito ora violado, assim 
fazendo uma ligação entre tais sujeitos, demonstra-se que norma sancionadora 
tem uma natureza obrigacional e punitiva fazendo surgir uma relação jurídica 
sancionatória com a necessidade de adimplemento do “quantum” determinado, 
como uma espécie de indenização pelo não cumprimento do dever instrumental. 
 
Assim para verificarmos a aplicabilidade da excludente de antijuridicidade, 
primeiramente, temos que constatar se estão presentes dois elementos: 
 
1 – Subjetivo: representado pela ausência de culpa; 
2 – Objetivo: constituído pela inevitabilidade do evento. 
 
Presente tais requisitos, pode o contribuinte eximir-se da responsabilidade se 
sua conduta. 
 
4. Quanto às multas tributárias: 
 a) diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) 
multa qualificada e (v) multa isolada. 
 
 
 
 
 
 
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 b) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento 
de tributo apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada 
pelo não recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja negativa, 
qual das multas deveria ser aplicada? Analise a jurisprudência do CARF e do 
STJ (anexos I e II), levando em consideração o artigo 112 do CTN. 
 c) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos 
de sonegação, fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma 
operação realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, 
sobre a justificativa de ausência de “propósito negocial”? 
 
Resposta: a) (i) Multa de Mora - compõe uma das espécies de sanções 
tributárias, onde predomina o intuito indenizatório pela demora, diante da 
conduta omissiva de inadimplemento por parte do contribuinte, não levando-se 
em consideração a existência ou não de culpabilidade. 
 
(ii) Multa de ofício – Estará presente quando, um tributo ou contribuição for 
lançado, por meio de auto de infração. Assim a esta multa será calculada 
proporcionalmente sobre a quantia principal devida. 
 
(iii) Multa Agravada - Esta refere-se às infrações que, por dispositivo legal, 
recebem um preceito sancionatório punitivo, superior em face de seu maior 
potencial lesivo para os cofres públicos, a qual é imposta por meio de auto 
de infração. 
 
(iv) Multa Qualificada – São aplicadas nos casos em que que trazem 
consigo o elemento subjetivo dolo – direto, agindo o sujeito com dolo, fraude 
ou simulação. 
 
(v) Multa isolada – Tem caráter punitivo e são aplicadas diretamente pelo 
Fisco de ofício em face do descumprimento do contribuinte de suas 
obrigações. 
 
 
 
 
 
 
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5. Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias 
são excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos 
seguintes casos: (i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial 
ou atrasada, antes do início de um procedimentofiscalizador; (ii) tributo 
declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante 
retificação, e pago; (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide 
anexos IV e V). 
 
Resposta: Primeiramente, valido se faz transcrever o previsto no artigo 138 do 
Código Tributário Nacional: 
 
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos 
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade 
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. 
 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada 
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de 
fiscalização, relacionados com a infração. 
 
Vemos que no texto acima destacado, apenas cessará a espontaneidade no 
momento em que se inicie procedimento administrativo ou medida de 
fiscalização, relacionados com a infração. Conclui-se, portanto, que deve haver 
procedimento formal no âmbito da Administração Tributária, delimitando 
especificamente os tributos e os períodos de análise de sua regularidade. Essa 
interpretação garante que possa o contribuinte manter situação de 
espontaneidade quanto a outros tributos, a par do efetivamente investigado. 
 
 
 
 
 
 
 
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Assim, trata-se de um modo de exclusão da responsabilidade das infrações tidas 
contra a legislação tributária. 
 
A denúncia espontânea tem o vigor de excluir a responsabilidade apenas e tão 
somente das multas punitivas. 
 
Veremos a seguir, situações que podem ou não ser utilizada a denuncia 
espontânea: 
(i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou 
atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador: 
 
Aqui resta evidente, que houve o adimplemento de forma parcial, não do débito 
integral, considerando o fato que não houve o recolhimento integral, não poderá 
utilizar-se da denuncia espontanea. 
 
(ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado 
integralmente, mediante retificação, e pago: 
 
Diferentemente da situação anterior, aqui pode aplicar-se a denuncia 
espontanea, considerando que houve o pagamento integral, salvo se alguma 
especie de fiscalização não apurar o ocorrido. 
 
(iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo: 
 
Neste caso, a obrigação é acessória, não sendo a denúncia espontânea 
aplicada. 
 
6. Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se: 
 a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos 
 
 
 
 
 
 
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no art. 1º da Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera 
administrativa para a propositura da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 
24 do STF e anexo VI e VII). 
 b) A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade 
penal dos crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII). 
 c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos 
crimes contra a ordem tributária? 
 
 
Resposta: a) Para a consumação de tais crimes, encontramos algumas 
divergência, quanto ao momento exato, uma vez que há entendimento que ela 
se dá quando é lavrado o auto de infração e o contribuinte devidamente 
notificado, uma vez que este é realizado pela autoridade competente que irá 
apurou a irregularidade. 
 
Porém, para o Supremo Tribunal Federal, a consumação ocorre apenas quando 
exaurir-se todas as possibilidades de discutir o crédito administrativamente, 
tornando-o assim imutável, ou seja, não há mais possibilidade de o contribuinte 
impugnar o lançamento. 
 
Como já destacado no enunciado da questão, a sumula vinculante N° 24 do STF, 
deixa claro a necessidade de exaurimento da esfera administrativa para ingresso 
da ação penal, conforme abaixo: 
 
Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 
1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do 
tributo. 
 
 
 
 
 
 
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b) Devemos destacar o que elucida o artigo 150 §4° do Código Tributário 
Nacional: 
 
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos 
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento 
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a 
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo 
obrigado, expressamente a homologa. 
 
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar 
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda 
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e 
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, 
fraude ou simulação. 
 
O prazo para o direito de a Administração Pública lançar o seu crédito extingue-
se em regra em cinco anos. 
 
Já a prescrição irá representar o prazo pelo qual a obrigação tributária se 
extingue, por inércia do Fisco em executar a dívida já constituída pelo 
lançamento, conforme preceitua o artigo 168 do Código Tributário Nacional: 
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do 
prazo de 5 (cinco) anos, contados: 
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito 
tributário; 
 
 
 
 
 
 
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II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva 
a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha 
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. 
 
Devem ser observadas ainda as causas de suspensão, extinção e exclusão do 
crédito tributário previstas nos 151 a 182 do CTN e demais regras de legislação 
esparsa. O art. 34 da lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995 expressa que: 
 
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 
27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando 
o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive 
acessórios, antes do recebimento da denúncia. 
 
7. Que caracteriza as denominadas sanções políticas? Identifique se as 
seguintes medidas constituem-se como sanções politicas e analise sua 
constitucionalidade: (i) Apreensão de bens; (ii) Inscrição de créditos 
tributários no CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa; (v) 
Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 
1.593/1977 e ADI 3.952); (vi) regime especial para cumprimento de 
obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de 
infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela 
Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado 
do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul - vide 
anexos IX e X)? 
 
Resposta: Para definir as sanções políticas, utilizaremos as palavras do 
 
 
 
 
 
 
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doutrinador Hugo de Brito Machado3: 
 
“Corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como 
forma indireta de obrigá-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição 
do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime especial de 
fiscalização, entre outras. ” 
 
(i) Apreensão de bens: 
 
Porforça da sumula N° 323 do STF, fica vetado ao fisco, apreender bens do 
contribuinte, com a finalidade de fazer o contribuinte adimplir um tributo. 
 
Abaixo, transcrito o enunciado de referida súmula: 
 
 É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para 
pagamento de tributos. 
 
(ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN: 
 
Tal pratica, já foi impedida através de ação direta de inconstitucionalidade, pela 
medida cautelar N° 1454-4. 
 
(iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa: 
 
A questão ainda possui algumas divergências, porém pode ser entendido como 
 
3 MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário. In: Revista Dialética de 
Direito Tributário, n. 30, p. 46, mar. 1998. 
 
 
 
 
 
 
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indevido, uma vez que a inscrição em dívida ativa traz sérios danos a imagem 
de um contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, pois com tais inscrições 
ativas fica impossibilitado de manter os seus relacionamentos comerciais e 
desenvolver regularmente diversas atividade. 
 
(iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento: 
 
Para este tópico, pautamos o enunciado da Súmula N° 70 do STF, a qual prega: 
 
É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para 
cobrança de tributo. 
 
Portanto, indevido também por parte do fisco, determinar o encerramento de um 
estabelecimento em razão do inadimplemento de um tributo. 
 
BIBLIOGRAFIA 
 
CARVALHO, Paulo de Barros – Direito Tributário: Linguagem e Método – 4ª 
Edição – Editora Noeses, São Paulo, 2011. 
 
CARVALHO, Paulo de Barros – Direito Tributário: Linguagem e Método – 4ª 
Edição – Editora Noeses, São Paulo, 2011. 
 
ALEXANDRE, Ricardo – Direito Tributário Esquematizado – 7° edição – Editora 
Método – São Paulo, 2013. 
 
PAULSEN, Leandro – Curso de Direito Tributário: completo 6° edição 
 
 
 
 
 
 
 
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17 
MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário. In: Revista 
Dialética de Direito Tributário.