A extinção da punibilidade nos crimes contra ordem tributária

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FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU 
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS 
CURSO DE DIREITO 
 
 
 
 
 
 
A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA ORDEM 
TRIBUTÁRIA: O ATUAL ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
BLUMENAU 
2014 
ANGÉLICA GREUL 
 
ANGÉLICA GREUL 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA ORDEM 
TRIBUTÁRIA: O ATUAL ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado 
para obtenção do grau de Bacharel em Direito 
pela Universidade Regional de Blumenau 
 
Prof. Esp. Rodrigo Fernando Novelli – Orientador 
 
 
 
 
 
 
 
BLUEMANAU 
2014 
 
ANGÉLICA GREUL 
 
 
 
 
A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA ORDEM 
TRIBUTÁRIA: O ATUAL ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso aprovado 
com nota ___ como requisito parcial para a 
obtenção do grau de Bacharel em Direito, 
tendo sido julgado pela Banca Examinadora 
formada pelos professores: 
 
 
 
 
____________________________________________________________ 
Presidente: Prof. Esp. Rodrigo Fernando Novelli – Orientador, FURB 
 
 
 
____________________________________________________________ 
Membro: Prof. Esp. André Amarantes, FURB 
 
 
 
 
 
 
Blumenau, 09 de dezembro de 2014. 
 
DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSÁBILIDADE 
 
 
Por meio deste instrumento, isento meu Orientador e a Banca Examinadora de qualquer 
responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho. 
 
 
 
 
____________________________________________________________ 
ANGÉLICA GREUL 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
Primeiramente, agradeço a Deus por me dar a oportunidade de aprender e ter perseverança 
para ir até o fim, com determinação e coragem. 
À minha mãe Aurita, que está ao meu lado todos os dias, me dando força e tendo paciência 
comigo durante o período do desenvolvimento desse trabalho e ao meu pai Ivanaldo, que 
mesmo longe sempre esteve presente, meu muito obrigado, principalmente por tornar possível 
a realização de um sonho. 
Obrigada ao meu professor e orientador Rodrigo Fernando Novelli que, sempre muito 
prestativo, esclareceu minhas dúvidas e fez com esse trabalho fosse realizado da maneira mais 
correta possível. 
À Leila, que foi quem fez surgir a ideia do tema e me ajudou com algumas correções e dicas, 
além de ser uma amiga muito querida, obrigada! 
A todos os meus amigos, por fazerem parte da minha vida e por me apoiaram, ainda que 
indiretamente, em especial à Joseana, que me faz companhia todos os dias e sempre me 
incentivou para que chegasse ao fim, à Dalva pela ajuda e, ainda, à Jéssica N., à Andria e à 
Lohanne por todos os bons momentos e pelo apoio prestado. 
Ao meu namorado, Felipe, por todo amor, carinho e atenção, além da motivação e paciência 
que teve comigo durante todo o desenvolvimento desse trabalho. 
À minha madrinha Laurita, que teve um papel importante, não só nesse trabalho, mas 
como em toda minha vida, 
E por fim, a toda minha família que torce pelo meu sucesso e minha felicidade. 
Obrigada! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A tarefa não é tanto ver aquilo que ninguém 
viu, mas pensar o que ninguém ainda 
pensou sobre aquilo que todo mundo vê 
(Arthur Schopenhauer). 
 
RESUMO 
A legislação penal especial é bastante vasta, principalmente no tocante aos crimes contra 
ordem tributária. Desde a entrada em vigor do Código Penal de 1940, que não tratou da 
matéria, diversas leis foram editadas a fim de regular os crimes dessa natureza. Muitas vezes o 
legislador não se ateve as normas já existentes, criando outras, cujo conteúdo era semelhante, 
senão idêntico aquele já em vigor, ou, ainda, divergente em alguns aspectos. Diante disso, o 
presente trabalho, utilizando-se do método indutivo e através da análise de doutrinas e 
jurisprudências, busca demonstrar os efeitos trazidos pela edição dos inúmeros textos legais, 
elencando-os e apontando suas principais características e, também, apresentar as omissões do 
legislador em determinadas situações. Além disso, o desenvolvimento dessa pesquisa tem por 
objeto central, a exposição das divergências em relação ao momento do pagamento do tributo 
como forma de extinção da punibilidade, haja vista que a última lei que versa sobre o tema, 
qual seja, Lei n. 10.864/03, não estabeleceu um marco temporal para o pagamento do tributo 
como forma de extinção da punibilidade nos crimes contra ordem tributária, dando margem a 
dois entendimentos contrários, fazendo com que surja no ordenamento jurídico uma 
insegurança quanto ao poder/dever do Estado de punir quem comete um ato ilícito, 
previamente estabelecido em lei. 
 
 
Palavras-chave: Direito Penal. Direito Tributário. Crimes Fiscais. Extinção da Punibilidade. 
 
ABSTRACT 
The special penal legislation is fairly wide, mainly about the crime against tax order. Since the 
begging of application of the Penal Code of 1941, which did not approach this subject, several 
laws was edited in order to regulate this crimes from this type. So many times, the legislator 
did not adhered to the rules already existed, creating another ones, which tenor was similar, or 
identical to this one that was applied, or, even that, different in some aspects. Before addition, 
the present work is used of inductive methods and through the doctrines and jurisprudence, 
searching to demonstrate the effects bring from the edition of several legal texts, enumerated 
and indicated them principals characteristics and, also, presenting the omission from the 
legislator in specifics situations. Besides that, the development from this searching has the 
central aim, the exposition divergence related to the moment of the taxes payment as form of 
criminal liability extinction, considering the last law says about the theme, namely, Law n. 
10.864/03, did not established a temporal mark to the taxes payment as criminal liability 
extinction in the crimes against the tax order, giving the comprehension of two contradictory 
understanding, making with that emerging in legal planning an insecurity as the power/duty of 
the State of punishing who commit an illicit act, previously established by the law. 
 
 
Key-words: Penal Law. Tax Law. Tax Crime. Criminal Liability Extinction. 
 
 
 
 
 
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS 
Art. Artigo 
AgRg Agravo Regimental 
CF Constituição Federal 
CP Código Penal 
CTN Código Tributário Nacional 
Des. Desembargador 
DJe Diário de Justiça Eletrônico 
HC Habeas Corpus 
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
IRPF Imposto de Renda Sobre Pessoa Física 
Min. Ministro 
Rel. Relator 
REsp Recurso Especial 
STJ Superior Tribunal de Justiça 
STF Supremo Tribunal Federal 
TJDF Tribunal de Justiça do Distrito Federal 
TJMG Tribunal de Justiça de Minas Gerais 
TJRS Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul 
TJSC Tribunal de Justiça de Santa Catarina 
TJSP Tribunal de Justiça de São Paulo 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 11 
2 DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO .......................................................................... 13 
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ................................................................................... 13 
2.1.1 O Direito Penal Tributário e o Direito Tributário Penal ............................................. 13 
2.1.2 Limites Aplicáveis ao Poder Sancionador do Estado nos Crimes de Natureza Fiscal 15 
2.2 EVOLUÇÃO LEGISLATIVA .................................................................................... 16 
2.2.1 Dos Crimes Tributários no Código Penal ................................................................... 16 
2.2.2Lei n. 4.729/1965 – Crimes de Sonegação Fiscal ....................................................... 17 
2.2.3 Lei n. 8.137/1990 – Crimes Contra Ordem Tributária ................................................ 18 
2.3 CARACTERISTICAS DOS CRIMES CONTRA ORDEM TRIBITÁRIA ............... 20 
2.3.1 Exaurimento da Via Administrativa ............................................................................ 20 
2.3.2 Necessidade do Lançamento Tributário para a Caracterização do Crime................... 22 
2.3.3 O Simples Inadimplemento do Tributário como Constituição do Crime Contra Ordem 
Tributária ..................................................................................................................... 23 
3 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE .......................................................................... 28 
3.1 DISPOSIÇÕES GERAIS ............................................................................................ 28 
3.1.1 Conceito ...................................................................................................................... 28 
3.1.2 O Momento e os Efeitos da Extinção da Punibilidade ................................................ 29 
3.1.3 Não Exaurimento das Causas de Extinção da Punibilidade no Código Penal ............ 30 
3.2 A EXTINÇÃO PUBINILIDADE NO CÓDIGO PENAL .......................................... 31 
3.2.1 Incido I – Pela Morte do Agente ................................................................................. 31 
3.2.2 Inciso II - Pela Anistia, Graça ou Indulto .................................................................... 31 
3.2.3 Inciso III - Pela Retroatividade de Lei que Não Mais Considera o Fato como 
Criminoso .................................................................................................................... 32 
3.2.4 Inciso IV - Pela Prescrição, Decadência ou Perempção .............................................. 33 
3.2.5 Inciso V - Pela Renúncia do Direito de Queixa ou Pelo Perdão Aceito, nos Crimes de 
Ação Privada ............................................................................................................... 33 
3.2.6 Inciso VI - Pela Retratação do Agente, nos Casos em que a Lei a Admite ................ 34 
3.2.7 Inciso IX - Pelo Perdão Judicial, nos Casos Previstos em Lei .................................... 34 
3.3 A APLICAÇÃO DAS CAUSAS EXTINTIVAS DA PUBINIBILIDADO DO 
CÓDIGO PENAL NOS CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA .................... 35 
3.3.1 Preceitos Comuns ........................................................................................................ 35 
 
3.3.2 Os Incisos Aplicáveis aos Crimes Contra Ordem Tributária ...................................... 36 
3.3.3 A Não Incidência dos Incisos V, VI, e IX ................................................................... 39 
4 A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PREVISTA AOS CRIMES CONTRA A 
ORDEM TRIBUTÁRIA ........................................................................................... 40 
4.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ................................................................................... 40 
4.1.1 Histórico Legislativo ................................................................................................... 40 
4.1.2 O Pagamento e Outras Causas de Extinção da Punibilidade Específicas dos Crimes 
Contra Ordem Tributária ............................................................................................. 44 
4.2 DECISÕES ACERCA DO MOMENTO DO PAGAMENTO E A ENTINÇÃO DA 
PUNIBILIDADE ......................................................................................................... 47 
4.2.1 Julgados de Alguns Tribunais de Justiça Estaduais .................................................... 47 
4.2.2 Julgados do Superior Tribunal de Justiça .................................................................... 51 
4.2.3 Julgados do Supremo Tribunal Federal ....................................................................... 53 
4.3 CONSEQUÊNCIAS JURÍDICAS DAS ATUAIS DECISÕES ................................. 56 
4.3.1 Da existência e da inexistência do marco final para o pagamento do tributo, como 
causa de extinção da punibilidade. .............................................................................. 56 
4.3.2 Da Insegurança Jurídica – Isonomia Entre os Tribunais ............................................. 57 
5 CONCLUSÃO ........................................................................................................... 60 
REFERÊNCIAS ........................................................................................................ 63 
 
 
 
 11 
1 INTRODUÇÃO 
O presente trabalho terá como principal objetivo a exposição dos principais julgados 
proferidos pelos Tribunais de Justiça Estaduais, pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo 
Superior Tribunal Federal, a fim de serem demonstradas os divergentes entendimentos e 
decisões acerca do tempo do pagamento do tributo como forma de extinção da punibilidade 
nos crimes contra ordem tributária. 
Segundo Andrade Filho e Silva, no direito penal tributário são inúmeras as leis que 
regularam os crimes dessa natureza, bem como a extinção da punibilidade pelo pagamento do 
tributo, algumas delas prevendo e outras revogando tal possibilidade. 
Atualmente, esse tema que causa bastante discussão, tendo em vista que a Lei n. 
10.864/03, que disciplinou a matéria, foi omissa quanto ao tempo final do pagamento, 
gerando assim entendimentos opostos e causando instabilidade nas decisões dos Tribunais, 
sejam de segunda instância, ou dos Tribunais Superiores. 
Assim, considerando o objeto da pesquisa, será utilizado o método indutivo, com 
técnicas de pesquisas em doutrinas, artigos científicos, legislações vigentes e já revogadas, 
além de pesquisa de jurisprudências. 
Por conseguinte, no segundo capítulo, serão exibidas as características do Direito 
Penal Tributário, como seus elementos e conceitos, e conforme muito bem ensina Andrade 
Filho, esclarecer-se-á que não se trata de um ramo autônomo do Direito e sim uma 
continuidade do Direito Penal. Em seguida, buscará a apresentação das leis editadas que 
trataram da matéria e tipificaram as condutas praticadas contra o Fisco. Igualmente, 
procurando demonstrar quais as hipóteses de configuração dos crimes contra ordem tributária. 
Por outro enfoque, o terceiro capítulo, externará a extinção da punibilidade através 
da exposição dos conceitos e das causas elencadas no Código Penal, individualizando-as, 
segundo disciplina Capez, Nucci e Greco, além de outros doutrinadores. Contudo, nem todas 
as possibilidades do art. 107 do CP têm aplicabilidade nos crimes contra ordem tributária, 
razão pela qual serão elencadas as causas que se aplicam e de que forma se procedem, bem 
assim mencionadas as que não têm utilidade nos crimes dessa natureza. 
O quarto capítulo, terá a finalidade de expor, conforme Machado, que além do 
pagamento existem outras hipóteses de extinção da punibilidade nos crimes contra ordem 
tributária. Em seguida, serão enumeradas as leis que versaram sobre a extinção da 
punibilidade pelo pagamento do tributo e destacar-se-ão as partes relevantes de cada uma 
delas. 
 12 
Ainda neste capítulo, se transcreverá as partes dos julgados acerca desse tema, 
extraídas de alguns Tribunais Estaduais, especialmente do Tribunal de Justiça do Estado de 
Santa Catarina, do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal. 
Diante disso, tem-se como finalidade demonstrar que existem duas correntes distintas 
acerca da matéria e há a ausência de regulação. A presente pesquisa buscará apresentar a 
necessidade de serem uniformizadas as decisões. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
13 
2 DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
2.1.1 O Direito Penal Tributário e o Direito Tributário Penal 
Em um primeiro momento, faz-se necessária a diferenciaçãoentre o Direito Penal 
Tributário e o Direito Tributário Penal, a fim de traçar uma linha de entendimento para 
melhor elucidação do tema tratado nesta pesquisa. 
É consabido, bem como enuncia Edmar Oliveira Andrade Filho, que são diversas as 
Leis, tanto em âmbito federal, estadual ou municipal, que disciplinam as formas e prazos para 
o recolhimento de determinado tributo em favor do Erário. Entretanto, levando em 
consideração que o fato do pagamento do tributo implica na redução do patrimônio do 
particular em favor do Estado, não se questiona o fato de que, caso não houvesse uma sanção 
para o inadimplemento, grande seria o prejuízo do Ente beneficiário do tributo, em razão do 
não pagamento por quem o deveria fazer (ANDRADE FILHO, 2004). 
Ainda, Andrade Filho, explica que: 
As normas tributárias, por imporem obrigações cujo cumprimento 
implica desfalque no patrimônio do particular em favor do Estado, 
revestem-se da característica de norma de rejeição social, cujo o 
cumprimento só é logrado em decorrência da previsibilidade da 
imposição de sanções por seu descumprimento (ANDRADE FILHO, 
2004, p. 30). 
 
Portanto, a questão que está sendo alinhavada neste tópico, tem como objetivo 
“punir” o descumprimento da obrigação de arcar com os tributos que são devidos, fazendo 
com que os indivíduos recolham o tributo no prazo e na forma estabelecida por lei, quando 
estes tiverem que ser adimplidos. 
Deste modo, cabe agora, distinguir a natureza da sanção atribuída, podendo ser 
administrativa ou penal, aí então, verifica-se a diferenciação estabelecida pela doutrina, entre 
Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal. 
Conforme bem sustentado pelo doutrinador Andrade Filho, são muitos os 
doutrinadores que seguem o princípio de que o direito é uno e indivisível, e que os ramos que 
 
 
14 
os compõe são genéricos, como por exemplo, o Direito Civil, o Direito Penal, o Direito 
Tributário, etc. (ANDRADE FILHO, 2004). 
 Nesse sentido, alguns dos ramos do direito necessitam de edição de leis especiais, 
por não tratarem de temas específicos, contudo, essas leis não criam um novo ramo do direito, 
mas atribuem ao ramo já existente características especiais e individuais. 
Em analise a obra de Juary C. Silva, e reproduzindo-a de forma sucinta, observa-se 
que o Direito Penal Tributário não é nada mais do que o Direito Penal, especificando os 
crimes, definidos por lei especial, como tributário, mas sem deixar de tratar de direito penal, 
ou seja, não se cria um novo ramo do direito. Da mesma forma, o Direito Tributário Penal é a 
matéria delimitada pelo Direito Tributário, acrescidas das sanções administrativas, previstas 
no próprio Código Tributário Nacional (SILVA,1998). 
Silva demonstra em sua obra as diferenças entre o Direito Penal Tributário e Direito 
Tributário Penal, porém frisando que essa distinção é somente para fins didáticos, senão 
vejamos: 
É nessa acepção que empregamos a locução “Direito Penal 
Tributário”, vale dizer, apenas como um rótulo ou envoltório verbal 
para designar uma série de infrações penais e sua sistemática jurídica, 
sem que se lhe atribua o status de um lídimo ramo do Direito. [...] 
Por outro lado, a expressão “Direito Tributário Penal” não seria hábil 
para sinalar a mesma área normativa em análise, por ser imprecisa, 
abraçando um campo legislativo muito mais amplo. Com efeito, ela 
denota a sistematização das penalidades previstas no interior do 
Direito Tributário, de qualquer ordem que sejam, criminais ou não. 
Cuida-se, pois, de dicção imprecisa, inábil para distinguir com a 
exatidão as sanções tributárias não-criminais daquelas passiveis de 
sanção penal stricto sensu (SILVA, 1998, p. 14) 
 
Assim, observa-se que o divisor é estabelecido unicamente com a finalidade de 
delimitar os tipos de sanções previstas em lei, podendo ser administrativas ou penais, ou 
ainda, ambas aplicadas ao mesmo caso, quando assim for previsto em Lei. 
Portanto, estabelecendo um divisor, e apresentadas as suas características, torna-se 
claro que o objeto principal desta pesquisa é o estudo do Direito Penal Tributário, porém, sem 
deixar de lado aquilo que for relevante quando tratar-se de matéria de cunho administrativo, 
mantendo o direito como sendo uno e indivisível, porém, aqui, tratando-se de uma matéria de 
caráter especial. 
 
 
15 
2.1.2 Limites Aplicáveis ao Poder Sancionador do Estado nos Crimes de Natureza Fiscal 
Delimitado o campo a ser explorado nesta pesquisa, verifica-se que outro ponto 
importante é verificar até onde o Poder/Dever de Punir do Estado exerce influência nos 
crimes de natureza tributária, bem como de que forma as sanções são aplicadas nos casos 
concretos. 
Nesse norte, é pacífico o fato de que são muitas as normas que compõem o direito 
positivo brasileiro e visam proteger os indivíduos de eventuais abusos por parte dos 
legisladores, principalmente quanto à possibilidade deste ditar leis que impliquem na 
obrigação dos cidadãos de recolher tributos em favor da Fazenda Pública. 
Essa proteção é tão expressiva que o poder constituinte, na Carta Magna de 1988, 
criou princípios que foram incluídos no seu texto, nos artigos 150 a 152, sob a intitulação 
“das Limitações do Poder de Tributar”. 
 Entretanto, considerando o grande avanço industrial e econômico ocorridos no 
Brasil, maior se tornou a tributação exigida pela Fazenda Pública em face de produção e 
comercialização de bens e serviços, e como consequência, surgiram também inúmeros meios 
do indivíduo se esquivar da sua obrigação de recolher os valores previstos em lei em favor do 
Erário. 
Assevera Silva que, diante de tal circunstância, tornou-se de extrema necessidade a 
criação de mecanismos no afã de ilidir as fraudes no recolhimento dos tributos, haja vista que 
somente as penas de caráter administrativo, previstas no Código Tributário Nacional, não 
eram suficientes para prevenir e punir aqueles que infringiam sua obrigação em prol do Fisco 
(SILVA,1998). 
Quanto à necessidade do Estado em criar meios de obrigar os cidadãos a cumprirem 
com o seu dever de recolher os tributos quando e na forma prevista, Juary C. Silva explica 
que: 
O fundamento da incriminação, por conseguinte, é puramente 
econômico, baseando-se na velha técnica psicológica de induzir certo 
comportamento por meio da cominação de uma pena. Todavia, como 
a sistemática do Fisco está longe de ser perfeita e as falhas do 
mecanismo de arrecadação são grandes, os contribuintes sujeitam-se a 
muitas arbitrariedades, especialmente se intervier a Polícia na 
apuração das infrações penais-tributárias (SILVA,1998, p. 23). 
 
Assim, vislumbrando a necessidade de criar mecanismos que visem prevenir o Fisco 
das fraudes dos indivíduos para não cumprirem com seus encargos tributários, porém 
 
 
16 
restringida pela limitação do estado em criar Tributos, bem assim, considerando os direitos e 
garantias fundamentais dos cidadãos, o legislador teve que usar de meios que garantissem ao 
Fisco o integral cumprimento do que lhe era devido. 
Por essa razão, o artigo 97 do Código Tributário Nacional enuncia que: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos 
artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, 
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito 
passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, 
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades (BRASIL, 
1966). 
 
Data vênia fica claro que o legislador consolidou uma forma de imputar ao agente 
ativo dos crimestributários uma pena em razão do descumprimento do ônus de recolher em 
favor do Fisco os tributos devidos, bem como estabelecer formas de instar o cidadão ao 
pagamento das verbas devidas. 
Nesse ponto ainda, destaca-se a possibilidade de criação de mecanismo que permita 
ao agente causador da ação ou omissão que deu origem ao fato penal-tributário, de se ver livre 
de pena, quando, criadas as formas de extinção de sua punibilidade, o Estado, perca seu 
poder/dever de punir, o que será estudado com mais afinco posteriormente. 
2.2 EVOLUÇÃO LEGISLATIVA 
2.2.1 Dos Crimes Tributários no Código Penal 
Conforme muito bem salientado por Andrade Filho, na legislação penal em vigor, 
não há nenhum título ou capítulo que expressamente enuncie os crimes de sonegação fiscal ou 
contra ordem tributária. Todavia, foram tipificadas diversas condutas que podemos enquadrar 
nessa classificação, pois denotam prejuízo ao Erário, como o caso do descaminho e 
contrabando, previsto no art. 334 do Código Penal, ou ainda, considerando a realidade fática e 
 
 
17 
o resultado produzido pelo crime de estelionato, em alguma das hipóteses do seu artigo 171 
(ANDRADE FILHO, 2004). 
Outra hipótese de enquadramento de certa conduta nos crimes contra ordem 
tributária é o crime de apropriação indébita, que após o advento da Lei n. 4.357/1964, passou 
a considerar os valores descontados de terceiros pelas fontes pagadoras, sempre que dentro de 
90 dias do vencimento não houvesse o recolhimento. 
Acerca do tema Andrade Filho, em sua obra, afirma que: 
Criar, na legislação extravagante, mecanismos para reprimir as fraudes 
fiscais, foi providencia que se revelou necessária em razão de que a 
jurisprudência daquela época caminhava no sentido de considerar que 
a utilização de qualquer meio fraudulento para suprimir o tributo ou 
contribuição social, eram condutas consideradas atípicas, o que 
reclamaria a edição de lei especial que viesse a reprova-la 
(ANDRADE FILHO, 2004, p. 52). 
 
Pois bem, apesar de alguns doutrinadores aceitarem o fato de que algumas normas 
previstas pelo Código Penal se enquadram como crimes fiscais, são poucas as tentativas de 
penalizar as condutas de sonegação fiscal, por enquadramento ao conceito do crime de 
falsidade ideológica, prevista no art. 299 do CP. 
Acerca da não aplicação do Código Penal aos crimes de natureza tributária, segundo 
Hugo de Brito Machado, esta não ocorria muitas vezes por mero desconhecimento pelas 
autoridades da Administração Pública ou, ainda, quando por razões políticas deixava de 
acionar o Ministério Público (MACHADO, 2011). 
Por essa razão, tornou-se imprescindível a criação de Lei especial que tratasse da 
matéria, a fim de que se estabelecessem parâmetros para a punição nos casos de crimes, que 
causassem prejuízo ao beneficiário dos Tributos. 
2.2.2 Lei n. 4.729/1965 – Crimes de Sonegação Fiscal 
Diante da necessidade de criação de uma Lei que regulasse os crimes fiscais, foi 
promulgada a Lei n. 4.729 de 14 de julho de 1965, que tratava dos Crimes de Sonegação 
Fiscal. 
Antes do advento da referida Lei, a sonegação fiscal não era tida como figura penal 
considerada crime ou contravenção penal, mas apenas possuía natureza qualificadora na 
imposição de e na graduação de penalidades pecuniárias. 
 
 
18 
Pela Lei n. 4.729/65 foram instituídos quatro tipos penais que configurariam crimes 
de sonegação fiscal: 
Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal: 
I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que 
deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, 
com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de 
tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; 
II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de 
qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a 
intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda 
Pública; 
III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis 
com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; 
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, 
majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à 
Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis 
(BRASIL, 1965). 
 
Com o advento da Lei n. 5.569/69, foi introduzido ainda outro inciso que dispunha 
outro tipo penal: 
V- Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário 
da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida 
do imposto sobre a renda como incentivo fiscal (BRASIL, 1969). 
 
Andrade Filho, em sua obra, colaciona que, segundo a Doutrina de Manoel Pedro 
Pimentel: 
Os tipos penais descritos na lei que institui os chamados “crimes de 
sonegação fiscal” já se encontravam inseridos em diversos artigos do 
Código Penal, sendo que o único traço distintivo é o elemento 
subjetivo do injusto, contido nas condutas referidas pela Lei 4729/65, 
que têm como núcleo a intenção e a vontade de causar dano à Fazenda 
Pública (ANDRADE FILHO, 2004, p. 52). 
 
Destaca-se, porém, que a Lei especial tratava os crimes de uma forma mais branda 
em suas penas do que sua previsão de forma indireta no Código Penal, pois, de acordo com o 
artigo primeiro, as condutas ali relacionadas possuíam pena de Detenção, de seis meses a dois 
anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo favorecendo, desta forma, o agente 
causador de prejuízo à Fazendo Pública. 
A situação somente se alterou após a vigência da Lei n. 8.137/90. 
2.2.3 Lei n. 8.137/1990 – Crimes Contra Ordem Tributária 
 
 
 
19 
Embora a Lei n. 8.137/90 não revogasse expressamente a Lei n. 4.729/65, eram 
inúmeras as semelhanças entre elas, causando dúvida quanto à aplicação das normas 
sancionadoras dos crimes tributários. 
Desta feita, observa-se a existência de um conflito de lei penal no tempo, pois muitos 
dos crimes previstos na Lei de sonegação fiscal, durante sua vigência eram enquadrados como 
crimes previstos no Código Penal e posteriormente, com o advento da Lei que regulou os 
crimes contra a ordem tributária, por terem uma redação bastante semelhante, passou-se a 
aplicar a lei mais recente. 
Andrade Filho frisa que, a principal diferença, e o que gera grande discussão é o fato 
de que as penas estabelecidas aos crimes tipificados na Lei n. 8.137/90 são mais rigorosas e 
perduram por mais tempo, enquanto as penas cominadas pela Lei n. 4.729/65 são mais 
brandas e menos extensas (ANDRADE FILHO, 2004). 
Assim, verifica-se que devemos esclarecer alguns pontos. Conforme o artigo 2º da 
Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (BRASIL, 1942), “Não se destinando à 
vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue”, extrai-se que 
apesar de não revogar a norma anterior, a Lei que prevê os crimes contra ordem tributária, 
reproduz aqueles enunciados na lei de sonegação fiscal, acrescentando novos dispositivos. 
Ainda, no §1º do mesmo artigo está enunciado que “a lei posterior revoga a anterior 
quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule 
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior” (BRASIL, 1942). 
Destarte, resta claro que todos os artigos contrários à nova lei foram revogados, e os 
que permaneceram inalterados, tem sua vigência formalizada pela Lei n. 8.137/90, conforme 
coteja Ives Gandra da Silva Martins, in verbis: 
A resposta, portanto, é de que todos os dispositivos dos diplomas 
legais anteriores que foram cuidadas de forma diversa pela Lei 
8.137/90 foram revogados e aqueles que apenas foram reproduzidos 
passam a ter sua fonte legal não mais no diploma anterior reproduzido, 
mas no novo, nestes casos não prevalecendo o principio da 
retroatividade benigna, em face da manutenção estrutural das 
situações pretéritas. (MARTINS, 2002, p. 31) 
 
Portanto, resta superada essa questão, passando-se então à análiseda lei em face do 
seu conteúdo, uma vez que a Lei n. 8.137/90 tipificou de forma bastante abrangente os crimes 
contra a ordem tributária, bem assim, os crimes contra a ordem econômica (artigo 7º), 
enunciando-os em seus artigos 1º a 7º. 
 
 
20 
Além disso, nos artigos 8º a 10, estabeleceu as penas de multa impostas aos crimes 
contra ordem tributária e a conversão da pena de detenção em multa nos crimes contra ordem 
econômica e de relação de consumo. 
E por fim, os artigos 11 a 27 estabelecem, ainda, as disposições gerais quanto a 
aplicação da lei nos crimes contra a ordem Tributária. 
Vale mencionar aqui o art. 34 da Lei n. 9.249/95, o qual enuncia que: 
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 
8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho 
de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou 
contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da 
denúncia (BRASIL, 1995). 
 
Tal menção é importante, pois o objeto principal do presente estudo é a interpretação, 
principalmente deste artigo pelos Tribunais Superiores e, assim, verificar em quais situações o 
referido artigo é empregado. 
2.3 CARACTERISTICAS DOS CRIMES CONTRA ORDEM TRIBITÁRIA 
2.3.1 Exaurimento da Via Administrativa 
Durante um longo período de tempo, discutiu-se os elementos indispensáveis para a 
caracterização do crime contra ordem tributário, no sentido de identificar se há a necessidade 
de exaurir inteiramente a via administrativa, para só então deflagrar a ação penal em busca da 
comprovação da existência do crime tributário e, então a aplicação de uma pena. 
Conforme muito bem assevera Hugo de Brito Machado, o assunto é ainda divergente 
na jurisprudência e por essa razão é bastante tratado pelos doutrinadores em suas obas. 
Acerca do tema, MACHADO, frisa que: 
O papel fundamental da doutrina jurídica consiste em explicar o 
sentido e o alcance das normas, com o especial propósito de construir 
a harmonia, superando suas antinomias, e na formulação de qualquer 
proposição doutrinária tendente a superar antinomias, o jurista não 
pode esquecer a supremacia da Constituição, a dizer que as demais 
normas do sistema são inferiores. Dotadas, assim, de menor força 
normativa, que se manifesta justamente na incapacidade de estabelecer 
uma regulamentação que esteja em oposição a regulamentação de uma 
norma hierarquicamente superior (BOOBIO, 1994, p. 93 apud 
MACHADO, 2002, p. 152-153). 
 
 
 
21 
Pois bem, esclarecido o importante papel da doutrina no direito brasileiro, e a 
aplicação no tocante à necessidade do processo administrativo para apuração de uma infração 
penal, e sua conclusão para o início da ação penal. 
Cairon Ribeiro dos Santos, na obra Sanções Penais Tributárias, coordenada por Hugo 
de Brito Machado, sustenta que não há como suprimir a instância administrativa, uma vez que 
esta é o instrumento pelo qual se afirma ou não a constituição do crédito tributário. 
(SANTOS, 2005, p. 137). 
Na mesma obra, Carlos César Souza Cintra e Ivson Coélho compartilham do mesmo 
entendimento supra, sustentando que: 
Por isso, somente se o desfecho do processo administrativo fiscal 
(decisão definitiva irrecorrível) for no sentido de admitir que a 
conduto do autuado verdadeiramente constituiu em um 
descumprimento de dever tributário (obrigação principal ou 
acessória), violação esta que aponte para a presença de indícios de 
prática de crime contra ordem tributária, é que os órgãos da 
Administração Tributária (federal, estadual, distrital ou municipal), de 
posse de tal informação, deverão adotar as providências necessárias de 
modo que dita notitia criminis chegue ao conhecimento do Ministério 
Público, para fins de propositura, se for o casa, da ação penal cabível. 
(CINTRA; COÉLHO, 2005, p. 163). 
 
Diante disso, não se pode deixar de citar os ensinamentos de Hugo de Brito 
Machado, que em sua obra, colaciona que a supressão da instância administrativa seria 
obrigar o contribuinte ao pagamento de um tributo do qual não se teria plena certeza que é 
devido e que foi ocasionado de forma delituosa, in verbis: 
Admitir-se, portanto, a ação penal, antes de decisão definitiva da 
autoridade administrativa, afirmando a existência, e determinando o 
montante, do tributo, é admitir a ação penal como verdadeiro 
instrumento de coação para compelir o contribuinte ao pagamento do 
tributo indevido. Todos sabem dos gravames, sobretudo no plano 
moral, que o envolvimento em uma ação penal representa. Não é 
difícil concluir-se, portanto, que o contribuinte, em face da ameaça de 
denúncia criminal contra ele, sentir-se-á coagido a pagar o tributo, 
ainda que flagrantemente indevido. (BOOBIO, 1994, p. 93 apud 
MACHADO, 2002, p. 152-153) 
 
Posto isso, apesar de haver entendimentos discordantes, os quais são minoritários, a 
maioria dos doutrinadores entende ser necessário o esgotamento da via administrativa, para só 
então ter início a ação penal correspondente, garantindo assim o direito constitucional da 
ampla defesa e do contraditório, bem como assegurando uma estabilidade jurídica, elidindo 
assim prejuízos que o contribuinte futuramente poderá alegar ter sofrido. 
 
 
22 
2.3.2 Necessidade do Lançamento Tributário para a Caracterização do Crime 
Seguindo a mesma linha do ponto supra, bem como esclarecido que, por maior 
segurança e respeito aos princípios constitucionais o processo administrativo é indispensável 
para propositura da ação penal, da mesma forma, o lançamento do tributo é indispensável para 
a constituição do tipo penal. 
Da mesma forma que havia divergência quanto à indisponibilidade do encerramento 
do procedimento administrativo para deflagração da ação penal, muito se discutia quanto à 
necessidade do lançamento tributário para consumação do crime contra ordem tributária. 
Entretanto, apesar da divergência, a grande maioria entendia por bem, seguindo o 
mesmo princípio utilizado para caracterizar a necessidade da via administrativa, que o 
lançamento tributário é indispensável para a constituição do crédito tributário. 
Sobre o tema, Andrade Filho faz uma ligação entre o lançamento tributário e o 
esgotamento das vias administrativas para constituição do tributo, a saber: 
Decorre do exposto que: a exigibilidade do crédito tributário, de forma 
definitiva, surge quando o lançamento tributário se considera 
definitivo, isto é, após, percorrido todos os caminhos de que dispõem 
a administração ou o sujeito passivo demonstrar a existência ou a 
inexistência da relação jurídico tributária. 
Por tais razões, é livre de dúvidas que a consumação dos crimes contra 
ordem tributária só se pode ser afirmada depois de esgotadas todas as 
instâncias administrativas de que dispõe o sujeito passivo para discutir 
a exação. Isso porque o lançamento tributário, como vimos, pode 
perfeitamente ser desconstituído, hipótese em que desapareceria o 
núcleo do tipo penal; a supressão ou redução ilegal do tributo ou 
contribuição. (ANDRADE FILHO, 2004, p. 30) 
 
Em contrapartida, levando em conta o posicionamento elucidado acima, Andreas 
Eisele diverge do exposto, sustentando para tanto que: 
Portanto, o momento da consumação do crime (a ocorrência do evento 
configurador da evasão tributária criminalmente tipificada) é anterior 
ao lançamento que constituiu a exigibilidade do crédito (o qual institui 
o poder de cobrança, do credor), e independe deste, pois a constituição 
ou não da exigibilidade do crédito tributário, cuja ocorrência é um 
pressuposto necessário ao lançamento (EISELE, 2007, p. 109). 
 
Contudo, a fim de pacificar o momento da consumação dos crimes contra ordem 
tributária o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante n. 24, a qual enuncia que 
“Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a 
 
 
23 
IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo” (BRASIL. Supremo 
Tribunal Federal, 2010).Assim, tem-se que para haver a consumação do crime contra ordem tributária é 
necessário o devido lançamento do tributo de forma definitiva, o que de certa forma, pacifica 
as discussões quanto a necessidade do esgotamento de todos os meios administrativos a 
disposição do contribuinte. 
2.3.3 O Simples Inadimplemento do Tributário como Constituição do Crime Contra Ordem 
Tributária 
Ainda, cinge esclarecer um ponto bastante importante para o objeto principal dessa 
pesquisa, que se refere ao fato da discussão quanto à inadimplência do contribuinte: se é ou 
não crime contra ordem tributária. 
Nesse sentido, muito se discute tal situação se enquadra no art. 2º da Lei n. 8.137/90 
ou não. 
Tal questão é bastante controvertida, haja vista que no Brasil o devedor de 
obrigações entre particulares não poderá ser punível por tal conduta, ao passo que o devedor 
do tributo seria enquadrado dentro do tipo previsto na lei penal especial, e sofreria as sanções 
de uma sentença condenatória. 
Diante do tema, aplicando-se por analogia aos demais tributos, em relação ao ICMS, 
Ives Gandra da Silva Martins nos ensina que só haverá crime se houver a intenção em sonegar 
o imposto, em prejuízo ao erário, senão vejamos: 
Para mim, o crime só se configura se houver deliberada intenção de 
não pagar. Uma empresa em dificuldades, que não recebe de seus 
clientes – principalmente do mais “caloteiro” deles que é o Poder 
Público – e que deve manter empregos, pagar juros bancários, 
salários, fornecedores e deixar de recolher, sem que a falta de 
recolhimento implique em crime, nesta hipótese. Terá de arcar com as 
penalidade pecuniárias referentes, desde que não sejam confiscatórias, 
porque se o for (tributo e penalidade) serão inconstitucionais, 
podendo, todavia, ressarcir-se junto ao Poder Público pelo fato de a 
imposição das mesmas ter decorrido da inadimplência do próprio 
Estado, nos termos do §6º do art. 37 da CF. À evidência , nesta 
hipótese, em que há a intenção de pagar e não há recursos para o 
pagamento, nenhuma intenção de sonegar ocorreu, não havendo 
crime, portanto (MARTINS, 2002, p. 49). 
 
 
 
24 
No mesmo sentido, Luiz Flávio Gomes e Alice Bianchini, na obra “Sanções 
Tributárias”, coordenada por Hugo de Brito Machado, afirmam que para a configuração do 
crime previsto no artigo 2º, inciso I, da Lei n. 8.137/90, é necessário que haja um dolo 
específico de sonegar o imposto, in verbis: 
O tipo penal previsto no art. 2°, I, da Lei 8.137/90, consoante clássica 
diferenciação, pertence à categoria denominada delito formal, isto é, 
descreve o resultado naturalístico (supressão do pagamento) mas não 
o exige para a consumação formal do delito. Com isso, do ponto de 
vista da imputação subjetiva, não há dúvida de que se trata de um 
delito de intenção ou de intenção especial. Para além do dolo, que 
ilumina o desvalor da conduta (fazer declaração falsa ou omitir 
declaração de rendas), o tipo ainda exige um requisito subjetivo 
especial, isto é, a intenção de eximir-se do pagamento do tributo. É 
essa intenção especial que distingue o crime tributário acima 
mencionado do delito de falsidade ideológica do Código Penal 
(GOMES; BIANCHINI, 2005, p. 513). 
 
Quanto ao presente ponto, destaca-se ainda que o Superior Tribunal de Justiça, em 
um dos seus julgados, frisou que o simples inadimplemento da obrigação tributária, por si só, 
não caracteriza o crime de sonegação fiscal, conforme se extrai da ementa que segue: 
 
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PENAL. 
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. CONSTITUIÇÃO 
DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMPROVADA. 
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE REJEITADA. 
DESNECESSÁRIA SUSPENSÃO DA AÇÃO PENAL. NULIDADE 
DO PROCEDIMENTO FISCAL AFASTADA PELAS INSTÂNCIAS 
ORDINÁRIAS. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. VEDAÇÃO. 
SÚMULA 7/STJ. MOVIMENTAÇÕES FINANCEIRAS NÃO 
INFORMADAS NA DECLARAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA. 
CARACTERIZAÇÃO DO DELITO PREVISTO NO ART. 1º DA 
LEI Nº 8.137/90. CONSUBSTANCIADA FRAUDE E NÃO 
MERO INADIMPLEMENTO. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM 
DOS RECURSOS. ART. 42 DA LEI Nº 9.430/93. 
INOCORRÊNCIA. VIOLAÇÃO AO ART. 59 DO CP. 
DOSIMETRIA. IMPRESCINDIBILIDADE DE EXAME DO 
ARCABOUÇO PROBATÓRIO. REEXAME DE MATÉRIA 
FÁTICA. VEDAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. SONEGAÇÃO DE 
VULTOSA QUANTIA. APLICAÇÃO DA CAUSA DE AUMENTO 
DO ART. 12, I, DA LEI Nº 8.137/90. POSSIBILIDADE. SÚMULA 
83/STJ. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA 
PROVIMENTO. 1- O Plenário do Supremo Tribunal Federal ao julgar 
o habeas corpus nº 81.611/DF, de relatoria do Ministro Sepúlveda 
Pertence (DJU de 13/05/2005), firmou o entendimento, que 
posteriormente veio a ser seguido também nesta Corte, de que, nos 
crimes contra a ordem tributária, a constituição definitiva do crédito 
 
 
25 
tributário e consequente reconhecimento de sua exigibilidade e valor 
devido configura uma condição objetiva de punibilidade, ou seja, se 
apresenta como um requisito cuja existência condiciona a punibilidade 
do injusto penal. 2- In casu, o crédito tributário no qual se baseou a 
ação penal já foi devidamente lançado pela autoridade fiscal, estando 
atualmente sendo executado pela Procuradoria da Fazenda Nacional 
por meio de Execução Fiscal nº 0005812-53.2006.4.2.5001 (Número 
antigo 2006.50.01.005812-4), razão pela qual integralmente 
preenchidos os requisitos para a propositura e prosseguimento da ação 
criminal. 3- Exige-se para a propositura da ação penal o lançamento 
definitivo do crédito tributário, condição que não pode ser confundida 
com a ausência de discussão sobre o débito fiscal. 4- A impugnação 
do débito na seara cível, embora possa ter consequências sobre o 
julgamento da lide penal, não obsta automaticamente a persecutio 
criminis, haja vista a independência da esfera cível e penal. [...] 7- 
Esta Corte tem firme jurisprudência segundo a qual a 
incompatibilidade entre os rendimentos informados na declaração de 
ajuste anual e os valores movimentados no ano-calendário em conta 
bancária caracterizam presunção relativa de omissão de receita. 8- 
Consta dos autos, que o recorrido teria, no ano-calendário de 2000, 
realizado movimentação financeira da ordem de R$3.000.000,00 (três 
milhões de reais), sendo que na declaração de ajuste anual apresentada 
constava um total de R$28.223,12 (vinte e oito mil, duzentos e vinte e 
três reais e doze centavos) de rendimentos tributáveis.9- Não 
identificados os valores creditados na conta bancária do contribuinte, 
há uma presunção legal, no sentido de que estes valores lhe 
pertencem, sujeitos, portanto, à incidência do IRPF. 10- A conduta de 
deixar de pagar tributo, por si só não constitui crime. Assim, se o 
contribuinte declara todos os fatos geradores à repartição 
fazendária, de acordo com a periodicidade exigida em lei, mas não 
paga o tributo, não comete crime, mas mero inadimplemento. O 
crime contra a ordem tributária pressupõe, além do 
inadimplemento, alguma forma de fraude, que na espécie, 
consubstanciou-se em omissão de receitas na declaração de renda 
firmada pelo agravante. 11-É assente que cabe ao aplicador da lei, 
em instância ordinária, fazer um cotejo fático e probatório a fim de 
analisar a adequada pena-base a ser aplicada ao réu, bem como a 
ocorrência ou não do fato típico. Incidência do enunciado nº 7 da 
Súmula desta Corte. 12. Resta motivada a majoração da pena, nos 
termos do art. 12, I da Lei 8.137/90., em razão do grave dano a 
coletividade, compreendido na sonegação de vultosa quantia aos 
cofres públicos. Precedentes. Incidência do enunciado 83 da Súmula 
deste Superior Tribunal de Justiça. 13. Agravo regimental a que se 
nega provimento (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. 2013). [grifo 
nosso] 
 
Em contrapartida, o Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, já se posicionou 
pelo reconhecimento do delito, pelo simples fato da inadimplência, uma vez que, dependendo 
do tributo não há o repasse e quem paga é o contribuinte final, a saber: 
 
 
26 
 
APELAÇÃO CRIMINAL - CRIME CONTRA A ORDEM 
TRIBUTÁRIA(LEI N. 8.137/90, ART. 2º, II) - PRELIMINARES -
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE (LEI N. 10.684/2003, ART. 9º) - 
INVIABILIDADE - PAGAMENTO INTEGRAL NÃO PROVADO - 
PRESCRIÇÃO - INOCORRÊNCIA - LAPSO TEMPORAL 
PRÓPRIO NÃO TRANSCORRIDO - MÉRITO - ALEGADA 
ATIPICIDADE DA CONDUTA - SONEGAÇÃO FISCAL 
PASSÍVEL DE CRIMINALIZAÇÃO - TESE PACIFICAMENTE 
ADOTADA NESTA CORTE - CRIME FORMAL - INEXIGÊNCIA 
DE DOLO ESPECÍFICO - CONSUMAÇÃO OPERADA COM A 
FALTA DO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO - 
CONTINUIDADE DELITIVA - LAPSO ENTRE OS DELITOS 
SUPERIOR A TRINTA DIAS - CRIME DE CONSUMAÇÃO 
MENSAL - PRAZO QUE DEVE SER OBSERVADO DE ACORDO 
COM TAL PARTICULARIDADE - REQUISITOS DO ART. 71 DO 
CP PREENCHIDOS - DOSIMETRIA - PRIMEIRA FASE - MAUS 
ANTECEDENTES - EQUÍVOCO VERIFICADO - 
AFASTAMENTO - CULPABILIDADE, PERSONALIDADE E 
CONSEQUÊNCIAS NORMAIS À ESPÉCIE - PENA BASE 
REDUZIDA PARA O MÍNIMO LEGAL - RECURSO DA DEFESA 
PARCIALMENTE PROVIDO E RECURSO MINISTERIAL 
DESPROVIDO. I - O §2º do art. 9º da Lei n. 10.684/2003 prevê a 
hipótese de extinção da punibilidade somente nas hipóteses de 
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições 
sociais, inclusive acessórios. Ressalva-se que, segundo a 
jurisprudência, a comprovação do pagamento e consequente extinção 
da punibilidade pode se dar a qualquer tempo, inclusive após o 
trânsito em julgado. [...] III - A jurisprudência dessa corte, de 
forma pacífica, entende como criminosa a conduta de não 
repassar o ICMS cobrado do consumidor final aos cofres públicos, 
hipóteses que supera a mera inadimplência fiscal e que não 
configura prisão civil por dívida. IV - Do mesmo modo, é 
remansoso o entendimento de que, para a configuração do crime 
previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, não é necessário o dolo 
específico de burlar o fisco, bastando que se deixe recolher, no 
prazo legal, o tributo ou contribuição social. V - Entende-se que, 
para o reconhecimento da continuidade delitiva, embora não haja 
previsão temporal no art. 71 do CP, o lapso entre os crimes não 
pode superar trinta dias. Contudo, em se tratando de não 
recolhimento de ICMS, sua consumação de só pode ser atestada 
mensalmente, do modo que o requisito temporal da continuidade 
delitiva deve ser enfocado tendo em vista esta particularidade. 
Com efeito, "há de se reconhecer a continuidade quando o agente 
deixa de recolher tributos de forma não contínua, qual seja, quando 
este pratique as condutas tipificadas, em meses alternados. O que 
interessa é a homogeneidade objetiva das circunstâncias todas que 
albergam o fato criminoso, e não o fato de o agente praticar todo mês 
a mesma conduta. Se, num determinado período de tempo, por 
exemplo de seis meses, o agente deixar de recolher três vezes um 
 
 
27 
determinado tributo em períodos mensais alternados, as condições 
objetivas de tempo, lugar, maneira de execução e outras forem 
absolutamente semelhantes, deverá ser aplicado o art. 71, caput" 
(LOPES, Rodrigo Fernando de Freitas. Crime de sonegação fiscal. 1. 
ed. Curitiba: Juruá, 2005, p. 155-156). [...] (SANTA CATARINA, 
Tribunal de Justiça, 2014). [grifo nosso] 
 
Portanto, não obstante ao isolado entendimento da Corte Catarinense, prevalece que 
o simples inadimplemento da obrigação tributária não configura crime contra ordem tributária 
se não vier acompanhado do dolo especial de sonega-lo, ou seja, não haver a intenção clara do 
contribuinte em causar prejuízo ao Erário, deixando de recolher o tributo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
28 
3 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE 
3.1 DISPOSIÇÕES GERAIS 
3.1.1 Conceito 
Nessa pesquisa, mostra-se indispensável relacionar as causas de extinção da 
punibilidade, haja vista que tal instituto é o objeto central do presente trabalho, ligado à lei 
especial que trata dos crimes tributários. Desta feita, não podemos tratar dos institutos da 
extinção da punibilidade, sem antes, conceitua-la. 
Fernando Capez, em sua obra, conceitua as causas de extinção da punibilidade como 
“aquelas que extinguem o direito de punir do Estado”. (CAPEZ, 2012, p. 596) 
Na mesma esteira, Rogério Greco explica as formas de punição do Estado e elenca as 
razões pelas quais este perde ou deixa de fazer valer o seu dever/poder de punir, in verbis: 
[...] também é certo que o Estado, em determinadas situações previstas 
expressamente em seus diplomas legais, pode abrir mão ou mesmo 
perder esse direito de punir. Mesmo que, em tese, tenha ocorrido uma 
infração penal, por questão de política criminal, o Estado pode, em 
algumas situações por ele previstas expressamente, entender por bem 
em não fazer valer o seu ius puniendi, razão pela qual haverá aquilo 
que o Código Penal denominou de extinção da punibilidade. 
(GRECO, 2009, p 710) [grifo do autor] 
 
E, ainda, Nucci, faz a distinção entre a extinção da punibilidade, a condição objetiva 
de punibilidade, a condição negativa da punibilidade e com a condição de procedibilidade. Ele 
explica que: 
Em verdade, a extinção da punibilidade é o gênero do qual se pode 
extrair como espécie a condição negativa de punibilidade. A 
prescrição, por exemplo, é uma causa de extinção da punibilidade, 
considerada genérica, por não se prender a motivações de ordem 
utilitária ou sentimental de preservação de laços familiares. Se 
falarmos, entretanto, do perdão judicial (vide art. 121, § 5º, CP), 
ingressamos no contexto das razões de ordem utilitária ou sentimental, 
logo, no universo das condições negativas de punibilidade (escusas) 
(NUCCI, 2011, p. 594) 
 
Pois bem, diante dos conceitos supra, conclui-se de maneira bem genérica que a 
extinção da punibilidade nada mais é do que a perda do dever/poder de punir, do qual o 
 
 
29 
Estado é o único titular, o agente que comete um ato tipificado como crime. 
3.1.2 O Momento e os Efeitos da Extinção da Punibilidade 
A partir da análise do conceito acima apresentado, importante agora expor o 
momento e os efeitos trazidos pelo instituto da extinção da punibilidade. 
É de conhecimento geral que a extinção da punibilidade pode acontecer em dois 
momentos, dependendo da forma em que é aplicado, de acordo com o que ensina Guilherme 
Nucci, senão vejamos: 
Concretizando-se a causa de extinção da punibilidade antes do trânsito 
em julgado da sentença, atinge-se o direito de punir (jus puniendi) do 
Estado, não persistindo qualquer efeito do processo ou da sentença 
condenatória eventualmente proferida. Ex.: prescrição da pretensão 
punitiva, decadência, renúncia. 
Quando a extinção da punibilidade ocorrer após o trânsito em julgado, 
extingue-se a pretensão executória do Estado – imposição de pena –, 
remanescendo, no entanto, os efeitos secundários da sentença 
condenatória, tais como lançamento do nome do condenado no rol dos 
culpados, possibilidade de gerar reincidência e maus antecedentes, 
entre outros. Ex.: Indulto. (NUCCI, 2011, p. 595-596). 
 
Posto isso, fica claro que os efeitos gerados pela extinção da punibilidade dependem 
do momento processual em que ocorrem, podendo ser antes ou depois do trânsito em julgado 
da sentença. 
Contudo, faz-se necessário elencar quais são esses efeitos. 
Nesse sentido, Cleber Masson, em sua obra, traz quais os efeitos, da extinção da 
punibilidade da pretensão punitiva ou executória, a saber: 
 
As causas da extinção da punibilidade que atingem a pretensão 
punitiva eliminam todos os efeitos penais de eventual sentença 
condenatória já proferida. Destarte, esse ato judicial não serve como 
pressuposto da reincidência, nem pode ser usado como título 
executivo judicial na área cível. 
Por sua vez, as causas extintivas que afetam a pretensão executória, 
salvo nas hipóteses de abolitio criminis e anistia, apagam unicamente 
o efeito principal da condenação, é dizer, a pena. Subsistem os efeitos 
secundários da sentença condenatória: pressuposto da reincidência e 
constituição do título executivo judicial no campo civil (MASSON 
2009, p. 935-936). 
 
 
 
30 
Posto isso, observa-seque o principal efeito da extinção da punibilidade antes da 
sentença penal condenatória transitada em julgado é o fato de não gerar reincidência, ou 
ainda, maus antecedentes, fazendo com que o agente permaneça como primário, sem qual 
prejuízo em outro processo futuro que venha sofrer em razão de outro ato ilícito. 
Em se tratando de extinção da pretensão executória do Estado, esta garante ao agente 
condenado, esteja livre do cumprimento da pena anteriormente imposta. 
3.1.3 Não Exaurimento das Causas de Extinção da Punibilidade no Código Penal 
Elucidado o conceito de extinção da punibilidade, observa-se que o elenco de 
possibilidade está enunciado no artigo 107 do Código Penal, que será mais bem 
particularizado em momento oportuno. 
Assim, neste momento, cabe explicar, conforme pacificado na doutrina e na 
jurisprudência, que o rol constante do referido artigo não é taxativo e sim exemplificativo, 
podendo existir outras causas, determinadas em leis especiais. 
Nesse norte, Nucci ensina que “o rol do art. 107 do Código Penal, que cuida das 
causas de extinção da punibilidade, é meramente exemplificativo, uma vez que existem várias 
outras previstas na Parte Especial e também em Leis Penais Especiais” (NUCCI, 2011 , p. 
594). 
Também Cleber Masson, da mesma forma colaciona que: 
É unânime o entendimento doutrinário no sentido de ser 
exemplificativo o rol do art. 107 do Código Penal, o qual contém em 
seu interior algumas causas da extinção da punibilidade admitidas 
pelo Direito Penal brasileiro. Em verdade, diversas outras causas 
extintivas podem ser encontradas no Código Penal e na legislação 
especial [...] (MASSON, 2009, p. 934). 
 
Diante disso, resta evidenciado que existem diversas outras possibilidades de o 
Estado perder seu direito de punir, ou seja, o agente ter extinta sua punibilidade diante da 
ocorrência de alguma das hipóteses previstas em lei. 
Tal conclusão é de grande importância para o presente estudo, uma vez que o assunto 
que será abordado no próximo capítulo são as hipóteses de extinção da punibilidade nos 
crimes contra a ordem tributária e seus efeitos. 
 
 
31 
3.2 A EXTINÇÃO PUBINILIDADE NO CÓDIGO PENAL 
Não obstante ao fato de que o rol do art. 107 Código Penal (BRASIL, 1940) é 
meramente exemplificativo, importante frisar cada uma das hipóteses, a fim de promover sua 
aplicação nos crimes contra ordem tributária. 
Assim, passamos a analisar separadamente cada um dos incisos do artigo 107 do 
Código Penal. 
3.2.1 Incido I – Pela Morte do Agente 
Tal instituto foi criado visando a proteção de dois princípios, conforme ensina 
Fernando Capez: 
A extinção da punibilidade no caso de morte do agente decorre de dois 
princípios básicos: mors omnia solvit (a morte tudo apaga) e o de que 
nenhuma pena passará da pessoa do deliquente (art. 5º, XLV, 1ª parte, 
da CF) (CAPEZ, 2012, p. 596) 
 
Igualmente MASSON leciona de acordo com o exposto acima, senão vejamos: 
Essa opção legislativa tem dois fundamentos: (1) princípio da 
personalidade da pena: a pena não passará da pessoa do condenado 
(CF, art. 5º, XLV, 1ª parte); e (2) o brocado de justiça pelo qual a 
morte tudo apaga (mors omnia solvit). (MASSON, 2009, p. 934). 
 
De tal sorte, frisa-se que não seria racional dar seguimento ao processo diante do 
falecimento do agente, pois a punição não pode passar da pessoa deste e, portanto, o Estado 
perde o seu objetivo do Estado, qual seja, punir o autor da infração pela conduta tipificada 
como crime. 
3.2.2 Inciso II - Pela Anistia, Graça ou Indulto 
Esses institutos são aplicados diante de ordem soberana, vinda dos entes federais, 
podendo ser aplicado individualmente ou de forma coletiva. 
Rogério Greco cita em sua obra os ensinamentos de Giuseppe Maggiore, o qual 
colaciona que: 
Uma das mais antigas formas de extinção da pretensão é a indulgência 
do príncipe, que se expressa em três instituições: a anistia, o indulto e 
a graça. A indulgentia principis se justifica como uma medida 
equitativa endereçada a suavizar a aspereza da justiça (supplementum 
 
 
32 
iustitiae), quando particulares circunstâncias políticas , econômicas e 
sociais, fariam esse rigor aberrante e iníquo. Desse modo, atua como 
um ótimo meio de pacificação social, depois de períodos turbulentos 
que transformam a vida nacional e são ocasião inevitável de delitos 
(MAGGIORE, 1972, p. 358 apud GRECO, 2009, p. 713-714). 
 
Na mesma linha, Nucci conceitua de maneira louvável as três espécies de 
indulgências adotadas no Direito Penal Brasileiro, a saber: 
(a)Anistia “é a declaração, pelo Poder Público, de que determinados fatos se 
tornam impuníveis por motivo de utilidade social. O instituto da anistia 
volta-se a fatos e não a pessoas”; (b) Graça, ou indulto individual “é a 
clemência destinada a uma pessoa determinada, não dizendo respeito a fatos 
criminosos”; e (c) Indulto coletivo “é a clemência destinada a um grupo de 
sentenciados, tendo em vista a duração das penas aplicadas, podendo exigir 
requisitos subjetivos (tais como primariedade, comportamento carcerário, 
antecedentes) e objetivos (por exemplo, o cumprimento de certo montante da 
pena, a exclusão de certos tipos de crime) (NUCCI, 2011, p. 598-600). 
 
Diante disso, verifica-se que este instituto não depende da vontade do agente, e sim 
de circunstâncias vindas dos Poderes Públicos. 
3.2.3 Inciso III - Pela Retroatividade de Lei que Não Mais Considera o Fato como 
Criminoso 
Este inciso trata de atender o determinado pela Constituição Federal, que em seu 
artigo 5º, inciso XL enuncia e “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu” 
(BRASIL, 1988). Ou seja, vigorando lei que disciplina que determinado crime se torne 
conduta atípica, todos os agentes que foram condenados ou estão sendo processados por tal 
delito, será extinta sua punibilidade. 
Acerca do assunto nos ensina MASSON, se não vejamos: 
É a nova lei que exclui do âmbito do Direito Penal um fato até considerado 
criminoso. Encontra previsão legal no art. 2º, caput, do Código Penal, e tem 
natureza jurídica de causa extintiva da punibilidade (art 107, III). 
Alcança a execução e os efeitos penais da sentença condenatória, não 
servindo como pressuposto da reincidência, nem configurando maus 
antecedentes. Sobrevivem, entretanto, os efeitos civis de eventual 
condenação, isto é, a obrigação de reparar o dano provocado pela infração 
penal e a constituição de título executivo judicial (MASSON, 2009, p. 945). 
 
 
33 
3.2.4 Inciso IV - Pela Prescrição, Decadência ou Perempção 
Seguindo a mesma linha do elucidado acima, estes três institutos, apesar de 
diferentes, confundem-se entre si, por possuírem em comum o decurso do lapso temporal, 
contudo, aplicando-se cada um de seu modo. 
Nesse sentido, Masson, com maestria, diferencia os institutos conceituando-os: 
A Decadência é a perda do direito de queixa ou representação em face da 
inércia de seu titular durante o prazo legalmente previsto. 
[...] 
Perempção é a perda do direito da ação, que acarreta na extinção da 
punibilidade, provocada pela inércia processual do querelante. 
[...] 
Prescrição é a perda da pretensão punitiva ou da pretensão executória em 
face da omissão, da inércia do Estado durante determinado tempo legalmente 
previsto (MASSON, 2009, p. 946-947 e 969). 
 
Destarte, evidenciado está que os institutos aplicam-se em casos bastante específicos, 
não podendo confundi-los na análise do caso concreto. 
3.2.5 Inciso V - Pela Renúncia do Direito de Queixa ou Pelo Perdão Aceito, nos Crimes de 
Ação Privada 
Pois bem, neste inciso é preciso dividir os dois núcleos presentes, quais sejam: (1) 
pela renúncia ao direito de queixa; e (2) pelo perdão do ofendido, aceito pelo autor do fato. 
Visando a caracterização dos dois institutos, Capez, conceituou cada um deles: 
Renúncia ao direito de queixa: abdicação do deito de promover a ação penal 
privada, pelo ofendido ou seu representante legal. 
Perdão doofendido: é a manifestação de vontade, expressa ou tácita, do 
ofendido ou do seu representante legal, no sentido de desistir da ação penal 
privada já iniciada, ou seja, é a desistência manifestada após o oferecimento 
da queixa (CAPEZ, 2012, p. 604-606). 
 
Diante de tal exposição, nota-se que a extinção da punibilidade do agente, neste caso, 
depende da vontade do ofendido, e na última hipótese, da concordância do querelado. 
 
 
34 
3.2.6 Inciso VI - Pela Retratação do Agente, nos Casos em que a Lei a Admite 
Em análise a este inciso, vislumbra-se que a extinção da punibilidade pelo instituto 
da retratação depende da vontade do agente, ou seja, da sua intenção de voltar atrás no ato 
ilícito cometido. 
Sobre o tema, Rogério Sanches, conceitua da seguinte maneira, in verbis: 
Retratar-se não significa, simplesmente, negar ou confessar o fato. É mais: é 
retirar totalmente o que disse. É admitida nos casos expressamente previstos 
em lei, a saber: calúnia (art. 138), difamação (art. 139), falso testemunho 
(art. 342, §2º) e a falsa perícia (art. 342, §2º) (SANCHES, 2012, p. 190). 
 
De acordo com o expendido acima, fica evidenciada a principal diferença entre este 
instituto e os demais já elencados, uma vez que este é o único que depende apenas da vontade 
do agente, sem a concordância da vítima, contudo, somente nos casos previstos em lei. 
3.2.7 Inciso IX - Pelo Perdão Judicial, nos Casos Previstos em Lei 
E, por fim, o último inciso de que trata o artigo 107 do Código Penal estabelece que 
poderá ser concedido o perdão judicial, nos casos previstos em lei. 
No tocante ao perdão judicial, Rogério Sanches Cunha, conceitua o instituto de 
maneira bastante objetiva, afirmando que: 
Perdão judicial é o instituto pelo qual o juiz, não obstante a prática de 
um fato típico e antijurídico por um sujeito comprovadamente 
culpado, deixa de lhe aplicar, nas hipóteses taxativamente previstas 
em lei, o preceito sancionador cabível, levando em consideração 
determinadas circunstâncias que concorrem para o evento. Em casos 
tais, o Estado perde o interesse de punir (CUNHA, 2012, p. 212). 
 
Levando em conta o conceito supra, o exemplo mais comum é o previsto no §5º do 
art. 121 do Código Penal, o qual estabelece que “na hipótese de homicídio culposo, o juiz 
poderá deixar de aplicar a pena, se as consequências da infração atingirem o próprio agente 
de forma tão grave que a sanção penal se torne desnecessária” (BRASIL, 1940). 
Todavia, várias outras hipóteses podem ser consideradas, porém, conforme exposto 
no conceito supra, somente nos casos em que a lei expressamente prever tal instituto. 
 
 
35 
3.3 A APLICAÇÃO DAS CAUSAS EXTINTIVAS DA PUBINIBILIDADO DO CÓDIGO 
PENAL NOS CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA 
3.3.1 Preceitos Comuns 
Diante de todo o exposto até o momento, mostra-se indispensável que começamos a 
estabelecer um vínculo entre os crimes contra ordem tributária e a aplicação da parte geral do 
Código Penal, para que então, possamos entender as causas específicas da extinção da 
punibilidade, previstas na Lei Especial. 
Posto isso, é importante destacar que não será integralmente aplicado o Código Penal 
aos crimes tributários, existindo limitações impostas pelo próprio legislador, quando da edição 
da Lei. 
Acerca do assunto, em sua obra, Juary C. Silva, explica que: 
Quando o legislador extravagante edita uma norma incriminadora e 
abstém-se de regular quanto à sua aplicação, passam a incidir 
automaticamente na hipótese as regras da Parte Geral do Código 
Penal. É o que preceitua o art. 12 desse diploma, norma básica de 
aplicação da lei penal não codificada, que assim se enuncia: “As 
regras gerais desse código aplicam-se aos fatos incriminados por lei 
especial, se esta não dispuser de modo diverso” (SILVA, 1998 p. 59). 
 
E mais, relaciona o conceito supra ao direito material dos crimes tributários 
afirmando que: 
Assente esse tópico, fica evidenciado que o Direito Penal Tributário 
não pode representar ramo jurídico autônomo, a uma, porque não 
possuí individualização legislativa; a duas, porque não está dotado de 
sistemática de normas e princípios gerais, valendo-se daqueles 
alterados no Direito Penal comum; a três, porque, inexistindo normas 
genéricas baixadas pelo legislador penal tributário, aplicam-se as do 
Código Penal, tal como se as infrações de natureza tributária, 
estivessem contidas na própria codificação penal (SILVA, 1998 p. 
61). 
 
Destarte, fica demonstrada a subsidiariedade do direito penal tributário, bem como a 
confirmação de todo o elucidado no capítulo anterior, no qual, de forma bastante sucinta, 
demonstramos que o direito penal tributário não é um ramo autônomo do direito, e sim, uma 
“continuação” do direito penal. 
 
 
36 
 Por outro enfoque, porém, não menos importante, destaca-se que apesar de ser 
subsidiário o direito penal tributário, as normas contidas na Parte Geral do Código Penal não 
são, num todo aplicáveis aos crimes cometidos contra ordem Tributária, por possuírem ou 
não, especificidades relacionadas a esta espécie de crime. 
No que se refere aos institutos que extinguem a punibilidade do agente, Silva afirma 
que nem todos se aplicam no Direito Penal tributário, sendo os demais irrelevantes. (SILVA, 
1998). 
No mais, vale mencionar ainda, de forma genérica, o que nos ensina Alecio Adão 
Lovatto, que em sua obra colaciona: 
O Código Penal, em seu art. 107, prevê não só as causas temporais, 
como outras causas extintivas da punibilidade. Tais causas se aplicam 
não só aos crimes em geral, como a todos os crimes, mesmo aqueles 
previstos em normas especiais, desde que haja compatibilidade (não se 
concebe aplicar causa extintiva dependente da vontade da vítima para 
crimes de ação pública), bem como aos crimes contra ordem 
tributária. 
O Código Penal prevê hipóteses como causas gerais de extinção da 
punibilidade. Além delas, existe causa específica prevista na 
legislação relativa aos crimes fiscais e outros conexos com a ordem 
tributária, consistente ela no pagamento do tributo antes do 
recebimento da denúncia (LOVATTO, 2003, p. 161). 
 
Posto isso, verifica-se que as causas de extinção da punibilidade previstas no Código 
Penal se aplicam aos crimes previstos na Lei n. 8.137/90, contudo, respeitando aquilo que for 
divergente, ou não tiver aplicabilidade legal. 
3.3.2 Os Incisos Aplicáveis aos Crimes Contra Ordem Tributária 
Considerando o elucidado no ponto anterior, não podemos deixar de apresentar quais 
as causas previstas no Código Penal, que extinguem a punibilidade do agente que comete um 
ato definido como crime contra ordem tributária. 
Conforme pacífico na doutrina somente se aplica nos crimes contra ordem tributaria 
as causas previstas nos incisos I a IV, por não terem objeção legal. 
Posto isso, analisaremos cada uma das possibilidades, levando em conta os conceitos 
apresentados anteriormente e a legislação correspondente aos crimes contra ordem tributária. 
a) Morte do agente: No Código Penal, a morte do agente extingue o poder/dever de 
punir do Estado, uma vez que a pena não poderá passar da pessoa do condenado. 
 
 
37 
Assim, se o agente, que está sendo processado criminalmente pelo cometimento de 
algum fato tipificado como crime contra ordem tributário, vier a falecer, não há mais razão de 
punir por parte do Estado. 
A responsabilidade Tributaria, por outro lado permanece, conforme nos ensina, 
Lovatto: 
[...] Se a responsabilidade tributária se transfere para os sucessores, na 
empresa, dentro do limite da herança, a responsabilidade penal se 
extingue com a morte, limitada à pessoa de quem praticou, como 
autor, coautor, ou autor mediato, o fato ou teve nele participação. 
Consigne-se também, que a morte de um agente não produz extinção 
da punibilidade dos demais. Inexiste a comunicabilidade do benefício. 
(LOVATTO 2003, p. 161). 
 
Posto isso, está claro que a morte extingue a punibilidade, porém, a responsabilidadetributária permanece até os limites da herança deixada pelo de cujus. 
b) Anistia, graça ou indulto: Por esse inciso, observa-se que sua aplicabilidade, como 
já mencionado anteriormente, depende da emissão de Lei pela União, a quem compete tal 
atribuição. 
No tocante à anistia, Lovatto ensina que: 
A anistia que interessa à extinção da punibilidade, relacionada com o 
artigo do Código Penal, surge quando o Estado renuncia ao direito de 
punir. Sua concessão é de competência exclusiva da União (art. 21, 
inc. XVII, da CF), com atribuição do Congresso Nacional e sanção do 
Presidente da República (art. 48, VIII, da CF), motivo por que há 
necessidade de lei específica. Segundo Damásio de Jesus “tem caráter 
da generalidade, abrangendo fatos e não pessoas”. Não se projeta para 
o futuro, mas “opera ex tunc”, isto é, para o passado, apagando o 
crime, extinguindo a punibilidade e demais consequências de natureza 
penal. Se a lei, portanto, abranger fatos capitulados como crimes 
contra ordem triubutária, quer em razão da natureza, quer pela 
quantidade de pena, extinta fica a punibilidade, se antes da 
condenação; ou extingue-se a punição se o agente já fora condenado 
(LOVATTO 2003, p. 162). 
 
Quanto ao indulto e à graça, LOVATTO os explica de maneira conjunta, se não 
vejamos: 
O indulto é de atribuição exclusiva do Presidente da República (art. 
84, XII, da CF). É benefício de ordem geral, enquanto a graça é 
individual. Ambos “são providências de ordem administrativa, 
deixadas a relativo poder discricionário do Presidente da República, 
para extinguir ou comutar penas”, conforme José Frederico Marques. 
Se for concedido o indulto para o agente que tenha sido condenando 
por crime contra a ordem tributária, cuja situação fática se enquadre 
 
 
38 
na prevista em lei, aplica-se o indulto, podendo ser total ou parcial 
(LOVATTO, 2003, p. 162). 
 
Assim, a anistia, a graça ou o indulto poderão gerar a extinção da punibilidade nos 
crimes contra ordem tributária, desde que as referidas Lei emitidas com esse fim abranjam os 
crimes previstos na lei 8.137/90, ou conexos a este. 
c) Retroatividade da lei que não considera mais o fato criminoso: Quanto a 
retroatividade da lei, é consabido e pacificado que a lei poderá retroagir, desde que benéfica 
ao réu e nunca ao contrário. Assim, sobrevindo lei que deixa de considerar crime um fato 
anteriormente tipificado, todos os agentes condenados ou processados terão extinta a sua 
punibilidade. 
Quanto a esse ponto, importante mencionar a explicação e considerações feitas por 
Juary C. Silva, quanto à aplicação deste inciso nos crimes contra ordem tributária, a saber: 
No direito penal Tributário a hipótese mais frequente de extinção da 
punibilidade pela retrooperância da lei pertence exatamente ao campo 
das normas penais em branco, mutáveis por excelência em sede 
tributária e/ou administrativa. Dessa forma, toda vez que norma não 
penal desconstituir preceito, ou modificá-lo, de sorte a beneficiar o 
réu, incidirá sobre os fatos pretéritos. Isso acontecerá meso que a 
norma não penal emane de outra pessoa política (estados e 
municípios), no âmbito de sua competência legislativa, pois qualquer 
uma delas legisla sobre os tributos que se inserem na sua competência. 
Logo, em sede tributário-penal o vocábulo “lei”, utilizado no art. 107, 
III, do Código Penal, não significa tão somente lei penal, nem 
tampouco “lei federal”, dependendo da lei da regência do tributo em 
causa, que pode ser estadual ou municipal (SILVA, 1998, P. 152-153). 
 
Feitas as observações, fica evidenciado que este artigo se aplica nos crimes contra 
ordem tributária, de maneira até mais abrangente em determinadas situações, do que no 
próprio Código Penal, uma vez que a matéria penal só poderá ser tratada pela União, enquanto 
certos tributos de natureza estadual ou municipal, que também são protegidos pela Lei n. 
8.137/90, podem alterar o tipo penal com sua alteração. 
d) Prescrição: Por fim, o último instituto que se aplica aos crimes contra ordem 
tributária, previsto no art. 107 do Código Penal é o do inciso IV, que diz respeito à prescrição, 
decadência e perempção. 
Considerando que os crimes contra a ordem tributária se procede mediante ação 
penal pública incondicionada, não há que se falar em decadência ou perempção, razão pela 
qual vamos nos ater a estudar apenas a prescrição em relação aos crimes contra ordem 
tributária. 
 
 
39 
Lovatto, de uma forma bastante breve, porém muito explicativa, faz uma 
diferenciação da prescrição que gera a extinção da punibilidade e da prescrição do crédito 
tributário, afirmando que: 
A prescrição, como causa extintiva geral, não se confunde com a 
prescrição do crédito tributário. Primeiramente, este tem prazo de 5 
anos, enquanto a prescrição penal se regula, pelos crimes dos arts. 1º 
e 3º, em abstrato, em doze anos. Já os do art. 2º prescrevem em 4 anos. 
Nos demais crimes, aplica-se o art. 109 do CP, tendo em vista o 
máximo da pena cominada para o delito. Já a pretensão executória 
prescreve de conformidade com a pena aplicada. A causa geral 
extintiva da punibilidade, diz respeito ao crime, não tendo relevância 
aqui, a prescrição do débito tributário (LOVATTO, 2003, p. 164). 
 
Feitas as ponderações e diferenciações necessárias, resta claro que o crime não se 
confunde com o crédito tributário, razão pela qual o instituto da prescrição é adotado de 
maneira distinta nos dois casos. 
Outrossim, mostram-se elencadas e explicadas as causas de extinção da punibilidade 
que se emprega aos crimes contra ordem tributária e as formas que ocorrem, com suas 
particularidades, que devem ser atentadas pelo aplicador do direito. 
3.3.3 A Não Incidência dos Incisos V, VI, e IX 
Por fim, no tocante às hipóteses de extinção da punibilidade, observa-se que não são 
aplicadas aos crimes contra ordem tributária as causas previstas nos incisos V (pela renúncia 
ao direito de queixa ou perdão do ofendido), VI (retratação do agente) e IX (perdão judicial). 
No que se refere ao inciso V, é de fácil compreensão uma vez que a ação penal nos 
crimes contra ordem tributária é incondicionada, não há que se falar em renúncia do direito de 
representação ou queixa, ou ainda perdão do ofendido, uma vez que a vítima, nos referidos 
tipos penais é o Erário, ou seja, de interesse público. 
Quanto à retratação do agente é necessária algumas ponderações. No Código Penal é 
expressamente prevista nos crimes em que é cabível tal instituto. 
No que concerne os crimes tributários, como muito bem assevera Lovatto, a 
retratação se confunde com a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, ou seja, por 
si só, a retratação não extingue a punibilidade (LOVATTO, 2003, p. 165). 
E por fim, referente ao perdão judicial, conforme também Lovatto faz menção, não 
há qualquer previsão legal que admita tal instituto nos crimes contra a ordem tributária, razão 
pela qual não há sua aplicabilidade nesses crimes específicos. 
 
 
40 
 
4 A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PREVISTA AOS CRIMES CONTRA A 
ORDEM TRIBUTÁRIA 
4.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Esclarecidos os pontos relevantes acerca dos crimes contra ordem tributaria, bem 
assim em relação às causas de extinção da punibilidade previstas no Código Penal, deve-se 
então partir para o desenvolvimento do ponto central desta pesquisa, qual seja, a extinção da 
punibilidade nos crimes contra ordem tributária. 
Tal assunto já foi deveras debatido, haja vista que não devemos desprezar as 
inúmeras leis que trataram deste tema, estabelecendo principalmente as formas e o tempo e 
que se dão as causas da extinção da punibilidade. 
Cinge esclarecer que a principal celeuma é em face da extinção da punibilidade pelo 
pagamento e o momento em que deve ocorrer, que gera grandes discussões, inclusive nos dias 
atuais, conforme será demonstrado em seguida. 
4.1.1 Histórico Legislativo 
A primeira lei a tratar do tema foi a que instituiu os crimes