LEI KANDIR Comentada_Fantoni_2022

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Legislação Tributária Estadual 
LEI KANDIR Comentada 
Prof. André Fantoni 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 
 
ATUALIZADA ATÉ A LC 194/22 
SUMÁRIO 
1. Apresentação 02 
2. Introdução ao ICMS 05 
2.1. Características do ICMS 08 
3. Lei Complementar 87/96 11 
3.1. Hipóteses de Incidência 15 
3.2. Hipóteses de Não Incidência 27 
3.3. Sujeição Passiva 41 
3.4. Local da Operação 47 
3.5. Momento do FG 63 
4. Base de Cálculo do ICMS – Regras Gerais 77 
4.1. BC dos Serviços 79 
4.2. BC nas Licitações 81 
4.3. BC no DIFAL 83 
4.4. BC na Importação 85 
4.5. BC com IPI 97 
4.6. Preços de Transferência 99 
4.7. Reajuste do valor 101 
4.8. Ausência Valor da operação 104 
4.9. Supervalorização do Frete 107 
4.10. Arbitramento 109 
5. Não Cumulatividade 110 
5.1. Vedação ao Crédito 113 
5.2. Crédito do Ativo Permanente 116 
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5.3. Estorno de Crédito 122 
5.4. Disposições Gerais 125 
5.5. Regimes de Apuração 137 
5.6. Crédito Diferido 140 
6. Substituição Tributária – Introdução 144 
6.1. Modalidades de ST 148 
6.2. BC na ST 155 
6.3. Diferimento 163 
6.4. Encerramento de Cadeia na ST 165 
6.5. Inaplicabilidade da ST 170 
7. DIFAL do ICMS (Bônus) 176 
 
 
 
 
 
 
 
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LEI KANDIR - ICMS 
 
 
1. APRESENTAÇÃO 
Futuro(a) AUDITOR FISCAL, 
Seja bem-vindo(a) a este material de LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTADUAL, focado 
na sua preparação para o próximo certame da SEFAZ (Seja lá qual for!). 
A Lei Kandir é “bíblia” do concurseiro fiscal, pois ela serve de base para todas as 
legislações locais, trazendo as regras gerais do ICMS aplicáveis pelos Estados. 
Ou seja, é conteúdo IMPRESCINDÍVEL para você que quer ser Auditor Fiscal. Vem 
comigo! 
 
PALAVRAS INICIAIS: 
André Fantoni 
 
Em primeiro lugar, cumpre-me a satisfação em lhe dar meus sinceros PARABÉNS 
pela sua coragem em se dedicar aos concursos públicos, principalmente na elite, que 
é área fiscal! Podem ter certeza, que esse pesado investimento de tempo, abdicação 
e grana serão recompensados, te digo do fundo do meu coração, vale MUITO a pena 
ser Fiscal! E essa vitória, você vai gozar o resto da vida! 
Tenho o mais profundo respeito e admiração pelo “concurseiro”, até um tempo 
atrás eu estava na situação de vocês e sei exatamente o quão difícil é, mas também 
sei as melhores formas de furar essa fila e tornar nosso estudo o mais proveitoso 
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possível. Minha pretensão é tão somente fazer você gabaritar a prova de Legislação 
Tributária, respiro ICMS desde 2007 e pretendo usar minha experiência tanto em como 
professor, quanto Coach, bem como na fiscalização para transmitir aos senhores os 
pontos que serão exigidos na prova, recheados de exemplos práticos e as pegadinhas, 
no intuito de fazer você assimilar os dispositivos legais que regem esse nosso querido 
Tributo, o de maior arrecadação do Brasil, além, óbvio, do IPVA, ITCD, e as obrigações 
tributárias relativas ao contexto. (esses últimos abordados em nossas aulas específicas) 
Vamos quebrar a banca senhores!!! “Tamu Junto” 
Já que estaremos juntos nessa caminhada (até o churrasco de comemoração), 
deixa eu fazer uma breve apresentação para criarmos uma proximidade: 
Me chamo André Fantoni, sou Carioca da Gema, Bacharel em Ciências Navais, 
Comércio Exterior, Direito e Contabilidade, sou ex-Oficial da Marinha formado pela 
Escola Naval, e possuo pós-graduação em Economia do Setor Público, Direito 
Administrativo e MBA em Comércio Exterior e MBA em Contabilidade e Direito 
Tributário (IPOG), além de diversos cursos ligados à área do ICMS pela Escola 
Fazendária. 
Sou Fiscal de Tributos Estaduais (SEFAZ/MT), aprovado no concurso de 2008; 
Atuo também como palestrante e consultor e, tive ainda, a honra de publicar os 
seguintes Livros: 
✓ Economia – Questões Comentadas (Editora Ferreira); 
✓ Processo Administrativo Tributário no DF (Ed. Lumen Juris); 
✓ Processo Administrativo Tributário no PI (Ed. Lumen Juris); 
✓ Processo Administrativo Tributário em GO (Ed. Lumen Juris); 
✓ e Processo Administrativo Tributário no MT (Ed. Lumen Juris); 
✓ Legislação Tributária Estadual para Concursos (ALFACON); 
✓ Manual de Carreiras Fiscais – 3.000 questões comentadas (Editora 
Alfacon). 
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Quer tirar alguma dúvida ou adquirir meus cursos? 
Deixo abaixo meus contatos e o “Fantonito”, que será nosso auxiliar exclusivo: 
 
Instagram: @Professorandrefantoni 
Facebook: Prof e Coach Andre Fantoni 
YouTube: Professor Andre Fantoni 
Email: professorfantoni@yahoo.com.br 
 
“Os obstáculos são aquelas coisas terríveis que você 
vê quando desvia os olhos do seu objetivo.” 
(Henry Ford). 
 
Nós acreditamos no seu sonho e nossa maior vitória vai ser ver você aprovado 
nesse concurso! 
Dito isso, vamos ao que interessa! 
 
 
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2. INTRODUÇÃO AO ICMS 
 
O ICMS (Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal), imposto de maior 
arrecadação no País, foi “instituído” pela Constituição de 1988 como de competência 
dos Estados membros e tem como principal característica a NÃO-CUMULATIVIDADE. 
Possui como critério opcional o de seletividade de alíquotas em função da 
essencialidade da mercadoria. 
 
O ICMS, regulamentado pela Constituição Federal, foi criado pela Lei 87/96 (Lei 
Kandir) - normas gerais - e instituído pela lei ordinária dos Estados, além da legislação 
infralegal (RICMS) e Portarias da Secretaria de Estado de Fazenda – SEFAZ 
Conforme a lei Kandir, o Fato Gerador determina a ocorrência do respectivo 
ônus ao contribuinte, e, por isso, a Matriz de incidência do ICMS é complexa, 
englobando operações com circulação de mercadorias e prestações de serviços, de 
transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação. 
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É bom ressaltarmos que o FG do ICMS é COMPLEXO, englobando operações 
com circulação de mercadorias e prestações de serviços, de transporte intermunicipal 
e interestadual e de comunicação. 
 
 
 
 
IMPOSTOS DE 
COMPETÊNCIA 
ESTADUAL
ITCD ICMS IPVA
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Daí, podem surgir alguns questionamentos interessantes. Vejamos: 
 Para fins de hipótese de incidência do ICMS, qual seria o conceito de 
“mercadoria”? 
Ora, conforme bem pontuado pelo professor Ricardo Ferreira1, 
considerando os artigos 109 e 110 do CTN, o conceito de mercadoria, 
implícito no texto da Constituição, deve ser extraído do direito 
privado. A lei tributária pode definir os efeitos tributários, mas não 
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, 
conceitos e formas de direito privado, emprestados pelo direito 
público. 
 Isto quer dizer que, o legislador estadual não poderia adotar outro conceito de 
mercadoria, a fim de ampliar o alcance da competência tributária atribuída pela 
Constituição aos Estados. 
 Quando de edição da CF/88, o conceito de mercadoriaera previsto no código 
comercial, cujo art. 191 dizia: “ É unicamente considerada mercantil a compra e venda 
de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma 
espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe 
dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações 
de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações 
o comprador ou vendedor seja comerciante”. 
 Apesar da revogação (parcial) do Código comercial, pelo código civil de 2002, 
o conceito de mercadoria continua a indicar que se trata de coisa MÓVEL ou 
semovente destinada à realização de operações mercantis, ou seja, à prática de 
comércio. 
 
 
1 FERREIRA, Ricardo J., Legislação Tributária Estadual comentada artigo por artigo. 
1ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Ferreira, 2019. Fiscal de Rendas do Município do Rio de 
Janeiro. 
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2.1. PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO ICMS 
 
Antes de mais nada, vamos conhecer o jeitão do ICMS! Podemos classificá-lo 
como um imposto: 
➢ Indireto – No tributo indireto o imposto incide sobre a produção e a 
circulação de bens e serviços e são repassados para o preço, pelo produtor, vendedor 
ou prestador de serviços (FABRETTI, 2011). Sendo assim, o contribuinte de fato (quem 
suporta o ônus do tributo) é diferente do contribuinte de direito (que faz o 
recolhimento), que apenas repassa sua carga ao consumidor final. É o que chamamos 
do fenômeno da “Repercussão tributária”, onde a empresa (vendedor) embute o valor 
do ICMS no preço final da mercadoria. Lembra do último chopp que você bebeu? O 
finalzinho dele não era um pouco amargo?? Pois é, foi o ICMS embutido no delicioso 
chopp que você ingeriu kkkk. 
Infelizmente, não há como separar, numa caneca de chopp, o malte, levedura e o 
ICMS, uma vez que este é calculado “por dentro” e já vem embutido no preço final da 
mercadoria. 
➢ Regressivo – Afeta, proporcionalmente mais, as classes de mais baixa 
renda, pelo fato de a alíquota ser a mesma, por produto, independente de quem paga. 
Ou seja, chegam você, simples mortal, e a Xuxa num boteco e compram um sanduba, 
ora vão pagar a mesma quantia (valor nominal) de ICMS. Supondo que você ganhe lá 
seus R$ 3.000 e ela, um pouquinho mais, tipo R$ 3.000.000 por mês, aí te pergunto: 
proporcionalmente quem pagou mais? Você, pois R$ 5 na sua renda representa muito 
mais que R$ 5 na renda dela. 
Todo tributo INDIRETO é REGRESSIVO, ele traz um efeito perverso na economia, que 
é o de aumentar as desigualdades, em linguagem clara, é um tributo que contribui 
pra Injustiça fiscal... mas não fiquem tristes com nosso ICMS, ele será a porta de 
entrada pro sucesso de vocês, então, mais amor, por favor!! 
➢ Não-cumulativo – é apurado através do regime de compensação, 
levando se em conta apenas o valor que foi agregado ao bem, podendo ser chamado 
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também de multifásico pelo fato de incidir em cada uma das etapas da circulação, 
evitando o “efeito-cascata”. É o que chamamos de uma espécie de IVA (Imposto sobre 
o Valor Adicionado). 
➢ Real – sua incidência é sobre “coisas”, sobre fatos econômicos, 
independente das pessoas envolvidas. Lembra da historinha da Xuxa? Aqui não se 
observa a “capacidade contributiva”. 
➢ Alíquotas: Ad valorem ou proporcional – seu montante é calculado 
através de um percentual (alíquota) sobre o valor da mercadoria ou do bem (base de 
cálculo), a partir da ocorrência do fato gerador. 
➢ Não progressivo – Não há variação da alíquota em função do montante 
a ser tributado, ou seja, da base de cálculo (a alíquota é sempre a mesma, 
independentemente de quanto é a base de cálculo). É o oposto do IRPF (Imposto de 
Renda de Pessoa Física), por exemplo, que possui diferentes alíquotas para cada faixa 
de base de cálculo. 
➢ Forma de Lançamento – A regra geral é que o ICMS seja lançado por 
homologação, também chamado pela doutrina de AUTOLANÇAMENTO, entretanto 
nada impede que ele seja lançado de ofício por iniciativa do Fisco, em virtude de 
algumas particularidades da legislação (infração ou até mesmo complementação do 
que foi declarado a menor pelo sujeito passivo). 
 
 
 
 
 
 
 
 
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IC
M
S
Indireto
Regressivo
NÃO cumulativo
Imposto Real
% Ad Valorem
NÃO progressivo
Lançamento por Homologação 
(regra geral)
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3. INTRODUÇÃO À LEI KANDIR 
 
Como dito anteriormente, a Lei Kandir estabelece as normais gerais aplicáveis 
ao ICMS. Por ser uma Lei Complementar Federal, ela tem vigência em todas as 
Unidades da Federação. Costumamos dizer que a Lei Kandir é a “bíblia do ICMS”, uma 
vez que ela traz a “espinha dorsal” da regra matriz de incidência (RMIT) e demais 
dispositivos acerca do crédito fiscal entre outros. Essa LC traz, também, os 5 elementos 
do fato gerador do tributo, os quais veremos de forma detalhada, sempre com 
exemplos, ok? 
Meus amigos, vocês vão perceber que muitos dispositivos da CF/88 serão 
reproduzidos aqui na Lei Kandir e todos os dispositivos da Lei Kandir estarão 
reproduzidos na Legislação ordinária de cada Estado. Isso quer dizer que você vai 
aprender ICMS nem que seja por osmose!!!! (risos) 
Lembra que em aulas anteriores estudamos que a nossa Constituição prevê 
que várias matérias relativas ao ICMS devem ser reguladas por Lei Complementar? 
Não? Sem problemas... Eis aí a moça então: a Lei Kandir! 
 
Relembremos então os comandos constitucionais: 
 
 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
(...) 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos 
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e 
contribuintes; 
 
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Art. 155. § 2º 
(...) 
XII - cabe à lei complementar (em relação ao ICMS): 
a) definir seus contribuintes; 
b) dispor sobre substituição tributária; 
c) disciplinar o regime de compensação do imposto; 
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local 
das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros 
produtos além dos mencionados no inciso X, "a"; 
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e 
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na 
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. 
 
 
Assim, a Lei Kandir nos traz, em relação ao ICMS, as definições dos fatos 
geradores (FG), bases de cálculo, os sujeitos passivos e o local das operações e 
prestações. São os chamados elementos do fato gerador abaixo explicitados, também 
chamados de Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT): 
 
1. Elemento material (o quê – incidência: Quais são os fatos tipificados em lei 
como hipótese de incidência?) 
2. Elemento temporal (quando – momento de ocorrência do FG) 
3. Elemento dimensional (quanto – base de cálculo) 
4. Elemento pessoal (quem – sujeitos passivos) 
5. Elemento espacial (onde– local da operação) 
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Vimos os 5 elementos do fato gerador que compõem a RMIT. 
Mas...o que é efetivamente um fato gerador? Ora, o FG nasce quando ocorre 
um fato jurídico qualquer no mundo que a LEI, somente LEI no sentido formal (para 
obedecer ao princípio da legalidade estrita) tipificou como sendo hipótese de 
incidência do imposto, por conseguinte, fazendo surgir a obrigação tributária para o 
sujeito passivo e o direito de exigir do sujeito ativo (Estado). 
Por exemplo, imagine os 2 fatos jurídicos: dormir e importar mercadorias. 
A lei não diz que “dormir” é uma hipótese de incidência do ICMS, ou seja, não 
é tributável (por enquanto rsrs). Sendo assim, por falta de tipificação legal, não se trata 
de um fato gerador. Ocorre um fato jurídico, porém este não se configura como 
Hipótese de incidência blz? Não faz surgir qualquer obrigação tributária! 
Já “importar produtos do exterior” é previsto na Lei Kandir (art. 2º, §1º, inciso I) 
como hipótese de incidência, isto quer dizer, é FG do ICMS. Isso significa que sempre 
que alguém importar produtos do exterior será obrigado a pagar o imposto por ter 
incorrido em uma hipótese de incidência. Em suma, fato gerador é a situação descrita 
RMIT
Material
Temporal
DimensionalPessoal
Espacial
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em lei como necessária e suficiente para instaurar uma relação jurídico-tributária entre 
o sujeito ativo e o sujeito passivo, nascendo uma obrigação tributária. 
Feitas essas considerações, vamos ao primeiro artigo da Lei Kandir: 
 
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações 
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior. 
 
Lembra disso? Este artigo 1º é apenas uma reprodução do art. 155, II da CF que 
já vimos. 
Ele traz a competência dos Estados e do DF para instituição do nosso amado 
ICMS. 
Importante frisar novamente que a CF/88 NÃO instituiu o ICMS, mas sim deu 
competência aos Entes (Estados e DF) para fazê-lo. 
 
 
 
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3.1. DA INCIDÊNCIA 
 
 A partir de agora iremos destrinchar o art. 2º da Lei Kandir, que trata das 
hipóteses de incidência do ICMS. Ou seja, quando ocorrerem essas situações descritas 
no artigo, será devido ICMS aos cofres públicos. 
Art. 2° O imposto incide sobre: 
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de 
alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; 
O principal fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias. Se houve a 
circulação então incide o ICMS, mesmo que a circulação seja apenas jurídica, ou seja, 
quando a mercadoria permanece fisicamente onde está, mas troca de dono. 
 
 
CIRCULAÇÃO JURÍDICA TROCA DE TITULARIDADE 
Precisamos explicar uma coisa importante. Para a Lei Kandir, ainda que a 
circulação de mercadoria seja somente física, ou seja, entre o mesmo contribuinte, 
incide ICMS. 
 
 
Exemplo 01) A empresa GORILÃO, contribuinte do ICMS, transfere 20 pencas de 
banana do seu estabelecimento localizado em Caucaia/CE para sua filial em 
Maracanaú/CE. Para a Lei Kandir, o ICMS deve incidir normalmente. 
Entretanto, como nada é fácil na vida do concurseiro, o STF tem entendido que, 
por não haver circulação jurídica de mercadoria (troca de titularidade, não há 
incidência do ICMS). 
 
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Em um julgado proferido em 30.05.2014 pela Primeira Turma verificou-se que 
aquela Corte “tem-se posicionado no sentido de que o mero deslocamento de 
mercadorias entre estabelecimentos comerciais do mesmo titular não caracteriza fato 
gerador do ICMS, ainda que estejam localizados em diferentes unidades federativas” 
(ARE 756636 AgR, Relator: Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, publicado em 
30/05/2014). 
Recentemente, foi julgada a ADC 49, onde o Tributal ratificou tal entendimento: 
Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE 
CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. DESLOCAMENTO FÍSICO DE BENS DE UM ESTABELECIMENTO 
PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES DA 
CORTE. NECESSIDADE DE OPERAÇÃO JURÍDICA COM TRAMITAÇÃO DE POSSE E PROPRIDADE DE 
BENS. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE. 1. Enquanto o diploma em análise dispõe que incide o ICMS 
na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, o 
Judiciário possui entendimento no sentido de não incidência, situação esta que exemplifica, de pronto, 
evidente insegurança jurídica na seara tributária. Estão cumpridas, portanto, as exigências previstas pela 
Lei n. 9.868/1999 para processamento e julgamento da presente ADC. 2. O deslocamento de mercadorias 
entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda 
que se trate de circulação interestadual. Precedentes. 3. A hipótese de incidência do tributo é a operação 
jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade 
ao consumidor final. 4. Ação declaratória julgada improcedente, declarando a inconstitucionalidade dos 
artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei 
Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996. 
Até o STJ entrou no rolo e sumulou esse entendimento. 
 
SÚMULA 166 – STJ 
Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria 
de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. 
 
E agora, professor? O que eu faço? Simples: para a prova de legislação você vai 
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assinalar o que a Lei Kandir fala! Somente os casos em que ele falar “De acordo com 
o STF...”, aí sim você levará em consideração o posicionamento do STF, ok? 
➢ Resumindo: mencionou posicionamento do STF na pergunta? Não. Então vá 
pela letra da Lei Kandir. 
Reparem esse outro exemplo: 
 
Exemplo 02) A empresa GORILÃO, contribuinte do ICMS, possui 50 pencas de banana 
em um depósito fechado localizado em Caucaia/CE. No mês seguinte, vendeu a 
mercadoria para a Empresa BANANADAS LTDA. Entretanto, a BANANADAS LTDA 
estava com todos os seus depósitos superlotados e decidiu manter a mercadoria no 
mesmo depósito fechado de Caucaia. Repare que não houve a circulação física da 
mercadoria. O que ocorreu foi apenas a circulação jurídica e, mesmo assim, haverá 
incidência de ICMS. 
Um outro ponto importante relativo ao inciso I é que a Lei Kandir deu fim ao 
conflito de competência entre Estados e Municípios no que tange a sujeição ativa para 
tributar o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes. Os 
municípios alegavam que esse fornecimento se tratava de prestação de serviço, 
todavia, hoje, não restam mais dúvidas: a venda de bebidas e alimentação em 
qualquer estabelecimento comercial está no campo de incidência do ICMS. 
 
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, 
de pessoas, bens, mercadorias ou valores; 
Este é o caso do famoso Frete, além dos serviços de transporte de pessoas e 
valores, seja de carreta, avião, trem etc. Se você for um aluno mais experiente poderá 
pensar:“Ué, mas eu já ouvi falar que não incide ICMS sobre transporte aéreo de 
passageiros, seja ele internacional, interestadual ou intermunicipal”. Sim, você tem 
razão, meu amigo. O STF, em julgamento da ADI 1600/DF, adotou o posicionamento 
a favor da não incidência. As razões para isso não são objetos do nosso estudo e não 
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cairão na sua prova. Fizemos apenas essa ressalva para você não ficar em dúvida caso 
leia algo afirmando não incidir o ICMS nessa situação específica. 
Entretanto, para sua prova de legislação o examinador irá perguntar sobre a 
Lei Kandir e, segundo ela, incide ICMS sobre serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal por qualquer via ainda que isso não se verifique na prática, ok!? 
 
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a 
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a 
ampliação de comunicação de qualquer natureza; 
O ICMS, no caso dos serviços de comunicação, fica restrito apenas às 
prestações onerosas (Internet, TV a cabo etc), não sendo tributados os serviços de TV 
aberta, nem a rádio FM que toca no seu carro. Isso quer dizer que quando você assiste 
ao SBT, por exemplo, não está praticando nenhum fato gerador pois se trata de TV 
aberta (gratuita), bastando uma antena do camelô com aquele pedaço de “Bombril” 
na ponta para chegar o sinal, sem nenhum ônus ao consumidor. Já se você quiser ver 
um clássico de Vasco x Cruzeiro no SPORTV, terá que pagar a mais por esse serviço 
de comunicação, ou seja, o serviço deixou de ser gratuito e se tornou oneroso, sendo 
FG do ICMS! 
 
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na 
competência tributária dos Municípios; 
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre 
serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável 
expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. 
Esses incisos trazem exatamente a mesma disposição do artigo 155, §º2, IX, b, 
da Constituição Federal. 
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Vimos que o ICMS incide sobre circulação de mercadoria, sobre os serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e serviços de comunicações. Já o ISS, por 
definição, incide sobre serviços de quaisquer naturezas. 
Como agir no caso de um serviço ser prestado juntamente com o fornecimento 
de mercadorias? Imagine que sua sogra esteja internada no hospital e faça uso de 
medicamentos. A venda desses medicamentos é circulação de mercadorias. Cobraria 
ICMS sobre os medicamentos e ISS sobre os serviços médicos? ICMS sobre tudo? ISS 
sobre tudo? Calma! 
Para evitar confusões no campo de atuação de cada um deles, a CF/88 se 
preocupou em deixar claro que quando os serviços não estiverem na competência 
tributária dos Municípios e forem fornecidos junto com mercadorias, serão tributados 
pelo ICMS. 
 
 
Como vou saber quais serviços são tributados pelo ISS? A LC 116/03 trouxe 
anexa uma lista de serviços, elencando todos que que serão tributados pelo ISS. Então, 
na prática, o que você tem que fazer é olhar a lista e verificar se ele é tributado pelo 
ISS. Se não for, em regra, um serviço fornecido juntamente com uma mercadoria será 
tributado pelo ICMS. 
Mas precisamos ter atenção a pequenas exceções trazidas pela própria LC 
116/03. Essas exceções (chamamos de ressalvas) trazem hipóteses que a própria lei diz 
que a aplicação dos impostos será repartida: ICMS sobre mercadoria e ISS sobre o 
serviço. Como são poucas, acho interessante decorá-las! 
Trouxemos para vocês mastigadinho aqui TODAS as ressalvas. 
 
 
 
 
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Exceções da LC 116/03: 
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de 
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive 
sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, 
pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e 
equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de 
serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e 
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos 
serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos 
de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo 
tomador do serviço. 
9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, 
apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, 
motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço 
(o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao 
Imposto Sobre Serviços). 
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, 
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, 
equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes 
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam 
sujeitas ao ICMS). 
14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto 
aviamento. 
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação 
e bebidas, que fica sujeito ao ICMS). 
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A regra é clara: 
 
Para não restarem dúvidas, vamos exemplificar: 
 
 
 
Exemplo 03) Construtora SÃO BENEDITO foi contratada para construir um prédio, 
porém fabrica os tijolos fora do local da obra. Como fabricou fora do local da obra, o 
ICMS será devido sobre o fornecimento de tijolos e o ISS sobre o valor do serviço de 
construção. 
 
Exemplo 04) Construtora PLAENGE foi contratada para construir um prédio e fabrica 
tijolos no canteiro de obras. Como fabricou no local da obra, o ISS incidirá sobre o 
valor do serviço de construção e sobre o fornecimento de tijolos. 
 
Exemplo 05) Jandira forneceu carpetes para a empresa que para fazer a instalação dos 
mesmos em sua casa. O ISS incidirá apenas sobre o serviço de instalação. 
 
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Exemplo 06) Jandira contratou empresa para instalação de carpetes. Tanto o carpete 
quando os serviços foram fornecidos pela mesma empresa. Não incidirá ISS mas sim 
ICMS sobre tudo. 
 
Exemplo 07) Xomano viajou para um resort em Porto de Galinhas-PE. Dentro do preço 
pago, estavam inclusas todas as refeições. Incidirá ISS sobre tudo, inclusive sobre as 
refeições. 
 
Exemplo 08) Xomano viajou para um resort em Porto de Galinhas-PE. A parte do valor 
das diárias, pagou R$ 200 de alimentação. Incidirá ISS sobre a hospedagem e ICMS 
sobre a alimentação. 
 
Exemplo 09) Você passou no seu concurso e comprou uma BMW X5 novinha. Logo 
no primeiro fim de semana o carro deu problema e você colocou pra consertar, 
pagando R$ 2.000 de mão-de-obra e R$ 10.000 de peças. Incidirá ICMS sobre as peças 
e ISS sobre o serviço de mão-de-obra. 
 
Exemplo 10) Depois que você passouno concurso, sua namorada te cobrou aquele 
casamento que você enrola por anos. Você, muito contrariado, contrata uma empresa 
de buffet para o dia do enterro, digo, para o dia do casamento. Incidirá ICMS sobre o 
Blue Label, os refrigerantes, os canapés etc. Mas incidirá ISS sobre o serviço. 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Lembra desse “esqueminha”? 
 
§ 1º O imposto incide também: 
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou 
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua 
finalidade; 
Após a vigência da EC 33/2001, as pessoas físicas que importarem mercadorias 
do exterior também passaram a ser considerados como contribuintes do ICMS, 
independentemente da finalidade desta importação! 
Aí você pergunta: Mas eu sou pessoa física, estava ali “de boa” no meu 
computador e vi uma “promoção” de GoPro oriunda da China e meu dedo foi mais 
rápido que eu e fez a compra pelo site... era uma única GoPro para uso próprio. 
Mesmo assim eu vou ter que pagar o ICMS? 
R: Com certeza! (para nossa tristeza) 
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Exemplo 11) Jayminho, morador de Várzea Grande/MT, importa um drone através do 
Porto de Santos. 
ICMS devido ao Estado de Mato Grosso. 
 
Exemplo 12) A escola Gasparzinho de Uberlânida/MG, importa retroprojetores pelo 
Porto de Vitória-ES. 
ICMS devido a Minas Gerais 
. 
Aí você pode me perguntar: Mas Fantoni, a Escola não seria contribuinte do ISS?? Ela 
presta serviços, tem que pagar ICMS mesmo assim?? 
 R: Afirmativo! O “importador” é considerado contribuinte INCONDICIONAL”. 
Vai vendo... 
 
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; 
Este dispositivo inclui no campo de incidência do ICMS a importação de 
serviços, seja de transportes ou de comunicação, prestados ou iniciados no exterior. 
Tema abordado também, pelo art. 155, II, da CF/88. Seria o caso de você 
receber, no Brasil, uma chamada a cobrar iniciada no exterior, estará sujeito ao 
pagamento do ICMS. 
 
 
- “Ligação a cobrar” vinda do exterior. 
 
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III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, 
quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de 
operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o 
adquirente. – Tributação no consumo 
Mais um dispositivo com o mesmo teor de dispositivos constitucionais no art. 
155, § 4º, I c/c 155, § 2º, X, b. 
Com relação aos combustíveis derivados do petróleo e energia elétrica, o fato 
gerador ocorre no momento da ENTRADA, quando estes NÃO forem destinados a 
industrialização ou comercialização, isto é, quando for adquirido para consumo. 
Ou seja, a mercadoria sai do Estado com imunidade, porém na entrada no 
outro Estado (onde ocorrerá o CONSUMO) o ICMS é devido para o destino, sem 
repartições! Se liga que Etanol e GNV! NÃO são “derivados de Petróleo”, portanto, a 
regra NÃO vale para eles. 
 
 
Veja o esquema que facilitará sua vida: 
 
Combustível 
derivado de 
Petróleo e 
Energia 
Elétrica
Na Entrada
do Estado 
adquirente
Para 
Consumo
Incide ICMS
Para 
Industrialização 
ou 
Comercialização
Não Incide 
ICMS
Na saída
do Estado 
remetente
Não Incide 
ICMS
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§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que 
o constitua. 
Importantíssimo esse comando, que de forma clara nos traz que o fato gerador 
do ICMS é a circulação de mercadoria, seja por doação, troca, devolução ou qualquer 
ato jurídico que caracterize troca de titularidade das mercadorias ou de qualquer outra 
forma de circulação, independente do nome que se dê a operação. 
Este dispositivo ainda reforça o disposto no artigo 118 do CTN, que diz que a 
definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos 
atos efetivamente praticados pelos contribuintes, bem como da natureza do seu 
objeto ou dos seus efeitos. 
 
 
 
Exemplo 13) No curso de uma fiscalização “volante” em Curitiba/PR, o conhecido fiscal 
chamado Mickey Mouse flagra uma carga de entorpecentes sem a devida 
documentação fiscal (óbvio né? Não se espera uma nota fiscal de “loló” rs). Mickey, 
muito experiente, sabe que deve cobrar o ICMS, arbitrando a base de cálculo 
conforme veremos mais pra frente. Ora, “loló” é mercadoria? Sim! Está em circulação? 
Sim! Então, meu querido, Mickey deve cobrar o ICMS por ter ocorrido o FG, mesmo 
sendo um produto ilícito. (PECUNIA NON OLET) 
Isso é um exemplo teórico tá, galera? Serve para sua prova! Na prática, chamem a 
Polícia e deixa eles fazerem o Boletim de Ocorrência. 
 
Exemplo 14) Durante um Plantão no Posto Fiscal, Mickey percebe que uma carreta 
com alguns móveis está transitando sem o documento fiscal contendo destaque do 
ICMS devido, sob a alegação de tratar-se de serviço de mudança. Mickey, usando sua 
prerrogativa de Fiscal, pediu para abrir o caminhão e verificou que todos os itens eram 
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novos, na caixa, e em quantidades não condizentes com uma mudança (10 lavadoras 
novas, 5 mesas novas, 20 televisores novos...). Ora, resta claro que está configurado o 
Fato Gerador – volume que caracterize intuito comercial – ou seja, uma circulação de 
mercadoria com troca de titularidade! Entretanto, o caminhoneiro apresentou um 
contrato de prestação de serviço de mudança. Obviamente, Mickey ignorou o que foi 
alegado pelo caminhoneiro e cobrou o ICMS, uma vez que o fato gerador independe 
da natureza jurídica da operação que o constitua. Caso os itens fossem realmente de 
uma mudança, não seriam considerados mercadorias e sim bens e, por isso, o ICMS 
não seria devido. 
 
SÚMULA 163 – STJ 
O fornecimento de mercadorias com a simultânea 
prestação de serviços em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares constitui FG do ICMS a incidir 
sobre o valor total da operação. 
 
SÚMULA 662 – STF 
É legítima a incidência do ICMS na comercialização de 
exemplares de obras cinematográficas, gravados em 
fitas de videocassete 
 
SÚMULA 391 – STJ 
O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica 
correspondente à demanda de potência efetivamente 
utilizada. 
 
SÚMULA VINCULANTE 48 
Na entrada de mercadoria importada do exterior, é 
legítima a cobrança do ICMS por ocasião do 
desembaraço aduaneiro 
 
 
 
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3.2. DA NÃO INCIDÊNCIA 
 
Art. 3º O imposto não incide sobre: 
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; 
 
A Lei Kandir repete a imunidade objetiva dos livros, jornais e etc. previstos na 
CF, artigo 150, VI, c. 
Aqui vale chamar a atenção para uma pegadinha de prova que usualmente o 
examinador pratica: a tinta destinada a impressão desses periódicos NÃO está imune 
da incidência do imposto. 
Ressaltamos também a importância de saber o que não se considera livro. 
Algumas legislações Estaduais fazem restrições quanto a definição de “livro”, 
excluindo, viade regra, aqueles em branco, simplesmente pautados, cadernos, 
catálogos, agendas etc. 
Fique atento à Lei do ICMS do Estado que estiver analisando o caso! 
 
 
 
E os Livros Digitais/e-books? 
Recentemente (março/2017) o STF julgou a matéria através dos RE 330.817 (E-
BOOKS) e RE 595.676 (imunidade para suporte para conteúdo digital). 
O Plenário da Suprema Corte definiu que livros eletrônicos também têm 
imunidade tributária. Segundo o STF, os e-books devem ter a mesma imunidade 
tributária de que gozam os livros em papel definida no artigo 150, inciso VI, alínea "d", 
da Constituição Federal. O mesmo entendimento foi aplicado para o suporte do 
conteúdo digital. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Ficou definida a seguinte tese para fins de repercussão geral: “A imunidade 
tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), 
inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo”. 
 
Cuidado: Tablet e Ipad não !!! Sem abusos né, galera?? 
 
 
Tamanha a importância do tema, que agora, em 2020, virou Súmula Vinculante. 
Em decisão unânime, o Plenário do Supremo Tribunal Federal aprovou, em sessão 
virtual, uma proposta de súmula vinculante, formulada pela Associação Brasileira das 
Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação (Brasscom), para fixar que a 
imunidade tributária dada pela Constituição Federal a papel, jornais, livros e periódicos 
se aplica também a livros digitais e seus componentes importados. 
 
SÚMULA VINCULANTE Nº 57 
"A imunidade tributária constante do artigo 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação 
e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes 
exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), 
ainda que possuam funcionalidades acessórias" 
 
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Detalhe, na prova de LTE, essa Súmula Vinculante não sobressai sobre a 
legislação local, por exemplo, no Estado do Amazonas, o RICMS concede a HNI sobre 
o livro digital, porém EXCLUI do benefício os suportes físicos para leitura. 
 
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos 
primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços; 
 
Já vimos no texto Constitucional que, segundo o art. 155, § 2º, X, a, modificado 
pela EC 42/03, a CF/88 tornou imune toda e qualquer mercadoria destinada à 
exportação, inclusive os serviços agregados nestas operações, como por exemplo o 
frete e os serviços de comunicação destinados ao exterior. 
 
Mesmo que a saída seja imune por conta das exportações, o contribuinte não precisa 
anular (estornar) os créditos das operações de entrada. O constituinte quis dar um 
tratamento VIP para aqueles que fazer entrar “dindin” no nosso país. 
 
Veja o que diz o parágrafo único do artigo 3º da Lei Kandir no que tange à 
equiparação à exportação. 
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria 
realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: 
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da 
mesma empresa; 
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro. 
Inclusive nas operações “equiparadas” que são aquelas de remessa com fim 
ESPECÍFICO de exportação (CFOP 5501 ou 5502) para as tradings, INCLUSIVE, a Lei 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Kandir INCLUIU no benefício, os serviços agregados nestas operações, como por 
exemplo o frete dos produtos destinados ao exterior, nas operações de “Exportação 
INDIRETA” (equiparada), apesar de muitas leis locais tratarem como ISENÇÃO. 
Fica claro que toda a cadeia de exportação é imune ao ICMS. Incluem-se 
também as operações de exportação indireta ou formação de lotes, que são 
equiparadas à exportação e gozam do benefício da imunidade relativa ao ICMS. 
 
 
 
TRADING = É uma empresa comercial exportadora. 
Quando alguma empresa deseja exportar e não possui estrutura necessária para 
executar todo o processo, contrata um Trading Company, para transformar sua 
exportação em venda à vista no mercado interno. 
ARMAZEM ALFANDEGADO = permite que mercadorias ou equipamentos, 
tanto importados como destinados a expotação, fiquem estocados até o desembaraço 
alfandegário, sendo de total responsabilidade do referido armazém a observância das 
leis e normas fiscais vigentes na praça. Para tanto é necessária autorização 
governamental para funcionamento. 
EMPRESA XYZ
Empresa Comercial 
Exportadora 
(TRADING)
EXTERIOR
Armazém 
Alfandegado
EXTERIOR
Entreposto 
Aduaneiro
EXTERIOR
NÃO 
INCIDÊNCIA 
IMUNIDADE 
IMUNIDADE 
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ENTREPOSTO ADUANEIRO = O regime de Entreposto Aduaneiro, na 
importação e na exportação, permite o depósito de mercadoria, em local 
determinado, com suspensão do pagamento de tributos e sob controle fiscal. A 
mercadoria permanece armazenada por 1 ano, prorrogável por igual período. Em 
condições especiais poderá ser concedida nova prorrogação, obedecendo ao limite 
de 3 anos. 
 
Exemplo 15) A empresa JERI LTDA, fabricante de camisas do Wesley Safadão, 
contratou empresa de transporte para levar da sua loja ao Porto de Mucuripe, 30.000 
camisas que ela vendera para Itália. Nesse caso, tanto a exportação de mercadoria 
quanto o frete são imunes. 
 
Exemplo 16) A empresa JERI LTDA, após fechar novo contrato de venda à Itália, enviou 
30.000 camisas para o galpão de uma outra empresa comercial exportadora 
(TRADING), que ficará responsável pelo embarque da mercadoria para a Europa. 
Nesse caso, apesar de a mercadoria ainda não ter saído do país, a saída da JERI LTDA 
para a comercial exportadora é imune, pois foi venda COM FIM ESPECÍFICO de 
exportação! 
 
Exemplo 17) A empresa JERI LTDA fechou contrato de venda de camisas à empresa 
comercial exportadora, que serão usadas pelos seus funcionários. Preste atenção pois 
nesse caso as camisas estão indo para a exportadora, porém elas não serão 
exportadas! O que gera a imunidade é o fato de elas serem exportadas e não o fato 
de serem enviadas para uma exportadora. Assim, se enviou para uma exportadora 
para que essa depois faça a exportação, estará presente a imunidade. Entretanto, se 
enviou para a exportadora apenas como venda interna (para uso dos funcionários da 
exportadora, por exemplo), não haverá imunidade. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes 
e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização 
ou à comercialização; 
Assunto visto também no artigo 155 da CF! 
O ICMS não incide também nas operações interestaduais (SAÍDAS) com 
combustíveis derivados do petróleo e energia elétrica (HNI* nas SAÍDAS). 
Ou seja, no caso específico dessas mercadorias, a tributação fica 100% no 
Estado de destino, onde houve o consumo, não ficando nada na origem. Isso tem uma 
explicação lógica que, se você entender, ficará mais fácil de gravar. O petróleo é 
considerado um bem nacional. Seria muito injusto que alguns Estados que possuem 
petróleo o explorassem e ficassem com tudo sem repartir com os demais Estados que 
não são privilegiados por ter petróleo em abundância. O mesmo pensamento vale 
para os Estados que são privilegiadosgeograficamente e conseguem produzir 
energia. Por isso, o legislador disse em outras palavras o seguinte: “Quando sair 
petróleo/seus derivados e energia elétrica de um Estado, não vamos deixar o ICMS 
para ele. Vamos dar esse ICMS somente para o Estado que estiver adquirindo”. 
Em suma, trata-se da imunidade na saída interestadual dos combustíveis 
derivados do petróleo (para quaisquer fins), bem como quando estes entrarem 
destinados à industrialização ou à comercialização. Mais uma vez, quando se tratar 
destes combustíveis derivados do petróleo e de energia elétrica só vai ocorrer o FG na 
ENTRADA no estado se for destinado a consumo. 
 
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento 
cambial; 
O ICMS também não incide sobre o OURO quando este for definido como 
ativo financeiro ou instrumento cambial, ou seja, quando o ouro não é comercializado 
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como mercadoria. Neste caso só será devido o IOF (imposto federal). Trata-se de uma 
imunidade objetiva ao ouro monetário. 
Assim, se você for comprar aquele cordão de ouro bonito pra sua noiva, estará 
sim incidindo ICMS pois o ouro, nesse caso, é mercadoria e não ativo financeiro ou 
instrumento cambial. Mas, mesmo assim, pode comprar que ela vai curtir! 
O ouro quando definido como ativo financeiro é imune ao ICMS, conforme 
previsão constitucional. Esse é o OURO MONETÁRIO. Veja: 
 
§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento 
cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o 
inciso V do "caput" deste artigo (IOF), devido na operação de origem; a 
alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do 
montante da arrecadação nos seguintes termos: 
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, 
conforme a origem; 
II - setenta por cento para o Município de origem. 
 
Observa-se que não se trata do ouro comercializado como mercadoria (joias, 
por exemplo). Quando o ouro for mercadoria, incidirá ICMS normalmente nos casos. 
 
Ouro
Mercadoria Incide ICMS
Ativo 
Financeiro ou 
Intrumento 
Cambial
Incide IOF
30% para 
Estado/DF/territóri
o de origem
70% para o 
Município de 
origem
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
Exemplo 18) Tio Patinhas, antes de ser auditor, trabalhou em uma mina de ouro que 
vendia toda a sua extração para uma instituição financeira integrante do Sistema 
Financeiro Nacional. Como ele já estava estudando pro concurso, ao extrair 120g em 
um determinado dia, malandramente, contou para seus colegas que sobre aquele 
ouro incidiria apenas o IOF por se tratar de um ativo financeiro. 
 
Exemplo 01) Tio Patinhas, agora já como auditor, certo dia voltando do seu plantão 
em um Posto Fiscal entrou em uma loja famosa de joias. Para agradar Dona Maria, 
sua quarta esposa, comprou um cordão de ouro 18k. Neste caso, Tio Patinhas sabe 
muito bem que sobre a operação deve incidir ICMS tendo em visto que o ouro está 
sendo tratado como uma mercadoria. 
 
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser 
utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza 
definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência 
dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; 
Este artigo veio para regulamentar o conflito de competências entre os Estados 
e Municípios, principalmente após a edição da Lei Complementar 116/03. Quando a 
mercadoria é empregada na prestação de algum serviço de competência expressa do 
Município (previsão na LC 116/03) sem ressalva, fica sujeita apenas ao ISS, sendo uma 
hipótese de não incidência do ICMS. 
 
Exemplo20) Pato Donald, muito triste, recebeu a notícia que seu amigo Tio Patinhas 
havia falecido. Como Donald era muito parça do de cujus, resolveu ajudar a família e 
contratar o serviço de funeral, que incluía coroa de flores, caixão e bandeira do 
Ferroviário AC. A funerária forneceu uma nota fiscal de serviços, sem destaque do 
ICMS. Donald não reclamou pois sabia que o serviço funerário estava previsto na LC 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
116/03 em seu item 25.02 com incidência apenas de ISS, inclusive sobre as mercadorias 
empregadas neste serviço. 
 
Exemplo 21) Pato Donald, ao voltar do enterro de seu amigo pela estrada, verificou 
que um caixão caiu de cima de um caminhão. Esperto, logo falou pra Dona Maria: “Se 
tivesse um morto dentro incidira ISS mas como está vazio o caixão é uma mercadoria 
e incide ICMS”. E, mais uma vez, Donald tinha razão. Os caixões em cima de um 
caminhão foram fabricados pela empresa KATESPERO, fabricante de caixões de luxo. 
A pergunta que fazemos: o caixão neste caso estava em um serviço funerário? Não! 
Ele estava sendo vendido da fábrica para uma funerária e por isso deve incidir ICMS. 
Para não esquecer, raciocine como Donald: tem morto dentro do caixão? ISS. Não 
tem morto? ICMS. 
 
VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de 
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; 
 
Quando a circulação da mercadoria se der pela transferência de propriedade 
do estabelecimento, ou seja, houver a venda da empresa (contrato de TRESPASSE), 
este fato estará fora do campo de incidência do ICMS. 
 
Exemplo 22) Tertúlia, sabendo que teria Tio Sande como cliente VIP, adquiriu a 
cervejaria Baiana PÉ DE CANA, com o “ponto” e todos os bens que ali estavam. Neste 
caso não incidirá ICMS mesmo havendo a circulação jurídica das mercadorias em 
estoque, uma vez que a venda foi da empresa toda (Porteira fechada) 
 
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação 
efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; 
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Na operação de alienação fiduciária, quando o devedor (que tem a posse do 
bem) não cumprir com as suas obrigações, haverá o retorno da propriedade ao credor 
em função do inadimplemento da obrigação. Sobre essa transação e a transferência 
da propriedade plena sobre o bem para o devedor após a quitação das prestações, 
NÃO incide o ICMS. 
Trata-se de um contrato financeiro. Não incide NEM na transferência do direito 
de gozo, NEM na retomada do domínio útil (posse) pelo credor fiduciário. 
 
Exemplo 23) SIMARIA realizou contrato de financiamento de automóvel com o 
BANCO BUFUNFA. Nessas operações o banco continua sendo o proprietário do 
automóvel até que SIMARIA faça muitos shows e pague todas as prestações. Até lá 
SIMARIA tem apenas a posse do bem e não a propriedade, que é do banco. Após 
passar por dificuldades financeiras, ele não conseguiu quitar todas as parcelas, 
atrasando 3 consecutivas, donde o BANCO BUFUNFA conseguiu retomar o veículo de 
Alienado em garantia. Sobre essa operação de retorno da posse do bem de SIMARIA 
para o banco não incide ICMS até porque não houve mudança da propriedade do 
automóvel, mas sim a mudança do direito de gozo. Ao mesmo passo, caso SIMARIA 
acabe de pagar o automóvel, ocorrerá a transferência de propriedade do carro e ele 
passará a ser de verdade de propriedade dela. 
 
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem 
arrendado ao arrendatário; 
Existem diversas modalidades de LEASING que não são objetos do nosso 
estudo. Entretanto, de forma resumida, o leasing é como se fosse um empréstimo 
onde,no fim, você tem um valor residual a pagar caso queira ficar com o bem. Seria 
por exemplo como pagar R$ 500 por mês por um carro e, após quitar a última parcela, 
precisasse pagar R$ 5.000 caso quisesse ter o carro pra você. Nas operações de 
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arrendamento mercantil (leasing) a transferência da posse do bem do arrendante para 
o arrendatário quando, ao final, ocorre seu respectivo retorno, NÃO há incidência do 
ICMS. Todavia, se ao final do contrato houver a venda deste bem, então sobre essa 
operação irá incidir o ICMS sobre o valor residual do bem. 
 
Exemplo 24) XAND “Avião” realizou uma operação de leasing de um barquinho 
pesqueiro com a empresa DIBORESTE. Após assinar o contrato, recebeu o pesqueiro 
sem a incidência de ICMS. Ao final do contrato, havia pago 30 prestações de R$ 10.000. 
Comunicou então à empresa DIBORESTE que não iria querer pagar o valor residual 
de R$ 100.000 para adquirir o bem e por isso teve que devolver o barquinho para a 
arrendante. Nessa situação, nem no recebimento do iate por XAND e nem na 
devolução para a DIBORESTE incide o ICMS. 
 
Exemplo 25) XAND realizou uma operação de leasing de um iate com a empresa 
DIBOMBORDO. Após assinar o contrato, recebeu o iate sem a incidência de qualquer 
ICMS. Ao final do contrato, havia pago 30 prestações de R$ 10.000. Comunicou então 
à empresa DIBOMBORDO que iria pagar o valor residual de R$ 100.000 para adquirir 
o bem. Nessa situação, no recebimento inicial do iate por XAND não haverá incidência 
do ICMS mas por ocasião do pagamento do valor residual irá incidir ICMS (venda do 
bem arrendado ao arrendatário). 
 
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis 
salvados de sinistro para companhias seguradoras. 
Também não incide o ICMS quando, por exemplo, uma seguradora conseguir 
recuperar um veículo que tenha sido roubado, mas já tenha sido pago a indenização 
ao segurado e for realizada a transferência deste veículo para a propriedade da 
seguradora. 
 
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Exemplo 26) Depois de sair de um forrozão do Mastruz com Leite, SIVUCA bateu seu 
carro até hoje por razões “desconhecidas”. Por sorte, tinha seguro e recebeu a 
indenização. Transferiu então o que sobrou da perda total de seu carro para a 
seguradora. Sobre essa transferência não incide ICMS. 
 
Exemplo 27) SIVUCA teve seu carro roubado e recebeu a indenização da seguradora. 
Comprou um novo carro e, após 1 ano, conseguiram recuperar seu antigo carro, que 
foi transferido para o nome da seguradora. Sobre essa transferência não incide ICMS. 
 
 
Obs: Para que não incida ICMS a transferência deve ser para a seguradora. Então, caso 
a seguradora recupere o carro que SIVUCA havia batido e venda para terceiros, sobre 
essa operação irá incidir ICMS. 
 
 
SÚMULA VINCULANTE 32 
O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro 
pelas seguradoras. 
 
Segue o voto do Relator, alargando essa Hipótese de NÃO incidência às saídas 
posteriores pelas cias seguradoras. Veja: 
Incidência de ICMS na alienação, pela seguradora, de salvados de sinistro. 3. A alienação 
de salvados configura atividade integrante das operações de seguros e não tem 
natureza de circulação de mercadoria para fins de incidência do ICMS. 
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4. Inconstitucionalidade da expressão “e as seguradoras”, do inciso IV do art. 15 da Lei 
6.763/1975, com redação dada pelo art. 1º da Lei 9.758/1989, do Estado de Minas 
Gerais. 5. Violação dos arts. 22, VII, e 153, V, da CF/1988. 
[ADI 1.648, rel. min. GILMAR MENDES, P, j. 16-2-2011, DJE 233 de 9-12-2011.] 
Com a seguinte Justificativa: 
Registro que por vedação legal “As Sociedades Seguradoras não poderão explorar 
qualquer outro ramo de comércio ou indústria” (art. 73 do DL 73/1966), de maneira 
que elas não são e nem poderiam ser “comerciantes de ferro velho”. O que ocorre é 
que, por disposição contratual, as seguradoras recebem por ato unilateral a 
propriedade do bem nas hipóteses em que, em razão de sinistro, tenha perdido mais 
de 75% do valor segurado. Ressalto que as companhias de seguro são obrigadas a 
pagar ao segurado 100% do valor do bem. A posterior alienação dos salvados, pelas 
seguradoras, tem, quando muito, o condão de recuperar parcela da indenização que 
haja superado o dano ocorrido. Não há, dessa forma, finalidade de obter lucro, não 
havendo, portanto, intenção comercial. 
 
X - serviços de transmissão e distribuição e encargos setoriais vinculados às operações 
com energia elétrica. 
Aquela “velha guerra” que gerou inúmeras demandas judiciais, acerca da BC do ICMS 
na energia elétrica, quando se questionava a inclusão da TUSD e TUST, parece ter 
terminado. 
Agora, esses encargos NÃO podem mais compor a BC do imposto nas operações de 
transmissão e distribuição da energia elétrica, será que vai baratear? 
 
OBS: O Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) já possui precedentes majoritários quanto à exclusão 
da TUST (Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão) e da TUSD (Tarifa de Uso do Sistema de 
Distribuição) da base de cálculo do ICMS incidente sobre energia elétrica. 
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=629927
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0073.htm
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SÚMULA 135 – STJ 
O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes 
e videoteipes. 
SÚMULA 573 – STF 
Não constitui FG do imposto de circulação de 
mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e 
implementos a título de comodato. 
SÚMULA 350 – STJ 
O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de 
telefone celular. 
SÚMULA VINCULANTE 32 
O ICMS não incide sobre alienação de salvados de 
sinistro pelas seguradoras. 
SÚMULA 334 – STJ 
O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso 
à Internet. 
RE 607.056 – STF 
O fornecimento de água potável por empresas 
concessionárias desse serviço público não é tributável 
por meio do ICMS. 
RE 540.829 – STF 
Não incide o ICMS na operação de arrendamento 
mercantil internacional, salvo na hipótese de 
antecipação da opção de compra, quando configurada 
a transferência da titularidade do bem. 
REsp 1.321.681 – STJ 
Não incide ICMS sobre a operação de venda, promovida 
por agência de automóveis, de veículo usado objeto de 
consignação pelo proprietário. 
SÚMULA 649 – STJ 
Não incide ICMS sobre o serviço de transporte 
interestadual de mercadorias destinadas ao exterior. 
 
 
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M
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Livros, Jornais, periódicos e papel destinado à 
impressão
Exportações
Op. Interestaduais entre contribuinte de 
combustíveis derivados de Petróleo para 
comercialização ou industrialização
Ouro, quando Ativo Financeiro ou Intrumento 
Cambial
Mercadoria + Serviço na LC 116 sem ressalva
Trespasse
Alienação Fiduciária
Leasing, exceto venda do bem
Bens Móveis salvados de Sinistro
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3.3. DA SUJEIÇÃO PASSIVA 
 
Vamos analisar agora o aspecto pessoal do Fato Gerador do ICMS, onde os 
dispositivos determinam aqueles quese enquadram como contribuintes ou 
responsáveis. 
O sujeito passivo é o devedor do imposto, tal como está previsto na Relação 
Jurídico-Tributária. É quem tem seu patrimônio invadido pela retirada de valores 
compulsórios a título de tributos. 
A Sujeição passiva divide-se em direto e indireto. 
 
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade 
ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria 
ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 
Temos a definição do Sujeito passivo direto – o contribuinte do imposto – que se 
baseia na prática do FG do ICMS com habitualidade ou em volume mercantil. 
 
§1º. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade 
ou intuito comercial: 
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; 
SUJEIÇÃO 
PASSIVA
DIRETA CONTRIBUINTE
INDIRETO RESPONSÁVEL
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II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado 
no exterior; 
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; 
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e 
energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou 
à industrialização. 
Pessoal, em regra, o contribuinte deve se revestir de duas características: 
HABITUALIDADE ou INTUITO COMERCIAL. Entretanto, a Lei Kandir traz exceções que 
fazem com que aqueles que praticarem tais atos, mesmo que essas duas 
características estejam ausentes, sejam considerados contribuintes, 
independentemente de qualquer outra exigência ou situação. São eles: o importador 
de bens ou serviços, o arrematante e o consumidor final de combustíveis derivados 
de petróleo e energia elétrica. São os chamados contribuintes incondicionais! 
 
Exemplo 28) Dani Mercury quis fazer uma surpresa pro Sande e pegou um empréstimo 
para comprar 2 garrafas de Vodka Russa de Moscou. Sande ficou muito feliz por ter 
ganhado a bebida, e também ficou feliz em contribuir para a arrecadação do Estado. 
Mercury o indagou: “Paga ICMS? São só 2, meu “nego”. Além do mais você tinha me 
dito que eu não era contribuinte habitual”. Sande, já abriu a primeira garrafa e 
prontamente respondeu: “Nega, se você importou, se lascou!” ICMS NELA! 
 
Exemplo 29) Ao participar de um leilão de cervejas apreendidas, FANTONITO 
arrematou 50 caixas de Hop lager para a sua tradicional festa de fim de ano dos 
Aprovados do curso LTE na VEIA. Nessa operação incide ICMS, independentemente 
de FANTONITO ser contribuinte habitual ou não, e ainda que saibamos que todo o 
produto arrematado será consumido e não comercializado. 
 
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Exemplo 30) Lembram do iate do XAND? Mesmo estando morando em Ilhéus/BA, ele 
resolveu comprar diesel de Pernambuco. Como o diesel será para consumo, deverá 
incidir ICMS. 
 
§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem 
mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro 
Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota 
interestadual: 
 I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do 
imposto; 
 II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de 
o destinatário não ser contribuinte do imposto. 
Agora sim, devidamente regulamentado o DIFAL pela LC 190/22, temos a mesma 
redação da EC 87/15 e dos Convênios. Então se liga na regra: 
 
 
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Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e 
acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões 
daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo. 
 
Este comando, fundamentado pelo artigo 128 do CTN, permite, mediante Lei, 
que o legislador atribua a responsabilidade tributária a terceiros, desde que estes 
tenham relação com o fato gerador do imposto. O exemplo clássico, visto em todos 
os Estados, é o caso do transportador, que se tornou responsável solidário com o 
contribuinte pelas mercadorias flagradas desacompanhadas de documentação fiscal. 
Assim, caso o transportador esteja com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, 
pode o Fisco cobrar o ICMS tanto do remetente quanto do transportador. 
 
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Contribuinte - relação pessoal e direta com o fato gerador (sujeito passivo 
direto – CTN 121, §ÚNICO, I). 
Responsável - obrigação decorrente de disposição expressa em lei (sujeito 
passivo indireto – CTN 121, §ÚNICO, II). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Sujeito Passivo
Contribuinte
Relação Direita
com o FG 
(praticou o FG)
Responsável Definido em lei
SP 
DIRETO 
SP 
INDIRETO 
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Vamos esquematizar? 
 
C
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IC
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Pessoa Física ou 
Jurídica
Operações de 
circulação de 
mercadorias
Habitualidade
Volume que 
carcateriza intuito 
comercial
Prestador de 
serviço de 
transporte
interestadual
intermunicipal
Prestador de 
Serviço de 
Comunicação
Oneroso
SEM habitualidade 
(INCONDICIONAIS)
Importador
destinatário de 
serviço do exterior
Adquirente em leilão (mercadorias 
apreendidas/abandonadas)
Adquirente combustível derivado de 
Petróleo quando destinado ao CONSUMO
Arrendador 
(LEASING)
Remetente/Prestador -
DIFAL
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3.4. DO LOCAL DA OPERAÇÃO 
 
Passemos a discorrer acerca do elemento espacial do FG. 
O local da operação ou da prestação, para fins de incidência do ICMS, decorre 
do princípio da territorialidade, correspondendo ao local da ocorrência do FG do 
imposto. 
Com efeito, considerando nosso atual ordenamento jurídico tributário, a CF/88 
não cria nenhum tributo, mas tão somente delimita as competências tributárias, 
permitindo que cada ente da federação institua os tributos a eles atribuídos. 
De acordo com o art.155, inciso II, da CF/88, compete aos Estados e ao Distrito 
Federal instituir o ICMS. Assim, em regra, dentro dos limites do território do Estado ou 
DF, o FG do ICMS pode ocorrer em qualquer lugar, cabendo ao legislador estabelecer 
o local, seja ele terrestre, aéreo ou marítimo, em que será devido o imposto. 
Além disso, ao identificar o local da operação ou prestação, define-se também, 
o estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, ou seja, está totalmente 
relacionado com a obrigação tributária principal (pagar o tributo). 
Ressalta-se que, nem sempre a definição do local da operação ou prestação é 
pacífica e, em alguns casos, coloca o contribuinte diante de entendimentos 
divergentes dos entes tributantes, como ocorre, por exemplo, nos casos de 
importação de mercadoria do exterior. 
Acompanha comigo... 
 
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e 
definição do estabelecimento responsável, é: 
I - tratando-se de mercadoria ou bem: 
Como mercadoria deve-se entender, com certa tranquilidade,que seria o bem 
móvel corpóreo ou incorpóreo (softwares, etc.), adquirido ou produzido com a 
intenção de revender, em caráter habitual, no sentido empresarial. Isto é, a compra e 
http://www.fiscosoft.com.br/docs.php?docid=cf88&bookmark=CF88
http://www.fiscosoft.com.br/docs.php?docid=cf88&bookmark=CF88-ART.155
http://www.fiscosoft.com.br/docs.php?docid=cf88&bookmark=CF88
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a revenda de bens deve-se caracterizar como parte de uma atividade, ou relacionada 
a uma atividade de empresa. 
 
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; 
Via de regra, o local da operação está vinculado ao momento da ocorrência 
do Fato gerador, ou seja, ao estabelecimento do contribuinte sujeito passivo. 
 
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou 
quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação 
tributária; 
Entretanto, nos casos em que a mercadoria estiver em situação irregular, 
considera-se o local da ocorrência do FG onde a mercadoria for encontrada pois se 
não há documentação fiscal, não há como o Fisco determinar com exatidão o local de 
entrada ou saída destas mercadorias. Na prática é o caso das abordagens de equipes 
de fiscalização volante de trânsito sobre caminhões flagrados transportando 
mercadorias desacobertadas de notas fiscais. Foi o caso que aconteceu com o Auditor 
Dominguinhos, veja. 
Documento fiscal inidôneo é aquele que não atende a todas as exigências da 
legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação irregular perante o 
fisco e esteja desacompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do 
imposto. 
Por oportuno, considera-se situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, 
à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se 
encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade 
dos demais dados cadastrais apontados ao fisco. 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
Exemplo 31) DOMINGUINHOS estava com seu colete de fiscalização fazendo 
abordagens na rodovia PR-069 para pegar contribuintes sonegadores. Em uma dessas 
investidas encontrou um caminhão lotado de perucas. Ao questionar o caminhoneiro 
percebeu que as perucas estavam sendo transportadas sem nota fiscal. 
DOMINGUINHOS lavrou o auto de infração e cobrou o ICMS e multa para o estado 
do PARANÁ, pois o local da operação foi o local onde a mercadoria foi encontrada. 
 
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de 
mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; 
Este comando se refere à circulação ficta, no mesmo Estado, ou seja, quando 
há apenas a troca de titularidade do bem (circulação jurídica), sem haver a circulação 
de fato, o que mesmo assim caracteriza a incidência do ICMS. 
O caso mais comum ocorre quando uma empresa Alfa, deposita sua 
mercadoria em um armazém geral e após realizar a transação para outra empresa 
Beta, esta não retira a mercadoria deste armazém por questões de logística. Houve a 
troca de titularidade, mas a mercadoria não circulou de fato, havendo apenas a 
circulação jurídica. ICMS nele e o local da operação é o do Estabelecimento que fez a 
transferência! 
 
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Exemplo 32) O caso acima aconteceu com a empresa DIDICLER, localizada em 
Maranguape/CE, que vendeu 300 cervejeiras para a empresa JANJAN. Porém, como 
a JANJAN não possuía espaço para armazenar em sua empresa, manteve a 
mercadoria no mesmo depósito, que também se localizava em Maranguape. Logo 
apareceu o Fiscal Skolzito para cobrar o ICMS, sendo o local da operação o 
estabelecimento da empresa DIDICLER (que foi quem transferiu a mercadoria). 
 
Agora passemos a uma observação muito importante. 
 
§ 1º O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime 
de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário. 
 
 
Pessoal, muita atenção a isso... Quando todos estiverem no mesmo estado, a 
regra é a alínea c que acabamos de explicar (local da operação é o do estabelecimento 
que transfira a propriedade). Entretanto, se a empresa depositante da mercadoria e o 
armazém geral (depositário) estiverem localizados em estados distintos, a regra da 
alínea c não será aplicada, sendo considerado assim o local de operação o do 
estabelecimento onde estiver depositada a mercadoria. 
 
Exemplo 33) Agora imagine que a empresa DIDICLER, localizada em Maranguape/CE, 
tenha vendido 300 cervejeiras para a empresa RAMAI. Porém, como a RAMAI não 
possuía espaço para armazenar em sua empresa, manteve a mercadoria no mesmo 
depósito, que se localizava em Recife-PE. Neste caso, o local da operação é o próprio 
depósito, por se localizar em Estado diverso da empresa depositante. 
 
 
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d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; 
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; 
No caso da importação de bens e mercadorias do exterior, o local da operação 
é o domicílio/estabelecimento do adquirente, seja pessoa física ou jurídica. Na alínea 
d, o importador possui um estabelecimento e por isso ali será considerado o local da 
operação. Já na alínea e o importador não possui um estabelecimento e por isso o 
local é o seu domicílio. 
 
Exemplo 34) Maria da Penha, que possui residência em Fortaleza/CE, importou 20 
camisas do Barcelona pelo Porto do Maranhão. O local da operação é o domicílio de 
Maria, ou seja, o Estado do CEARÁ (Suj. ATIVO). 
 
Exemplo 35) A empresa CRVG, cujo estabelecimento está localizado no RJ, importou 
300 kits de jogos de futebol de botão pelo porto de Salvador/BA. O local da operação 
é o Rio de Janeiro, onde está localizado o estabelecimento do importador. 
 
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem 
importados do exterior e apreendidos ou abandonados; 
Quando ocorre de um bem importado do exterior estar em situação irregular, 
ele será apreendido pela RFB e irá a leilão. Neste caso, o local da operação será onde 
for realizada de licitação. 
 
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas 
operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis 
dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; 
Este dispositivo ratifica o que foi explanado anteriormente a respeito da 
imunidade na saída de combustíveis derivados do petróleo e energia elétrica, sendo o 
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local da operação o do estabelecimento do adquirente, quando estes não forem 
destinados à industrialização ou à comercialização. Esta medida tende a beneficiar 
sempre o Estado destinatário, onde efetivamente ocorre o consumo do produto. 
 
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo 
financeiro ou instrumento cambial; 
 § 2º Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo 
financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada. 
Como já vimos, o ouro quando for definido como ativo financeiro ou 
instrumento cambial, é imune ao ICMS, porém quando for tratadocomo mercadoria 
(pulseira, aliança, etc.) estará sujeito à incidência do imposto, que será devido ao 
Estado de onde o ouro foi extraído. 
 
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e 
moluscos; 
O local onde as embarcações de pesca atracam para desembarcar os peixes é 
considerado o local do fato gerador, independentemente de onde foi pescado o 
bichinho ou onde tenha domicílio o pescador. Isto porque, cada barco é considerado 
um estabelecimento autônomo para efeitos de tributação. 
 
Exemplo 36) A empresa NAVIO NEGREIRO desatracou do RJ para uma pesca de 10 
dias. Nesses dias, passou pelos estados do ES e RN. Ao atracar em Fortaleza, deve 
recolher o ICMS para o Estado do Ceará uma vez que o desembarque do pescado foi 
ali realizado. 
(Pouco importa onde a embarcação está registrada ou domicílio do armador ou 
proprietário) 
 
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 Após o advento da LC 190/22, foi incluído o inciso V na Lei kandir, que traz o 
mesmo regramento da EC 87/15, ficou acertado a seguinte regra: 
 V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor 
final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota 
interestadual: 
 a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for 
contribuinte do imposto; 
 b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o 
destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto. 
 
 
Exemplo 37) A empresa RAINIKI, localizada no Estado de MG vende e remete 3 barris 
de Chopp para FANTONITO, domiciliado em Cuiabá/MT. Sabe-se que o destinatário, 
não contribuinte e ébrio eventual irá consumir o refinado produto junto aos seus 
amigos durante uma confraternização. Ora, nesse caso, podemos afirmar que a 
operação está sujeita ao DIFAL (25% - 7%), e o local da Operação é na loja da RAINIKI 
DIFAL
LOCAL DO FG
Destinatário
CONTRIBUINTE
Estabelecimento 
do 
DESTINATÁRIO
Destinatário
NÃO Contriba
Estabelecimento 
do 
REMETENTE
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(RJ), sendo o remetente responsável pelo recolhimento do DIFAL para o Estado de 
MT. 
 
Exemplo 38) A empresa GIGANTE DE COLINA, localizada no Estado do RJ, vende e 
remete 4 jogos de camisa do Vasco para loja VASCÃODOSUL, situada em Porto 
Alegre/RS. Sabe-se que o destinatário, contribuinte do ICMS irá utilizar os produtos 
num evento de marketing da empresa, durante o jogo do VASCO x GRÊMIO. Ora, 
nesse caso, podemos afirmar que a operação está sujeita ao DIFAL (18% - 12%), e o 
local da Operação é na loja da VASCÃODOSUL (RS), sendo o DESTINATÁRIO 
responsável pelo recolhimento do DIFAL para o Estado Gaúcho. 
 
§ 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final 
da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver 
domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à 
diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual 
efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do 
serviço. 
Outro dispositivo que foi incluído pela LC 190/22 acerca do DIFAL. Vejam que 
interessante: 
 
Exemplo 39) A empresa CRVG, localizada no Estado do RJ adquire um jogo de sofá 
de empresa situada em SP, porém determina que a entrega seja feita (por sua conta 
e ordem) na sua filial localizada em Guarapari/ES. Percebam, nesse caso o DIFAL (17% 
- 7%) será devido ao Estado do ES, que foi onde ocorreu a entrada FÍSICA das 
mercadorias. 
 
 
 
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II - tratando-se de prestação de serviço de transporte: 
Esta seria a regra geral para fins de definição do estabelecimento responsável 
pelo recolhimento do ICMS devido na prestação do serviço de transporte, ou seja, o 
local onde tiver INÍCIO A PRESTAÇÃO. Dessa forma, não importa por quantos locais 
diferentes transite a mercadoria ou bem transportados, o imposto será devido ao local 
de início da prestação de serviço de transporte. 
Quando da hipótese de prestação de serviço de TRANSPORTE DE 
PASSAGEIROS, considera-se local de início da prestação aquele onde se inicia trecho 
de viagem indicado no bilhete de passagem, exceto, no transporte aéreo, os casos de 
escala ou conexão. 
Cabe observar que, não caracterizam o início de nova prestação de serviço de 
transporte os casos de TRANSBORDO de carga, de turistas, de outras pessoas ou de 
passageiros, realizados pela empresa transportadora, ainda que com interveniência de 
outro estabelecimento, desde que utilizado veículo próprio, e sejam mencionados no 
respectivo documento fiscal, o local de transbordo e as condições que o tiverem 
ensejado. 
 
a) onde tenha início a prestação; 
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de 
documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como 
dispuser a legislação tributária; 
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e 
para os efeitos do § 3º do art. 13; (REVOGADO) 
No caso dos serviços de transporte, também conhecido como frete, a regra é 
que o local do fato gerador é onde se deu o início da prestação do serviço. Assim 
como no caso de circulação de mercadoria, se o transporte estiver desacobertado de 
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documentação fiscal (Conhecimento de transporte eletrônico - CTe), o local da 
operação será onde se encontre o transportador. 
 
 
Exemplo 40) Imagine que a transportadora PAPALÉGUAS preste serviço de frete de 
Campina Grande-PB a uma empresa contribuinte de Itabuna-BA. Na saída incide ICMS 
para a Paraíba sobre o serviço de transporte (alíquota interestadual). Entretanto, CASO 
A MERCADORIA seja para uso ou ativo do destinatário (serviço de transporte NÃO 
estaria vinculado a uma prestação seguinte, concordam? Sendo assim, incidiria 
também o diferencial de alíquota sobre o frete para o estado da Bahia, considerado 
local da operação para efeitos do diferencial de alíquota, visto que o tomador é 
contribuinte do ICMS. 
 
§ 8º Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador 
não seja contribuinte do imposto: 
 I - o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato gerador 
considerar-se-á ocorrido no Estado referido nas alíneas “a” ou “b” do inciso II 
do caput deste artigo, conforme o caso, não se aplicando o disposto no inciso V 
do caput e no § 7º deste artigo; e 
 II - o destinatário do serviço considerar-se-á localizado no Estado da ocorrência 
do fato gerador, e a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna 
Mais uma inovação da LC 190/22. Nos casos em que o tomador de serviço de 
transporte interestadual de passageiros NÃO seja contribuinte, o local da operação 
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será onde tiver início a prestação ou, no caso de transporte com documentação 
irregular, onde for encontrado. 
Nesses casos não haverá DIFAL e a alíquota utilizada será a alíquota interna da 
origem. 
 
Exemplo 41) FANTONITO, domiciliado em Cuiabá/MT, vai à Rodoviária da capital e 
resolve comprar uma passagem de Busão para visitar sua filha no Distrito Federal. 
Nesse caso, como FANTONITO(tomador do serviço) não é contribuinte do ICMS, não 
há que se falar em DIFAL, ficando o imposto todo para o Estado de MT, pela alíquota 
interna (17%). 
 
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação: 
Considera-se como local da prestação, para fins de cobrança do ICMS devido, 
aquele estabelecimento que efetivamente prestar o serviço de radiodifusão sonora e 
de som e imagem (espécie de serviço de telecomunicação/ comunicação). 
Cabe salientar que a nossa própria Carta Maior já distinguiu o serviço de 
telecomunicações (art. 21, XI), do de radiodifusão (art. 21, XII). No entanto, do ponto 
de vista técnico, não há como separá-los, pois, este é espécie daquele. 
RADIODIFUSÃO, na verdade, corresponde ao ato ou efeito de difundir 
mensagens ou musicais através do rádio. 
Mais hodiernamente, de conformidade com a definição legal, também foi 
incluído na radiodifusão a transmissão de sons e imagens (televisão), a serem recebidos 
direta e livremente pelo público em geral (cf. Lei 4.117/62, art. 6º e Decreto 52.795/63). 
A transmissão de sons e imagens por assinatura (TV por assinatura), isto é, paga 
pelo interessado, não se encontra abrangida no conceito legal de radiodifusão, ou 
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seja, não se trata de serviço recebido pelo público em geral, direta e livremente. 
Portanto, alcançada pela exação em foco (ICMS). 
Importante anotar que só haverá incidência do ICMS quando se completar o negócio 
jurídico ONEROSO entre prestador e tomador(usuário) do serviço, isto é, quando o 
contratante, tomador do serviço, no caso, por exemplo, um anunciante, que paga para 
ter disponíveis os meios aptos e necessários à realização da comunicação. 
A doutrina tem defendido a incidência do ICMS sobre a veiculação de comerciais por 
emissoras de rádio e televisão, pois a bilateralidade contratual e o ônus financeiro 
certamente estão presentes quando se analisa a relação emissora-anunciante, em 
referência à veiculação de comerciais. 
Para o correto entendimento do que se trata tal exação sobre o serviço de 
radiodifusão supracitado, permita-nos citar o seguinte exemplo: uma empresa de 
"televisão aberta", ao apresentar ao público a propaganda de seu anunciante, 
transmitindo-a por sinais de radiodifusão, presta-lhe um serviço, cuja natureza é de 
comunicação, uma vez que é remunerada pelo cliente justamente para executar essa 
transmissão. 
Observe-se que é tributada a prestação de serviços realizada com o 
adimplemento do contrato privado entre a empresa de TV aberta e o anunciante, que 
se caracteriza como "prestação de serviços de comunicação", e não o serviço público 
de radiodifusão, que por ser gratuito para o público em geral não tem, em si, conteúdo 
econômico. 
 Vejamos então os dispositivos: 
 
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a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim 
entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e 
recepção; 
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, 
cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; 
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso 
XIII do art. 12; 
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por 
meio de satélite; 
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos; 
No caso dos serviços de telecomunicações onerosas, a regra geral é que o local 
de ocorrência do FG será onde ele foi prestado. 
Vale atentar às exceções, reiteradamente cobradas nos concursos. 
Quando o serviço for prestado mediante fornecimento de fichas/cartão 
telefônico, o local não será a ‘banca de jornal do seu Zé” que vendeu o cartão, nem o 
famoso “orelhão” de onde é feita uma ligação, por exemplo, mas sim o 
estabelecimento da concessionária que forneceu os meios para o serviço. (TIM, VIVO, 
CLARO...) 
A alínea c refere-se ao diferencial de alíquota para as comunicações, tal qual 
para o frete. 
Nos casos de o serviço de comunicação se fornecido por satélite, o local da 
operação é o do tomador do serviço. 
 
Exemplo 42) Imagine você, residente em Blumenau/SC e assinante da SKY, vendo o 
Telecine Pipoca. O serviço de comunicação neste caso está sendo realizado por 
satélite e, mesmo que a antena esteja localizada no Acre, você é o tomador do serviço 
e está localizado em SC. Por isso, o local da operação é SC (Sujeito Ativo). 
 
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IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou 
do domicílio do destinatário. 
No caso de uma ligação a cobrar do exterior, o local do FG é o estabelecimento 
do destinatário, localizado neste País. Até porque ficaria inviável (e nem pode) se 
cobrar tributo no exterior. 
 
 
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, 
edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas 
atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem 
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte: 
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o 
local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria 
ou constatada a prestação; 
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular; 
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio 
ambulante e na captura de pescado; 
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular. 
Aqui é importante ressaltar o que dizem os incisos II e IV, no qual todos os 
estabelecimentos do mesmo titular respondem solidariamente pelo crédito tributário 
deste. 
Entretanto, considera-se autônomo cada um desses estabelecimentos para 
efeito de apuração dos créditos, débitos e demais obrigações tributárias, ou seja, cada 
um terá sua inscrição estadual individualizada. Ademais, o veículo usado para 
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transportar as mercadorias e realizar vendas a varejo (comércio ambulante) é 
considerado autônomo. 
Em outras palavras: cada estabelecimento deve fazer sua apuração de débitos 
e créditos – PRINCÍPIO DA AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS. Entretanto, se 
uma determinada filial de um titular tiver apurado débito e não pagar, as outras filiais 
e a matriz do mesmo titular respondem por essa dívida de maneira solidária. 
 
§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado 
do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida 
no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento 
remetente. 
Dispositivo importante, que diz que, quando contribuinte envia a mercadoria 
para seu depósito fechado ou armazém geral no próprio Estado, a posterior saída 
desta mercadoria será considerada como saída do próprio contribuinte e não do 
depósito fechado/armazém geral, exceto no caso desta mercadoria estar retornando 
à origem. 
 
Exemplo 43) A Empresa “É O TCHAN”, localizada em Salvador/BA enviou mercadorias 
para seu depósito fechado localizado na mesma cidade. Posteriormente vendeu a 
mercadoria para contribuinte localizado em Feira de Santana/BA. Neste caso, o local 
da operação é o próprio estabelecimento da empresa em Salvador. 
 
Exemplo 44) A Empresa “É O TCHAN”, localizada em SSA/BA enviou mercadorias para 
seu depósito fechado localizadona mesma cidade e posteriormente retornou a 
mercadoria para sua loja. Neste caso de retorno, o local da operação é o próprio 
depósito fechado. 
 
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§ 6o Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, 
que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço 
seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais 
para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador. 
Este dispositivo veio para resolver um conflito de competência entre os Estados, 
principalmente nos casos ligados a provedores de internet, que por vezes estavam em 
um Estado, porém o usuário se situava em outro Estado. E aí? Pra quem vai o imposto? 
Será repartido entre as duas Unidades da Federação. 
 
Exemplo 45) Imagine que uma empresa de e-commerce (localizada em Petrópolis-RJ) 
venda abadás de carnaval. Para tal, mantém um contrato com a Vivo (localizada em 
Juiz de Fora-MG) que afirma: “Cláusula. 14ª: O Cliente não terá limites de ligações para 
qualquer lugar, sendo cobrado o valor fixo de R$ 1.000,00 mensais”. Repare que o 
serviço não será medido, podendo a empresa ligar para onde quiser e quantas vezes 
quiser que pagará o mesmo valor. Neste caso, 50% do ICMS deve ir para MG, onde 
está localizado o prestador, e 50% deve ir para o RJ, onde estiver localizado o tomador. 
 
Na prática, a operacionalização deste dispositivo era feita, até 2019, com base no 
disposto no Convênio ICMS nº 53/05, que, em suma, manda dividir a BC e cada UF 
aplicar sua alíquota interna. Vejamos: 
 
CONVÊNIO ICMS 53/05 
Cláusula primeira Na prestação de serviços não medidos de provimento de 
acesso à “internet”, cujo preço do serviço seja cobrado por períodos 
definidos, efetuada a tomador localizado em unidade federada distinta 
daquela em que estiver localizado o prestador, a base de cálculo do ICMS 
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devido a cada unidade federada corresponde a 50% (cinqüenta por cento) 
do preço cobrado do tomador. 
Parágrafo único. O disposto no "caput" não prejudica a outorga de 
benefício fiscal concedido para a prestação do serviço objeto deste 
convênio em substituição ao aproveitamento de quaisquer créditos. 
Cláusula segunda Sobre a base de cálculo prevista na cláusula primeira 
aplica-se a alíquota prevista em cada unidade federada para a tributação 
do serviço. 
Cláusula terceira O valor do crédito a ser compensado na prestação será 
rateado na mesma proporção da base de cálculo prevista no "caput" da 
cláusula primeira. 
Parágrafo único. O benefício fiscal concedido por unidade federada, nos 
termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, não produz 
qualquer efeito quanto às demais unidade federadas. 
Clausula quarta O prestador de serviço de que trata este convênio deverá 
inscrever-se em cada unidade federada de localização dos destinatários 
do serviço, nos termos do Convênio ICMS 113/04, de 10 de dezembro de 
2004. 
 
Entretanto este Convênio foi revogado pelo Convênio ICMS nº 73/19, e as 
regulamentações têm sido feitas pelos RICMS de cada Estado, mantendo os critérios 
expostos acima. 
 
3.5. DO MOMENTO 
 
Um assunto muito importante juridicamente é o concernente à definição do 
aspecto temporal do fato gerador. 
Definido o momento em que se tem por ocorrido o fato gerador, além de assinalar 
o marco inicial da decadência nos tributos de lançamento por homologação (§ 4º, do 
art. 150, do CTN), identifica-se a legislação aplicável a cada caso concreto de acordo 
com o princípio tempus regit factum (o tempo rege o ato). 
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O Momento da ocorrência do fato gerador é um dos importantes elementos 
da Regra Matriz de Incidência Tributária. É através do momento que se sabe a partir 
de quando o imposto é devido, ou seja, em linguagem clara, QUANDO nasce a 
obrigação tributária! Vamos ver o que diz a Legislação do DF então: 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro 
estabelecimento do mesmo titular;2 
Aqui o legislador expõe que ocorre o fato gerador no momento da saída da 
mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Tal saída caracteriza-se por seu 
caráter incondicional, ou seja, quaisquer operações, não somente as de venda, serão 
consideradas fato gerador do ICMS: doação, brinde, bonificação, demonstração etc. 
Não obstante tal interpretação, o candidato deve ter em mente um princípio 
consagrado no Direito Tributário, qual seja, o da Tipicidade Fechada, de maneira que, 
sem lei expressa, não se pode ampliar os elementos que formam o fato gerador, sob 
pena de violar o disposto no art. 108, § 1º, do CTN. Ou seja, para que haja a incidência 
sobre os atos ou negócios jurídicos supracitados, seria interessante que a legislação 
dispusesse expressamente sobre tais hipóteses em seu corpo. 
Cabe salientar, ainda, no que tange à parte final do inciso em comento, acerca 
da ocorrência do FG quando a mercadoria for destinada a outro estabelecimento do 
mesmo titular. Trata, o dispositivo, de outro importantíssimo princípio, o da Autonomia 
dos Estabelecimentos, que prescreve que os estabelecimentos de uma mesma pessoa 
jurídica são considerados, para fins de apuração do ICMS, contribuintes autônomos. 
Cada um deve manter controles das entradas, saídas e estoques, apurando o ICMS 
 
 
2 VIDE ADC 49 (Via de regra, Não se aplica nas provas de LTE) 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
devido, independente de outros estabelecimentos que a mesma pessoa 
eventualmente possua. 
 
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer 
estabelecimento; 
Após longo período de discussão nos tribunais entre os Estados/ Distrito 
Federal e Municípios, resta sedimentada a jurisprudência no sentido de que “o 
fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, 
restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir 
sobre o valor total da operação” (Súmula nº 163/ STJ). 
O legislador, no entanto, para distinguir de mercadoria, utilizou-se da 
expressão FORNECIMENTO, evitando-se assim a necessidade de saída física de 
mercadoria, haja vista que a alimentação, a bebida ou outra mercadoria (copo, cigarro, 
fósforo etc.) é consumida no próprio estabelecimento do fornecedor. 
Vale lembrar que os serviços agregados a tal FORNECIMENTO 
(estacionamento, gorjeta, couvert etc.) devem estar incluídos na base de cálculo do 
ICMS. 
 
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em 
depósito fechado, no Estado do transmitente; 
Quando a mercadoria de um contribuinte se encontrar em depósito fechado 
ou armazém geral, considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que, a sua 
PROPRIEDADE FOR TRANSFERIDA PARA TERCEIROS, mesmo sem movimentação física 
da mesma. O que em última análise enquadra-se na denominada circulação jurídica. 
O que determina o fato imponível não é a circulação física da mercadoria, mas, a 
mudança de titularidade desta. Por evidência presume-se a ocorrência da circulação 
física da mercadoria em ato posterior. Mas o critério material essencial de incidência 
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SEFAZ @professorandrefantonineste caso é o negócio jurídico do qual resultou a mudança de titularidade da 
mercadoria. 
Caso a mercadoria retorne ao estabelecimento depositante e tais operações 
(remessa ao AG/DF e retorno ao depositante) ocorram dentro do Estado, não haverá 
incidência do ICMS, conforme abordaremos adiante em capítulo específico. 
Temos, neste inciso, dois possíveis momentos do fato gerador: a) a saída da 
mercadoria para terceiro; b) a transmissão da propriedade da mercadoria com sua 
permanência em depósito. 
 
 
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, 
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; 
Trata-se aqui do instituto, mormente, chamado “venda à ordem” ou “venda 
casada”, ou seja, a mercadoria é remetida diretamente para o comprador, sem nem 
sequer passar pela empresa vendedora. E assim como no inciso anterior, o que 
determina o fato imponível e o momento do fato gerador não é a circulação física da 
mercadoria, e sim a mudança de sua titularidade. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de 
qualquer natureza; 
 O serviço de transporte compreende qualquer modalidade, seja de pessoas, 
bens, mercadoria e valores, recaindo tanto sobre a prestação INICIADA, em qualquer 
Estado, no DF ou em outro Município, desde que a prestação seja configurada como 
INTERESTADUAL ou INTERMUNICIPAL. 
Exclui-se da incidência do ICMS as operações INTRAMUNICIPAIS. 
Atenta-se para os casos em que as mercadorias ou bens transportados estejam 
porventura desonerados do imposto (imunidade, isenções, etc.), ainda assim, HAVERÁ 
INCIDÊNCIA sobre a prestação do serviço de transporte. 
 
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior; 
Apesar de não ter um caso concreto específico para exemplificar, uma vez que 
o “frete internacional” NÃO é fato gerador, mas sim uma componente da BC do ICMS 
na importação de alguma mercadoria, para efeitos de concurso, consideremos correto 
esse item, caso venha de forma literal na prova. São os casos de transbordo ou 
redespacho, DENTRO do território nacional. 
Adquirente 
originário 
Vendedor 
remetente 
Segundo 
adquirente 
NF sem destaque; 
remessa para conta 
e ordem, 
acompanha a 
mercadoria 
 
FG 
NF 
com destaque 
quando da saída 
 
FG 
NF remessa simbólica 
Venda à Ordem 
com destaque 
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VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição 
e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; 
Nos serviços de telefonia, é comum que o usuário adquira ficha, cartão ou 
similar, para ter acesso ao aparelho mediante o qual realizará sua comunicação. No 
ato do FORNECIMENTO de tais dispositivos, e não no da efetiva prestação, considera-
se ocorrido o FG do ICMS. 
Tal interpretação encontra respaldo no art. 116 e seus incisos, CTN, o qual 
dispõe que se tratando de situação de fato, considera-se ocorrido o FG desde o 
momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias à produção 
dos efeitos que normalmente lhe são próprios e, tratando-se de situação jurídica, 
venda, considera-se ocorrido o FG desde o momento em que esteja definitivamente 
constituída, nos termos da legislação aplicável. 
 
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: 
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; 
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa 
de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar 
aplicável; 
A lista de serviços tributados pelo ISSQN constante na Lei Complementar 
116/2003 é taxativa. E sobre as prestações de serviços nela discriminadas pode 
também incidir o ICMS, nos casos de fornecimento de mercadorias expressamente 
apontadas em tal lista, ou de os serviços respectivos dela não constarem, mas cuja 
prestação exija emprego de quaisquer produtos. Por exemplo: encadernação e 
gravação de livros, revistas e congêneres (item 14.08) sujeitam-se apenas ao ISS, 
independentemente da utilização de mercadorias; já na organização de festas e 
recepções, Buffet (item 17.11), além do ISS, há a incidência do ICMS, se o prestador 
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fornecer alimentação e bebida; agora, serviço não constante da Lista e prestado com 
fornecimento de mercadorias, sofre a incidência exclusiva do ICMS. 
No caso da alínea “a” ocorrerá apenas o FG do ICMS – é o que a doutrina 
denomina de incidência excludente (incide ISS ou ICMS). O FG ocorre no momento 
do FORNECIMENTO da mercadoria. 
No caso da alínea “b” haverá a incidência conjunta (ISS sobre os serviços e ICMS 
sobre as mercadorias fornecidas na operação. O FG ocorre no momento do 
FORNECIMENTO da mercadoria. 
 
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; 
Nas importações de mercadorias o fato jurídico tributário pode ocorrer em 
qualquer hipótese, não importando se a mercadoria se destinar ao comércio, ao 
consumo ou ao ativo permanente, sendo também irrelevante a qualidade do 
importador, se pessoa física ou jurídica. Logo, uma pessoa física que importe um carro 
para seu uso particular é devedora do imposto referente à importação, mas a sua 
condição de contribuinte é precária, valendo somente em relação à operação de 
importação. 
Em suma, quem quer que seja que importe mercadorias do exterior, para uso 
próprio, revenda ou industrialização, fica obrigado ao recolhimento do ICMS, situação 
completada no desembaraço aduaneiro das mesmas. 
 
 
Entende-se por Desembaraço aduaneiro na importação aquele ato pelo qual é 
registrada a conclusão da conferência na aduana, portos ou aeroportos, sendo que após 
tal desembaraço a Receita Federal autoriza a entrega da mercadoria ao importador. 
Os entrepostos aduaneiros só poderão liberar as mercadorias importadas, com 
a anuência da Receita Federal, após a prova de pagamento (Documento de 
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Arrecadação) ou apresentação da GLME (Guia de Liberação de mercadoria 
Estrangeira) expedida pela SEFAZ de destino da mercadoria. 
Ou seja, foi criada apenas uma obrigação acessória para os entrepostos e 
depósitos aduaneiros, que somente poderão liberar a mercadoria mediante a exibição 
do comprovante de pagamento do imposto devido, salvo disposição em contrário. 
 
 
 
No caso da mercadoria importada gozar de algum benefício fiscal, como por 
exemplo a ISENÇÃO, não há que se falar em “comprovante de pagamento”, uma vez 
que o pagamento foi dispensado, nesse caso o importador deve requer ao Fisco 
(Sujeito Ativo) a GLME (Guia para liberação de mercadoria estrangeira), que seria o 
comprovante de desoneração do ICMS, aí com este documento, se dirigir ao recinto 
alfandegado e retirar o produto ora importado. 
 
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; 
Não temos dúvida que, em se tratando de serviço, não há que cogitar da 
incidência do ICMS se a prestação ocorreu no exterior, em homenagem ao princípio 
da territorialidade da lei. Agora, se ocorreu importação do mesmo (início fora e fim no 
território nacional), o comando constitucional, art. 155, § 2º, IX, a, impõe a incidência 
do imposto. 
A lei complementar 87/96 indica “o ato final do transporte”, obviamente que noBrasil (onde se findou o serviço), como momento de ocorrência do fato gerador em 
foco e elegeu o momento da ocorrência do fato imponível, aquele em que há o efetivo 
RECEBIMENTO do serviço prestado no exterior (telecomunicação ou frete). 
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A inteligência deste dispositivo está no intento de coibir a superavaliação do 
preço do frete na composição total do custo da mercadoria importada, com o fito de 
reduzir a base de cálculo do imposto pela entrada da mercadoria no território 
nacional. 
 
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e 
apreendidos ou abandonados; 
Aqui trago uma ressalva, no caso de importações irregulares em que se tenha 
dado a apreensão das mercadorias (ou seu abandono pelo importador), a 
Administração promove licitações públicas (Leilões), cristalizando-se o FG do ICMS no 
momento das respectivas aquisições pelo arrematante. 
 
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos 
derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não 
destinados à comercialização ou à industrialização; 
Se o petróleo e/ou a energia elétrica forem para uso e/ou consumo do 
adquirente (ou seja, não se destinarem à comercialização e à industrialização), afasta-
se a imunidade, sendo normalmente tributada a operação interestadual de ENTRADA, 
cabendo o imposto ao Distrito Federal. É como decidem nossos tribunais atualmente. 
Na hipótese de ser devido o ICMS na operação interestadual, a lei Kandir define 
a ENTRADA NO TERRITÓRIO do Estado como momento para considerar-se 
completado o FG. 
 
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro 
Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente. 
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Temos, TAMBÉM, o denominado diferencial de alíquota, ou seja, se o 
contribuinte de MT compra bens de consumo ou de ativo fixo em outra unidade da 
federação, obriga-se a pagar, ao MT, o ICMS calculado mediante a aplicação da 
diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Em tal caso, considera-se como 
momento do FG, a efetiva ENTRADA NO ESTADO do adquirente. 
Tal exação visa estabelecer uma equalização na carga tributária incidente sobre 
as operações internas e interestaduais, quando a aquisição não for para 
comercialização ou industrialização. Não fosse o instituto do DIFAL, haveria vantagem 
na aquisição de mercadoria de outro Estado pelo contribuinte, na condição de 
consumidor final, já que a alíquota interestadual é menor que a interna. O instituto em 
tela anula esta vantagem. 
 
Para complementar o tema DIFAL, temos os incisos abaixo, trazidos pela LC 
190/22, regulando de vez o assunto: 
 
XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não 
vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte 
do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino; 
 XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro 
Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou 
à integração ao seu ativo imobilizado: 
 XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria 
destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido 
em outro Estado. 
 
 
 
 
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Artigo de suma importância, que é cobrado de forma literal nos exames. 
Apesar de o artigo ser autoexplicativo, vamos imaginar os casos: 
 
Exemplo 46) A CHURRASIC PARK S.A. vendeu 300 espetinhos durante o Happy Hour 
de sexta. O momento da ocorrência do fato gerado é a saída da empresa. 
 
Exemplo 47) Astrogildo foi ao restaurante com Dona Maria e pediu 3 Acarajés, e 1 
cerveja puro malte. Logo que chegou todo o seu pedido ele informou a Dona Maria: 
“Tá vendo, muié, acabou de acontecer um momento importante em nossas vidas! O 
momento de mais um fato gerador”. 
DIFAL 
(MOMENTO FG)
MERCADORIA
Entrada no 
ESTADO
Destinatário 
Contribuinte
Saída do 
Remetente
Destinatário NÃO 
contribuinte
SERVIÇO
Utilização Por Contribuinte
Início da 
Prestação
Tomador NÃO 
contribuinte
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Exemplo 48) A transportadora LEVANUTUDO saiu de São Paulo com destino ao Rio 
de Janeiro para transportar mercadorias para uma empresa. O Momento da 
ocorrência do fato gerador é o início da prestação, ou seja, quando ele ligou o motor 
e começou a se locomover em SP. 
 
Exemplo 49) Agora a transportadora LEVANUTUDO pegou uma carga em Pedro Juan 
Caballero, Bolívia, e a entregou em Campo Grande/MS. O momento da ocorrência 
não pode ser no exterior, né pessoal? Então a Lei Kandir deslocou esse momento do 
início da prestação para a o final da prestação, ou seja, na chegada ao destino em 
Campo Grande. 
 
Exemplo 50) PAUL MOLÉ importou 2 caixas de Viagra. O momento da operação não 
é a entrada em sua residência, não é a entrada no seu estado! É o desembaraço 
aduaneiro. 
 
Exemplo 51) Painho encomendou uma pesquisa de uma empresa do Exterior para 
saber qual era o bar preferido do pessoal de Salvador. Assim, a empresa estrangeira 
veio para o Brasil e começou a fazer suas pesquisas e entrevistas. Neste caso de serviço 
não possuímos a figura do desembaraço e por isso o momento é o recebimento do 
serviço (da pesquisa). 
 
Exemplo 52) Lembram que XAND comprou diesel para seu iate? Mesmo estando 
morando em Ilhéus, ele resolveu comprar diesel de Pernambuco. Como o diesel será 
para consumo deverá incidir ICMS e o momento da ocorrência do fato gerador será 
a entrada no território da Bahia. 
 
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Exemplo 53) Mainha foi em um leilão de mercadorias apreendidas e arrematou um 
lote de perfumes. No momento que ela arrematou e adquiriu os bens deu-se a 
ocorrência do fato gerador. 
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em 
ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando 
do fornecimento desses instrumentos ao usuário. 
Ficaria feliz se você prestasse atenção nos casos relacionados a cartões 
telefônicos. Repare que o fato gerador não ocorre quando você utiliza o cartão 
telefônico no orelhão ou quando efetua recarga no celular, mas sim no momento do 
fornecimento dos meios para o usuário final. 
 
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo 
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo 
órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do 
comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo 
disposição em contrário. 
Os entrepostos aduaneiros só poderão liberar as mercadorias importadas após 
a prova de pagamento (Documento de Arrecadação) ou apresentação da GLME (Guia 
de desoneração do ICMS) expedida pela SEFAZ de destino da mercadoria. 
 
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do 
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo 
a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do 
pagamento do imposto. 
Há casos que por decisãojudicial seja determinada a entrega do produto 
importado ao importador antes mesmo do desembaraço (remédios por exemplo). 
Nesses casos, o momento do FG fica antecipado para o ato da entrega deste. 
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M
o
m
e
n
to
Saída de Mercadoria, ainda que para 
estabelecimento do mesmo titular
Fornecimento de alimentação e 
bebida
Transmissão de mercadoria do armazém geral/depósito 
fechado no Estado do transmitente
Transmissão de propriedade de mercadoria s/ transitar pelo 
estabelecimento do transmitente
Início da prestação do serviço de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal
Final do Transporte iniciado no 
exterior
Prestação onerosa de serviços de 
comunicações
Fornecimento de mercadoria + serviço não listado 
na LC 116/03 ou listado com ressalva
Desembaraço aduaneiro (ou entrega da 
mercadoria, caso ocorra antes)
Recebimento de serviço prestado no 
exterior
Aquisição em licitação
Entrada no Estado de derivados do petróleo e 
Energia Elétrica para consumo
Utilização de serviço iniciado em outro Estado 
sem operação subsequente
Início da prestação 
(tomador NÃO contribuinte)
Entrada no ESTADO (DIFAL p/ Contribuinte)
Saída do remetente (DIFAL p/ não 
contribuinte)
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4. BASE DE CÁLCULO DO ICMS – REGRAS GERAIS 
 
Juntamente com a alíquota, a base de cálculo compõe o elemento quantitativo 
da Regra Matriz de Incidência Tributária. É através deles que conseguimos mensurar 
o quantum devido aos cofres públicos. 
O estabelecimento do quantum debeatur do tributo é aspecto essencial a sua 
instituição e a constituição do respectivo crédito tributário pelo lançamento, e se 
constrói mediante a definição legal de dois fatores numéricos que se completam e se 
exigem mutuamente: base de cálculo e alíquota. 
Já sabemos que as alíquotas aplicáveis nas operaç~eos e prestações são 
específicas e constam nas leis de cada Ente, passemos então, a discorrer acerca do 
elemento dimensional do ICMS. 
Em regra, a base de cálculo é o VALOR DA OPERAÇÃO (se tratar-se de 
operações com mercadorias) ou o PREÇO DO SERVIÇO (se o fato for a prestação de 
serviços). Para realizar essa mensuração precisamos entender e cumprir as regras 
impostas pela lei Kandir a respeito da BC. Vamos a elas. 
 
 
 
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 Os incisos I, III e VIII do art. 13 trazem a regra geral da BC: o valor da operação. 
Assim, na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, na transmissão a 
terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, na 
transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, na 
prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual, ou mesmo na 
entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis (para consumo) a base 
de cálculo será o próprio valor da operação. 
Até aqui, estamos juntos né? 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da 
operação; 
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, o preço do serviço; 
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a 
entrada; 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para 
outro estabelecimento do mesmo titular; 
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em 
depósito fechado, no Estado do transmitente; 
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, 
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; 
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e 
gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando 
não destinados à comercialização ou à industrialização; 
 
 
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4.1. A BASE DE CÁLCULO COM SERVIÇOS 
 
 
O inciso II do art. 13 traz a primeira peculiaridade em relação à BC: em 
operações de fornecimento de alimentação e bebidas deve-se incluir o valor dos 
serviços descritos na conta (couvert, gorjetas etc). 
 
Exemplo 54) Em seu aniversário de casamento, MICHELSON levou Dona Maria para 
jantar no famoso restaurante japonês SAKANA na Praia do Futuro – CE. Após beber 
saquê e comer alguns sashimis, a conta chegou: R$ 440. Desse valor, R$ 40 eram a 
título de gorjeta (10%). A BC foi tudo que estava na conta, ou seja, os R$ 400 das 
comidas e bebidas mais os R$ 40 de gorjeta. 
 
O Convênio 125/2011 autorizou os estados do Ceará, Acre, Alagoas, Amazonas, Bahia, 
Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Paraíba, Paraná, 
Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Santa Catarina, São Paulo e Tocantins e o Distrito 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo 
mercadoria e serviço; 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer 
estabelecimento; 
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Federal a excluir a gorjeta da base de cálculo do ICMS incidente no fornecimento de 
alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos 
similares, desde que limitada a 10% (dez por cento) do valor da conta. 
 
Voltando à nossa Lei Kandir: 
 
 Apesar de parecer um pouco confuso, o inciso IV é bem simples. Falei em aulas 
anteriores sobre o fornecimento de mercadoria conjuntamente com prestação de 
serviços, lembram? 
 
A Base de Cálculo do ICMS será: 
1) Se incidir ICMS sobre serviço e mercadoria, o valor total da operação (valor do 
serviço + valor da mercadoria). 
2) Se incidir ICMS sobre a mercadoria e ISS sobre o serviço, somente o preço da 
mercadoria. 
3) Se incidir ISS sobre a mercadoria e sobre o serviço, zero. 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12; 
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a; 
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea 
b; 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: 
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; 
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação 
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei 
complementar aplicável; 
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Serviço previsto na 
LC 116/03, sem
ressalva que 
permita cobrança 
do ICMS
ISS sobre o 
valor total 
(mercadoria 
+ serviço)
Serviço previsto na 
LC 116/03, com
ressalva para 
cobrança do ICMS
ISS sobre o 
serviço e 
ICMS sobre a 
mercadoria
Serviço não
previsto na LC 
116/03
ICMS sobre o 
valor total 
(mercadoria 
+ serviço)
BC ICMS 
= 
0 
BC ICMS 
= 
Preço da 
Mercadoria 
BC ICMS 
= 
Valor Total da 
Operação 
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4.2. A BASE DE CÁLCULO EM LICITAÇÕES 
 
 Existem casos que mercadorias importadas vão à leilão, seja por apreensão, 
seja por abandono. Quem arrematar a mercadoria nesses leilões deve pagar o ICMS 
e em sua BC deve figurar tanto o IPI quanto o II, assim como demais despesas que 
vierem a ser cobradas do arrematante por ocasião do leilão. Repare que não é porque 
o arrematante não importou a mercadoria que ele não irá pagar II. A arrematação em 
leilão de mercadorias ou bens importados é considerada como uma importação 
indireta. 
BC ICMS (leilão) = VR. Operação + II + IPI + despesas cobradas do adquirente 
 
 
No caso de abandono ou apreensões de mercadorias importadas 
irregularmente, estas serão objeto de licitação promovida pela receita. A base de 
cálculo do ICMS relativa à aquisição de mercadoria em tais licitações será composta 
pelo valor da arrematação, acrescido dos impostos federais (II e IPI) e de quaisquer 
outras despesas cobradas ao adquirente. 
Não há a incidência do IOF, pois não há a contratação de câmbio. 
 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos 
impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas 
cobradas ou debitadas ao adquirente; 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do 
exterior e apreendidos ou abandonados; 
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4.3. A BASE DE CÁLCULO DO DIFAL 
 
 
 Tratemos agora do diferencial de alíquotas (DIFAL) para serviços. Sempre que 
um serviço for iniciado em outro Estado e não for vinculado a uma outra operação a 
ser realizada subsequentemente, caberá o DIFAL e a BC será o valor da operação. 
 Devemos ter em mente que a LC 190/22 incluiu, também, as hipóteses do 
cálculo do DIFAL nas operações para destinatário NÃO contribuinte. 
 § 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X 
do caput deste artigo: 
 I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera 
indicação para fins de controle; 
 II - o valor correspondente a: 
 a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como 
descontos concedidos sob condição; 
 b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta 
e ordem e seja cobrado em separado. 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
 IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XV do caput do art. 12 desta Lei Complementar 
(DIFAL p/ Contribuinte) 
a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do 
imposto devido a esse Estado; 
b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do 
imposto devido a esse Estado; 
 
 X - nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar, 
o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao 
Estado de origem e ao de destino. (DIFAL P/ NÃO Contribuinte) 
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Percebam que, segundo a Lei Kandir, o ICMS deveria ser incluído “por dentro” 
na BC do DIFAL, entretanto cada Estado cobra de uma forma diferente, sendo a 
maioria deles, aplicando a diferença diretamente sobre o valor da NF-e da operação 
interestadual. 
Mas é necessário ficar atento ao regramento específico do Estado que você vai atuar. 
 § 3º No caso da alínea “b” do inciso IX e do inciso X do caput deste artigo, o imposto a 
pagar ao Estado de destino será o valor correspondente à diferença entre a alíquota 
interna do Estado de destino e a interestadual 
DIFAL P/ NÃO CONTRIBUINTES = BC x (%INTERNADESTINO - %INTERESTADUAL) 
§ 6º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso IX do caput deste artigo: 
 I - a alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual, para 
estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de origem; 
 II - a alíquota prevista para a operação ou prestação interna, para estabelecer a 
base de cálculo da operação ou prestação no Estado de destino. 
§ 7º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso X do caput deste artigo, a alíquota prevista 
para a operação ou prestação interna no Estado de destino para estabelecer a base de 
cálculo da operação ou prestação. 
Aqui seria a forma de cálculo com a chamada “base dupla”, onde tiramos o 
ICMS interestadual do valor da operação e incluímos a carga interna por dentro, para 
compor a BC do DIFAL nas operações para consumidor contribuintes do ICMS. 
Entretanto optei por não apresentar esse tipo de cálculo, visto que, conforme 
citado acima, cada estado tem sua maneira de calcular, sendo assim, vou apresentar 
cada caso nos meus cursos específicos, de acordo com regramento de cada UF que 
estudaremos, ok? 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
4.4. A BASE DE CÁLCULO NA IMPORTAÇÃO 
 
 
 
 
 
 
 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: 
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado 
o disposto no art. 14; 
b) imposto de importação; 
c) imposto sobre produtos industrializados; 
d) imposto sobre operações de câmbio; 
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; 
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V, IX e X do 
caput deste artigo: 
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação 
para fins de controle; 
II - o valor correspondente a: 
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como 
descontos concedidos sob condição; 
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e 
ordem e seja cobrado em separado. 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Conversão: 
 
Os artigos acima apresentados trazem regras para um caso muito peculiar da 
formação da base de cálculo. Na importação a BC será formada por diversas parcelas, 
que, somadas, resultarão na BC das mercadorias importadas. Essa BC é, como regra, 
composta por quase tudo que foi agregado ao custo do importador. 
 Antes de mostrar uma tabela resumo é preciso entender a diferença entre um 
desconto condicionado e um desconto incondicionado. Vamos a 2 exemplos que irão 
facilitar o seu entendimento. 
 
Exemplo 55) Carlinhos Brown, na véspera da gravação do The Voice, foi à loja 
ZÉKABELEIRA comprar uma peruca nova para estrear no programa. O preço de cada 
peruca era R$ 100 e Brown levou 5 unidades, totalizando R$ 500. Ao realizar o 
pagamento, o “Seu Kabeleira” cobrou apenas R$ 450 e afirmou: “Po, Brown, você é 
cliente VIP. Vou te dar um descontinho aqui na camaradagem”. Percebam que esse 
desconto NÃO foi submetido a qualquer condição! Ele simplesmente foi dado porque 
TAXA DE
CÂMBIO
Mesma do 
cálculo do II
Subsidiariamente, a taxa na 
data do FG (desembaraço 
aduaneiro)
Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em 
moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de 
importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da 
taxa de câmbio até o pagamento efetivo dopreço. 
Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do 
imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado. 
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o dono quis! É o chamado desconto incondicional, que não integra a base de cálculo 
do ICMS. 
 
Exemplo 56) DURVAL LÉLYS, atencioso com a educação dos seus filhos, matriculou 
DURVALZINHO e DURVALINA na MAPLE BEAR, em Fortaleza, para o ano letivo de 
2019. Na hora de comprar o material escolar, Durval foi à livraria FACENOTEBOOK e 
pediu um orçamento. Os livros custavam R$ 1000,00, podendo parcelar em até 2x, 
porém a livraria concedia um desconto de 10% do valor total no segundo boleto caso 
ele fosse pago até o dia 05 do mês seguinte. Pergunto: esse desconto foi submetido 
a alguma condição? Sim! A condição para receber os R$ 50 de desconto é pagar até 
o dia 05. Esse tipo de desconto chamamos de condicional e integra a BC do ICMS. 
Ou seja, é um desconto comercial e NÃO pode ser descontado da BC do ICMS para 
cálculo do imposto devido! 
 
 
 
Agora que você já sabe a diferença entre os tipos de desconto vamos seguir 
para outro ponto importante. Na importação o produto chega valorado em moeda 
estrangeira (dólar, normalmente). Nesses casos a taxa de conversão utilizada deve ser 
a mesma utilizada no cálculo do II sem qualquer alteração posterior por variação do 
câmbio. 
 
•Não integra a 
BC do ICMS
Desconto 
Incondicional
• Integra a BC do 
ICMS
Desconto 
Condicional
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Exemplo 57) W. SAFADÃO importou um violão da Austrália e pagou US$900 por ele 
(Preço CIF). Ao efetuar o desembaraço aduaneiro no Porto PECEM, o Auditor Fiscal 
MICHELSON, fez o cálculo do ICMS sobre a operação e verificou que a taxa de câmbio 
utilizada para o cálculo do Imposto de Importação foi de US$1 = R$ 3. Assim, utilizou 
a mesma taxa do II para converter o valor da mercadoria para real para calcular o 
ICMS: $ 900 x R$ 3 = R$ 2700. Entretanto, SAFADÃO efetuou o pagamento apenas 10 
dias depois, onde o câmbio já se encontrava em US$ 1 = R$ 2. Entretanto, como 
conhecedor da legislação, W. SAFADÃO sabe que infelizmente não poderá pleitear 
uma devolução, visto que o FG ocorreu por ocasião do desembaraço e o ICMS 
calculado naquela data foi convertido em Real pelo mesmo câmbio usado pela RFB 
pro cálculo do Imposto de Importação. 
 
Vamos seguindo...E se o valor declarado não for condizente com a realidade? 
A lei Kandir, tentando se resguardar nesses casos, fez previsão para que, caso exista 
pauta fiscal arbitrando (determinando) o valor para a mercadoria, este valor passe a 
ser o considerado para efeitos de formação da BC da importação. Assim, conforme o 
parágrafo único do art. 14, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de 
cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço 
declarado. 
 
Exemplo 58) Barney, importou um Porsche zero quilômetros pelo Porto de PECEM/CE, 
tendo sido declarado na DI, um valor de apenas US$ 30.000. Ora, é óbvio que uma 
Porsche zero não custa esse valor. Diante desse subfaturamento, o Auditor 
MICHELSON verificou que existia uma pauta fiscal fixando o valor de US$ 80.000 para 
esse bem. Desconsiderou então o preço declarado e utilizou US$80.000 para fins de 
BC do II e do ICMS. (Arbitramento) 
 
 
 
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Na importação o produto chega valorado em moeda estrangeira (dólar, 
normalmente). Nesses casos a taxa de conversão utilizada deve ser a 
mesma utilizada no cálculo do Imposto de Importação – II, sem qualquer 
alteração posterior por variação do câmbio. 
 
O ICMS É POR DENTRO! 
 
Estabelece o comando legal (trazido originalmente pela EC 33/01 que incluiu no 
texto constitucional tal dispositivo) que o montante do ICMS integra a sua própria base 
de cálculo, o que chamamos de “ICMS por dentro”. Essa sistemática aplica-se inclusive 
na importação de mercadorias, bens e serviços do Exterior, constituindo o respectivo 
destaque do imposto no documento fiscal mera indicação para fins de controle. 
Pra clarear citemos mais um pequeno exemplo: 
 
- Valor (CIF) mercadoria já convertido (DI)......R$ 200.000,00 
- Imposto Importação............................................ R$ 10.000,00 
- IPI.............................................................................R$ 7.000,00 
- IOF.......................................................................... R$ 3.000,00 
- Despesas aduaneiras........................................... R$ 2.000,00 
- Subtotal................................................................ R$ 222.000,00 
 
Temos acima, um valor que ainda não corresponde à BC do ICMS importação, 
pois resta a inclusão do próprio ICMS. Portanto, se a mercadoria estiver sujeita à 
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alíquota interna de 17%, deveremos fazer um pequeno cálculo, dividindo o valor de 
R$ 222.000,00 por (1 – 0,17) para chegarmos ao valor da BC que já conste o ICMS. 
Logo, dividindo-se R$ 222.000,00 por 0,83, chegamos a R$ 267.469,87 que 
corresponde à BC do ICMS importação. 
Aplicando-se a alíquota correspondente à operação, ou seja, 17%, chegamos a 
R$ 45.469,88 (valor do ICMS devido nessa Importação). 
 
1. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em 
moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de 
importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa 
de câmbio até o pagamento efetivo do preço. 
2. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de 
importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado. 
3. Despesas aduaneiras são as pagas à repartição alfandegária, antes do 
desembaraço, como diferença de peso e multas por classificação incorreta. 
4. O frete interno, após o desembaraço, da zona primária (alfândega) até o 
estabelecimento não entra na BC do ICMS da importação. 
5. É imperioso lembrar que quando o contribuinte realiza uma operação com 
cláusula CIF (cost, insurance and freight), ou seja, com o preço composto de custo, 
seguro e frete, o frete cobrado como despesa agregada integra a BC do ICMS da 
mercadoria. 
6. Ao contrário, quando se realiza uma operação com cláusula FOB (free on 
board), livre a bordo, é o destinatário que se responsabiliza pelo frete, e será este que 
se creditará do ICMS recolhido pela transportadora, caso tenha direito, conforme 
particularidade de cada operação realizada. 
 
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Feitas essas explanações, vamos destrinchar todas as parcelas da BC do ICMS 
na importação? Vejamos: 
COMPONENTES 
DA BC 
OBS 
Valor da mercadoria 
(Aduaneiro) 
1. Valor do produto importado que, geralmente vem 
expresso em moeda estrangeira e deve ser convertido 
para real, aplicando-se a taxa de câmbio utilizada no 
cálculo do II, ou na sua falta, a taxa do dia do 
desembaraço aduaneiro (FG); 
2. Se este valor for FOB (default), então deverá ser 
acrescido ainda o Frete e Seguro; 
3. Caso seja CIF, o Frete e seguro já estão inclusos e não 
devem ser somados novamente; 
4. Caso haja um valor arbitrado pela RFB, este prevalecerá 
sobre o valor declarado. 
Imposto de 
Importação (II) 
Tributo federal cobrado pela RFB 
IPI Tributo federal cobrado pelaRFB 
IOF Tributo federal cobrado pela RFB 
Taxa SISCOMEX 
Taxa sobre a utilização do SISCOMEX por ocasião do despacho 
aduaneiro 
PIS e COFINS Tributo federal cobrado pela RFB 
CIDE Nos casos em que for devida, também faz parte da BC do ICMS 
Adicional de Frete para 
renovação da Marinha 
mercante (AFRMM) 
Parte da doutrina o classifica como sendo uma Contribuição o 
que faz com que a AFRMM faça parte da BC do ICMS na 
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importação. Entretanto, alguns Estados o incluem, outros não. 
No geral, o AFRMM faz parte da BC do ICMS na importação. 
Despesas Aduaneiras 
São as despesas pagas à RFB, antes do desembaraço 
aduaneiro, inclusive multas. 
Frete e Seguro Quando o Valor Aduaneiro for FOB 
Descontos 
condicionais 
Descontos dados com condições impostas 
ICMS 
O próprio ICMS faz parte da sua base cálculo – imposto por 
dentro! Ou seja, devemos somar todas as componentes acima 
e dividir por (1 - %ICMS) para se chegar a verdadeira BC 
 
Visto o quadro com os possíveis itens que compõe a BC do ICMS na 
importação, preciso falar especificamente do próprio ICMS que a compõe. Diz o inciso 
I do § 1º do art. 13 que o montante do próprio ICMS integra a base de cálculo do 
imposto para efeito de importação. Como é isso? 
 
Exemplo 59) BIRO BIRO importou um cavaquinho da China por US$ 1.000. A taxa de 
conversão do II era de $ 1 = R$ 3. A soma de todos os tributos federais incidentes foi 
de R$ 500. Supondo a alíquota interna de 17%, a BC da importação será: 
 
BC ICMS NA IMPORTAÇÃO 
Mercadoria ($ 1.000 x R$ 3) R$ 3.000 
Tributos Federais + R$ 500 
Subtotal = R$ 3.500 
ICMS + ??? 
BCIMP = ??? 
 
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Se o ICMS integra a sua própria base de cálculo na importação, como calculá-lo? 
Simples! Basta utilizar a fórmula abaixo: 
 
 
 
Por subtotal entende-se todas as parcelas da BC exceto o próprio ICMS, beleza? Então 
vamos lá calcular: 
 
 
 
Logo a BCIMP será 3.500/83% = R$ 4.216,86. 
 
Agora que achamos a BC conseguimos achar o Valor do ICMS de duas formas: 
1) Subtraindo o Subtotal do valor da BCIMP: 4.216,86 – 3.500 = R$ 716,86. 
Ou 
2) Aplicando-se a alíquota sobre a BCIMP: 17% x 4.216,86 = R$ 716,86. 
De posse desses valores agora podemos preencher a planilha da importação de Dona 
Maria. 
 
BC ICMS NA IMPORTAÇÃO 
Mercadoria ($ 1.000 x R$ 3) R$ 3.000 
Tributos Federais + R$ 500 
Subtotal = R$ 3.500 
ICMS + R$ 716,86 
BCIMP = R$ 4.216,86 
 
 
BCIMP = 
Subtotal
1−alíquota
 
BCIMP = 
3500
1−17%
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
É preciso atentar que existem outras despesas e cobranças incidentes nas 
operações de importação, mas que não fazem parte da base de cálculo do ICMS em 
alguns Estados, mas em outros sim. Trata-se das principais pegadinhas que o 
examinador coloca na prova. 
 
 
1. Professor, e o tal do AFRMM ? 
 
O AFRMM (Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante) tem 
como natureza jurídica ser uma Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico 
(CIDE). Segundo o entendimento do STF (Súmula 553), o AFRMM é uma contribuição 
parafiscal ou especial, em razão de sua natureza como contribuição de intervenção 
no domínio econômico, distinta do imposto e da taxa. 
Conforme o texto do artigo 17, transcrito no tópico acima, na importação, 
compõem a base de cálculo do ICMS quaisquer outros impostos, taxas, contribuições 
e despesas aduaneiras envolvidos na operação. 
A Lei n. 12.599/2012, que foi alterada em 2012, solidificou o entendimento de 
que a contribuição do AFRMM é um tributo, além de transferir para a Receita Federal 
do Brasil “a administração das atividades relativas à cobrança, fiscalização, 
arrecadação, rateio, restituição e concessão de incentivos do AFRMM.” 
Portanto, de acordo com o entendimento do STF, o AFRMM integra a base de cálculo 
do ICMS incidente na importação de bens e mercadorias do exterior. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 Para efeitos de embasamento e aprofundamento nos temas, além de uma 
melhor percepção, trago algumas considerações importantes: 
 
 
O ADICIONAL AO FRETE PARA RENOVAÇÃO DA MARINHA MERCANTE 
(AFRMM) É UM TRIBUTO QUE FOI INSTITUÍDO PELO DECRETO-LEI Nº 
2.404, DE 23 DE DEZEMBRO DE 1987. ESTE TRIBUTO TEM SUAS NORMAS 
ESTABELECIDAS PELA LEI Nº 10.893, DE 13 DE JULHO DE 2004. SUA 
NATUREZA JURÍDICA É A DE CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO 
DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE. 
 ESSA ESPÉCIE DE CONTRIBUIÇÃO ESTÁ DISCIPLINADA NA 
CONSTITUIÇÃO QUE PREVÊ EM SEU ARTIGO 149 A COMPETÊNCIA DA 
UNIÃO PARA INSTITUIR A CIDE, CONFORME TRANSCRITO ABAIXO: 
 ART. 149. COMPETE EXCLUSIVAMENTE À UNIÃO INSTITUIR 
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO 
ECONÔMICO E DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU 
ECONÔMICAS, COMO INSTRUMENTO DE SUA ATUAÇÃO NAS 
RESPECTIVAS ÁREAS, OBSERVADO O DISPOSTO NOS ARTS. 146, III, E 150, 
I E III, E SEM PREJUÍZO DO PREVISTO NO ART. 195, § 6º, RELATIVAMENTE 
ÀS CONTRIBUIÇÕES A QUE ALUDE O DISPOSITIVO. 
 DE ACORDO COM O ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL 
FEDERAL – STF, ESSE TRIBUTO É UMA CONTRIBUIÇÃO PARAFISCAL OU 
ESPECIAL. SENDO ASSIM, É UM TRIBUTO DISTINTO DO IMPOSTO E DA 
TAXA. DIZ O STF QUE: 
 “ADICIONAL AO FRETE PARA RENOVAÇÃO DA MARINHA MERCANTE – 
AFRMM: CONTRIBUIÇÃO PARAFISCAL OU ESPECIAL DE INTERVENÇÃO 
NO DOMÍNIO ECONÔMICO. CF <ART>. <149>, ART. 155, § 2º, IX. ADCT, 
http://www.transportes.gov.br/perguntasfrequentes/cide
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx18
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx20
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx19
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx21
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SEFAZ @professorandrefantoni 
ART. 36. O AFRMM É UMA CONTRIBUIÇÃO PARAFISCAL OU ESPECIAL, 
CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO, 
TERCEIRO GÊNERO TRIBUTÁRIO, DISTINTA DO IMPOSTO E DA TAXA. 
(CF, <ART>. <149>).” (RE 177.137, REL. MIN. CARLOS VELLOSO, 
JULGAMENTO EM 24-5-1995, PLENÁRIO, DJ DE 18-4-1997.) 
 
2. Diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações. 
 
Como explicitado, também pela legislação ordinária, as multas aplicadas antes do 
desembaraço aduaneiro fazem parte da base de cálculo do ICMS. 
A maioria das empresas, na prática, efetua o recolhimento do ICMS – Importação 
logo após o registro da D.I., porém, caso haja necessidade de retificação da D.I. e uma 
consequente multa antes do desembaraço, a empresa terá que efetuar um 
recolhimento complementar do ICMS. 
Nesse caso, a base de cálculo para o ICMS complementar passa a ser o valor da(s) 
multa(s) aplicada(s) e paga(s) antes do desembaraço aduaneiro 
EXEMPLO: 
 
1. Valor CIF em reais: R$ 1.000,00 
2. Valor do II – 10%: R$ 100,00 
3. Valor do IPI – 15%: R$ 165,00 
4. Valor de outros impostos (PIS/COFINS): R$ 128,34 
5. Despesas aduaneiras (TX de SISCOMEX): R$ 40,00 
6. SUBTOTAL: R$ 1.433,34 
 
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx20
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx22
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx21
http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx23
http://www.stf.jus.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?classe=RE&processo=177137&origem=IT&cod_classe=437
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SEFAZ @professorandrefantoni7. Alíquota do ICMS na importação: 17% 
8. Fator (100% – 17%): 83,00% 
9. Base de cálculo (item 6 dividido pelo item 8): R$ 1.726,91 
10. VALOR DO ICMS (item 9 multiplicado pelo item 7): R$ 293,57 
 
 Caso seja feita uma contratação de um serviço do exterior (importação de 
serviços), todos os encargos e valores pagos que tenham relação com o serviço devem 
ser contabilizados na BC do ICMS, ou seja, devemos utilizar a mesma sistemática de 
cálculo para a importação de mercadorias. 
 
4.5. A BASE DE CÁLCULO E O IPI 
 
 
 Já vimos isso na Constituição, lembra? Relembre: 
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: 
VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, 
se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização; 
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; 
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante 
do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, 
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à 
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador 
dos dois impostos; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 
IPI não integra 
BC do ICMS
Industrialização 
ou 
Comercialização
+
+
Entre 
contribuintes
FG dos 2 
impostos
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SEFAZ @professorandrefantoni 
4.6. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 
 
 Este comando tem a função de evitar que determinado contribuinte que 
possua estabelecimentos em vários Estados possa se favorecer em detrimento do 
outro, usando-se de incentivos e da guerra fiscal entre as unidades da Federação. 
Como assim, professor? Vamos lá: 
 
Exemplo 60) Imagine que o estabelecimento comercial MALANDRUS LTDA, localizado 
no Ceará, transfira 100 camisetas do Tiririca para sua filial em SC. Suponha que, 
hipoteticamente, camisetas de palhaços tenham isenção em Santa Catarina. Sabendo 
disso, a MALANDRUS, que comprou as camisas Tiririca do produtor por R$ 10 cada, 
resolve colocar na nota fiscal de transferência o valor de R$ 1 para cada camisa ao 
invés de R$ 10. Assim, com a transferência de 100 camisas ocorrerá um débito de R$ 
12 para o estado do CE (12% de alíquota interestadual x R$ 100). Posteriormente, ao 
realizar a venda dentro do Estado de SC, não ocorrerá tributação devido à isenção. 
Repare que a MALANDRUS recolherá apenas R$ 12 a título de ICMS na transação 
quando deveria recolher R$ 120 (12% de alíquota interestadual x R$ 1.000). 
 
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em 
outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do 
imposto é: 
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; 
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do 
custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e 
acondicionamento; 
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço 
corrente no mercado atacadista do estabelecimento 
remetente. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 Para evitar tais distorções, a lei Kandir tratou de estipular a BC para operações 
interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular. Repare: 
 
 
Exemplo 61) A MALANDRUS, comerciante localizada no CE, transferiu 100 chuteiras 
para a sua filial em Campinas-SP no dia 25 de maio. Para fins de destaque de ICMS 
seu contador verificou que a empresa havia realizado as seguintes movimentações no 
mês: 
- Dia 03 de maio: Venda de 10 chuteiras por R$ 18 cada; 
- Dia 06 de maio: Venda de 10 chuteiras por R$ 15 cada; 
- Dia 09 de maio: Compra de 50 chuteiras por R$ 8 cada; 
- Dia 15 de maio: Venda de 30 chuteiras por R$ 10 cada; 
- Dia 19 de maio: Compra de 20 chuteiras por R$ 6 cada; 
- Dia 23 de maio: Compra de 50 chuteiras por R$ 7 cada; 
- Dia 24 de maio: Venda de 30 chuteiras por R$ 10 cada. 
 
Logo o experiente contador verificou que o preço de transferência que deve figurar 
na nota fiscal é de R$ 7 tendo sido o valor da entrada mais recente (23 de maio). Então, 
na nota fiscal destacou-se o valor de R$ 84 (12% de alíquota interestadual x 100 x R$ 
7). 
Operação 
interestadual 
entre mesmo 
titular 
Comerciante
Entrada mais 
recente
Industrial
Custo de 
produção
Produtor
Preço corrente 
do atacado 
(remetente)
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4.7. REAJUSTE DE PREÇO 
 
 
 Pessoal, existem certos contratos que possuem previsão de reajuste do preço 
mesmo após a saída da mercadoria. Nesses casos, em se tratando de operações 
interestaduais, deve ser emitir uma nova nota fiscal e recolher a diferença do imposto 
na origem. Isso acontece muito com produtos do segmento Agropecuário, onde a 
safra já é comercializada antes mesmo da colheita. 
 
Exemplo 62) ZÉ DO SÍTIO, produtor rural domiciliado em MT, vendeu 900 sacas de 
milho para a indústria REI DA PIPOCA LTDA, localizada em MS. No contrato de compra 
e venda havia uma cláusula de reajuste no mesmo percentual do aumento do dólar 
entre a data da saída e a data do pagamento. A NF-e de venda saiu com valor de R$ 
76.500, sendo destacado, sendo destacado ICMS de R$ 9.180,00. Ocorre que o preço 
do produto sofreu reajuste para R$ 90/sc. Sendo assim, o remetente deverá recolher 
o complemento do ICMS no valor de R$ 540 para o Estado de MT. 
 
ICMScomplementar = (900 x 90) x 12% - 9180 = 81.000 x 12% - 9180 = 540,00. 
§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre 
estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja 
reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença 
fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do 
prestador. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
SÚMULA 457 – STJ 
Os descontos incondicionais nas 
operações mercantis não se incluem na 
BC do ICMS. 
RE 635.688 – STF 
A redução da BC de ICMS equivale à 
isenção parcial, o que acarreta a 
anulação proporcional de crédito 
relativo às operações anteriores, salvo 
disposição em lei estadual em sentido 
contrário. 
 
AI 697.323 – STF 
É constitucional a inclusão, na BC do 
ICMS, do acréscimo correspondente ao 
financiamento realizado pelo próprio 
alienante nas vendas a prazo, sempre 
que integre o valor da operação. 
 
REAJUSTE DO 
PREÇO
ICMS 
COMPLEMENTAR
No 
Estabelecimento 
de ORIGEM
Saída da 
mercadoria
No 
Estabelecimento 
de DESTINO
DIFAL
ENTRADA 
Petróleo e Energia 
elétrica p/ 
Consumo
OPERAÇÃO 
INTERESTADUAL
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4.8. AUSÊNCIA DE VALOR DA OPERAÇÃO 
 
 
 
Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do 
art. 13, a base de cálculo do imposto é: 
I - o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado 
atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado 
atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator 
ou gerador, inclusive de energia; 
II - o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o 
remetente seja industrial; 
III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a 
outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja 
comerciante. 
§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á 
sucessivamente: 
I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente 
na operação mais recente;II - caso o remetente não tenha efetuado venda de 
mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de seu similar 
no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, 
no mercado atacadista regional. 
§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento 
remetente não efetue vendas a outros comerciantes ou 
industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, 
a base de cálculo será equivalente a setenta e cinco por cento do 
preço de venda corrente no varejo. 
Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo 
do imposto é o valor corrente do serviço, no local da prestação. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 Existem situações em que o preço da mercadoria ou do serviço é 
desconhecido, seja por não estar destacado na nota, seja por ser doação ou 
bonificação... 
 Nesses casos é necessário estipular um preço para que seja realizada a 
cobrança do ICMS. 
 
 
 
O que é um preço FOB? O preço FOB, ao contrário do preço CIF, não inclui o 
frete nem o seguro. No preço CIF o custo do frete e o seguro já estão inclusos. Assim, 
se falarmos que uma mercadoria custou R$ 100 CIF, quer dizer que esse preço inclui 
tanto o preço da mercadoria quanto o frete e seguro. 
Falta de valor 
da operação
Comerciante
Preço FOB à 
vista
(Preço em 
operação mais 
recente)
Preço corrente 
no mercado 
atacadista local. 
Na falta, 
regional
75% do preço 
corrente no 
varejo
Industrial
Preço FOB à 
vista 
(Preço em 
operação mais 
recente)
Preço corrente 
no mercado 
atacadista local. 
Na falta, 
regional
Produtor, 
extrator ou 
gerador
Preço corrente 
no mercado 
atacadista local. 
Na falta, 
regional
1ª Opção 
2ª Opção 
3ª Opção 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Mas como achar esse preço FOB? Primeiramente deve-se verificar se o 
remetente efetuou outras vendas da mesma mercadoria anteriormente. Caso sim, 
basta pegar o preço de venda mais recente. Caso não, deve-se utilizar o valor da 
mercadoria (ou similar) no mercado atacadista local ou, caso não se consiga no 
mercado local, no mercado atacadista regional (passa a ser a mesma regra que para 
produtor, extrator ou gerador). 
No caso em que o comerciante não realizar vendas para outros comerciantes 
ou industriais (um varejista), deve-se utilizar como BC o valor de 75% do preço 
corrente de venda no varejo. 
 
Por fim, nos casos de serviços, o valor a ser considerado como base de cálculo 
será o valor corrente que for verificado no local da prestação. Aliás, isso é muito 
comum na fiscalização de trânsito, onde os Postos Fiscais possuem acesso a um 
sistema onde se verifica o preço do frete entre duas cidades, em uma espécie de banco 
de dados de preço do frete. 
 
Exemplo 63) A empresa BOREBILDY, recém-aberta em Ipatinga/MG, doa 40 bolas de 
futebol para uma escolinha infantil. Nos livros fiscais da empresa não foram 
encontrados registros de vendas anteriores de bolas. Sendo assim, verificou-se que o 
preço corrente das bolas no mercado atacadista local era de R$ 80 e no mercado 
atacadista regional era de R$ 95. O valor a ser utilizado para fins de base de cálculo 
do ICMS nesta doação será de R$ 80 tendo em vista que primeiro deve-se utilizar o 
preço no mercado atacadista local e, somente na falta deste, utilizar o preço no 
mercado atacadista regional. 
 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
4.9. SUPERVALORIZAÇÃO DE FRETE 
 
 
 Galera, este artigo é importantíssimo para sua prova. Na tentativa de burlar o 
Fisco, algumas empresas transferem o preço das mercadorias para o preço do frete, 
para com isso pagar menos imposto. Entretanto, quando essas empresas são 
consideradas interdependentes e o valor do frete exceder níveis normais, será 
incorporado ao valor da mercadoria. Como isso funciona? 
 
Exemplo 64) Imagine que a empresa CHEIRINHO LTDA venda 10 brincos de ouro por 
R$ 100 cada para um consumidor final dentro mesmo Estado. Além do preço, o frete 
custou R$ 200. Assim, a venda ao todo totalizou R$ 1.200. Tendo em vista que o ICMS 
neste Estado possui alíquota de 25% para essa mercadoria e 18% para o frete, como 
Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento 
pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro 
estabelecimento de empresa que com aquele mantenha relação de 
interdependência, exceder os níveis normais de preços em vigor, 
no mercado local, para serviço semelhante, constantes de tabelas 
elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será 
havido como parte do preço da mercadoria. 
Parágrafo único. Considerar-se-ão interdependentes duas empresas 
quando: 
I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos 
cônjuges ou filhos menores, for titular de mais de cinquenta por 
cento do capital da outra; 
II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de 
diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob 
outra denominação; 
III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo 
destinado ao transporte de mercadorias. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
forma de pagar menos tributo, a CHEIRINHO LTDA fundou a CHEIRINHO Transportes, 
com os mesmos diretores. O correto seria fazer o seguinte cálculo: 
Mercadoria: 25% x 1000 = 250 
Frete: 18% x 200 = 36 
Total de ICMS a recolher: R$ 286,00 
 
Até aqui tudo bem, o problema ocorre quando o Consultor SAFÃO tem a “brilhante” 
idéia de fazer uma economia tributária, donde sugere ao diretor: “Chefe, já que as 
empresas são tudo do mesmo dono (INTERDEPENDENTES), vamos balancear esses 
valores da seguinte forma; joga metade do valor da mercadoria pro preço do frete” 
Aí a tributação ficaria da seguinte forma: 
Mercadoria: 25% x 500 = 125 
Frete: 18% x 700 = 126 
Total de ICMS a recolher: R$ 251,00 
 
Olha a “mágica”!!! Mas é óbvio que o Fisco não é bobo, e vendo que o valor do frete 
está ACIMA do praticado no mercado, pode desconsiderar esse preço e tributar o 
excedente como se fosse mercadoria, voltando pra situação original (R$ 286,00) 
 
 Apenas um último detalhe em relação a isso: é importante gravar as regras que 
permitem considerar as empresas como interdependentes, no parágrafo único. 
Repare que não estão inclusas, por exemplo, contratos de franquia, exclusividade e/ou 
representação. Não deixe o examinador te confundir! 
 
 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
4.10. ARBITRAMENTO 
 
 
 O arbitramento é uma técnica muito comum utilizada pelos Estados. Toda vez 
que o auditor verificar que um determinado documento fiscal é inidôneo ou ocorra 
omissão, por exemplo, deverá arbitrar um valor para as mercadorias de acordo com 
a legislação de cada Estado. 
O Fisco tem o “poder-DEVER” de arbitrar o valor das mercadorias, embasando 
o critério adotado, sempre que os valores declarados não mereçam fé. 
 
Exemplo 65) Durante uma fiscalização volante, o AFRE MICHELSON flagrou na CE 069, 
um caminhão de uma empresa com uma nota fiscal de Heineken com um custo de 
R$ 1 a long neck. Ora, más é óbvio que esse valor não merece fé. Quem é que vende 
Heineken por esse preço? Se tiver vendendo, pode mandar um carregamento desses 
aqui pro Prof. Fantoni... sendo assim, MICHELSON fez o auto de infração e arbitrou 
(de acordo com a legislação estadual) o valor do Heineken em R$ 4 a unidade. 
(continuo aceitando, viu?) 
 
 
 
Art.18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em 
consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou 
direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, 
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou 
não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, 
ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro 
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, 
avaliação contraditória, administrativa ou judicial. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
5. NÃO CUMULATIVIDADE 
 
 A não cumulatividade do ICMS é um princípio constitucional visto na 
Constituição Federal, e que se repete na Lei Kandir. 
 
Na apuração do ICMS devido deve-se compensar o montante cobrado na 
aquisição da mercadoria ou serviço para uma unidade federada com os débitos 
referentes aos fatos geradores ocorridos em outros Estados, inclusive quando toda a 
circulação ocorrer dentro da mesma unidade da federação. 
Quando o estabelecimento compra uma mercadoria, a empresa tem direito ao 
crédito do ICMS (ICMS a recuperar) e quando a mercadoria é vendida, a empresa tem 
um débito de ICMS ou ICMS a pagar. Esse débito e esse crédito são compensados, 
gerando-se o valor real a ser recolhido aos cofres públicos. Assim, se a empresa 
apurou um débito de ICMS de R$ 100 e um crédito de R$ 20, deverá recolher aos 
cofres públicos efetivamente R$ 80. 
Ressalto aqui que o direito ao crédito referente às operações anteriores de 
aquisição dos produtos está vinculado a algumas obrigações acessórias, como, por 
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for 
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou 
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo 
mesmo ou por outro Estado. 
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é 
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto 
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a 
entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, 
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo 
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal ou de comunicação. 
 
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exemplo, a regular escrituração destes créditos pelo contribuinte. Lembra do mapa 
mental? 
 
Exemplo 66) XOMANO LTDA, contribuinte distrital, adquire uma mercadoria, canecas 
de chopp, no valor de R$ 2.000,00 (dois mil reais) vindo do estado de São Paulo. 
Sabemos que a alíquota interestadual é 7% (Rico pra Pobre) e a alíquota interna no 
DF é 18% (dezoito por cento). Esse contribuinte ao vender essa mercadoria a um 
consumidor final aplica uma margem de lucro de 50% (cinquenta por cento). Sendo 
assim, XOMANO LTDA terá um ICMS a recolher ao Fisco Distrital no valor (líquido) 
de R$ 400,00, já abatido o ICMS a recuperar (da entrada), veja só: 
 
 
 
 
 
ICMS2 = 3.000 X 
18% = 540; 
ICMSef = 540 – 
140 = 400. 
R$ 3.000 
XOMANO 
LTDA 
SP 
R$ 2.000 
ICMS1 = 
2.000 X 7% 
= 140 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
As legislações Estaduais, trazem ainda o seguinte comando: 
“Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo 
o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado nas operações de que tenha 
resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a 
destinada ao seu ativo permanente, ou no recebimento do respectivo serviço de 
transporte interestadual e intermunicipal bem como de serviço de comunicação” 
É um tanto quanto óbvio que só terá direito a crédito se a documentação for 
idônea. Se diferente fosse, qualquer um poderia emitir um documento fiscal inidôneo 
e se aproveitar dos créditos, não é mesmo? 
O mais importante desses dispositivos é saber que o contribuinte só tem direito 
de se creditar de um crédito destacado em uma nota fiscal (valor nominal) até cinco 
anos contados da data de sua emissão. Repare que não são 5 anos da entrada da 
mercadoria ou da saída da mercadoria: são cinco anos da data de emissão da Nota 
Fiscal. Não deixe o examinador te confundir! A lei pode ainda estabelecer condições 
e prazos para a escrituração dos créditos tributários. 
 
Importante distinguir Crédito Fiscal de Crédito Tributário! 
A despeito da CESPE, erroneamente, ter considerado como sinônimos na prova da 
SEFAZ RS/2019, o que foi uma aberração, tenhamos em mente que, crédito fiscal é 
aquele destacado na NF de entrada, aquele que o contribuinte escritura para 
compensar do ICMS devido, já o Crédito Tributário é aquele que decorre do 
lançamento de ofício por parte do Fisco, é a exigência fiscal. 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 
 
 
 
 
 
5.1. VEDAÇÕES AO CRÉDITO 
 
 
 Ora, se a mercadoria veio amparada por isenção ou não tributação nem 
destaque de ICMS ocorreu na operação anterior, não podendo dar, assim, direito à 
crédito fiscal ao adquirente. 
Ativos que não possuem relação com a produção também não geram direito 
a crédito. Em regra, os veículos de transporte pessoal não fazem parte da atividade 
operacional da empresa não podendo assim gerar crédito de ICMS a ser compensado 
por esta operação. Uma fábrica que adquire uma Van para buscar seus empregados 
todo dia em uma estação do metrô e levá-los ao local de trabalho não poderá se 
creditar do ICMS relativo à compra da Van. 
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou 
utilização de serviços resultantes de operações ou prestações 
isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou 
serviços alheios à atividade do estabelecimento. 
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à 
atividade do estabelecimento os veículos de transporte 
pessoal. 
CRÉDITO 
FISCAL 
CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO 
BOM P/ 
CONTRIBUINTE 
RUIM P/ 
CONTRIBUINTE 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Como exemplo, geram direito a crédito: caminhão adquirido por uma 
transportadora, máquina para produção de calçados adquirida por uma fábrica e 
máquina de costura para uma empresa de confecção de roupas. 
Não geram direito a crédito: aquisição de automóveis para diretores, aquisição 
de máquina de café para empregados, e aquisição de obras de arte e decoração em 
geral. 
 
Exceto se houver deliberações dos Estados através de Convênio CONFAZ ou 
se forem destinadas para o exterior, não se pode aproveitar créditos de mercadorias 
adquiridas que forem consumidas em processo de industrialização ou produção rural 
cuja saída não gere débito do imposto. 
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a 
prestação de serviços a ele feita: 
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, 
quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do 
imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; 
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação 
subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as 
destinadas ao exterior. 
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se 
aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Tal inciso reforça o dispositivo constitucional que vimos no capítulo anterior. Se 
a operação subsequente não for tributada (isenção, imunidade ou não-incidência), isto 
é, se não houver cobrança de imposto na operação seguinte, não se deve realizar o 
creditamento e, se por algum motivo ele tenha sido feito, deverá ser anulado já que 
não existe razão para compensar, exceto nas exportações e nos casos expressos em 
que a legislação estadual permitir. Veja (CF, Art. 155, 2º, II): 
 
 
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em 
contrário da legislação: 
a) não implicará crédito para compensação com o montante 
devido nas operações ou prestações seguintes; 
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações 
anteriores; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
Agora vejamos uma outra exceção a essa regra que explicarei com um exemplo: 
 
Exemplo 67) Conforme ilustração abaixo, uma fazenda vendeu produtos 
agropecuários (algodão) por R$ 400 para uma fábrica, incidindo ICMS no valor de R$ 
40. A indústria por sua vez vendeu camisetas (derivadas do algodão) por R$ 1.000, 
com isenção para uma empresa Atacadista, não podendo se creditar dos R$ 40 da 
operação anterior, pois sua operação de saída se deu amparada pela isenção, e 
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 
3º, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-
se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou 
não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada 
seja relativa a: 
I - produtos agropecuários; 
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
também não gerando crédito para o atacadista. O Atacadista, então, vendeu as 
camisetas para um varejista, por R$ 1.500, com tributação de R$ 150, o qual, as 
revendeu para o FANTONITO, consumidor final, por R$ 1.800, gerando um débito de 
R$ 180 para o varejista. Em regra, não poderia a loja Atacadista se creditar dos R$ 40 
do início da cadeia, uma vez que o crédito ocorreu em uma fase anterior e a sua 
entrada se deu por isenção. Entretanto, quis a lei Kandir que, quando se tratar de 
produtos agropecuários ou quando a lei estadual assim autorizar, possa-se “buscar” o 
crédito de operações anteriores desde que a saída seja tributada, a fim de se evitar o 
efeito perverso do efeito cascata na economia. 
Com isso, a loja atacadista, que foi quem deu a próxima saída tributada na cadeia, tem 
o direito de usar o crédito que ficaria “perdido” lá na operação de venda do algodão 
pela fazenda. 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
5.2. CREDITAMENTO DE ATIVO PERMANENTE 
 
 
Com o intuito de incentivar o setor produtivo, a lei Kandir trouxe a possibilidade 
de haver creditamento de operações com a aquisição de material para o ativo 
permanente, desde que se trate de ativo operacional, porém impôs algumas regras. 
De acordo com o parágrafo 5° do art. 20, o contribuinte poderá se aproveitar do 
crédito decorrente da entrada de mercadorias para o seu ativo permanente. 
Esse aproveitamento não poderá ser feito de uma só vez, deverá ser 
aproveitado à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês. 
Vejamos: 
Art. 33, III - somente darão direito de crédito as mercadorias 
destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas 
a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 Demonstrarei como fazer os cálculos para se chegar ao valor a ser creditado 
na aquisição de ativo permanente. Para isso devemos ter em mente a seguinte 
fórmula: 
Art. 20, § 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, 
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias 
no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser 
observado: 
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos 
por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que 
ocorrer a entrada no estabelecimento; 
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido 
o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção 
das operações de saídas ou prestações isentas ou não 
tributadas sobre o total das operações de saídas ou 
prestações efetuadas no mesmo período; 
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o 
montante do crédito a ser apropriado será obtido 
multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator 
igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor 
das operações de saídas e prestações tributadas e o total das 
operações de saídas e prestações do período, equiparando-se 
às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com 
destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à 
impressão de livros, jornais e periódicos; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 Repare que, apesar de a exportação e as operações com livros serem imunes 
(não tributadas), são consideradas para efeitos do crédito do ativo permanente. 
 
 
O ICMS a ser creditado (parceladamente), no Blogo G do SPED fiscal, é a SOMA do 
imposto destacado na NF de entrada (aquisição), mais o ICMS – DIFAL. 
 
 
Exemplo 68) A empresa FACE BURGUER, fabricante do ramo de sandubas, localizada 
em JERI/CE, adquiriu em 25 de maio (em uma operação interna) uma chapeira 
industrial para assar seus hambúrgueres por R$ 200.000. Supondo uma alíquota de 
18%, o ICMS destacado na nota fiscal foi de R$ 36.0000. No referido mês a FACE 
BURGUER obteve o seguinte movimento: 
- Vendas tributadas dentro do país: R$ 400.000; 
- Vendas não tributadas dentro do país: R$ 250.000; 
- Vendas para o exterior: R$ 350.000; 
- Valor total de vendas: R$ 1.000.000. 
 
 
𝑪𝒓é𝒅𝒊𝒕𝒐 𝑨𝑷
= 𝑰𝑪𝑴𝑺 𝒙 𝟏 𝟒𝟖⁄ 𝒙 (
 𝑶𝒑. 𝒕𝒓𝒊𝒃𝒖𝒕𝒂𝒅𝒂𝒔 + 𝑬𝒙𝒑𝒐𝒓𝒕𝒂çã𝒐 + 𝑳𝒊𝒗𝒓𝒐𝒔
 𝑻𝒐𝒕𝒂𝒍 𝒅𝒂𝒔 𝑺𝒂í𝒅𝒂𝒔
) 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Aplicando-se a fórmuleta temos: 
Crédito AP = 36.000 x 1/48 x (400.000 + 350.000)/ (1.000.000) 
Crédito AP = R$ 562,50. 
 
Desta forma, a empresa poderá se creditar no mês de maio de R$ 562,50 referente à 
aquisição do ativo fixo. E, a cada mês, a empresa deve fazer esse cálculo, a fim de 
chegar ao crédito do AP que pode ser aproveitado em cada período de apuração. 
 
 Suponhamos que determinado contribuinte realize, por força legal, apurações 
bimestrais ou então quinzenais do ICMS. Nada mais justo que, para ele, a regra seja 
diferente. 
 
Exemplo 69) A empresa CHAPOLIN que, por força de lei, apura o ICMS 
bimestralmente, adquiriu em 01 de maio (em uma operação interna) uma máquina 
para realizar o fechamento de garrafas por R$ 200.000. Supondo uma alíquota de 
18%, o ICMS destacado na nota fiscal foi de R$ 36.0000. No referido mês a empresa 
obteve a seguinte movimentação: 
- Vendas tributadas dentro do país: R$ 400.000; 
- Vendas não tributadas dentro do país: R$ 250.000; 
- Vendas para o exterior: R$ 350.000; 
- Valor total de vendas: R$ 1.000.000. 
 
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado 
ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferiora 
um mês; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Como a empresa apura o ICMS de maneira bimestral, ela terá apenas 24 meses para 
se creditar (para completar 4 anos) e não 48 conforme previsto na fórmula da regra 
geral. Assim, adaptando-se a fórmula que expus temos: 
Crédito AP = 36.000 x 1/24 x (400.000 + 350.000)/ (1.000.000) 
Crédito AP = R$ 1.125,00. 
Desta forma, a empresa poderá se creditar no mês de maio de R$ 1.125,00 referente à 
aquisição do ativo fixo. 
 
De forma análoga, caso a empresa apurasse o ICMS quinzenalmente, teria 96 
apurações até completar 4 anos (período autorizado pela lei Kandir para o 
creditamento. 
Assim, teríamos a seguinte fórmula: 
Crédito AP = 36.000 x 1/96 x (400.000 + 350.000)/ (1.000.000) 
Crédito AP = R$ 281,25. 
 
 
 E se a empresa que vinha se creditando de um ativo imobilizado o vender antes 
de completar o prazo total de creditamento? Ora, é simples: ela deve parar de se 
creditar! 
 Agora suponha que ainda existam créditos após os 48 meses. O que se deve 
fazer? Anulá-los. Como assim? 
 
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o 
prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir 
da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à 
fração que corresponderia ao restante do quadriênio; 
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no 
estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. 
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 Além da apuração normal, determina a lei Kandir que seja feita uma apuração 
dos créditos do ativo permanente. Isso deve ser feito em um livro próprio, separado 
da apuração normal. 
 
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os 
demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em 
livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do 
disposto nos incisos I a V deste parágrafo; 
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5.3. ESTORNO DO CRÉDITO 
Para que o contribuinte seja obrigado a esse comando, temos como 
pressuposto para a exigência legal do estorno de crédito de ICMS, por óbvio, que 
tenha havido creditamento prévio, em meses anteriores ou no mesmo mês. 
 
Existem casos em que não podemos prever que a mercadoria sairá sem 
tributação, como por exemplo nos casos de uma isenção superveniente. Reforçando 
o dispositivo constitucional do art. 155, 2º, II, b, deve-se anular o crédito da entrada. O 
mesmo deve ocorrer caso ela seja utilizada em um processo de industrialização ou 
mesmo na utilização em um fim diverso da atividade do estabelecimento. 
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de 
que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a 
mercadoria entrada no estabelecimento: 
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada 
ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada 
da mercadoria ou da utilização do serviço; 
II - for integrada ou consumida em processo de 
industrialização, quando a saída do produto resultante não for 
tributada ou estiver isenta do imposto; 
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do 
estabelecimento; 
IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. 
§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços 
que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao 
exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de 
livros, jornais e periódicos. 
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Existem casos ainda em que a mercadoria sequer realiza uma saída posterior. 
São os casos em que a mercadoria se deteriora, estraga, perece ou é perdida, em que 
o crédito de entrada também deve ser estornado. 
Porém a lei Kandir trouxe exceções para a manutenção do crédito mesmo nas 
situações elencadas acima. Quando se tratar de exportações ou de operações com 
papéis destinados à impressão de livros, jornais e periódico o crédito é mantido, 
independentemente das operações subsequentes. 
 
 
Exemplo 70) A fazenda BOIBRABO decidiu abater 3 cabeças de Gado para fazer um 
churrasco de fim de ano para seus funcionários. Os créditos de entrada dessas vacas 
somavam R$ 1.000, que foram estornados tendo em vista que foram destinados ao 
autoconsumo. 
 
Exemplo 71) A cooperativa CRVASCODAGAMA adquiriu 100Kg de fertilizantes para 
revender aos seus cooperados, entretanto decide doar metade destas mercadorias 
para o Campus da Universidade local fazer pesquisas. Os créditos de entrada desses 
insumos somavam R$ 5.000, dos quais, R$ 2.500 devem ser estornados tendo em vista 
que, foram utilizados em fim alheio à atividade do estabelecimento. 
 
Exemplo 72) O restaurante BomBARdeio adquiriu 50 grades de Skol para revender. 
Na entrada, se creditou de R$ 1.000. Entretanto, devido à péssima condição de 
armazenagem toda a mercadoria pereceu. O dono do estabelecimento foi obrigado 
a jogar todo aquele líquido precioso fora e consequentemente, a estornar o crédito 
que havia aproveitado por ocasião da entrada. 
 
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Exemplo 73) O Supermercado MERENDÃO adquiriu 500 Kg de feijão para revenda. 
Na entrada, se creditou de R$ 4.000. Logo no dia seguinte foi concedida uma isenção 
para feijão. Assim, como a venda futura NÃO será tributada, o mercado foi obrigado 
a estornar o crédito que havia aproveitado por ocasião da entrada. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ES
TO
R
N
O
Saída isenta ou não tributada imprevisível 
na entrada
Insumo de industrialização, quando o 
produto acadao não for tributado
usada em fim alheio à atividade
Mercadoria Perecer, Deteriorar ou for 
extraviada
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5.4. DISPOSIÇÕES GERAIS 
 
 
 É um tanto quanto óbvio que só terá direito a crédito se a documentação for 
idônea. Se diferente fosse, qualquer um poderia emitir um documento fiscal inidôneo 
e se aproveitar dos créditos, não é mesmo? 
 
O mais importante desses dispositivos é saber que o contribuinte só tem direito 
de se creditar de um crédito destacado em uma nota fiscal até cinco anos contados 
da data de sua emissão. Esse prazo é decadencial e extemporâneo. 
IDONEIDADE
Atende as exigências 
formais
Emitido por contribuinte 
em situação Regular
Acompanhado, quando 
exigido, do comprovante de 
recolhimento do ICMS
Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com 
débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha 
recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os 
serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, 
se for o caso, à escrituração nos prazos e condições 
estabelecidos na legislação. 
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se 
depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do 
documento. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Repare que não são 5 anos da entrada da mercadoria ou da saída da 
mercadoria: são cinco anos da data de emissão da Nota Fiscal. Não deixe o 
examinador te confundir! A lei pode ainda estabelecercondições e prazos para a 
escrituração dos créditos tributários. 
 
 
 
 
 
A declaração de inidoneidade fiscal é uma ferramenta utilizada pelas 
Fazendas Estaduais para evitar que o contribuinte do ICMS em situação irregular 
emita notas fiscais, consideradas inidôneas por algum motivo. 
Como consequência, aquele que negociar com esse contribuinte faltoso, cuja 
situação fiscal estará disponível no SINTEGRA, responderá de alguma forma por ter 
agido de má-fé ou por não ter sido diligente. 
Até aqui, trata-se de um procedimento de praxe, simples e justo. 
CRÉDITO DO 
ICMS
NF idônea
ICMS destacado
Escrituração 
tempestiva 
(SPED)
5 ANOS
a contar da data 
de emissão da NF
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Entretanto, há uma série de particularidades no seu procedimento. A 
começar pela origem da declaração de inidoneidade fiscal no âmbito do ICMS. 
Atualmente, a declaração de inidoneidade é tão grave que o contribuinte 
adquirente ou tomador dos serviços tributáveis pelo ICMS poderá, dentre outros 
problemas, ver-se impedido no exercício de suas atividades empresariais e ainda ter 
de responder criminalmente pelos atos do emitente faltoso. 
Em relação ao procedimento vigente, são três as críticas: 1) ausência de um 
processo específico de declaração de inidoneidade fiscal (na prática, a autoridade 
fiscal utiliza como fundamentação legal dispositivos que dizem respeito ao 
descumprimento de comandos legais genéricos e aqueles previstos nas Portarias 
do Coordenador da Administração Tributária, que, apesar de se voltarem para a 
inatividade do contribuinte faltoso, pela aludida ausência, carecem do indispensável 
fundamento de validade); 2) retroatividade dos efeitos da declaração de 
inidoneidade fiscal baseada em presunções (em muitos casos, presumidamente o 
Fisco indica uma data como marco da infração e faz com que todos os efeitos 
pertinentes ao ilícito provado em determinada data sejam aplicados retroativamente 
até a data do ilícito e bem sabemos que a presunção somente poderá ser 
empregada se houver o estabelecimento de um nexo causal entre o indício e a 
existência da infração, conforme as regras impostas pelo próprio sistema); e 3) A 
dispensa da publicidade do ato que declara a inidoneidade (para o Fisco, não seria 
necessária nem a publicação da declaração de inidoneidade fiscal no Diário Oficial, 
por serem contados do ilícito os efeitos da declaração e não de sua publicidade - 
há casos em que as notas fiscais emitidas desde o início das atividades do 
contribuinte são consideradas inidôneas, como se o estabelecimento nunca tivesse 
existido). 
Quanto à boa-fé, se dependesse somente da redação da legislação do ICMS, 
bastaria o descumprimento da obrigação principal ou do dever instrumental que o 
infrator responderia, sem qualquer chance de defesa, até porque a nota fiscal tida 
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como inábil faz prova somente em favor do Fisco, de acordo com o disposto nos 
RICMS dos Estados. 
E fazer prova somente em favor do fisco, mais que ferir os princípios do 
contraditório e da ampla defesa, viola os princípios da moralidade administrativa e 
da confiança, todos eles representados por um único princípio, justamente o da 
boa-fé – um dos pilares para o fortalecimento da segurança jurídica. 
 
Face a todo esse debate sobre a boa-fé, recentemente foi publicada a Súmula 509 
do STJ: 
"É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS 
decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando 
demonstrada a veracidade da compra e venda." 
 
Orientação louvável por interpretar aspectos de suma importância, que 
podemos reduzir a quatro: 
1) Interpreta o ato que declara a inidoneidade como sendo de natureza declaratória 
e não constitutiva, tendo como consequência a máxima de que a produção de 
efeitos da declaração se dá após a publicação do ato no Diário Oficial; bem 
diferente, portanto, da tese fazendária constitutiva, de que o ato que declara a 
inidoneidade apenas declara um ilícito preexistente, devendo, por esse motivo, 
retroagirem seus efeitos até aquele momento, da emissão do documento viciado. 
2) Garante o aproveitamento do crédito ao adquirente de boa-fé, bastando a 
comprovação da efetiva operação sujeita ao ICMS. 
3) Esclarece os requisitos para que uma operação sujeita ao ICMS tenha efetividade 
(destaque do ICMS devido, escrituração da operação no livro de registro de 
entradas e comprovante do pagamento). 
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4) Inaplicabilidade do artigo 136 do CTN face ao adquirente, pelo fato de ser pessoal 
e se aplicar ao agente infrator, ou seja, ao contribuinte que emitiu irregularmente o 
documento fiscal e não ao adquirente de boa-fé. Em outras palavras, cabe sim ao 
adquirente, no momento da celebração do negócio, cercar-se dos cuidados 
necessários, munindo-se de documento que afira a regularidade do alienante, mas 
não a idoneidade, cuja falta leva à responsabilização por infrações ao alienante, na 
medida em que é o Fisco e não o particular-adquirente que tem poder de polícia e 
acesso privilegiado a informações prestadas pelo alienante à Administração. 
Nesse ponto, porém, a própria natureza da responsabilidade por infrações 
do artigo 136 do CTN, se objetiva (não cabendo conjecturas sobre as condições 
pessoais do sujeito passivo, se houve ou não intenção de lesar o Fisco) ou subjetiva 
(culpa presumida, própria da responsabilidade subjetiva, que, a despeito de não 
demandar prova da intenção do agente para configuração do dolo, não significa 
que não se pode provar a culpa para excluir a responsabilidade) precisa ser melhor 
debatida. Até porque, uma coisa é estabelecer o artigo 136 que a responsabilidade 
penal tributária independe de dolo, de intenção, outra coisa é dizer que ela 
independe de culpabilidade. 
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 Dispositivos simples, entretanto, de suma importância para o entendimento da 
sistemática de não cumulatividade. Existem 3 resultados possíveis para a apuração do 
imposto no período determinado pela legislação (normalmente mensal): 
1) Crédito superior ao débito: nesses casos acumula-se crédito para os meses 
seguintes. 
2) Débito superior ao crédito: deverá ser recolhida a diferença aos cofres públicos. 
3) Créditos iguais aos débitos: não há transferência de crédito para mês seguinte 
e também não há imposto a recolher. 
 
Exemplo 74) A empresa PAULUFUSOS no mês de janeiro apresentou um total de 
débitos de ICMS no valor de R$ 15.000 e um total de créditos do ICMS no valor de R$ 
13.000. A diferença é um débito de R$ 2.000 (R$ 15.000 – R$ 13.000) que deverá ser 
recolhido no prazo disposto pela legislação estadual. 
 
Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de 
apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na 
data em que termina o período de apuração e são liquidadas por 
compensação ou mediante pagamento em dinheiro como 
disposto neste artigo: 
I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até 
o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais 
o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso; 
II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, 
a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo 
Estado; 
III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a 
diferença será transportada para o período seguinte. 
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Exemplo 75) A empresa PAULUFUSOS no mês de fevereiro apresentou um total de 
débitos de ICMS no valor de R$ 20.000 e, como realizou diversas exportações, 
apresentou um total de créditos do ICMS no valor de R$ 23.000. A diferença é um 
crédito de R$ 23.000 (R$ 23.000 – R$ 20.000) que deverá ser repassado para o mês 
subsequente. Ou, seja, neste mês não recolhe nada de ICMS. 
 
Exemplo 76) A empresa PAULUFUSOS no mês de março apresentou um total de 
débitos de ICMS no valor de R$ 33.000 e um total de créditos do ICMS no valor de R$ 
30.000. Deve-se somar a esse crédito do mês o valor referente ao crédito acumulado 
que foi passado do mês de março (R$ 3.000). Assim, tem-se um total de débitos de 
R$ 33.000 e um total de créditos de igual valor (R$ 30.000 do mês + R$ 3.000 
acumulado do mês anterior). Como o débito é igual ao crédito não há transferência 
de crédito para mês seguinte e tampouco há imposto a recolher. 
 
 Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações 
necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas 
operações e prestações interestaduais, conforme o tipo. 
 § 1º O portal de que trata o caput deste artigo deverá conter, inclusive: 
 I - a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções 
de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante; 
 II - as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação; 
 III - as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que 
possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e 
 IV - as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou 
prestação realizada. 
 § 2º O portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a 
apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do § 2º do art. 
4º desta Lei Complementar, e a emissão das guias de recolhimento, para cada ente da 
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Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota 
interestadual da operação. 
 § 3º Para o cumprimento da obrigação principal e da acessória disposta no § 2º 
deste artigo, os Estados e o Distrito Federal definirão em conjunto os critérios técnicos 
necessários para a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de 
fazenda dos Estados e do Distrito Federal. 
 § 4º Para a adaptação tecnológica do contribuinte, o inciso II do § 2º do art. 4º, 
a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 e o inciso XVI do caput do art. 12 desta Lei 
Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês 
subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo. 
Interessante o dispositivo trazido pela LC 190/22, que dá mais transparência e 
informações ao usuário acerca do DIFAL. Se trata da criação de um portal onde ficarão 
depositadas todas as informações, de cada UF, acerca da legislação e forma de cálculo 
do ICMS – DIFAL. (https://difal.svrs.rs.gov.br/inicial ) 
 
 
 
https://difal.svrs.rs.gov.br/inicial
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 Sabemos do Direito Tributário que cada estabelecimento é autônomo. Por isso 
a apuração do débito x crédito deverá ser realizada de maneira individualizada. No 
caso de uma filial A ter apurado crédito de R$ 500 e uma filial B ter apurado débito de 
R$ 500, eles podem se compensar se estiverem localizados dentro do mesmo Estado. 
 
 
Se o contribuinte possuir mais de um estabelecimento no Estado poderá 
compensar os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos. 
Havendo saldo remanescente, poderá ser transferido a outro contribuinte do 
Estado mediante autorização prévia do fisco. 
 
 
 
Exemplo 77) A empresa BIGOLINHO, localizada em Fortaleza/CE, possui duas filiais na 
mesma cidade. No mês de abril apresentou um total de débitos e crédito de ICMS 
conforme a seguir: 
-Matriz: débitos de R$ 40.000 e créditos de R$ 30.000 = Saldo devedor de R$ 10.000. 
-Filial A: débitos de R$ 40.000 e créditos de R$ 25.000 = Saldo devedor de R$ 15.000. 
-Filial B: débitos de R$ 30.000 e créditos de R$ 45.000 = Saldo credor de R$ 15.000. 
Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos 
e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, 
compensando-se os saldos credores e devedores entre os 
estabelecimentos do mesmo sujeito passivo, localizados no 
Estado. 
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Assim, após ter apurado o ICMS estabelecimento por estabelecimento verificou que 
deveria recolher a título de ICMS apenas R$ 10.000 pois possuía um saldo devedor de 
R$ 25.000 (R$ 10.000 da matriz e R$ 15.000 da filial A) e um saldo credor de R$ 15.000 
da filial B. R$ 25.000 – R$ 15.000 = R$ 10.000 devedor (débitos). 
 
Você lembra que os créditos decorrentes de exportação não precisam ser 
estornados? Mas de que adiantaria uma empresa exportadora ficar acumulando 
crédito indefinidamente se não os pode utilizar? Repare no inciso I que os saldos 
credores acumulados de exportadores podem ser transferidos a qualquer 
estabelecimento da empresa do Estado. Já o inciso II do parágrafo primeiro traz a 
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação 
desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem 
operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e 
seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas 
representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento: 
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento 
seu no Estado; 
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito 
passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a 
emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o 
crédito. 
§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores 
acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir 
que: 
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer 
estabelecimento seu no Estado; 
II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros 
contribuintes do mesmo Estado. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
possibilidade de o exportador transferir créditos para outros contribuintes mediante o 
reconhecimento do crédito pelo Fisco. 
 
 
Exemplo 78) A empresa exportadora KUDOSSI, localizada em SORRISO/MT, adquiriu 
R$ 200.000 de roupas da empresa PIPAVOADA localizada em PRIMAVERA DO 
LESTE/MT. Em maio exportou toda essa mercadoria por R$ 300.000 para a Irlanda. 
Por ocasião da aquisição creditou-se de R$ 34.000 (17% de alíquota interna em MT x 
R$ 200.000). Terminado o mês verificou que sua filial possuía um débito contabilizado 
no mesmo mês de R$ 20.000 e por isso realizou a transferência de parte de seu saldo 
credor para a filial. Como ainda sobraram R$ 16.000 de crédito, negociou e transferiu 
para empresa, localizada em território MATO-GROSSENSE. 
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5.5. DOS REGIMES DE APURAÇÃO DO IMPOSTO 
 
 Existem situações especiais em que o Fisco pode determinar que a apuração 
do ICMS (débito x crédito) seja realizada demaneira distinta da normal. O usual é que 
as empresas somem todos os créditos e todos os débitos de todas as mercadoria e 
serviços de um determinado período para achar o resultado. Entretanto, prevê a lei 
Kandir que esse cotejo possa ser realizado segregado por mercadoria ou serviço 
operação por operação ou por um determinado período de tempo. 
Seria algo como se o Fisco afirmasse que todas as madeiras, por exemplo, 
deveriam ter seus créditos e débitos confrontados de forma separada dos demais 
Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos 
arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer: 
I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria 
ou serviço dentro de determinado período; 
II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria 
ou serviço em cada operação; 
III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o 
imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por 
estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito 
passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório. 
§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o 
ajuste com base na escrituração regular do contribuinte, que 
pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença 
será compensada com o pagamento referente ao período ou períodos 
imediatamente seguintes. 
§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso 
III não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações 
acessórias. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
materiais durante um período de um mês. Ou então que se determinasse que as 
operações com madeira devessem ter o cotejo realizado operação por operação. 
 Também pode ser realizado uma apuração por estimativa devido ao porte do 
estabelecimento. Nesses casos o contribuinte faz o recolhimento estimado e 
posteriormente, ao ser realizada a apuração regular, faz o acerto. Se a empresa 
recolher R$ 200 de forma estimada, mas posteriormente apurar que deveria ter 
recolhido R$ 250, deve recolher a diferença. Se a empresa recolher R$ 200 por 
estimativa, mas posteriormente apurar que deveria ter recolhido R$ 120, deve se 
compensar de R$ 80 para meses posteriores. 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
5.6. CREDITAMENTO DE MATERIAL DE USO E CONSUMO, ENERGIA ELÉTRICA 
E COMUNICAÇÕES 
 
Nem toda entrada dá direito a crédito. Algumas regras são impostas pela lei Kandir 
para haver o creditamento. Vamos ver? 
 
 Na lição do saudoso mestre José Rosa em sua obra Curso Básico de ICMS, é 
mercadoria de uso e consumo “aquela que não integra o produto final e não se 
consome imediata e integralmente no processo produtivo e não é diretamente utilizado 
na comercialização”. São exemplos de mercadorias para bens de uso e consumo: 
canetas e todo material de escritório, sabonete líquido para o banheiro e todo material 
de limpeza etc. 
Essas mercadorias que tenham por destinação o uso e consumo só gerarão 
direito ao crédito a partir de 2033. Essa regra vem sendo constantemente postergada. 
Inicialmente a lei Kandir previa a utilização de crédito para materiais de uso e 
consumo em 1998 mas depois postergou para 2000, 2003, 2007 e 2011 para então, 
em 2010, postergar para 2020. 
Advinha o que aconteceu em dezembro de 2019? Pois é, foi aprovada a LC nº 
171/2019, que postergou esse direito ao crédito para 2033. 
 
 
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte: 
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao 
uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 
1º de janeiro de 2033; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 As operações com energia elétrica possuem um tratamento especial quanto ao 
crédito. Assim como as mercadorias para uso ou consumo, a lei Kandir sofreu diversas 
alterações quanto a possibilidade de utilização de créditos em operações com energia 
elétrica. 
A partir de 2033 elas terão o mesmo tratamento para qualquer tipo de 
operação: darão direito ao crédito assim como as mercadorias para uso e consumo. 
Antes de 2033 só darão direito a crédito em 3 situações específicas: se derem 
entrada para uma posterior saída (comercialização de energia), se forem consumidas 
dentro de um processo produtivo ou se forem utilizadas em algum processo que 
resulte em exportação (de maneira proporcional como veremos adiante). 
 
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica 
no estabelecimento: 
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; 
b) quando consumida no processo de industrialização; 
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou 
prestação para o exterior, na proporção destas sobre as 
saídas ou prestações totais; e 
d) a partir de 1º de janeiro de 2033 nas demais hipóteses; 
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 O tratamento dado aos serviços de comunicação é bem parecido com o do 
crédito para a energia elétrica. A partir de 2020 será devido o crédito 
independentemente de qualquer outro fator. Hoje, só é possível o crédito se for 
realizado na utilização de uma nova prestação de serviço (revenda) ou quando o 
serviço for utilizado para realizar exportações, sendo o cálculo realizado de maneira 
proporcional. 
 
 
Crédito 
ICMS
energia elétrica
Saída de energia elétrica
Consumida no processo 
industrial
Saída para exportação 
(proporcional)
A partir 2033 em qualquer 
caso
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de 
comunicação utilizados pelo estabelecimento: 
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da 
mesma natureza; 
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou 
prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou 
prestações totais; 
c) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 
 
Crédito 
ICMS
SVÇ Comunicação
Saída de svç comunicação
Saída para exportação 
(proporcional)
A partir 2033 em qualquer 
caso
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6. INTRODUÇÃO À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
Dissemos que a Substituição Tributária (ST) vem sendo amplamente utilizada 
pelos Fiscos. Mas o que é Substituição Tributária? Por que utilizá-la? 
O regime de ST é uma obrigação tributária que transfere a responsabilidade 
pelo pagamento do ICMS, seja para operações anteriores, operações concomitantes 
ou seja para as posteriores. O principal objetivo da ST é facilitar o processo de 
fiscalização dos tributos “plurifásicos”, ou seja, aqueles tributos que incidem várias 
vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço. 
Ora, é muito “econômico” para o Fisco concentrar sua fiscalização no “gargalo do 
funil”, ao invés de ter que Auditar milhares de estabelecimentos, pulverizados pelo 
Estado. 
Interessante frisar que, quando se fala em “ST”, logo vem na cabeça a retenção 
na fonte (cobrança antecipada do ICMS) em relação a um fato gerador futuro, mas é 
necessário ressaltar que a ST pode ocorrer relativamente à FG concomitantes e 
antecedentes também! 
Imagine uma pequena cidade do interior de MT com 50 mil habitantes. Tal 
cidade é conhecida pelo cultivo do gado uma vez que 80% da populaçãovive dessa 
atividade. Imagine agora que 15 mil fazendas vendam leite diariamente para uma 
gigante indústria de laticínios. Quantos fiscais você acha que esse Estado precisaria 
alocar nessa cidade pra fiscalizar tantas fazendas? Qual seria o tamanho da estrutura 
que o Fisco precisaria ter para esse tipo de fiscalização? Seria inviável, né? Para isso o 
Fisco utiliza-se do instituto da Substituição Tributária! Que tal, ao invés de fiscalizar 15 
mil fazendas, fiscalizar apenas a empresa de laticínios? Pois é, ao transferir a 
responsabilidade do pagamento do imposto para essa empresa, esta assumirá a 
condição de substituta tributária e substituirá todas as fazendas que realizam saída de 
leite para ela, ou seja, vai trabalhar “de grátis” pro Fisco! 
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Um outro exemplo muito utilizado é o da cerveja. Ela é produzida pela 
Indústria, depois é vendida para inúmeros atacadistas (distribuidoras), que por sua vez 
agregam valor e revendem para inúmeros varejistas, que revendem para inúmeros 
botecos, que revendem para milhares de consumidores finais (nós). Isso é fato! Aí o 
Fisco pensou: “onde está o gargalo?” Onde devo concentrar meus esforços de 
fiscalização? Oras, a resposta é simples, é mais fácil fiscalizar meia dúzia de indústrias 
de bebidas ou fiscalizar milhares de botecos por aí? Nem precisamos dar a resposta, 
né? 
Assim, o Fisco elege a AMBEV como Substituta Tributária, transmitindo-lhe 
obrigações e responsabilidades e estabelecendo que ela seja a responsável pelo 
recolhimento do ICMS pela sua operação própria (como contribuinte) além do ICMS 
ST pelas operações de terceiros. 
Desta forma, ao invés de ter que fiscalizar todos os botecos que vendem 
cerveja para os ébrios, que normalmente nem vão se lembrar de pedir Nota fiscal 
depois da terceira golada, o Estado fiscaliza apenas a indústria e faz com que esta 
retenha de forma antecipada o imposto dos que se seguem na cadeia comercial, até 
o consumidor final! 
Convenhamos, é humanamente impossível fiscalizar todos os 
estabelecimentos, isso seria ótimo, mas na falta do ótimo, o “bom” satisfaz, e nesse 
ponto, os Fiscos Estaduais aprenderam que é mais eficiente concentrar força de 
trabalho restringindo a quantidade de empresas a serem fiscalizadas (Substitutas 
Tributárias), atribuindo a elas, a responsabilidade pelas demais na cadeia. 
E de onde vem a previsão legal para instituição da Substituição Tributária? 
Tanto da CF/88 quanto do art. 6º da Lei Kandir. Veja: 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 
Importante observar ainda, por enquanto, dois pontos nesses artigos: 
1) O Substituto Tributário pode ser contribuinte da cadeia do imposto, mas também 
pode ser o depositário a qualquer título; 
2) Somente a lei pode atribuir a condição de substituto tributário. 
Beleza? 
 A partir destes dispositivos, os Estados e o DF passaram a ter uma base legal 
muito mais sólida do que apenas o CTN para implementarem o Regime de 
Substituição Tributária nos diversos produtos e ramos da sociedade, dando uma 
“abafada” nas discussões judiciais. 
Vamos seguindo... 
CF/88 - Art. 150, § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação 
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou 
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada 
a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize 
o fato gerador presumido. 
LK. Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a 
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu 
pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto 
tributário. 
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Nestes comandos o legislador apenas cita alguns contribuintes que possuem 
legitimidade para assumir a condição de substituto tributário. Entretanto, este rol não 
é taxativo mas apenas exemplificativo pois a legislação estadual poderá atribuir esta 
condição a outros contribuintes. 
Importante frisar que, no caso das operações sujeitas a ST, ocorre a aplicação 
da chamada responsabilidade solidária, prevista no art. 128 do CTN, uma vez que se 
o contribuinte substituto não recolher o imposto devido o ônus recairá sobre o 
contribuinte substituído quando da entrada da mercadoria no seu estabelecimento. 
Nos casos de solidariedade não há benefício de ordem, ou seja, o Fisco 
Estadual pode cobrar tanto do remetente (substituto), como do destinatário 
(substituído) sem ter a necessidade de ter que cobrar um primeiro e somente depois 
cobrar o outro. Trata-se de um mecanismo criado para resguardar a fiscalização 
estadual. 
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída: 
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, 
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele 
derivados, em relação às operações subseqüentes; 
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas 
operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou 
de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a 
produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo 
efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu 
recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação. 
§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam 
os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário 
consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao 
Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo 
remetente. 
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6.1. AS MODALIDES DE ST 
 
 
 
 
Isto posto, a ST pode se dar, em seu aspecto temporal, em 3 momentos: 
 
1) Antes da ocorrência do fato gerador, onde se presume tal evento futuro, ou 
seja, temos uma Fato gerador presumido. Já viu aquele filme, Minority Report? 
Pois é, o Fisco age “quase” igual... SQN! 
M
O
D
A
L
ID
A
D
E
S
S
T
OP. 
subsequentes = Pra frente 
ou 
progressiva
FG presumido 
e 
antecipação 
do ICMS
OP. 
Concomitantes
Frete prestado por 
Autônomo ou não inscrito 
no Estado
OP. 
Antecedentes
= Pra trás ou 
Regressiva DIFERIMENTO
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto 
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam 
antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao 
valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual 
nas operações e prestações que destinem bens e serviços a 
consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte 
do imposto. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
É utilizada quando determinado produto tem poucos fabricantes e inúmeros 
comerciantes que o revendem, de forma bastante pulverizada. Nesses casos, por 
atribuição legal do Estados, esses Substitutos Tributários (responsável legal) já 
retém o ICMS ST que seria devido pelos seus clientes, e recolhe, em separado, para 
o Estado, juntamente com seu ICMS devido pela operação própria (como 
Contribuinte).É muito aplicada nas operações com combustíveis derivados de 
petróleo, bebidas alcóolicas e cigarros. 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE, EM OPERAÇÕES SUBSEQUENTES OU 
PROGRESSIVA 
 
 
 
Exemplo 79) Fábrica da Hyundai vende 1 IX35 para a concessionária. Sabendo que o 
preço de venda da concessionária parao consumidor final será de R$ 90.000, o Estado 
determina que a Fábrica faça o recolhimento do seu ICMS próprio e também do ICMS 
devido pela concessionária, que ainda vai vender o carro sabe-se lá quando. Repare 
que o fato gerador dessa venda da concessionária para o consumidor final ainda não 
ocorreu, será um evento futuro! Mesmo assim a fábrica deve recolher em substituição 
à concessionária, antes do acontecimento do FG. 
FG COBRANÇA 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Exemplo 80) A indústria de cigarros MORTELENTA S.A. vende uma carga com 1000 
maços do cigarro DOZOUTROS, por R$ 20.000,00, ao mercado do 
EMPURRANDOPRACOVA LTDA, que por sua vez revenderá pro Boteco do Seu Zé 
Maria, varejista, que vai revender para seus clientes, consumidores finais. Ora, a 
indústria MORTELENTA não sabe por quanto o mercado e o varejista irão revender 
esse produto, entretanto, a legislação daquele Estado prevê um IVA-ST (índice de valor 
adicionado = margem de Lucro) para aquele produto de 80%. Logo, como a 
mercadoria É sujeita ao regime de ST progressivo, a indústria MORTELENTA deverá: 1 
– recolher o ICMS, aplicando a alíquota do produto sobre o montante da sua 
operação, na condição de contribuinte, ou seja, sobre R$ 20.000, e 2 – reter 
antecipadamente o ICMSST de toda a cadeia de circulação “pra frente”, aplicando o 
IVA-ST, na condição de responsável (Substituto Tributário), ou seja, 1,8 x R$ 20.000, a 
BCST será de R$ 36.000, sobre a qual será aplicada a alíquota interna do produto 
naquele Estado. Respeitando sempre, por óbvio, o princípio da não-cumulatividade. 
Mas não se preocupe com isso agora, trarei os cálculos mais à frente. 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CONCOMITANTE 
 
2) No momento da ocorrência do fato gerador 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FG 
COBRANÇA 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
Vários Estados preferem cobrar o ICMS sobre o serviço de transporte prestado por 
autônomos, transportadores de outra UF, ou até mesmo de transportadores do 
mesmo Estado, de um Substituto, eleito por lei, como no caso (mais comum) da 
empresa contratante do serviço. Assim, a empresa remetente, além de ser contribuinte 
pela saída da mercadoria, assume AO MESMO TEMPO a condição de substituta 
tributária, pelo serviço de frete contratado. 
 
Exemplo 81) Fábrica de automóveis contrata um serviço de frete para levar um carro 
de Cascavel/PR para Sinop/MT. A legislação pode eleger o remetente (a fábrica) como 
substituto tributário do transportador. Assim, a fabricará ficará responsável por 
recolher o ICMS-frete dessa prestação no momento que o serviço de transporte se 
inicia (concomitantemente). 
 
3) Após a ocorrência do fato gerador 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Nessa modalidade, NÃO há deslocamento do momento em que ocorre o fato 
gerador, mas tão somente, do momento do pagamento. O Diferimento é muito 
utilizado pelos Estados com o objetivo de facilitar o controle das operações. O Estado 
adia, posterga o momento do lançamento e do recolhimento para momento futuro, 
FG COBRANÇA 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
transferindo a responsabilidade para o destinatário da mercadoria, desde que seja 
contribuinte do mesmo Estado. 
 
 
 
O diferimento NÃO é benefício fiscal, como muita “gente boa” anda dizendo por aí... 
ele, normalmente, surge por Decreto Estadual (RICMS), onde a operação continua 
sendo tributada, mas, apenas, o ICMS será cobrado numa etapa posterior da cadeia 
comercial por outro contribuinte, o substituto. O diferimento é muito usado em 
produtos agropecuários, tipo soja, milho, gado etc. 
 
 
Exemplo 82) Zé das Couves, plantador de algodão, vende 100kg para uma fábrica de 
roupas, eleita pela legislação estadual como substituta tributária. A legislação pode 
estabelecer que a cobrança do ICMS seja realizada na entrada da fábrica ou em uma 
saída posterior (quando a roupa já estiver pronta), por exemplo. Ou seja, pode 
estabelecer que o ICMS seja cobrado após a ocorrência do FG, por substituição 
tributária. 
 
Exemplo 83) Imagine agora, uma usina de açúcar e álcool que adquiriu cana-de-
açúcar de produtores rurais, abrigados pelo diferimento. Ora, como a cana será 
utilizada como insumo para produção do etanol, temos que o ICMS devido pela venda 
da cana, será recolhido, num momento posterior ao da ocorrência deste FG, quando 
da saída efetivada pela usina. Digamos que o ICMS da cana sai junto com ICMS do 
álcool, pois o imposto foi diferido para saída do produto final, pelo substituto tributário 
(usina). 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Agora, fala pra mim, vai dizer que você, Auditor Fiscal do Ceará, vai preferir fiscalizar 
meia dúzia de Usinas, no ar-condicionado, ou se meter no meio de um canavial, numa 
solaca de 40º pra fiscalizar os coitados dos lavradores??? 
 
O legislador pode estabelecer quem ou quais produtos estão sujeitos a este 
regime. Nos Estados do CE, MT, BA, AL e DF, por exemplo, temos que automóveis, 
cerveja e cigarro estão sujeitos ao recolhimento por substituição tributária. Cada 
Estado é livre para, por lei, definir quais mercadorias, bens ou serviços estarão sujeitos 
ao regime de ST. Hoje, temos uma lista com os produtos que são sujeitos à ST em 
todos os Estados da Federação (Convênio ICMS nº 92/2015). Mas calma, você não 
precisa decorar essa lista para a prova! 
 
Lembram que o art. 12 da Lei Kandir trazia que o momento da ocorrência do 
fato gerador era na saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte? Pois 
bem, o art. 7º afirma que, para efeito de substituição tributária, o fato gerador, para 
efeitos de cobrança, será considerado no momento da entrada do estabelecimento 
adquirente. Veja: 
 
Exemplo 84) Suponha que o leite seja objeto de substituição tributária no Estado da 
Bahia. A Fazenda LEITE RALO vendeu e entregou 1.000 litros de leite à indústria de 
queijo DUQUEIJU. O momento do fato gerador, pela regra geral, seria a saída da 
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a 
mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. 
Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição 
tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a 
entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou 
em outro por ele indicado. 
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Fazenda. Entretanto, por estar sujeita à ST, o momento do FG será a entrada na 
indústria de queijo. Repare que houve um deslocamento do momento do fato gerador 
da saída da fazenda para a entrada na indústria, por disposição legal do Estado. 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
6.2. A BASE DE CÁLCULO DA ST 
 
 
Já entendemos como a ST opera e sob quais formas. Mas como calcular a base 
de cálculo nessas operações? É o que o art. 8º traz. No caso das operações 
antecedentes (diferimento) fica muito simples saber a BC do ICMS pois a operação já 
ocorreu e sabemos seu valor. Nos casos de retenção antecipada das operações 
subsequentes (ST para frente), é preciso usar a margem de valor agregado – MVA - 
estabelecida pelo Estado (ou valor da pauta ou ainda o preço de tabela, que serão 
vistos logo abaixo), para compor a BC da operação futura (FG presumido). 
Confuso? Vamos desvendar: 
 
Art.8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: 
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou 
concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado 
pelo contribuinte substituído; 
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida 
pelo somatório das parcelas seguintes: 
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo 
substituto tributário ou pelo substituído intermediário; 
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros 
encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou 
tomadores de serviço; 
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às 
operações ou prestações subseqüentes. 
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na 
hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o 
valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações 
ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base 
de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação 
própria do substituto. 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
Exemplo 85) Suponha que o leite seja objeto de substituição tributária para trás 
(Diferimento) no Estado do Ceará. Desta forma, o recolhimento do imposto se dará 
em um momento posterior a ocorrência do fato gerador da regra geral. Agora 
imagine que a fábrica DUQUEIJO tenha comprado 1.000 litros de leite da Fazenda 
LEITE RALO por R$ 10.000. Ora, como vimos, o imposto será devido na entrada no 
estabelecimento da indústria DUQUEIJO e a base de cálculo da substituição tributária 
será R$ 10.000. 
 
Exemplo 86) Agora considere que: 
- a cerveja esteja sujeita à ST para frente (o ICMSST deve ser recolhido antes do fato 
gerador efetivamente ocorrer); 
- todas as operações são realizadas dentro do Estado do CE; 
- a alíquota da cerveja é de 25%; 
- a margem de valor agregado para a cerveja = 30%; (sempre será dado na prova, 
relaxa!) 
- inexiste frete, seguro ou qualquer outro encargo. 
Imagine que uma fábrica de cerveja produza 200.000 litros e venda por R$ 400.000 
para o bar do TIO. 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
Analisemos por partes: 
a) Quanto a fábrica deverá recolher de ICMS próprio? 
 
Essa é simples e já vimos nas aulas anteriores. Ao vender por R$ 400.000 para o bar 
do SANDE a fábrica deverá debitar-se de R$ 100.000 de ICMS (25% * R$ 400.000), 
sendo 25% a alíquota e R$ 400.000 a BC do ICMS próprio (BCICMS Próprio). 
 
b) Quanto será a Base de cálculo do ICMS por ST (BCST)? 
 
Aqui que vem a novidade. Se a fábrica é substituta tributária das operações 
subsequentes também deverá recolher o ICMS das saídas que ocorrerão durante toda 
a cadeia a sua frente (neste caso a venda de cerveja do Bar do TIO para o Homer). 
Mas como saber o valor que o Bar do TIO venderá para o Homer se a operação nem 
ocorreu ainda? Nesses casos devemos utilizar a MVA (Margem de Valor Agregado), 
também chamado de IVA-ST por alguns autores, que é estabelecida pelos Estados 
para cada tipo de mercadoria ou serviço. 
 
Vamos ver como ficará a conta neste exemplo? Foram dados: 
FÁBRICA 
BAR 
DO 
TIO 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
MVA = 30%. 
BCICMS Próprio = R$ 400.000. 
Alíquota = 25% 
 
Podemos achar a BCST sempre utilizando a seguinte fórmula: 
 
 
Assim, a BCST será (1 + 30%) * 400.000 + 0 = R$ 520.000. 
Quem já está mais malandreado na MATFIN, usa logo o fator, ou seja, aumentar 30% 
no montante é o mesmo que multiplicar a base por 1,3. 
Se fosse para aumentar 80%, bastaria multiplicar por 1,8 e assim vai... 
 
c) Quanto a fábrica deverá recolher de ICMS por ST? 
 
Para acharmos o ICMS ST devemos utilizar a seguinte fórmula: 
 
 
 
ICMSST = (25% * 520.000) – 100.000 = R$ 30.000. 
 
Neste exemplo, a fábrica deverá recolher R$ 100.000 a título de ICMS Próprio (como 
CONTRIBUINTE) e mais R$ 30.000 a título de ICMS ST (como RESPONSÁVEL). 
 
Nem é tão difícil, viram?? Basta seguir essa receita de bolo e NUNCA esquecer do 
Princípio da NÃO-CUMULATIVIDADE ao final. 
 
 
 
BCST = (1+ MVA)*(BCICMS Próprio + encargos do adquirente) 
ICMSST = (alíquota interna * BCST) - ICMS Próprio 
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Exemplo 87) Agora considere que: 
- a cerveja esteja sujeita à ST para frente (o ICMS deve ser recolhido antes do fato 
gerador efetivamente ocorrer); 
- todas as operações são realizadas dentro do Estado do CE; 
- a alíquota da cerveja é de 25%; 
- a margem de valor agregado para a cerveja = 30%; 
- o frete ficou a cargo da fábrica, que embutiu no preço o valor de R$ 1.000; 
- o seguro foi pago pelo Bar do TIO a uma seguradora no valor de R$ 2.000. 
Imagine que a mesma fábrica de cerveja produza 200.000 litros e venda por R$ 
400.000 para o bar do TIO. 
 
a) Quanto a fábrica deverá recolher de ICMS próprio? 
 
Ao vender por R$ 400.000 para o bar do TIO a fábrica deverá debitar-se de R$ 100.000 
de ICMS (25% * R$ 400.000), sendo 25% a alíquota e R$ 400.000 a BC do ICMS próprio 
(BCICMS Próprio). 
 
b) Quanto será a Base de cálculo do ICMS por ST (BCST)? 
 
 
De acordo com a fórmula, a BCST será (1 + 30%) * (400.000 + 2.000) = R$ 522.600. 
Observe que o frete foi pago pela fábrica e por isso não entra na BCST uma vez que 
já foi “embutido” no valor da mercadoria vendida. 
 
c) Quanto a fábrica deverá recolher de ICMS por ST? 
 
 
 
BCST = (1+ MVA)*(BCICMS Próprio + encargos do adquirente) 
ICMSST = (alíquota * BCST) - ICMS Próprio 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
ICMSST = (25% * 522.600) – 100.000 = R$ 30.650. 
 
Neste exemplo, a fábrica deverá recolher R$ 100.000 a título de ICMS Próprio e R$ 
30.650 a título de ICMS ST. 
 
Exemplo 88) Agora considere que: 
- a cerveja esteja sujeita à ST para frente (o ICMS deve ser recolhido antes do fato 
gerador efetivamente ocorrer); 
- A Fábrica de cerveja está localizada em SC e o bar do TIO na Bahia; 
- a alíquota interna da cerveja na BA é de 27% (fictício); 
- a margem de valor agregado para a cerveja na Bahia = 140%; 
- o frete foi contratado pelo Bar do TIO a uma transportadora no valor de R$ 1.000; 
- o seguro foi contratado pelo Bar do TIO junto a uma seguradora no valor de R$ 
2.000. 
Suponha que a mesma fábrica de cerveja produza 200.000 litros e venda por R$ 
400.000 para o bar do TIO. 
 
a) Quanto a fábrica deverá recolher de ICMS próprio? 
 
Ao vender por R$ 400.000 para o bar do TIO a fábrica deverá debitar-se de R$ 28.000 
de ICMS (7% * R$ 400.000), sendo 7% a alíquota interestadual rico-pobre (SC-BA) e 
R$ 400.000 a BC do ICMS próprio (BCICMS Próprio). Repare que o frete e seguros não tem 
qualquer relação com a fábrica pois foram contratados pelo bar do TIO junto a 
terceiros. 
 
b) Quanto será a Base de cálculo do ICMS por ST (BCST)? 
 
BCST = (1+ MVA)*(BCICMS Próprio + encargos do adquirente) 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
De acordo com a formuleta acima, a BCST será (1 + 140%) * (400.000 + 1.000 + 2.000) 
= R$ 967.200. 
Observe que o frete foi pago pelo Bar do TIO a uma transportadora e por isso entra 
na BCST uma vez que é um encargo suportado pelo adquirente junto a terceiros. 
 
c) Quanto a fábrica deverá recolher de ICMS por ST? 
 
 
 
ICMSST = (27% * 967.200) – 28.000 = R$ 233.144.Neste caso, a fábrica deverá recolher R$ 28.000 a título de ICMS Próprio para Santa 
Catarina e R$ 233.144 a título de ICMS ST para BA. 
 
 
 
 
O regime de ST só poderá ser implementado caso haja o convênio ou 
protocolo entre as Unidades da Federação, visto que envolve contribuintes de diversos 
Estados e repasses financeiros. 
ICMSST = (alíquota * BCST) - ICMS Próprio 
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em 
operações interestaduais dependerá de acordo específico 
celebrado pelos Estados interessados. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Agora que já sabemos utilizar a MVA precisamos ter em mente de onde ela 
vem. Como que se chega à uma MVA de 30%, por exemplo? Vamos ver: 
 
Para você ficar mais tranquilo: os cálculos para achar a MVA não cairão na sua 
prova. O examinador, assim como nos exemplos que fizemos, já trará o valor 
percentual da MVA (também conhecida como margem de lucro). Entretanto, é bom 
saber que ela é obtida pela coleta de preços praticados no mercado e que os critérios 
para se chegar à MVA devem estar previstos em lei. 
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será 
estabelecida com base em preços usualmente praticados no 
mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por 
amostragem ou através de informações e outros elementos 
fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, 
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os 
critérios para sua fixação ser previstos em lei. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Mas será que a MVA é a única forma de se achar a BCST? Já havíamos adiantado 
que não. Vamos ver mais algumas formas: 
 
Esses três parágrafos trazem novas hipóteses de base de cálculo para fins de 
ST. No primeiro caso temos a famosa “pauta fiscal”, fixada pela SEFAZ e no segundo 
caso o preço sugerido pelo fabricante, que geralmente vem estampado nas 
embalagens. Repare: 
 
 
 
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a 
consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público 
competente, a base de cálculo do imposto, para fins de 
substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido. 
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante 
ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo 
este preço. 
§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de 
cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes 
poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado 
no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou 
sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para 
sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Já no 3º temos a possibilidade de, utilizando-se dos mesmos métodos de 
pesquisa para se chegar ao MVA, chegar a um preço usualmente praticado no 
mercado para usar como BCST. 
 
 
 
 
Apesar de o STJ ter afirmado ser ilegal a cobrança do ICMS com base no valor de 
pauta, os Estados utilizam normalmente 
(Súmula 431/STJ). 
 
BCST
MVA REGRA GERAL
PAUTA FISCAL
OBRIGATÓRIO
(CASO EXISTA)D
PREÇO 
SUGERIDO
FACULTATIVO
PREÇO USUAL FACULTATIVO
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SEFAZ @professorandrefantoni 
6.3. O MOMENTO NO DIFERIMENTO 
 
 
Este parágrafo nos traz o momento em que o imposto torna devido, nos casos de ST 
para trás (diferimento). Assim, nos casos de diferimento, teremos 3 possibilidades para 
o momento em que o imposto será pago, abaixo representado. 
 
Exemplo 89) Imagine que a operação com café cru seja sujeita a substituição tributária 
pra trás (diferimento) no Estado do PARANÁ. Desta forma, o substituto tributário das 
operações antecedentes será, no nosso exemplo, a indústria. O imposto devido deverá 
ser recolhido em 3 possíveis situações, conforme ilustração. 
 
Possibilidade 1: na entrada do café cru na indústria; 
Possibilidade 2: na saída posterior do café torrado da indústria; 
Possibilidade 3: quando ocorrer uma saída forçada, ou seja, um perecimento 
do estoque dentro da usina, roubo ou coisa que o valha. 
 
 
 
 
 
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às 
operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas 
referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, 
quando: 
I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; 
II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não 
tributada; 
III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência 
do fato determinante do pagamento do imposto. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 
 
 
 
 
 
http://elzoologicodeyahve.com/2013/04/18/cafe/
https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/
https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/
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SEFAZ @professorandrefantoni 
6.4. ENCERRAMENTO DA CADEIA TRIBUTÁRIA 
 
A sistemática de ST quando foi criada, veio com o propósito, que foi 
devidamente regulamento pelos Estados e DF, de “simplificar” a fiscalização sobre 
alguns produtos/sujeitos passivos. Além disso, trouxe segurança jurídica aos 
contribuintes nestas operações, pois uma vez recolhido o ICMS de forma antecipada 
(ST Progressiva) ele já seria o devido para toda a cadeia. Independentemente de 
ocorrerem 2 ou 10 vendas subsequentes, o ICMS já estaria recolhido até o consumidor 
final, não cabendo ao Estado querer cobrar qualquer diferença caso algum 
contribuinte praticasse um valor de venda maior do que aquele que foi utilizado pelo 
Fisco para a formação da BC para exigência da antecipação. Da mesma forma, não 
caberia direito ao contribuinte pleitear qualquer tipo de devolução ou restituição do 
ICMS pago ao Fisco quando a operação deste se desse por valor inferior ao que foi 
usado para a formação da BC. Isso é o que chamamos de encerramento da cadeia 
tributária: uma vez recolhido o ICMS antecipadamente só há direito de restituição caso 
o FG presumido não se realize, nos termos do art. 150, §7º da CF/88! Se o FG 
presumido se realizar, pouco importa se foi por um valor maior ou menor do que 
aquele utilizado pelo Fisco como Base de Cálculo. 
A Lei Kandir tratou de deixar explícito o que explicamos acima: só dará direito 
a restituição caso o FG não se realizar. Se ele for realizado por um valor menor ou 
maior que o utilizado como BC, nada acontecerá. O Estado não precisará restituir caso 
o ICMS antecipado tenha sido pago a maior e os substituídos não precisarão pagar a 
mais caso o ICMS antecipado tenha sido pago a menor. É algo como: se a BC 
presumida foi calculada, ela será a verdadeira para fins de ICMS, não importa se a 
posteriori for verificado que essa BC é inferior ou superior a BC real. Repare o que diz 
a Lei Kandir e atente-se para o que destacamos: 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
Como falamos, a Lei Kandir autorizou a restituição ao substituído (não ao 
substituto) do valor do ICMS pago antecipadamente pelo substituto nos casos em que 
o fato gerador presumido não se realizar. 
O substituído deve protocolar um pedido de restituição no Fisco e aguardar 90 
dias. Caso o Fisco não respondanada dentro desse prazo, o contribuinte substituído 
poderá se creditar do valor pleiteado no seu livro fiscal. 
Esse crédito não será eterno, absoluto. Se, mesmo após os 90 dias, a Fazenda 
se pronunciar pela negativa do direito ao crédito, então o contribuinte deverá, no 
prazo de 15 dias após ser notificado, proceder ao estorno dos créditos lançados. 
 
 
 
 
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à 
restituição do valor do imposto pago por força da substituição 
tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não 
se realizar. 
 § 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação 
no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se 
creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, 
devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao 
tributo. 
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão 
contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de 
quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos 
créditos lançados, também devidamente atualizados, com o 
pagamento dos acréscimos legais cabíveis. 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
Exemplo 90) Uma indústria de suco vendeu 2.000 litros para um atacadista que 
revendeu para um varejista que revendeu para diversos consumidores finais. A 
indústria foi eleita por lei substituta de toda a cadeia e, por isso, recolheu o ICMS 
próprio e o ICMS ST do atacadista e do varejista. Baseado em preço sugerido pelo 
fabricante (método imposto pela legislação do Estado em questão), utilizou-se para a 
BC do ICMS ST o valor de venda a consumidor final de R$ 10. Entretanto, ao verificar 
que havia vendido o suco por R$ 8 e não por R$ 10, o varejista protocolou 
requerimento na Agência Fazendária solicitando restituição do ICMS pago a maior. O 
processo foi analisado pelo Auditor Fiscal MACHU. Baseado na Lei Kandir, você acha 
que ele deferiu? Óbvio que não! Indeferiu o requerimento alegando que o substituído 
só teria direito ao crédito caso o FG presumido (venda) não se realizasse. Assim, no 
caso de haver um furto da sua mercadoria o varejista terá direito ao crédito do ICMS 
ST (saída por venda, fato gerador presumido, não realizada), fora isso, temos o 
encerramento da cadeia tributária. 
 
Exemplo 91) Analisando um processo parecido, MACHU deferiu um outro 
requerimento. O varejista nesse caso requereu restituição de ICMS pago por uma 
venda que não havia sido concretizada. O varejista decidiu dar uma festa e consumir 
todo o seu estoque de cerveja comprada. Obviamente nesse caso o fato gerador 
presumido (saída por venda da cerveja) não ocorreu uma vez que o varejista utilizou 
a cerveja para consumo (é muito suspeito afirmar que consumiu isso tudo de 
cerveja...rs). 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
Entenderam esse negócio de restituição de ICMS ST? Então delete tudo da 
cabeça pois tudo mudou! Brincadeira, pessoal! A Lei Kandir não mudou e por isso, 
mais uma vez, pedimos que vocês tenham atenção ao que a banca pede no 
enunciado. De acordo com a Lei Kandir é tudo isso aí mesmo que acabamos de 
explicar. Mas... A vida não é só flores né, galera? Dá uma olhada na novidade: 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Isso ai meu amigo... o STF entendeu que, no caso de o ICMS ST que foi 
recolhido de maneira antecipada tenha sido pago a maior, deve haver devolução, indo 
na maneira oposta ao explicado anteriormente. Como sempre falamos, sua prova é 
de legislação e por isso se prenda aos conceitos descritos na lei. Se a questão dispor 
de maneira diferente e afirmar que quer o entendimento do STF, aí sim você pensa 
em súmulas, julgados etc.. Beleza? Segue o voto do Ministro Ricardo Lewandowski: 
 
 
“Com efeito, a impossibilidade de restituição do valor cobrado a maior, por força da 
incidência do regime de substituição tributária para frente, não se sustenta quando 
submetida a uma exegese mais abrangente, que leva em conta os princípios gerais do 
direito, dentre os quais se encontra a regra que estabelece ser lícito ou exigível o menos, 
quando o texto autoriza o mais. Nesse ponto, vale recordar a lição de Carlos 
Maximiliano, para o qual, “descoberta a razão íntima e decisiva de um dispositivo, 
transportam-lhe o efeito e a sanção aos casos não previstos, nos quais se encontrem 
elementos básicos idênticos aos do texto” . Assim, ao autorizar o mais, isto é, a 
devolução imediata e preferencial da quantia paga, caso não se verifique o fato gerador 
presumido, o texto constitucional, à toda a evidência, autorizou o menos, ou seja, a 
restituição do valor indevidamente pago a maior. Não se argumente, portanto, que a 
restituição imediata e preferencial do tributo somente é possível na hipótese de 
inocorrência integral do fato gerador, visto que, se o texto constitucional garantiu ao 
contribuinte um plus, não se admite, como querem alguns, uma interpretação restritiva 
para afastar o direito de reembolso, caso se verifique um minus, quer dizer, se ocorrer 
a realização apenas parcial daquele pressuposto. 
(...) 
Isso posto, dou provimento ao recurso extraordinário (art. 21, § 2°, do RISTF), para 
reconhecer, com base no § 7° do art. 150 da Constituição Federal, a possibilidade de 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
exigir-se a restituição de quantia cobrada a maior, nas hipóteses de substituição 
tributária para frente, em que a operação final resultou em valores inferiores àqueles 
utilizados para efeito de incidência do ICMS. É como voto.” 
 
RE 593.849, STF: É devida a restituição da diferença do 
ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para 
frente se a BC efetiva da operação for inferior à presumida. 
 
6.5. INAPLICABILIDADE DA ST 
 
O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 164ª Reunião 
Ordinária, realizada em Cuiabá, MT, no dia 7 de abril de 2017, resolve celebrar o 
seguinte CONVÊNIO 52/2017, que trata do Regime de Substituição Tributária, que 
além de disciplinar algumas matérias que vimos na Lei Kandir, trouxe também, em sua 
cláusula 9º alguns comandos acerca da NÃO APLICAÇÃO do regime de ST em alguns 
casos específicos. Vejamos: 
 
Cláusula nona O regime de substituição tributária não se aplica: 
I - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias submetidas ao regime 
de substituição tributária a estabelecimento industrial fabricante do mesmo bem e 
mercadoria, assim entendido aquele classificado no mesmo CEST; 
II - às transferências interestaduais promovidas entre estabelecimentos do remetente, 
exceto quando o destinatário for estabelecimento varejista; 
III - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento 
industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto 
intermediário ou material de embalagem, desde que este estabelecimento não 
comercialize o mesmo bem ou mercadoria; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
IV - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento 
localizado em unidade federada que lhe atribua a condição de substituto tributário em 
relação ao ICMS devido na operação interna; 
V - às operações interestaduais com bens e mercadorias produzidas em escala industrial 
não relevante, nos termos deste convênio. 
§ 1º Ficam as unidades federadas de destino autorizadasa não aplicar o regime de que 
trata o caput nas operações entre estabelecimentos de empresas interdependentes, 
exceto se o destinatário for varejista, observado o disposto no § 6º da cláusula décima 
primeira. 
 Fica claro então que, mesmo que ocorra uma operação com mercadoria 
relacionada como “’sujeita à ST”, pode o fabricante ou importador NÃO se sujeitar às 
normas do regime de ST, quando for o caso de “cair” em alguma das situações 
previstas na Cláusula 9ª do Convênio 52/2017. 
 Vejamos: 
 
 1. EMPRESAS INTERDEPENDENTES 
 
Os Estados estão autorizados a não aplicar o regime de substituição tributária nas 
operações destinadas aos seus territórios, quando realizadas entre estabelecimentos 
de empresas interdependentes, exceto se o destinatário for varejista. 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 1.1. Conceito de Interdependência 
 
É importante destacar que as empresas são caracterizadas como interdependentes 
quando se enquadrarem em uma das seguintes hipóteses prevista na lei Kandir: 
 
ART. 10, PARÁGRAFO ÚNICO. Considerar-se-ão interdependentes duas empresas 
quando: 
I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges ou filhos menores, 
for titular de mais de cinqüenta por cento do capital da outra; 
II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com 
funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação; 
III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo destinado ao 
transporte de mercadorias 
 
 2. OUTRAS HIPÓTESES DE INAPLICABILIDADE 
 
Além das mercadorias fabricadas por optantes pelos Simples Nacional em escala 
industrial não relevante e da possibilidade de dispensa da aplicação do regime para 
as empresas interdependentes, a critério dos Estados, serão dispensadas da aplicação 
do regime de substituição tributária as seguintes operações: 
a) operações interestaduais que destinem bens e mercadorias submetidas ao regime 
de substituição tributária a estabelecimento industrial fabricante do mesmo bem e 
mercadoria, assim entendido aquele classificado no mesmo CEST (Código 
especificador da Substituição Tributária, criado pelo Convênio 92/2015 para 
estabelecer uma sistemática de padronização e identificação das mercadorias sujeitas 
à ST). 
 b) transferências interestaduais promovidas entre estabelecimentos do remetente, 
exceto quando o destinatário for estabelecimento varejista, observada a regra 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
diferenciada prevista para as transferências destinadas aos Estados de Acre, Alagoas, 
Bahia, Minas Gerais, Paraíba, Piauí, Rio de Janeiro e Rio Grande do Norte, Distrito 
Federal. 
É importante observar que transferência somente pode ser realizada 
considerando estabelecimentos com o mesmo CNPJ raiz, ou seja, é uma operação 
praticada entre estabelecimentos da mesma empresa. 
 
 c) operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento 
industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, 
produto intermediário ou material de embalagem, desde que este estabelecimento 
não comercialize o mesmo bem ou mercadoria; 
d) operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento 
localizado em Estado que atribua ao destinatário a condição de substituto tributário 
em relação ao ICMS devido na operação interna. Nesta situação, a Secretaria de 
Fazenda do Estado envolvido na operação deverá divulgar na internet uma relação 
contendo os contribuintes e respectivos segmentos de bens, mercadorias ou itens 
detentores de regimes especiais de tributação que lhes atribuam responsabilidade, na 
condição de substituto tributário, pela retenção e recolhimento do ICMS devido pelas 
operações subsequentes. 
Com isso, somente os contribuintes relacionados estariam amparados por esta 
dispensa. 
É importante destacar que, para os efeitos de dispensa da aplicação do regime de 
substituição tributária, de que trata este subitem, não se considera industrialização a 
modificação efetuada no bem ou na mercadoria pelo estabelecimento comercial para 
atender à especificação individual do consumidor final. 
e) as operações interestaduais com bens e mercadorias produzidas em escala 
industrial não relevante, nos termos do convênio 142/2018. 
Nos casos de inaplicabilidade do regime de substituição tributária, com exceção 
das indústrias do Simples Nacional enquadradas como produção em escala não 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
relevante, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS-ST caberá ao 
estabelecimento destinatário, salvo determinação em contrário na legislação do 
Estado de destino da mercadoria ou bem. 
 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
7. DIFAL – EC 87/2015 
A Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015, alterou a sistemática de 
incidência do ICMS nas vendas de mercadorias e nas prestações de serviços a 
consumidores finais, não contribuintes, localizados em outros Estados, conferindo 
nova redação ao art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal de 1988. Além disso, 
instituiu disposições transitórias em relação à partilha das receitas correlatas. 
Antes da EC 87/15, a redação da CF/88 era assim: 
CF/88 Art. 155 § 2.º, VII - em relação às operações e prestações que destinem 
bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se- á: 
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; 
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; 
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização 
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e 
a interestadual 
 
Ou seja, nas operações interestaduais destinadas a NÃO contribuintes do ICMS, 
era adotada a alíquota interna do Estado de origem e o ICMS ficava todo para a UF 
do remetente. Agora mudou... 
 
 
 
 
 
 
 
 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
 
 
 
Agora, vejamos como ficou APÓS a EC 87/2015: 
Art. 155 (…) §2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, 
contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota 
interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto 
correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota 
interestadual; 
 VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença 
entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: 
 a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; 
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Então, o que mudou afinal? Basicamente você não precisa mais ficar fazendo 
um milhão de perguntas na hora de uma operação interestadual. A principal mudança 
foi que não importa mais se o destinatário da mercadoria é contribuinte ou não, pois 
SEMPRE será aplicada a alíquota interestadual. E mais, o diferencial de alíquota ainda 
existe, mas agora ele também será aplicado se o destinatário do outro Estado for 
consumidorfinal não contribuinte do imposto. Isso se deve ao fato dos Estados 
"consumidores" terem lutado para reduzir um pouco as injustiças tributárias causadas 
pelo simples fato de a mercadoria sair dos Estados do Sul e Sudeste em sua maioria, 
a despeito de serem "consumidas" pelos Entes das regiões, N, NE e CO. Com isso, 
passamos a ter uma melhor equalização na repartição do ICMS nestas operações. 
 Entretanto, como qualquer mudança que impacte no bolso de alguém, esta foi 
"escalonada" para que os Estados mais ricos, pudessem ir se adaptando à futuras 
perdas de arrecadação e pudessem tomar medidas compensatórias. Assim sendo, foi 
adicionado o artigo 99 da ADCT, que trata desse escalonamento. Vejamos: 
"ADCT - Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de 
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não 
contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a 
alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de 
destino, na seguinte proporção: 
I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta 
por cento) para o Estado de origem; 
II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% 
(sessenta por cento) para o Estado de origem; 
III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% 
(quarenta por cento) para o Estado de origem; 
 IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte 
por cento) para o Estado de origem; 
V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino." 
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SEFAZ @professorandrefantoni 
Trazendo para a prática, vamos imaginar uma loja virtual de calçados, 
localizada no Estado de Goiás, que vende um par de tênis para uma pessoa física 
localizada no Estado da Bahia por R$100,00. Pela sistemática antiga, deveríamos utilizar 
a alíquota interna do Estado de Goiás (17%) e a totalidade do imposto iria para GO 
(0,17 x R$ 100,00 = 17,00). 
Entretanto, se aquela mesma loja de calçados, localizada em GO, vende 10 
pares de tênis, por R$ 1000,00, para uma loja de eletrodomésticos, localizada na BA, 
utilizar como peça do uniforme de seus vendedores, temos a seguinte situação: 
Alíquota Interestadual - 12 % 
Alíquota Interna da BA- 17 % 
ICMS devido à GO: 0,12 x R$ 1000,00 = R$ 120,00 
ICMS devido à BA: (0,17 - 0,12) x R$ 1000,00 = 50,00 
 
E AGORA??? 
Imaginemos que, em 01/09/2018, aquela mesma loja de calçados, sendo localizada no 
DF, venda 1 par de tênis para um não-contribuinte do RJ. Considerando a alíquota 
interna do RJ como 19% e o valor total da nota fiscal como R$ 100,00, podemos saber 
quanto de ICMS iria para cada Estado: 
DF: (0,12 x 100,00) + (0,07 x 100,00) x 0,2 = 12,00 + 1,40 = 13,40 
Rio de Janeiro - (0,07 x 100,00) x 0,8 = 5,60 
 Grava então essa regrinha. 
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Outro ponto importantíssimo, é sobre a responsabilidade pelo recolhimento desse 
ICMS-DIFAL. Vejamos: 
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Mas por que as vezes o destinatário é responsável pelo recolhimento do 
imposto e outras vezes é o destinatário? Vamos entender a lógica disso? 
O Fisco sempre vai ter uma tendência a querer fiscalizar de maneira 
concentrada. O que é isso? Imagine a loucura que seria se o Fisco tivesse que fiscalizar 
todos os fazendeiros que vendem leite para as indústrias? Seria inviável. Por isso os 
Fiscos tendem a concentrar a fiscalização na entrada de leite nas indústrias, como você 
verá na aula sobre diferimento do imposto. No caso do recolhimento do diferencial 
de alíquota, a lógica é parecida. É mais fácil fiscalizar se a “Casas Bahia” em uma 
operação interestadual recolheu o diferencial de alíquota ou fiscalizar cada cidadão 
que comprou mercadoria dela? Imagine o Fisco batendo na sua porta pra cobrar o 
diferencial de alíquota daquele Ipad que você comprou? Coisa de doido né? Por isso, 
caso o destinatário da mercadoria seja não contribuinte (como você), o remetente fica 
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como responsável pelo recolhimento do diferencial de alíquota. 
Mas se o destinatário for contribuinte do imposto, concorda que fica mais fácil? 
Cobrar o destinatário que é contribuinte e está localizado no mesmo Estado do Fisco 
que está recebendo a mercadoria não é mais fácil que fiscalizar o remetente que está 
lá em outro Estado? 
 Como de praxe, vamos a exemplos para entendermos a sistemática da EC 
87/2015. 
Exemplo 92) Imagine que a Empresa KEROVOCÊ, localizada em Niterói-RJ, realize uma 
venda de material de limpeza para consumo da empresa TOTEQUERENDO, 
contribuinte do ICMS domiciliada em Corumbá-MS por R$ 1.000. Considerando que a 
alíquota interna do Mato Grosso do Sul seja de 20% para esse material de limpeza, 
quanto seria o ICMS devido ao Rio de Janeiro e ao Mato Grosso do Sul? 
 
Precisamos verificar que se trata de um contribuinte vendendo para um contribuinte 
consumidor final localizado fora do Estado. Então, o RJ ficará com 7% x R$ 1.000 = 70 
e o MS ficará com (20% - 7%) x R$ 1.000 = R$ 130. 
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Repare que o diferencial de alíquota (130) não é partilhado entre os Estados por se 
tratar de um contribuinte consumidor final. 
 
Exemplo 93) Imagine que a Empresa KEROVOCÊ, localizada em Niterói-RJ, realize uma 
venda de uma bicicleta para o Seu João, domiciliado em Corumbá-MS por R$ 1.000. 
Considerando que a alíquota interna do Mato Grosso do Sul seja de 20% para 
bicicletas, quanto seria o ICMS devido ao Rio de Janeiro e ao Mato Grosso do Sul: 
a) em 2016? 
 
Agora a história mudou. Temos um não contribuinte em um dos polos da relação. 
Veja que o destinatário é não contribuinte do imposto e por isso entraremos na regra 
de transição e o diferencial de alíquota não será todo para o Estado de destino, mas 
sim partilhado em 60% para o Estado de origem e 40% para o Estado de destino. 
Então, o RJ ficará com duas parcelas do imposto. Uma referente à alíquota 
interestadual de 7% e outra pela partilha do diferencial de alíquota. 
Vamos calcular? 
ICMS pela saída Interestadual: 7% x R$ 1.000 = R$ 70. (I) 
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Diferencial de alíquota: (20%-7%) x R$ 1.000 = R$ 130. 
Parcela do diferencial de alíquota devida ao RJ(Estado de Origem): 60% x 130 = R$ 78. 
(II) 
Parcela do diferencial de alíquota devida ao MS (Estado de Destino): 40% x 130 =R$ 
52. (III) 
Então, o total para o RJ será I + II = R$ 70 + R$ 78 = R$ 148. 
Já o total para o MS será R$ 52. (III) 
 
 
 
b) em 2017? 
 
Em 2017 mudam-se apenas os percentuais da divisão do diferencial de alíquota. 
O RJ ficará com duas parcelas do imposto. Uma, referente à alíquota interestadual de 
7% e outra pela partilha do diferencial de alíquota. 
 
Vamos calcular? 
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ICMS pela saída Interestadual: 7% x R$ 1.000 = R$ 70. (I) 
Diferencial de alíquota: (20%-7%) x R$ 1.000 = R$ 130. 
Parcela do diferencial de alíquota devida ao RJ(Estado de Origem): 40% x 130 = R$52. 
(II) 
Parcela do diferencial de alíquota devida ao MS (Estado de Destino): 60% x 130 = R$ 
78. (III) 
Então, o total para o RJ será I + II = R$ 70 + R$ 52 = R$ 122. 
Já o total para o MS será R$ 78. (III) 
 
 
 
c) em 2018? 
 
Vamos calcular? 
ICMS pela saída Interestadual: 7% x R$ 1.000 = R$ 70. (I) 
Diferencial de alíquota: (20%-7%) x R$ 1.000 = R$ 130. 
 
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Parcela do diferencial de alíquota devida ao RJ(Estado de Origem): 20% x 130 = R$ 26. 
(II) 
Parcela do diferencial de alíquota devida ao MS (Estado de Destino): 80% x 130 = R$ 
104. (III) 
 
Então, o total para o RJ será I + II = R$ 70 + R$ 26 = R$ 96. 
Já o total para o MS será R$ 104,00. (III) 
 
 
d) em 2019? 
 
Em 2019 teremos 100% do diferencial de alíquota para o Estado de destino. Assim, não 
haverá mais partilha do diferencial de alíquota, da mesma forma que hoje ocorre 
quando o destinatário é contribuinte. 
 
Vamos calcular? 
ICMS pela saída Interestadual: 7% x R$ 1.000 = R$ 70. 
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Diferencial de alíquota: (20%-7%) x R$ 1.000 = R$ 130. Todo devido ao MS. 
 
 
 
 
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Art. 32-A. As operações relativas aos combustíveis, ao gás natural, à energia elétrica, às 
comunicações e ao transporte coletivo, para fins de incidência de imposto de que trata 
esta Lei Complementar, são consideradas operações de bens e serviços essenciais e 
indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos. (Incluído pela Lei 
Complementar nº 194, de 2022) 
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo: (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022) 
I - é vedada a fixação de alíquotas sobre as operações referidas no caput deste artigo 
em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens 
e serviços; (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022) 
II - é facultada ao ente federativo competente a aplicação de alíquotas reduzidas em 
relação aos bens referidos no caput deste artigo, como forma de beneficiar os 
consumidores em geral; e (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022) 
III - é vedada a fixação de alíquotas reduzidas de que trata o inciso II deste parágrafo, 
para os combustíveis, a energia elétrica e o gás natural, em percentual superior ao da 
alíquota vigente por ocasião da publicação deste artigo. (Incluído pela Lei Complementar 
nº 194, de 2022) 
 
 
Bens e Serviços 
ESSENCIAIS e INDISPENSÁVEIS
Combustível
Gás Natural
Energia Elétrica
Comunicações
Transporte Coletivo
VEDADA alíquotas 
SUPERIORES ao patamar 
geral
Facultada a REDUÇÃO 
das alíquotas pelos 
Estados
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2
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§ 2º No que se refere aos combustíveis, a alíquota definida conforme o disposto no § 1º 
deste artigo servirá como limite máximo para a definição das alíquotas específicas (ad 
rem) a que se refere a alínea b do inciso V do caput do art. 3º da Lei Complementar nº 
192, de 11 de março de 2022. (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022) 
Aí quanto a definição das alíquotas específicas (AD REM), deixaram a definição por 
conta do CONFAZ, como rege a CF/88 e a LC 192/22. 
 
 
 
 
Ufa! 
Então fica combinado assim, você arrebenta em LTE e me convida pro Xurras hein! 
 
RUMO AO FISCO! 
 
Conte Comigo! 
 
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp194.htm#art2