ICMS MERCADORIAS

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Módulo Incidência e Crédito Tributário 
ALUNO: LEANDRO TAKEO ALVES WATANABE 
TURMA: 2021.02-ICT-BSB 
 
 
SEMINÁRIO VII – ICMS – MERCADORIAS 
 
Questões 
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) do ICMS – Mercadorias e do ICMS – Importação. 
 
Importante destacar que o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadoria e 
Serviços está previsto no art. 155, inciso II, da Constituição Federal, bem como na 
Lei Complementar n° 87/96. 
Analisadas as previsões citadas, podemos construir a RMIT do ICMS 
mercadorias e ICMS importação: 
 
ICMS – Mercadorias 
Hipótese 
Critério material: realizar operações relativas à circulação de mercadorias. 
Critério temporal: momento da circulação das mercadorias, momento da saída das 
mercadorias do estabelecimento vendedor. 
Critério espacial: no âmbito territorial do Estado-membro ou Distrito Federal que 
iniciou a circulação da mercadoria. 
 
Consequente 
Critério pessoal: sujeito ativo – Estado-membro ou Distrito Federal, onde ocorreu a 
circulação da mercadoria; sujeito passivo – contribuinte, sendo pessoa física ou 
jurídica, que realize operações de circulação de mercadorias, com habitualidade ou 
em volume que caracterize intuito comercial. 
Critério quantitativo: base de cálculo – sendo o valor da operação referente à 
circulação da mercadoria; alíquota – varável de acordo com a legislação de cada 
Estado, nas operações interestaduais. Nas operações internas, as alíquotas não 
poderão ser inferiores às previstas para operações interestaduais. 
 
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ICMS – Importação 
Hipótese 
Critério material: importar mercadorias do exterior, isto é, realizar operações de 
importação de mercadorias do exterior. 
Critério temporal: entrada da mercadoria no território nacional, sendo no momento do 
desembaraço aduaneiro. 
Critério espacial: âmbito territorial do Estado ou do Distrito Federal em que se 
encontra o destinatário da mercadoria. 
 
Consequente 
Critério pessoal: sujeito ativo – Estado ou Distrito Federal onde se realiza a operação 
jurídica de importação de mercadorias; sujeito passivo – importador, aquele que 
praticou o fato descrito na hipótese tributária. 
Critério quantitativo: base de cálculo – sendo o valor da operação de circulação da 
mercadoria importada; alíquota – varável de acordo com a legislação de cada Estado, 
nas operações interestaduais. Nas operações internas, as alíquotas não poderão ser 
inferiores às previstas para operações interestaduais. 
 
2. Qual a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de circulação de 
mercadorias? Dentre as rubricas adiante enumeradas, quais devem compor a base de 
cálculo do ICMS: (i) descontos incondicionais, (ii) bonificações (iii) frete, (iv) seguro, (v) 
acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo alienante nas vendas a 
prazo, e (vi) o valor de mão obra cobrado a título de montagem quando a operação 
implicar em venda e instalação de máquinas e aparelhos? 
 
Ao analisar a Lei Complementar 87/96, verifica-se que em seu art. 13 estão 
previstas diversas hipóteses com relação ao que compõe a base de cálculo do ICMS, 
que, se verificadas com a devida atenção, conclui-se que todas aquelas hipóteses 
estão atreladas ao valor da operação de circulação da mercadoria. 
Ressalta-se que a base de cálculo não se confunde com o valor da mercadoria, 
apesar de ser em algumas situações. 
Dessa forma, tecidas tais considerações, entende-se que as rubricas que 
compõem a base de cálculo do ICMS – mercadorias são o frete, o seguro e o 
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acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo alienante nas vendas a 
prazo. 
O frete será integrado a base cálculo caso o transporte seja efetuado pelo próprio 
remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado, conforme expressa 
a alínea b, inciso II, § 1º, art. 13, Lei Complementar 87/96. 
Os descontos incondicionais, aqueles não atrelados a uma condição futura e 
incerta, não integram a base de cálculo, não compondo o preço final do produto e 
não devendo serem suportados pelo contribuinte. O STJ, por meio da Súmula 457, 
assentou que tais descontos não incluem a base de cálculo do ICSM: “Os descontos 
incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”. 
Importante lembrar que poderá haver descontos que irão compor a base de cálculo 
do referido imposto, porém, esses descontos devem ter sidos concedidos sob 
condições, conforme dispõe a alínea a, do inciso II, § 1°, art. 13 da mesma Lei 
Complementar 87/96. 
Nesse mesmo sentido, as bonificações também não integram a base de cálculo 
do IMCS – mercadorias, pois os valores de bonificação não fazem parte do valor da 
operação da qual decorre à saída da mercadoria do estabelecimento. 
Sendo assim, tanto os descontos incondicionados quanto as bonificações, em 
que suas efetivações não fiquem a depender de evento futuro e incerto, não integram 
a base de cálculo do ICMS, haja visto que não fazem parte do valor da operação da 
qual decorre à saída da mercadoria. 
Quanto ao último item, entende-se que irá compor a base de cálculo quando a 
importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, 
aparelho, equipamento, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo 
titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso. 
 
3. O Estado de Tocantins, sem amparo em convênio do CONFAZ concede regime 
especial (mediante lei) a determinadas empresas, outorgando créditos de 2% toda 
vez que houver operações interestaduais relativas à circulação de determinadas 
espécies de mercadorias. O destaque na nota fiscal correspondente à remessa de 
mercadoria de Tocantins para São Paulo é de 12%, no entanto, o estado de São 
Paulo aceita somente 10% (12% - 2%) e lavra auto de infração sobre os 2% 
remanescentes. Pergunta-se: 
 
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a) pode o Estado de São Paulo vedar aos contribuintes, destinatários de mercadorias 
provenientes de Tocantins, o aproveitamento integral do ICMS destacado na nota 
fiscal por ser o remetente beneficiário de incentivo fiscal sem amparo em convênio 
do CONFAZ, mesmo sem a respectiva declaração de inconstitucionalidade do 
benefício? 
 
É assegurado expressamente pela Carta Magna, o direito ao crédito de ICMS. 
Tal direito é consolidado pelo art. 155, § 2º, inciso I, da referida Carta. 
No mesmo artigo, em seu inciso XII, alínea g, a Constituição Federal aduz que 
caberá a Lei Complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos 
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados”. 
Dessa forma, percebe-se que a limitação referente ao aproveitamento do crédito 
do ICMS, procedente de aquisições de mercadorias, resume apenas aos casos de 
não incidência ou isenção, forte no art. 155, § 2º, inciso II, alíneas a e b, da 
Constituição. 
Sendo assim, salvo os casos de isenção ou não incidência, o contribuinte que 
adquire mercadorias não pode ter qualquer restrição ao seu direito de crédito do 
ICMS, senão pela própria CF/88. 
Caso o contribuinte venha a ter esse direito violado, o Estado que vedou o 
creditamento de ICMS, estará violando o princípio da não-cumulatividade. 
Sobre esse instituto, o professor Paulo de Barros Carvalho explica que: 
 
“A não-cumulatividade dista de ser mera recomendação do legislador 
constituinte, para fins de orientação das entidades tributantes. É diretriz 
básica, sem observância da qual se quebra a homogeneidade do 
imposto, rompendo-se o programa nacional que a Constituição 
estipulou. Nenhum estado ou o Distrito Federal poderá passar ao largo 
desse princípio. É algo que se impõe com caráter incisivo a todos os 
destinatários”1. 
 
Seguindo esse pensamento do Professor Paulo de Barros, entende-se que 
sempre que o contribuinte adquirir uma mercadoria, tendo esta, a incidênciado ICMS, 
 
1 in “Guerra Fiscal – Reflexões Sobre a Concessão de Benefícios No Âmbito do Icms”; SP; Ed. 
Noeses, 2012, p. 64 
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surgirá ao contribuinte um crédito, o qual não pode sofrer restrição por parte do 
legislador infraconstitucional. 
Assim, conclui-se que é ilegítima a vedação, pelo Estado destinatário onde se 
encontra o contribuinte adquirente das mercadorias, dos créditos referentes ao ICMS 
da empresa que adquiriu mercadorias de empresa de outro Estado beneficiada por 
incentivos fiscais baseados em normas não amparadas pelo CONFAZ. 
Afim de enriquecer o presente estudo, a norma que dispõe sobre os convênios 
para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias é a Lei Complementar 24/75. 
 
b) a edição da Lei Complementar nº 160/2017 e o Convênio ICMS nº190/2017 
alteram o cenário acima no que se refere à concessão/validação do benefício fiscal 
e consequentemente o direito ao crédito pelo adquirente da mercadoria? (anexo I, II 
e III) 
 
Tendo em vista os benefícios e incentivos fiscais concedidos ao remetente das 
mercadorias, sem haver prévio convênio entre os Estados, surgiram-se enumeradas 
guerras fiscais entre os Estados, entre aquele que concedeu o benefício e aquele 
destinatário das mercadorias que se sentiu lesado por entender que o benefício 
deveria ter sido acordado em convênio. 
Diante desse cenário, foi editada a Lei Complementar 160/2017, afim de, ao 
menos, amenizar tais guerras fiscais. 
Com as devidas autorizações pela LC acima mencionada, surgiu o Convênio 
ICMS 190/17, que dispõe “sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou 
não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do 
art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições”. 
Entretanto, a Cláusula oitava do referido convênio dispõe que ficam remitidos e 
anistiados os créditos tributários do ICMS, constituídos ou não, decorrentes dos 
benefícios fiscais instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de 
agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do 
art. 155 da Constituição Federal, ou seja, até a data de publicação da LC 160/2017. 
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Dessa forma, entende-se que só iria alterar o cenário da questão, caso a lei 
estadual de Tocantins tiver sido publicada até a data de publicação da Lei 
Complementar 160/2017. 
O anexo I reflete o posicionamento de que a concessão de benefícios fiscais 
concernentes ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
pressupõe a prévia elaboração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, 
consoante o disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição do Brasil. 
O anexo II traz a questão da controvérsia relativa à constitucionalidade da prática 
mediante a qual os estados e o Distrito Federal, respaldados em consenso alcançado 
no âmbito do CONFAZ, perdoam dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo 
de benefícios fiscais assentados inconstitucionais pelo Supremo, porque 
implementados em meio à chamada guerra fiscal do ICMS. O RE aguarda 
julgamento. 
Por fim, o anexo III traz a discussão sobre o fato gerador, e se posiciona no 
sentido de que o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas 
definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, 
no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. 
 
4. Quais foram as principais modificações trazidas pela Emenda Constitucional n. 87/15? 
Há alguma inconstitucionalidade nas aludidas alterações? A Emenda Constitucional nº 
87/2015 respeita os limites de competência dos entes federativos na definição do 
critério espacial do ICMS no que tange às operações presenciais? Será devido o 
diferencial de alíquotas quando a operação ocorrer presencialmente? Pode a 
legislação infraconstitucional determinar a utilização de base de cálculo única, formada 
com a carga tributária do Estado de destino mediante a técnica do chamado cálculo 
“por dentro” para determinar o valor do diferencial de alíquotas? 
 
 Tomando como forma didática, inicialmente, precisa-se fazer o seguinte 
questionamento: Falando-se em vendas que cuja a origem da mercadoria é um 
Estado e o destinatário daquela mercadoria é outro Estado, ou seja, venda 
interestaduais, levando em consideração a incidência do ICMS atrelada na circulação 
de mercadorias, o destinatário do produto é contribuinte ou não do ICMS? 
Pois bem, pensando nessa questão e também no fato de melhor distribuição 
arrecadatória entre os Estados e o Distrito Federal, foi editada a Emenda 
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Constitucional 87/2015, que altera § 2º do art. 155 da Constituição Federal e inclui o 
art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, para tratar da sistemática 
de cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e 
serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro 
Estado. 
 Antes da referia Emenda, assim aduzia o § 2º do art. 155: 
 
 "Art. 155 [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e 
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) 
a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do 
imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for 
contribuinte dele;" 
 
Na hipótese da alínea a, o Estado de destino arrecadava a diferença entre a 
alíquota interna e a alíquota interestadual, ao passo que na hipótese da alínea b, 
sendo no Estado destinatário consumidor final não contribuinte, era aplicada a 
alíquota interna do Estado de origem, consequentemente, não havendo qualquer 
percepção do recolhimento do ICMS para o Estado destinatário. 
 Percebeu-se que tal forma, prejudicava os Estados destinatários, pois não 
recebiam o imposto, gerando prejuízo, e também guerra fiscal. 
 Com o advento da EC 87/15, o dispositivo acima citado passou a vigorar da seguinte 
forma: 
Art. 155 [...] 
§ 2º [...] VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços 
a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro 
Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de 
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre 
a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;(...); 
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente 
à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o 
inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte 
do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte 
do imposto;" 
 
Veja que a nova redação alterou justamente a forma na o recolhimento 
beneficiava o Estado de origem. 
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 Resumindo, antes da EC o ICMS era devido integralmente ao Estado de origem. 
E após, o ICMS devido nas operações será divido, com o Estado de origem tendo 
direito ao imposto correspondente à alíquota interestadual e o Estado de destino 
tendo direito ao imposto correspondente à diferença entre a sua alíquota interna e a 
alíquota interestadual. 
 A EC 87/15, altera ainda, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS, sendo 
direcionada tal responsabilidade ao Estado remente da mercadoria quando o 
destinatário for consumidor final não contribuinte do imposto. 
 Outro questionamento importante é se a EC 87/15 respalda somente o chamado 
e-commerce (comércio eletrônico). A referida Emenda altera a formade arrecadação 
do ICMS nas operações e prestações que destinem mercadorias a consumidor final, 
não contribuinte do imposto, localizado em Estado diverso do Estado de origem. 
Dessa forma, a EC não abrange apenas o e-commerce. 
 
5. O contribuinte “A” Paulista adquire insumos da empresa “B” Mineira e se credita do 
imposto incidente na operação para futura compensação com seus débitos de ICMS. 
Anos depois, a empresa “B” é considerada “inidônea” pelo fisco estadual paulista, 
resultando na edição de um “ato declaratório de inidoneidade” com efeitos ex tunc. 
Consequentemente, o Estado paulista – após posterior realização de notificação ao o 
contribuinte “A” - realiza lavratura de AIIM para estornar todos os créditos aproveitados 
na operação, além de imposição de multas e incidência de juros. Nesse sentido, 
questiona-se: 
 
a) Em que consiste a declaração de inidoneidade e quais hipóteses de ocorrência? 
 
 Trata-se de ferramenta utilizada pelas Fazendas Públicas Estaduais, a qual tem 
a finalidade de identificar irregularidades, quanto a documentação fiscal das 
operações mercantis ou de prestações de serviços, ou seja, é um instrumento 
utilizado pelos Estados para inibir que o contribuinte do ICMS em situação irregular 
emita notas fiscais, consideradas inidôneas por alguma razão. 
 Tal declaração, também na extensão de sua finalidade legal, funciona como 
forma de atuar a empresa destinatária do documento, na sua esfera de 
responsabilidade solidária, cobrando dela o ICMS não recolhido pela empresa 
fornecedora. 
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 Podemos citar alguns exemplos de ocorrência, como fraude fiscal, embaraço à 
fiscalização, simulação de existência do estabelecimento, indicação de dados 
cadastrais falsos, dentre outras hipóteses. 
 
b) Qual a relação da declaração de inidoneidade com o direito ao creditamento? 
 
 O direito ao creditamento em relação ao ICMS arrecadado está condicionado à 
idoneidade da documentação fiscal, assim dispõe o art. 23, da Lei Complementar 
87/1996. 
 Dessa forma, há de se destacar o problema desse creditamento quando as notas 
fiscais são consideradas inidôneas justamente em decorrência dessa Declaração. 
Pois, quando a empresa A realiza a operação de compra junto a empresa B, àquela 
tem o direito de creditar o ICMS já pago pela empresa B, até porque este imposto 
esteve embutido no preço pago pela empresa A, creditamento esse com base no 
princípio constitucional da não-cumulatividade. 
 Muitas vezes, como no exemplo da questão, depois de algum tempo que já 
creditou o valor referente ao ICMS pago, a empresa que comprou os insumos, é 
surpreendida com uma autuação, tendo como indevido tal creditamento em face da 
declaração de inidoneidade aplicada à empresa fornecedora. 
 Acontece, que na maioria das vezes, a operação mercantil ocorre anos antes da 
Declaração, porém, o Fisco, no seu entendimento, dispõe que ela retroaja justamente 
para atingir a relação jurídica que ocorreu bem antes da declaração. 
 Feitas tais considerações, entendo que as declarações de inidoneidade não 
poderiam ter efeito ex tun. Até porque, como balizar o instante em que a empresa se 
tornou inidônea? Sendo assim, difícil saber com quais estabelecimentos, 
determinada empresa operou de boa-fé e quais negociou de má-fé. Excetuo esse 
meu entendimento, caso haja outro método linguístico que possa solucionar esse 
impasse. 
 
c) O procedimento de lavratura do AIIM por parte do Fisco paulista encontra amparo na 
Constituição Federal? Pode a legislação infraconstitucional estabelecer critérios não 
previstos na Constituição Federal para o aproveitamento de créditos? (Vide anexos 
IV, V e VI). 
 
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 O ICMS é um imposto abarcado pelo princípio da não-cumulatividade, estando 
ele, respaldado expressamente pela Constituição Federal em seu art. 155, § 2º, 
inciso I. 
 Sendo assim, em cada operação haverá a compensação do imposto devido com 
o montante cobrado nas operações anteriores. 
 Com base na autorização da nossa Carta Magna, a LC 87/96, em seu art. 19, 
também regular que o ICMS é um imposto não-cumulativo: “O imposto é não-
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à 
circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo 
mesmo ou por outro Estado’. 
 Todavia, a mesma Lei Complementar, em seu art. 23, condiciona o creditamento 
à idoneidade da documentação: “O direito de crédito, para efeito de compensação 
com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as 
mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à 
idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições 
estabelecidos na legislação”. 
 Dito isso, entende-se que seria ilegítimo o Estado vedar a compensação da 
empresa que adquiriu os insumos. 
Entretanto, um ponto de grande relevância é saber se a empresa que adquiriu os 
produtos, agiu ou não de boa-fé. 
 A empresa adquirente agindo de boa-fé, comprovando a veracidade da sua 
alegação e a efetiva relação do ato de compra e venda, terá ela o direito de 
creditamento relativo à operação. 
 Assim entende o STJ, por meio de sua Súmula 509, conforme anexo IV deste 
trabalho: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS 
decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada 
a veracidade da compra e venda”. 
 Dessa forma, entende que o ato do Fisco paulista não encontra guarida na 
Constituição Federal e nem pode a legislação infraconstitucional limitar o 
creditamento pela empresa adquirente, quando a própria CF/88 determinou que o 
ICMS será não-cumulativo. 
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 Clelio Chiesa2 deixa claro esse nosso entendimento: 
 
A norma contida no art. 155, § 2º da Constituição Federal, é de eficácia 
pela. Não há possibilidade de o legislador federal, ainda que por 
intermédio de lei complementar, a título de normas gerais, nem os 
legislativos estaduais, pretenderem estipular as situações em que o 
contribuinte adquirente de produtos ou o tomador de serviços tem 
direito ao crédito. Tal maneira já foi exaurida pelo poder constituinte 
originário. Criou um imposto não-cumulativo. Não importa a 
nomenclatura nem a técnica utilizada, qualquer normatização 
infraconstitucional que atente contra essa diretriz será inconstitucional. 
 
 Os anexos V e VI trazem a questão do adquirente de boa-fé, devendo este 
comprovar a veracidade do ato de compra e venda. Trazem o entendimento já 
demonstrado anteriormente, em que, a possibilidade de creditar o ICMS pelo 
adquirente de boa-fé advindo de posterior declaração de inidoneidade das notas 
fiscais exige que o contribuinte demonstre, pelos registros contábeis, que a 
operação de compra e venda efetivamente se realizou, cujo ônus da prova incumbe 
exclusivamente a este. 
 
6. É possível, somente com base nos dispositivos constitucionais abaixo, fundamentar a 
proibição do crédito relativo à entrada de material de uso e consumo nas seguintes 
situações: a bens para ativo fixo ,à energia elétrica dos escritórios de uma fábrica e à 
aquisição como tomador de serviço de comunicação não relacionado a qualquer saída 
de mercadoria ou prestação de serviço tributadas? Fundamente. 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se 
iniciem no exterior; 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços como montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou 
outro Estado ou pelo Distrito Federal; 
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: 
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações 
seguintes; 
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; 
 
2 CHIESA, Clélio. Créditos de ICMS: situações polêmicas. In: VII Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. 
São Paulo: Noeses. 
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 Em relação ao dispositivo constitucional acima apresentado, temos a 
competência de instituição sobre o ICMS. Todavia, traz esse dispositivo, a questão 
da não-cumulatividade, já estudada no presente trabalho, bem como o dispositivo em 
questão regula a isenção ou não-incidência do imposto. 
 Dito isso, passamos a analisar cada caso: 
 Em relação a aquisição de bens destinados ao ativo fixo, incide ICMS, pois estão 
diretamente ligados a atividade fim da empresa e são indispensáveis para seu 
funcionamento. Dessa forma, não há outro entendimento que o do creditamento pela 
empresa de tais bens, pois se há a incidência do imposto, deve haver o seu direito 
de creditamento, até porque o dispositivo aduz que se trata de imposto não-
cumulativo e, analisando o disposto em questão, o intérprete não consegue extrair 
perfeitamente uma fundamentação que proíba o creditamento da aquisição de tais 
bens. 
 Quanto a energia elétrica, apesar de ser intangível, é vinculada como coisa 
móvel, ou seja, equiparada à mercadoria, por força do art. 155, § 3º, da Constituição 
Federal. 
 Entretanto, a energia elétrica só estará sujeita a incidência do ICMS, caso a sua 
utilização estiver ligada diretamente a produção industrial da fábrica, conforme 
entendimento dos arts. 20 e 33, da LC 87/96. Então só seria legítimo o seu 
creditamento nessa hipótese apresentada. 
 Com o advento da Lei Complementar 138/2010, a partir de 01/01/2020 passou-
se a ser admitido o creditamento do ICMS incidente nas demais hipóteses de 
fornecimento de energia elétrica, como por exemplo, no caso de fornecimento para 
uso do setor administrativo das fábricas. 
 Nota-se que no caso da energia elétrica, é preciso de interpretação à Lei 
Complementar para verificar a incidência ou não de ICMS, sendo, portanto, inviável 
somente a fundamentação do art. 155, da CF/88 para proibir o crédito. 
 Quanto ao caso da aquisição como tomador de serviço de comunicação, 
ressalta-se o surgimento da Lei Complementar de 102/200, a qual acrescentou à LC 
87/96 o inciso IV, alíneas a e b, delimitando a possibilidade de creditamento. Dessa 
forma, assim como no caso anterior, é necessário o estudo de outras normas além 
do art. 155 da CF/88 para a proibição ou não do crédito em relação ao ICMS. 
 
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7. A importação de equipamento por meio de negócio jurídico denominado leasing por 
si só, consubstancia hipótese de incidência de ICMS? E a importação de um avião 
feita por pessoa física por meio de um leasing internacional é passível de incidência 
de ICMS? As conclusões se alteram caso o leasing seja “operacional” ou 
“financeiro”? (Vide anexos VII e VIII). 
 
 O leasing, também conhecido como arrendamento mercantil, se trata de um 
contrato de difícil compreensão, até mesmo por não possuir um conceito na 
legislação de direito privado, porém, o possui na legislação tributária (Lei n. 6.099/74 
e Resolução CMN n. 2.309/96). 
 Como dito, a sua complexidade se dá, por envolver, a depender do tipo de 
leasing, relações como locação, compra e venda, estas presentes tanto no leasing 
financeiro quanto no operacional, e, a operação de crédito, esta presente no leasing 
financeiro. 
 O leasing financeiro ocorre quando uma empresa autorizada a atuar no mercado 
como arrendadora adquire, conforme as necessidades de um arrendatário, um bem 
de determinado fabricante ou importador. Em contrapartida, o arrendatário paga 
prestações mensais à arrendadora, que ao final do contrato recuperará todo o valor 
investido mais seu lucro, mesmo na hipótese de o arrendatário não exercer a opção 
de compra. 
 Por outro lado, no leasing operacional, a relação se dá diretamente entre 
fabricante ou adquirente do bem (arrendadora) e o arrendatário, ou seja, não existe 
a figura do intermediário. 
 Dessa forma, por se tratar o leasing de contrato, onde não há a transferência de 
titularidade do bem arrendado durante sua vigência, não incide o ICMS sobre as 
operações de leasing. 
 Todavia, ao passo que o contrato de leasing seja reclassificado pelo Fisco como 
compra e venda, mesmo que seja compra e venda a prestação, então deve-se arcar 
que houve a circulação da mercadoria, ou seja, houve a transferência de titularidade 
do bem, devendo assim, ser passível de incidência do ICMS, independente se foi por 
meio de leasing operacional ou financeiro. 
 Feita tais considerações, entende-se que nas hipóteses lançadas nesta questão 
do presente trabalho, não incidirá ICMS, desde que não haja a circulação da 
mercadoria com transferência de sua titularidade, pois, a incidência do ICMS 
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pressupõe desses requisitos, o que não há nas hipóteses de arrendamento mercantil 
onde há mera promessa de transferência pura do domínio da mercadoria da 
arrendadora para o arrendatário. 
 O anexo VII ressalta o entendimento acatado anteriormente, isto é, pela não 
incidência do ICMS nas operações de leasing quando não houver a circulação da 
mercadoria com a transferência de titularidade do bem, mesmo que seja do exterior. 
 Já o anexo VIII, admite a incidência do ICMS nas operações de importação de 
mercadorias sob o regime de leasing. Entretanto, mercadorias essas destinadas ao 
ativo fixo da empresa, pois, nesta hipótese, entende o STJ, ser indispensável a opção 
do arrendatário pela compra do bem, e assim, caracterizando a circulação mercantil. 
Ressalta ainda o STJ, principalmente em relação ao art. 3º, VIII, da LC 87/96, que o 
interprete da legislação infraconstitucional “deve adequar-se à jurisprudência do STF 
relativa aos dispositivos constitucionais relacionados (art. 155, II, e § 2º, IX, “a”, da CF). 
Nesse sentido, na hipótese de importação sob o regime de leasing: a) incide o 
ICMS quando se tratar de bem destinado ao ativo fixo; e b) não incide o ICMS no caso 
de aeronaves, equipamentos e peças adquiridos por empresas de transporte aéreo” 
 
8. Empresa “A” vende para a empresa “B” lote de computadores. A mercadoria 
adquirida por “B” sai regularmente da empresa “A”, mediante transporte efetuado pela 
empresa “C”, contratada diretamente pela empresa “B”. Ocorre que, no curso dessa 
operação de transporte, a mercadoria é roubada. “A” argumenta que, como não 
houve a tradição da mercadoria para “B”, não se operou a efetiva circulação jurídica 
da mercadoria. Pergunta-se: é devida essa cobrança de ICMS em relação à empresa 
“A”? E se o ICMS foi “pago antecipadamente”, cabe restituição? Em caso positivo, 
para quem? 
 
 Primeiramente, necessário se ater para uma questão muito importante quando 
tratamos da responsabilidade do transporte de mercadorias. Precisamos examinar 
qual tipo de cláusula foi discriminada nas notas fiscais das mercadorias, se foi CIF 
(custo, seguro e frete por conta do vendedor) ou FOB (custo, seguro e frete por conta 
do comprador). 
 CIF (Custo, Seguro e Frete) é aquele em que o custo do frete e do seguro é de 
responsabilidade do vendedor ou remetente. O estabelecimento remetente assume 
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os custos do transporte, ou seja, é ele quem paga o frete, cujo custo presume-se 
embutido no preço do produto; 
 FOB é aquele em que o custo do frete e do seguro é de responsabilidade do 
comprador ou destinatário. São operações nas quais o pagamento pelo serviço de 
transporte é de responsabilidade do adquirente/destinatárioda mercadoria, não 
estando incluso no preço da mesma. 
 No caso em tela, o transporte foi contratado diretamente pela empresa B, ou 
seja, custeada por ela, não sendo o valor do transporte agregado ao da mercadoria. 
 Dito isso, com base nas explanações acima, entende-se que a venda ocorrida 
no presente caso, foi por meio de FOB. Assim, já houve a entrega e já incidiram os 
impostos, devendo ser recolhido pelo vendedor, no caso a empresa A. O valor deve 
ser pago, portanto, os créditos de ICMS devem ser recolhidos e aproveitados pela 
empresa B, ora compradora. 
 No caso de pagamento antecipado do imposto, entende-se que só caberia 
restituição caso fosse feito o pagamento pela empresa B, pois, a não-cumulatividade 
se baseia por períodos, o que entra tributado, gera crédito a deduzir, ao passo que o 
que sai tributado gera débito a pagar. 
 Dessa forma, ao olhar da empresa B, deu-se apenas a entrada (crédito), mas 
como a carga foi roubada e ela não poderá revender as mercadorias, não haverá 
saída (débito). Fato esse, não por sua culpa, mas por ineficiência do Estado quanto 
a segurança pública, e com isso, o Estado não pode prejudicar a empresa B, tolhendo 
seu direito ao crédito pelo tributo que suportou e foi prejudicada por algo que era 
dever do Estado lhe fornecer. 
 
9. Empresa sediada no Espírito Santo realiza desembaraço aduaneiro de mercadorias 
em Foz do Iguaçu, sem manter estabelecimento físico naquela localidade. Estas 
mercadorias são destinadas direta e fisicamente a estabelecimento adquirente 
paulista. Considerando o disposto no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal 
e no art. 11, “d”, da Lei Complementar 87/96, responda (vide anexo IX) 
 
a) Para definição dos sujeitos ativo e passivo do ICMS incidentes nas operações de 
importação, o que se deve entender por “destinatário físico” e “destinatário jurídico” 
na acepção utilizada pelo STF? 
 
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 A Constituição Federal, por meio do art. 155, § 2º, IX, a, assegurou que o ICMS 
importação seria devido ao Estado em que estiver localizado o domicílio ou o 
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. 
 Por sua vez, enriquecendo tal mandamento constitucional, a LC 87/96, em seu 
art. 11, I, d, determinou como critério de competência para exigência do ICMS o 
Estado do estabelecimento onde acontecer a entrada física da mercadoria. 
 Todavia, ao entendimento do STF, afim de regular a questão de onde deverá ser 
recolhido o imposto, consagrou a definição de destinatário físico e destinatário 
jurídico. A saber: 
Na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a 
jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva; 
Na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá 
causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação 
de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em 
nome próprio, por parte da importadora contratada; 
Na importação por encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária 
importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o 
fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de 
internalização. 
O STF teve recente julgamento sobre a matéria, Tema 520/STF (ARE 665.134). 
 
b) Na sua opinião, quem deve ser considerado os sujeitos ativo e passivo? Fundamente 
sua resposta elucidando as características e consequentes normativos decorrentes 
da importação: (i) direta, com posterior venda no mercado interno; (ii) por encomenda 
e; (iii) por conta e ordem. 
 
 Ao analisar a RMIT dos impostos, sempre temos em mente que os sujeito ativo 
e passivo, são Estado e contribuinte, respetivamente. Porém, no caso em tela, há 
uma operação com intermediação de terceiro e a mercadoria já previamente com 
destino final acertado. 
 Nessa situação, entende-se que o sujeito ativo é o Estado de São Paulo, pois lá 
está destinado a entrega da mercadoria. Assim, cabendo ao Estado paulista exigir o 
imposto. Já quanto ao sujeito passivo, entende-se que é a empresa paulista, pois, foi 
ela que deu a efetiva causa a operação. 
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c) Se a importação tivesse sido efetuada na modalidade de “importação por conta e 
ordem de terceiro” ou “por encomenda” (importador capixaba e adquirente paulista), 
quais seriam os reflexos jurídicos no que diz respeito: (i) ao local do recolhimento, (ii) 
aos sujeitos ativo e passivo, e (iii) ao direito ao crédito de ICMS em relação às 
empresas capixaba e paulista? 
 
 Entende-se não ser coerente fazer distinção entre essas duas modalidades de 
importação, pois, tanto na importação por conta e ordem de terceiro quanto na 
importação por encomenda, o imposto será devido no local do estabelecimento do 
importador, local compreendido onde ocorrerá a entrada física.