Livro texto - Controladoria

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Autores: Prof. Alexandre Mendes da Silva
 Prof. Alexandre Saramelli
 Profa. Divane Alves da Silva
Colaboradores: Prof. Santiago Valverde
 Prof. Jean Carlos Cavaleiro
Controladoria
Professores conteudistas: Alexandre Mendes da Silva / 
Alexandre Saramelli / Divane Alves da Silva
Alexandre Mendes da Silva: Alexandre Mendes da Silva possui graduação em administração pela Universidade Presbiteriana 
Mackenzie (1997) e tem experiência na área de administração, com ênfase em administração financeira e mercadológica. Além 
disso, atua principalmente nas seguintes áreas: investimentos, bens minerais ferrosos e siderurgia.
Alexandre Saramelli: Nascido na cidade de São Paulo, Alexandre Saramelli é contador formado pela Universidade Presbiteriana 
Mackenzie e mestre profissional em controladoria pela mesma universidade. 
Atuou como contador nas áreas de custo e orçamento em empresas nacionais e internacionais de médio a grande porte e foi consultor 
em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente, é professor adjunto na Universidade Paulista (UNIP), na qual é 
coordenador do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira, da UNIP Interativa. Além disso, também é consultor empresarial. 
Como entusiasta da tecnologia da informação e de ambientes altamente informatizados, é incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente 
e intensivo das modernas ferramentas de gestão para a transferência de conhecimento e educação a distância via telecomunicações. 
Divane Alves da Silva: É mestre em contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), tem especialização em 
controladoria e contabilidade gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992), especialização em didática do Ensino Superior 
pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996), graduação em ciências contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências 
Contábeis Tibiriçá (1990) e graduação em filosofia pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). 
Exerce também funções empresariais técnicas como controller, contadora, auditora e consultora, além de atualmente ser 
coordenadora do curso de ciências contábeis nas modalidades presencial e a distância na Universidade Paulista (UNIP).
Tem experiência como professora de pós-graduação lato sensu na Universidade Presbiteriana Mackenzie, na Universidade 
Paulista (UNIP) e nas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU) e como professora de graduação em ciências contábeis, 
administração, economia na Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá, na Universidade Presbiteriana Mackenzie e 
na Universidade Paulista (UNIP).
Por fim, participa de bancas de orientação de monografias de pós-graduação e graduação, é conteudista de materiais para a 
educação a distância, é credenciada pela Fundap como docente assistente e atua em projetos de capacitação para o desenvolvimento 
da função pública, elaborou e participou ativamente do credenciamento do curso de ciências contábeis da Faculdades Horizontes 
– o qual foi aprovado pelo Ministério da Educação e Cultura (MEC) –, é escritora de livros da área contábil, ministras cursos 
profissionalizantes para o Senac, estuda filosoficamente a ética para a profissão contábil, administrativa e econômica e busca o 
doutorado na área da educação e inclusão social.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586 Silva, Alexandre Mendes da
Controladoria. / Alexandre Mendes da Silva, Alexandre Saramelli, 
Divane Alves da Silva - São Paulo: Editora Sol, 2013.
 124 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, 2-036/13, ISSN 1517-9230.
1. Administração 2. Controladoria 3. Gestão Financeira I.Título1. 
Administração 2. Controladoria 3. Gestão Financeira I.Título
CDU 657.15
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Simone Oliveira
 Amanda Casale
Sumário
Controladoria
APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................7
INTRODUçãO ...........................................................................................................................................................9
Unidade I
1 O PAPEL DA CONTABILIDADE GERENCIAL ............................................................................................. 15
1.1 Gestão empresarial .............................................................................................................................. 15
1.2 Crenças e valores .................................................................................................................................. 16
1.3 Estabelecimento da filosofia da empresa ................................................................................... 18
1.4 Determinação da missão da empresa .......................................................................................... 19
1.5 Determinação dos propósitos básicos ......................................................................................... 19
1.6 Modelo de gestão ................................................................................................................................. 19
1.7 Situação desejada ................................................................................................................................ 19
1.7.1 Situação atual diagnosticada ............................................................................................................ 20
1.7.2 Situação atual real ................................................................................................................................. 20
2 SISTEMAS DE INFORMAçõES GERENCIAIS ........................................................................................... 20
2.1 Situação futura ..................................................................................................................................... 20
2.1.1 Situação futura prognosticada ......................................................................................................... 20
2.1.2 Situação futura desejada ..................................................................................................................... 21
2.1.3 Situação futura planejada ................................................................................................................. 22
2.2 Orçamento empresarial integrado ................................................................................................ 22
2.3 Apuração de uma situação futura projetada ............................................................................ 22
2.4 Comparação da situação futura projetada com a planejada ............................................. 22
2.5 Avaliação e aprovação........................................................................................................................23
2.6 Execução .................................................................................................................................................. 23
2.7 Mensuração da execução .................................................................................................................. 23
2.8 Apuração da situação real da empresa ....................................................................................... 23
2.9 Comparação da situação real com a originalmente projetada ......................................... 23
2.10 Avaliação da execução ..................................................................................................................... 24
2.11 A empresa como sistema aberto .................................................................................................. 26
2.12 Sistema de informações gerenciais ............................................................................................ 27
2.13 Accountability: conceito e relação com a controladoria .................................................. 30
Unidade II
3 CONTROLADORIA E GESTãO FINANCEIRA ............................................................................................ 34
3.1 Contabilidade de custos .................................................................................................................... 36
3.1.1 Contabilidade de serviços .................................................................................................................... 37
3.2 Conceitos de custos............................................................................................................................. 37
4 CONCEITOS DE SISTEMAS DE CUSTOS .................................................................................................... 48
4.1 Sistema de custos por processo contínuo ................................................................................. 53
4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda .......................................................................... 54
4.3 Sistema de custos ................................................................................................................................. 55
4.3.1 Sistema de custeio histórico .............................................................................................................. 56
4.3.2 Sistema de custeio predeterminado ............................................................................................... 56
4.4 Métodos de custos ............................................................................................................................... 57
4.4.1 Métodos de alocação de custos indiretos .................................................................................... 59
4.4.2 Método de custeio por absorção ...................................................................................................... 59
4.4.3 Métodos de custeio direto ou variável .......................................................................................... 62
4.5 Uma abordagem comparativa ........................................................................................................ 65
Unidade III
5 TÉCNICAS AVANçADAS DE CUSTOS .........................................................................................................71
5.1 Custo padrão ...........................................................................................................................................71
5.1.1 Consequências do custo padrão ..................................................................................................... 74
5.2 O custo padrão na empresa ............................................................................................................. 76
5.3 Padrão de materiais ............................................................................................................................. 76
5.4 Variações de preço e quantidade ................................................................................................... 77
5.5 Tipos de variações ................................................................................................................................ 78
5.6 Cálculo das variações de preço e quantidade .......................................................................... 78
5.7 Padrão de mão de obra direta ....................................................................................................... 80
5.8 Variações de taxa e eficiência ......................................................................................................... 81
5.9 Padrão de custos indiretos de fabricação .................................................................................. 82
5.10 Custos indiretos variáveis ............................................................................................................... 83
5.11 Custos indiretos fixos e volume de produção ou atividade .............................................. 83
5.12 Variações de orçamento, de eficiência e de volume ........................................................... 84
6 CUSTOS ABC ...................................................................................................................................................... 84
6.1 Exemplo de custo padrão aplicado a uma empresa do segmento têxtil ....................... 87
Unidade IV
7 BALANCED SCORECARD ............................................................................................................................... 92
8 BALANCED SCORECARD COMO MODELO DE GESTãO ..................................................................... 93
7
APreSentAção
Os intuitos da disciplina correspondem às expectativas da universidade e dos coordenadores 
pedagógicos no que se refere ao que o professor deve proporcionar a seus alunos. 
De acordo com o Plano Pedagógico do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da 
Universidade Paulista (UNIP), as metas da disciplina Controladoria são:
• expor as funções e atribuições da controladoria;
• expor uma comparação entre controladoria e gestão financeira;
• expor a elaboração do primeiro orçamento;
• expor o orçamento na prática. 
Ainda de acordo com o Plano Pedagógico do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da 
Universidade Paulista (UNIP), objetiva-se especialmente capacitar o aluno a lidar com ferramentas e 
conceitos que permitam identificar necessidades atuais e futuras de recursos, avaliar a saúde financeira 
das organizações, tomar decisões a partir dessas avaliações e relatar aos outros profissionais que fazem 
parte do negócio. 
Na elaboração deste livro-texto, também foram seguidas as orientações da Ifac (International 
Federation of Accountants – federação internacional dos contadores) em sua divisão Paib (Private 
Accountants in Business – contadores privados que atuam nas empresas e que são conhecidos no Brasil 
como controllers). Essa preocupação teve por fim trazer um conteúdo em estado de arte, ou seja, em 
seu mais alto nível de desenvolvimento e em convergência ao esforço internacional de harmonização 
contábil. 
Para atingir esses objetivos, os autores deste trabalho optaram por expor as teorias de forma ampla 
e com comparações entre autores da área contábil. Ainda, por este material ser destinado a um curso 
superior de tecnologia, optou-se também pela exposição de casos, para que assim a teoria possa ser 
compreendida por meio de sua aplicação no ambiente profissional. 
Como tema transversal, escolheu-se a produção de vinho. O motivo dessa escolha se deve ao fato 
de ser salutar para o aluno conhecer as particularidades de um processo produtivo para bem entender 
a teoria de controladoria.
 observação
Tema transversal é uma opção pedagógica do professor, que escolhe um 
tema que será desenvolvido paralelamente ao assunto principal do texto.
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Há ramos de negócios nos quais é muito difícil ou, em alguns casos, praticamenteimpossível 
conhecer detalhes dos processos de produção. Contrariamente, nos negócios relacionados à 
viticultura e ao vinho, a disponibilidade de informações sobre os processos produtivos é farta. 
Nesse caso, não raramente detalhes minuciosos e até mesmo segredos industriais são expostos 
com absoluta transparência, pois sabe-se que os concorrentes não conseguirão copiar e/ou se 
apropriar desses segredos. 
 observação
O vinho adquire características específicas da região, da altitude 
e do nível de exposição ao sol dos locais onde as uvas são plantadas. 
Dessa forma, o sabor de um vinho produzido do mesmo modo no Chile, 
no sul do Brasil, na França ou na África do Sul assumirá características 
diferenciadas.
Por definição, o vinho é um alimento que envolve uma riqueza cultural muito extensa. Há 
vinícolas espalhadas em várias regiões das cidades brasileiras e é possível visitar suas instalações 
industriais. Isso sem contar a existência de vinícolas em outros países, o que oferece facilidades 
turísticas como, por exemplo, a possibilidade de trabalhar por alguns dias em um parreiral ou em 
uma vinícola. 
Nesse sentido, o aluno que tem dificuldades para conhecer e/ou visitar uma dessas indústrias ou 
empresas onde mora poderá conhecer uma vinícola em uma viagem de turismo no território brasileiro 
e/ou no exterior. Além disso, poderá também acessar uma série de informações técnicas pela internet, 
informações essas que facilitarão seu estudo. 
 Saiba mais
No Nordeste brasileiro, há um roteiro turístico para a visitação de várias 
vinícolas localizadas na região do vale do rio São Francisco. Obtenha mais 
informações em sites especializados, como: <http://www.viagemesabor.
com.br/noticias/roteiros/br/nordeste/o_novo_roteiro_do_vinho>. Acesso 
em: 10 ago. 2011. 
A combinação da exposição ampla de um referencial teórico e de casos reais e fictícios com o tema 
transversal do vinho auxilia na aprendizagem. Esse é um caminho interessante e, quiçá, muito agradável 
para o estudo da controladoria. 
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 observação
O vinho é um excelente alimento, porém, também é alcoólico, o que exige 
cuidados em seu consumo. Por isso, o vinho deve ser consumido sempre 
com moderação e em consonância com eventuais orientações médicas. É 
necessário esclarecer que a escolha do vinho como tema transversal deste 
livro-texto não pode ser entendida como sugestão de consumo, mas como 
reconhecimento da importância desse ramo de negócios na economia.
IntroDução
Olá, aluno. 
Há dois grandes grupos de usuários da contabilidade: os usuários externos, que não fazem parte 
da administração e/ou do corpo funcional da empresa, e os usuários internos, que fazem parte da 
administração e do corpo funcional da companhia. 
Embora muitas vezes as mesmas informações contábeis sejam usadas pelos dois grupos, entende-se 
que o grupo de usuários internos precisa ter antecipadamente informações mais detalhadas e amplas, 
isso para que possa existir um melhor planejamento e para que as decisões possam ser tomadas em prol 
do sucesso da empresa. 
Geralmente, uma Demonstração do Resultado do Exercício que informa um bom lucro é muito bem 
recebida no mercado, porém, ela costuma ser inútil para os gestores da empresa, pois estes certamente 
já a consideram como fato passado. 
Dessa forma, naturalmente, ao mostrar as realizações da empresa e seu desempenho no passado, a 
informação contábil passou a ter para o usuário externo um caráter de prestação de contas. A chamada 
contabilidade gerencial, por sua vez, ao fornecer dados estruturados e pormenorizados da empresa, 
caracterizou-se como mais dinâmica. 
Na maioria dos casos, esses dados são considerados secretos e/ou confidenciais. Entendeu-se, assim, que a 
contabilidade financeira seria o aspecto público da empresa e a contabilidade gerencial, o particular. 
Nos últimos anos, a contabilidade se tornou sinônimo desse aspecto público, no qual o trabalho do 
contador e/ou do gestor seria publicável apenas como uma forma de prestação de contas para atrair 
novos investidores e interessados em negócios, pois estes estariam preocupados com o desempenho 
passado da empresa e não exatamente com o futuro dela. Nos Estados Unidos, a contabilidade se 
transformou em sinônimo de mercado de capitais e, no Brasil, de administração tributária. 
É curioso observar que, nos primórdios, a contabilidade tinha um caráter essencialmente privado, 
sendo de uso exclusivo dos proprietários da empresa. Por influência do Frei Luca Pacioli – que, 
segundo Sá (2004), usava a frase ragio spessa amista longa, ou seja, quanto mais frequentemente as 
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demonstrações contábeis forem publicadas, mais amigos se atrairá –, a contabilidade passou a ter um 
aspecto essencialmente público, o que ofuscou seu aspecto privado. 
No entanto, o trabalho da contabilidade gerencial, de uma forma ou de outra, sempre foi realizado. 
Com o tempo, sentiu-se a necessidade de separar o aspecto público da contabilidade de seu aspecto 
privado. Assim, a palavra de origem inglesa controller passou a designar o trabalho do contador gerencial, 
numa tentativa de diferenciá-lo do contador “financeiro” ou “tributário”. 
Desse modo, o termo controladoria passou a ser muito usado nas empresas e nos cursos de preparação 
– seja em cursos de graduação, tecnológicos ou de pós-graduação lato ou stricto sensu. Em muitos casos, a 
controladoria foi ou ainda é exposta como um departamento diferenciado da contabilidade, como um órgão 
administrativo independente ou até mesmo como uma ciência diferenciada. 
Não raramente, surgiram conteúdos em controladoria que não tinham correspondência com os 
de contabilidade, o que passou a dar a interpretação errônea de que a contabilidade gerencial ou a 
controladoria seria um trabalho “livre”, ou seja, um trabalho que seguia tão somente a intuição dos 
administradores da empresa e tinha demonstrativos e dados formados arbitrariamente, sem nenhum 
vínculo com as normas de contabilidade ou com a estrutura legal do país. 
Essa configuração é uma deturpação clara do sentido da contabilidade. Ocorreu com a contabilidade 
o que ocorreu com a arte ou ciência da estratégia. Da posse de um aspecto crucial de grandes decisões, 
tanto a contabilidade quanto a ciência da estratégia passaram a ter um aspecto livre e corriqueiro no 
qual tudo o que é importante é estratégico. 
Essa tentativa de diferenciar o trabalho do contador “normal” do contador “gerencial” não interessa 
para nosso estudo de controladoria. É muito importante que se tenha a exata noção de que controladoria 
não é outra contabilidade ou algo completamente alheio a ela. Controladoria é contabilidade da mesma 
forma. A única diferença reside no fato de que a controladoria é um trabalho feito prioritariamente para 
o usuário interno e este livro-texto foi estruturado nessa base.
Isso também não quer dizer que a controladoria forneça dados apenas para os usuários internos. Na 
atual e sofisticada economia, observa-se que cada vez mais dados antes tidos como particulares estão 
sendo divulgados ao meio externo.
Em especial, o esforço de harmonização contábil internacional do qual o Brasil faz parte exige que a 
contabilidade forneça dados qualitativos a seus usuários externos. Ao contrário do que muitos pensavam 
anteriormente, os usuários externos também precisam de dados pormenorizados e informações sobre o 
futuro da empresa, ou seja, eles não precisam apenas do desempenho passado da companhia. 
Em recentes orientações da Federação Internacional dos Contadores (Ifac), entendeu-se que é muito mais 
estratégico para o trabalho do contador e dos gestores o uso da contabilidade já nas fases preliminares de 
planejamento e decisão, pois é nessas etapas que a maioria das decisões sobre um novo empreendimento ou 
projeto são tomadas. 
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A disciplina Controladoria é integrante do núcleo Estratégia e Controladoria, do Plano Pedagógico 
do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da Universidade Paulista (UNIP). O objetivo dessenúcleo é o de proporcionar a aquisição de conhecimentos sobre contabilidade e controladoria e habilitar 
o uso desse conhecimento (tanto para usuários internos como externos da informação contábil) para 
uma interação entre o homem ou a mulher de negócios e os profissionais da empresa a partir do relato 
de situações e da tomada de decisões. 
Além disso, a controladoria também será uma importante ferramenta para avaliar o desempenho 
dos outros profissionais da empresa. 
Portanto, nesta disciplina você estará sendo preparado para a ação, ou seja, você terá contato com 
elementos importantes para obter sucesso em sua atuação e entre as pessoas com quem trabalha. 
Isso porque há uma grande concentração de conhecimentos na área de contabilidade de custos, que 
abrange a contabilidade gerencial. 
Ao final deste estudo, espera-se que você tenha formado habilidades para interferir nas situações 
que se colocam e para tomar decisões de melhor qualidade. 
Bom (e entusiasmado) estudo! 
Sugestões de estudo 
Cada um tem suas individualidades e manias. Há pessoas que conseguem absorver bem um assunto 
a partir de uma simples leitura. Outros não têm muita paciência para ler e preferem fazer exercícios. Há 
ainda os que têm predileção por livros coloridos, preenchidos com gráficos, elementos visuais e resumos 
ou aqueles que não gostam de teorias acadêmicas e dão preferência a livros que ilustrem exemplos 
práticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial. 
Desse modo, quando este trabalho foi elaborado, pensou-se em mesclar estratégias de ensino para 
que ele se tornasse interessante. No entanto, o que viria a ser um conteúdo interessante? O que seria 
um conteúdo chato? Essas respostas dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendação 
é: aproveite este livro-texto com olhos interessados. 
É claro que você é livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser mais eficiente. 
Porém, nesse sentido, sugere-se que, antes de qualquer atitude, seu estudo seja iniciado pela bibliografia. 
Verifique livros, artigos e referências que foram utilizados na elaboração deste livro-texto. Em seguida, 
percorra as unidades, sempre fazendo as atividades propostas. 
No resumo inicial de cada unidade, há perguntas para aguçar sua curiosidade. São elas: 
• qual é a utilidade da controladoria?
• qual é a relação entre controladoria e administração financeira?
• quais são as técnicas avançadas de custos?
• o que é um Balanced Scorecard? 
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Unidade I
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 observação
Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos 
fóruns. Além disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observações, 
pois, no momento em que você leva uma pergunta aos professores ou faz 
um comentário pertinente, você adota uma forma muito eficaz de estudar 
e, também, contribui para que seus colegas observem pontos de vista 
diferentes. Discutir os conceitos faz com que o conteúdo deste livro-texto 
se expanda, o que melhora o processo de aprendizagem.
É importante salientar que o livro-texto não esgota todas as possibilidades de estudo. Ao contrário, 
ele é apenas um dos instrumentos de aprendizado e não deve jamais ser visto como fonte única para 
seus estudos.
Em cada uma das unidades, leia sempre os resumos iniciais e finais, faça as atividades e exercícios e, 
a partir das indicações nos Saiba Mais, leia os artigos sugeridos. O fundamental é ativar sua curiosidade 
pelo tema. 
Ao final de cada unidade, estudaremos o jargão específico da área e discutiremos o significado 
dos termos. Isso é importante para que você não se limite a conhecer o sentido literal das palavras na 
língua portuguesa, mas o que elas significam no contexto estudado. Há muitos termos novos que foram 
introduzidos com a harmonização internacional e eles precisam ser entendidos. 
A meta é que, ao final de seu estudo, você se sinta confiante e, ao mesmo tempo, insatisfeito, pois 
é essa saudável insatisfação que lhe fará substituir dúvidas simples por dúvidas mais sofisticadas e lhe 
fará, principalmente, estudar cada vez mais. 
 Saiba mais
Conforme já mencionado, este livro-texto não deve ser visto como 
única fonte de estudos. Assim, consulte os livros a seguir: 
HOJI, M. Administração financeira, uma abordagem prática. São Paulo: 
Atlas, 2005.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3 ed. São Paulo: Atlas, 
2009.
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Controladoria: análise financeira, 
planejamento e controle orçamentário. São Paulo: Atlas, 2008.
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controladoria
Unidade I
Arte e tecnologia
Figura 1
Nessa imagem, é possível ver um homem conferindo a qualidade do vinho presente numa taça. 
Ele está observando a transparência e a consistência do líquido, aspectos centrais que os especialistas 
analisam nessa bebida cheia de particularidades. 
Esse homem está em um galpão onde são armazenados barris de vinho. Esse galpão provavelmente 
está em uma vinícola, pois é possível observar que há vários barris armazenados, já que o armazenamento 
do vinho é uma fase importante da produção. 
A imagem ilustra não apenas o lado puramente técnico do homem conferindo a qualidade do vinho, 
mas a emoção, o esforço, o carinho, o cuidado e o senso de responsabilidade que estão implícitos no 
trabalho.
Nesta unidade, daremos início ao estudo dos aspectos fundamentais da controladoria. Verificaremos 
seu papel, funções e atribuições, o papel da contabilidade gerencial, os modelos de controladoria nas 
empresas, os princípios de planejamento e controle de resultados, o planejamento de resultados e o 
plano estratégico. 
Sendo assim, esta unidade é uma importante preparação para o que estudaremos nas unidades 
seguintes.
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Unidade I
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Por fim, é importante não ter ansiedade para ir diretamente ao estudo de técnicas avançadas de 
controladoria, pois, com a preparação proposta, será mais fácil entender o porquê da adoção de técnicas 
avançadas e da existência de vários métodos. 
 observação
A pergunta desta unidade é: qual é a utilidade da controladoria?
Esquentando os motores
Trigueiro acabou de sair de casa, onde deixou os filhos em uma bagunça insuportável. 
Todas as manhãs eram assim. O café da manhã nunca era como seu pai sempre havia lhe 
ensinado: um momento de acordar e pensar no que fazer e refletir calmamente sobre o dia. 
Era uma bagunça imensa com seus filhos berrando alto, todos (sempre) atrasados para ir à 
escola e comendo fatias de pão em todos os ambientes da casa, deixando cair colheradas 
de geleia de morango no chão sem nenhuma ordem ou respeito ao alimento. Apesar de seus 
incessantes pedidos para que as crianças comessem na mesa, como todas as famílias fazem, 
eles não se importavam com a higiene da casa. No entanto, de certa forma, Trigueiro gostava 
dessa bagunça porque deixava o ambiente mais descontraído e dava ânimo para trabalhar, já 
que ele detestava acordar cedo. 
Ao chegar ao trabalho, uma vinícola em uma cidade ao sul de Santa Catarina, vários problemas o 
aguardavam. De vez em quando, os problemas eram a falta de pedidos, assim, não sabia o que fazer para 
vender a produção. 
Entretanto, especificamente naquela ocasião, o Sr. Tobias, um novo vendedor, felizmente conseguira 
contatos com ótimos compradores em São Paulo e no Rio de Janeiro. Um desses compradores tinha 
condições de exportar parte da produção da vinícola para os Estados Unidos. 
A produção da vinícola era limitada à oferta de uvas da região, de uma fazenda dos proprietários 
e de alguns produtores independentes. Esses produtores estavam descontentes com o preço que se 
pagava pelo quilo da uva in natura. 
Com esse aumento de demanda, não haveria mão de obra especializada na região. Assim, seria 
necessário treinar novos funcionários, o que geraria despesas. Trigueiroteria de resolver essa questão, 
porém, seu orçamento era diminuto e ele não vislumbrava nenhuma boa vontade por parte dos 
proprietários e administradores no intuito de aumentar esse orçamento.
Que argumentos poderia oferecer a eles para obter esse aumento? Quantas horas a mais de mão de 
obra precisaria? Quanto a mais de insumos necessitaria? Quanto ao custo, daria para manter o mesmo 
patamar anterior? Certamente, com todos esses problemas, os proprietários e administradores iriam 
querer reduzir os custos. 
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controladoria
Assim, Trigueiro percebeu que preferia resolver os problemas relacionados ao fato de a empresa não 
ter a quem vender, pois estes eram bem mais fáceis.1
A partir do relatado, pergunta-se: 
• as preocupações do Sr. Trigueiro têm fundamento?
• a contabilidade (ou controladoria) pode ajudá-lo a ter mais sucesso como gestor? 
1 o PAPel DA ContAbIlIDADe gerenCIAl
A contabilidade gerencial possui o objetivo principal de suprir o processo de tomada de decisões 
da empresa com informações relevantes. Assim, enquanto a contabilidade financeira costuma 
conjugar verbos no passado, referentes ao registro do que ocorreu, a contabilidade gerencial 
conjuga verbos no futuro, preocupando-se com o que ocorrerá a partir de uma decisão tomada 
(BRUNI, 2008).
O foco da contabilidade gerencial é a decisão e a análise de suas consequências. Desse modo, outras 
formas e mecanismos são empregados na compreensão e visão de gastos. Enquanto para a contabilidade 
financeira existe a necessidade de distinção entre custos e despesas, para a contabilidade gerencial 
existe a preocupação em separar gastos que sofrem efeito de uma decisão tomada dos gastos que nada 
sofrem (BRUNI, 2008).
1.1 gestão empresarial
Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), devido ao atual ambiente de competição empresarial, 
as empresas precisam maximizar o desempenho. Ao encontro desse objetivo, a controladoria 
exerce um importante papel de apoio aos gestores porque possibilita gerar informações contínuas 
que permitem integrar várias funções e especialidades na organização. Para tal, a controladoria 
desenvolveu modelos de gestão a partir dos quais é possível identificar a razão de ser de uma 
organização e assegurar sua continuidade. 
É importante, dentro desse modelo de gestão, estudar os conceitos de eficiência e eficácia. A priori, 
essas duas palavras podem até parecer sinônimas, no entanto, elas representam conceitos diferentes: 
• eficiência: fazer bem alguma coisa, fazer um trabalho bem feito;
• eficácia: é o grau em que as expectativas de resultado são satisfeitas. 
Confira a seguir um quadro comparativo com as atitudes para ser eficiente e eficaz. 
1 O caso descrito é fictício e foi redigido exclusivamente para uso universitário. Qualquer semelhança com fatos 
ou pessoas reais é mera coincidência.
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Quadro 1 – Eficiência e eficácia
Eficiente Eficaz
Faz as coisas de maneira certa Faz as coisas certas
Resolve problemas Produz alternativas criativas
Cuida dos recursos Otimiza os resultados
Cumpre seu dever Obtém resultados
Reduz custos Aumenta lucros
Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.
Conforme ensina Perez Jr., Pestana e Franco (1997), a palavra “gestão” deriva do latim gestione e 
significa gerir, gerência, administração. Alguns administradores costumam utilizar também a expressão 
inglesa to run a business, ou seja, fazer um negócio andar, correr. Administrar é planejar, organizar, 
dirigir e controlar recursos com a finalidade de se atingir uma meta. Catelli (1995) ensina que gerir é 
fazer com que os planejamentos se tornem empreendimentos reais e trabalhar para que a organização 
atinja seus objetivos.
Perez Jr., Pestana e Franco (1997, p. 12) dizem que “o modelo de gestão representa os princípios 
básicos que norteiam uma organização”. São princípios que formam um conjunto de referências para 
orientar os gestores nos processos de planejamento, tomada de decisões e controle. Esses princípios 
levam em conta que um negócio não tem por objetivo apenas a maximização do lucro ou de seus 
resultados, mas também outros importantes elementos qualitativos, tais como: 
• melhoria de produtividade;
• satisfação de clientes;
• responsabilidade pública;
• desenvolvimento de recursos humanos etc.
A seguir, os componentes do sistema de gestão serão detalhados. 
1.2 Crenças e valores
Perez Jr., Pestana e Franco (1997) ensinam que as crenças e valores pelos quais cada entidade norteia 
seus negócios refletem o pensamento de seus fundadores e proprietários. Essas crenças e valores são 
expressos por meio de atributos que podem ser formalizados com orientações (ou ordens) escritas 
e dirigidas aos administradores ou podem ainda ser expressos informalmente, de acordo com atos, 
opiniões, hábitos e gostos. Assim como Perez Jr., Pestana e Franco (1997), vários autores da administração 
atribuem uma importância fundamental aos fundadores e proprietários, pois as bases para todo o 
trabalho administrativo surgem deles. 
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 observação
Há vários programas televisivos nos quais empresários são entrevistados. 
Observe as crenças e valores que eles costumam apresentar nesses 
programas.
Alguns aspectos que espelham as crenças e valores nos quais os fundadores e proprietários se 
baseiam e que acabam por influenciar o modo como a entidade interage são: 
• considerações sobre o meio ambiente;
• qualidade;
• ética no relacionamento com clientes e fornecedores;
• respeito aos funcionários;
• responsabilidade para com a comunidade e os órgãos públicos (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 
1997).
Enquanto algumas empresas são muito preocupadas com a questão do meio ambiente e agem com 
profundo respeito à natureza, outras lamentavelmente são líderes na emissão de poluentes. Há empresas 
que enfatizam a qualidade, enquanto outras utilizam meios escusos para conseguir seus objetivos. Esses 
comportamentos são decorrentes das crenças de cada empresário. Dessa forma, as crenças influenciam 
as operações futuras da empresa e também trazem reflexos em todos os níveis, determinando a própria 
estrutura organizacional (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997). 
 observação
O presidente da Vinícola Santon, uma das mais importantes vinícolas 
brasileiras, apontava que a manutenção da tradição seria um dos segredos 
do sucesso. Assim, os executivos dessa vinícola usam essa crença na 
elaboração dos planos da empresa. 
Perez Jr., Pestana e Franco (1997) exemplificam que uma indústria química na qual os fundadores ou 
proprietários têm responsabilidade ecológica, por exemplo, provavelmente irá promover investimentos 
relevantes em equipamentos e controle de poluição, dando grande importância aos aspectos estratégicos, 
financeiros e logísticos voltados aos processos de decisão.
No entanto, esses mesmos autores comentam que muitas vezes as crenças dos fundadores ou 
proprietários não são explícitas, o que dificulta a compreensão. Essa dificuldade pode fazer com as ações 
reais da empresa sejam conflitantes com seus valores.
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1.3 estabelecimento da filosofia da empresa
A filosofia de cada empresa é definida em função das crenças e valores individuais de seus sócios 
e administradores. Um empresário que acredita dever conduzir seus negócios com base nas crenças 
indicadas estabelecerá uma filosofia para sua empresa, envolvendo provavelmente pagamentos de 
salários justos a seus colaboradores, treinamento constante, estrita obediência às leis fiscais, tributárias, 
eleitorais e outras relacionadas ao seu ramo de atividades, intenção de produzir sem agredir o meio 
ambiente e assim por diante (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
A seguir,ilustra-se esses conceitos por meio de um exemplo prático, divulgado pela empresa Albarus, 
fabricante de peças automotivas.
Visão, missão e valores da Albarus
Nosso negócio
Sistemas e componentes para mercados da mobilidade e de equipamentos industriais.
Nossos valores
Nós agimos com integridade.
Nós respeitamos o indivíduo.
Nós queremos qualidade total em tudo, sempre.
Nós vemos resultados como garantia de sucesso.
Nós delegamos autoridade compatível com a responsabilidade.
Nós incentivamos a comunicação e a criatividade.
Nós provemos satisfação total para nossos clientes.
Nossa visão
Nós sempre excederemos as expectativas de nossos clientes internos e externos.
Nós enfatizamos a melhoria contínua da qualidade de nossos produtos, serviços e 
processos pela parceria com nossos clientes, fornecedores e nossa gente.
Nós buscaremos permanentemente novas tecnologias que adicionem valor a nossos 
produtos e serviços, antecipando-nos às necessidades de mercado.
Nós reconhecemos que nosso sucesso depende da participação de nossa gente e de 
sua experiência e a encorajamos a aceitar desafios e equilibrar seu envolvimento com a 
empresa, a família e a comunidade.
Nós seremos um exemplo de companhia íntegra, focalizada em resultados que garantam 
nossa continuidade e crescimento para benefício de nossos acionistas, de nossa gente e das 
comunidades onde atuamos.
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controladoria
Os enunciados que abordam o tema de qualidade estão sintetizados na política de qualidade, descrita 
a seguir (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Política de qualidade
A Albarus está comprometida em buscar a melhoria contínua da qualidade dos produtos, 
serviços e processos por meio da parceria com clientes, colaboradores e fornecedores, 
valendo-se de novas tecnologias no intuito de exceder a expectativa dos clientes externos 
e internos, dos acionistas e da comunidade.
1.4 Determinação da missão da empresa
Perez Jr., Pestana e Franco (1997) afirmam que a missão é a razão de existência da empresa. Definir 
a missão é determinar o que a companhia se propõe a fazer em função da filosofia existente sem que 
haja conflitos de propósitos. Dessa forma, um empresário preocupado com a questão ecológica poderia 
definir como missão de sua empresa a produção a partir de matérias-primas recicláveis. A missão da 
Albarus está ilustrada a seguir.
Nossa missão
Oferecer sistemas e componentes para os mercados da mobilidade e de equipamentos 
industriais e de seus mercados de reposição com qualidade total e competitividade que 
exceda as expectativas de nossos clientes, de nossa gente e da comunidade (PEREZ Jr.; 
PESTANA e FRANCO, 1997).
1.5 Determinação dos propósitos básicos
Uma entidade sensível à questão ecológica espera o reconhecimento da sociedade por seu respeito 
e proteção ao meio ambiente; outra, que valoriza seu quadro de pessoal, espera ter seus funcionários 
motivados e engajados no cumprimento da missão definida; uma terceira, que promove a qualidade, 
procura o aumento de sua produtividade e competitividade no mercado e, em consequência, procura 
também continuar seu negócio, oferecer empregos e gerar lucros. Ainda como propósitos básicos, podemos 
considerar a garantia de uma lucratividade adequada que permita pagar dividendos satisfatórios aos 
acionistas e oferecer segurança ao investimento (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
1.6 Modelo de gestão
Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o modelo de gestão adotado pela equipe mostra como a empresa 
agirá. Por sua vez, esse modelo advém da missão da empresa e dos propósitos e objetivos a alcançar.
1.7 Situação desejada
O desenvolvimento das atividades empresariais e gerenciais – que devem estar de acordo com 
a missão da organização – levam a empresa a uma situação atual. Visando classificar e detalhar os 
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conceitos, dividiremos essa situação atual em situação atual diagnosticada e situação atual real (PEREZ 
Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
1.7.1 Situação atual diagnosticada
Obtém-se a situação atual diagnosticada por uma análise do desempenho da empresa nos últimos 
períodos. Nessas análises, procura-se depreender as causas que levaram à situação em que se está 
(PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
1.7.2 Situação atual real
É a situação da empresa medida em números e informações gerados pelo sistema de informações 
operacionais e gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2 SISteMAS De InforMAçõeS gerenCIAIS
Os sistemas de informações gerenciais são um banco de dados em que estão centralizadas as informações 
da empresa. O sistema de informações gerenciais baseia-se no sistema contábil, complementado pelo 
sistema de contabilidade gerencial, centralizando o registro de todas as operações da organização 
e proporcionando a elaboração de relatórios que permitam a análise e mensuração de resultados e o 
fornecimento de dados para a tomada de decisões (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
 observação
“Análise é a interação entre os pesquisadores e os dados” (STRAUSS e 
CORBIN, 2008, p. 25). 
2.1 Situação futura
O desenvolvimento da situação atual levará a empresa a uma situação futura. As características 
dessa situação futura, por sua vez, dependerão dos objetivos escolhidos pela empresa. Esses objetivos 
determinarão o planejamento e os rumos que serão utilizados para levar a organização ao estado futuro 
desejado pela organização (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Para melhor compreensão, detalha-se essa etapa do processo classificando a situação futura em 
situação futura prognosticada, situação futura desejada e situação futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA 
e FRANCO, 1997).
2.1.1 Situação futura prognosticada
Com base na situação atual, procura-se projetar uma situação futura. A situação futura prognosticada 
é aquela que considera as condições existentes, o que permite prever em qual situação específica a 
empresa estará no futuro (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
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2.1.2 Situação futura desejada
O empresário poderá reconhecer que a situação futura prognosticada talvez não seja a efetivamente 
desejada. A situação futura desejada é determinada pelo empresário, podendo existir inclusive a 
necessidade de reavaliação e de mudança da missão anteriormente acordada (PEREZ Jr.; PESTANA e 
FRANCO, 1997).
Com base na experiência, nas condições do presente e nas perspectivas para o futuro, a organização 
deve estabelecer objetivos exequíveis e realistas a serem atingidos em períodos específicos e que a 
levarão a uma situação futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
A execução dos objetivos definidos pela organização são normalmente de médio e longo prazo e 
refletem – ou deveriam refletir – as políticas e os ideais da empresa. Os seguintes critérios devem ser 
levados em consideração quando de sua definição: 
• adequação de crenças, filosofia, missão e propósitos básicos da empresa;
• mensuração em termos de unidades, quantidades, prazos, valores percentuais, índices e outros, 
permitindo a comparação com os resultados reais;
• possibilidade prática de realização em temos de disponibilidade de recursos humanos, tecnológicos 
e materiais e de quaisquer restrições no ambiente interno e externo da empresa;
• participação ativa da gerência em sua determinação, com o intuito de obter os maiores níveis de 
aceitação e comprometimento possíveis dentro da empresa;
• comprometimento das gerências na consecução do plano;
• perfeita compreensão de cada objetivo por todos os envolvidos em sua consecução, permitindo 
o direcionamento dos esforços aplicados pelas diversas unidades para um fim claramente 
definido;
• flexibilidade para modificações nos objetivos originalmente definidos em virtude da ocorrência de 
eventos não esperados (PEREZJr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Esses aspectos de determinação da situação futura prognosticada, desejada, planejada e projetada 
são muito importantes dentro do processo, pois carregam conceitos e procedimentos (PEREZ Jr.; PESTANA 
e FRANCO, 1997). São eles:
• a identificação de uma situação atual da empresa exige a existência de um sistema de informações 
gerenciais que seja oportuno e confiável. Esse sistema de informações deverá apresentar como 
característica a integração entre padrões, orçamento e contabilidade;
• o prognóstico de uma situação futura, caso se mantenham as condições atuais, permite 
identificar quaisquer tendências adversas e, em sentido amplo, antever em que situação se 
encontrará a organização no futuro e se atende ou não aos interesses da administração ou dos 
proprietários;
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• o sistema requer a definição de objetivos que precisam ser alcançados para que a entidade atinja, 
no futuro, a situação que foi planejada;
• o sistema obriga a imediata identificação, pelo menos em nível preliminar, das necessidades de 
investimentos de capital e de medidas e ações distintas a fim de atingir os objetivos propostos e 
reverter o processo de declínio, caso este exista.
2.1.3 Situação futura planejada 
Para que uma situação planejada possa ser atingida, é necessário que seja traçado um plano 
estratégico, que deverá orientar e controlar as medidas e operações necessárias para a consecução dos 
objetivos propostos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
O planejamento estratégico então procura estabelecer metas que, se atingidas, possibilitarão à 
organização alcançar os objetivos definidos. O planejamento estratégico indica a forma e os meios pelos 
quais essas metas serão alcançadas a curto e médio prazos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Para serem realizáveis, as metas devem levar em consideração o cenário em que a organização atua 
e o meio ambiente onde ela vive. Devem incluir também uma avaliação realista quanto aos recursos 
humanos, materiais e tecnológicos existentes na entidade e quanto aos que se encontram acessíveis e 
podem ser adquiridos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Em nível operacional e gerencial, o planejamento estratégico inclui também a definição de novos 
setores envolvidos a partir de metas, objetivos e atribuição das responsabilidades inerentes a cada área 
(PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.2 orçamento empresarial integrado
Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o orçamento é a etapa final do processo de planejamento 
e nele se faz um levantamento dos recursos necessários de forma que as metas traçadas para curto e 
longo prazos venham a ser atingidas. Os dados para esse levantamento são extraídos dos sistemas de 
informações contábeis e de custos padrão da empresa. 
2.3 Apuração de uma situação futura projetada
A situação futura projetada é aquela obtida com base nas informações e nos números do orçamento. 
Ela é mensurada através de uma projeção das demonstrações financeiras para um período futuro, 
decorrente do processo orçamentário (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.4 Comparação da situação futura projetada com a planejada
Nessa etapa do processo, verifica-se se a situação projetada permite a consecução dos objetivos que 
foram propostos no planejamento estratégico, ou seja, identificam-se as variações entre as situações 
futuras originalmente planejadas e aquelas projetadas com base no orçamento. Caso surjam variações 
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significativas entre ambas as posições, é necessário uma reavaliação e eventuais modificações nos 
objetivos propostos, nos planos estratégicos e, finalmente, nos números do orçamento (PEREZ Jr.; 
PESTANA e FRANCO, 1997).
2.5 Avaliação e aprovação
Em última análise, esse processo de comparação representa a avaliação dos resultados do planejamento 
estratégico. Após reformulações que se fizerem necessárias nos objetivos e metas propostos, eles serão 
aprovados em conjunto com o orçamento e as demonstrações contábeis e financeiras projetadas (PEREZ 
Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.6 execução
O sucesso obtido na execução do plano dependerá do grau de envolvimento de cada área. 
Assim sendo, é fundamental a divulgação do plano e das metas a serem alcançadas, bem como 
o comprometimento de todos os setores envolvidos. As operações realizadas, por sua vez, geram 
documentos e informações que alimentarão o sistema de informações gerenciais (PEREZ Jr.; 
PESTANA e FRANCO, 1997).
2.7 Mensuração da execução
Os resultados obtidos pela execução orçamentária são analisados pelos executivos da empresa a 
partir do sistema de informações gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.8 Apuração da situação real da empresa
O sistema de informações operacionais e gerenciais, por meio de seu sistema contábil e com base 
nas informações geradas pela execução do orçamento, fornece a situação real da empresa decorrente 
das operações realizadas. É fundamental que a forma de mensuração dessa situação real seja compatível 
com a forma das demonstrações contábeis projetadas, para que seja possível a comparação e a análise. 
Por exemplo, se as demonstrações contábeis projetadas tiverem sido elaboradas em moeda estrangeira, 
as demonstrações contábeis reais também devem ser elaboradas na mesma moeda (PEREZ Jr.; PESTANA 
e FRANCO, 1997).
2.9 Comparação da situação real com a originalmente projetada
A comparação deve conter um acompanhamento da execução das operações, a comparação 
entre o orçado e o realizado, a apuração e a classificação das variações ocorridas, a identificação 
dos motivos dessas variações e a proposta de adoção de medidas corretivas (PEREZ Jr.; PESTANA 
e FRANCO, 1997).
A situação real da empresa é comparada com a que havia sido anteriormente projetada com base nos 
objetivos e metas definidos e no orçamento e demonstrações financeiras projetadas. Essa comparação 
cobre todo o processo, que inclui:
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• uma comparação entre os valores orçados e os efetivamente 
realizados. As causas das variações são apuradas, as áreas responsáveis 
são identificadas e medidas corretivas são propostas e adotadas;
• uma comparação entre as metas definidas e os resultados reais, 
permitindo identificar a necessidade de reformulação dessas metas 
ou mesmo de um melhor acompanhamento das atividades;
• uma comparação entre os objetivos definidos e os resultados reais. 
Periodicamente, os resultados obtidos são analisados com a finalidade 
de se avaliar se os objetivos propostos estão sendo efetivamente 
alcançados. Nessa ocasião, a necessidade de reformulação dos 
objetivos propostos é avaliada, o que desencadeará todo o processo 
do ciclo de controle (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997, p. 22).
2.10 Avaliação da execução
A etapa final desses processos é a avaliação da execução, realizada com base nas conclusões 
decorrentes do processo de comparação de valores projetados e realizados, conforme indicado no tópico 
anterior. Com essa avaliação, identificam-se as áreas que necessitam de reestruturação e as metas e os 
objetivos que devem ser reavaliados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Para melhor visualização, vamos a um exemplo prático, que cobre todos os conceitos apresentados 
no modelo de gestão proposto por meio da comparação de cada etapa do processo de planejamento 
e controle com uma situação normal em que um indivíduo visita seu médico. Essas etapas serão 
apresentadas na mesma ordem sequencial que a utilizada na apresentação dos conceitos (PEREZ Jr.; 
PESTANA e FRANCO, 1997).
Quadro 2 – Um indivíduo visita seu médico – etapas segundo o modelo de gestão
Número Indivíduo Empresa
1
O modo de vida de um indivíduo 
(sedentarismo, tabagismo etc.) leva sua saúde 
à situação atual. Preocupado, ele procura um 
médico.A prática das etapas de reconhecimento de crenças e valores e a 
busca do cumprimento de sua missão levam a empresa à situação 
atual que apresenta como característica, por exemplo, problemas 
de liquidez. 
2
Através de anamnese (descrição dos sintomas), 
o médico procura determinar o histórico do 
indivíduo para estabelecer as causas dos males.
Analisando seu desempenho nos últimos períodos, estabelecem-
se as causas determinantes da situação em que a empresa se 
encontra. Os problemas de liquidez podem ser decorrentes de má 
política de crédito e de planejamento inadequado das compras.
3
O laboratório de análises efetua testes a pedido 
médico e, posteriormente, envia um relatório 
com os resultados observados. Esse relatório é 
utilizado pelo médico como um complemento 
de suas próprias observações, convicções e 
conclusões.
A situação atual (real) é a situação da empresa medida em 
números e informações gerados pelo sistema de informações 
gerenciais. A análise dos prazos médios de pagamentos e 
recebimentos permite a identificação dos períodos e das causas da 
situação.
4
O laboratório de análises recebe informações 
(amostras), processa-as (testes clínicos) e 
reporta os resultados (relatório do resultado 
das análises).
O sistema de informações gerenciais registra as operações da 
empresa, além de mensurar e reportar os resultados, fornecendo as 
bases para as decisões. As informações necessárias são fornecidas 
à administração através das demonstrações contábeis e dos 
relatórios gerenciais.
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controladoria
5
O desenvolvimento dos fatos, ocorridos a partir 
da situação atual, levará a saúde do indivíduo 
a uma situação futura. As características dessa 
situação futura dependerão do planejamento 
feito e das ações que forem adotadas.
O desenvolvimento da situação atual levará a empresa a 
uma situação futura, cujas características dependem de um 
planejamento para a determinação de metas e objetivos que lhe 
permitam alcançar, no futuro, a situação desejada pelos gestores.
6
A situação futura prognosticada é dada pelo 
médico: se o indivíduo continuar fumando e 
não fazendo exercícios, começará a apresentar 
problemas específicos.
A situação atual permite projetar uma situação futura 
(prognosticada) caso nenhum investimento seja feito e nenhuma 
medida ou ação sejam adotados. Pelo retrospecto, conclui-se 
que, em médio prazo, a empresa chegará a uma situação de 
insolvência.
7
A situação futura desejada, por exemplo, a 
longo prazo, será manter o colesterol e o 
açúcar do sangue nos limites máximos aceitos 
pela área médica.
A empresa entende que deve reverter a situação diagnosticada. O 
empresário determina qual a situação futura desejada em face da 
missão definida para a empresa. No exemplo, procura-se fazer que 
a empresa volte a apresentar solidez e rentabilidade.
8
O médico determina como um dos objetivos 
a redução em 20%,no prazo de três meses, 
dos níveis de colesterol e açúcar. Apesar dessa 
redução, os níveis finais desejados infelizmente 
não serão alcançados.
A empresa planeja a situação futura com base na experiência 
havida, nas condições do presente e nas perspectivas do futuro 
e estabelece objetivos que, se atingidos, a levarão à situação 
planejada. Os objetivos definidos para a organização incluem a 
recuperação de sua liquidez no prazo de um ano, crescimento de 
10% ao ano e geração de lucros de 12% ao ano sobre o capital.
9
É preciso um planejamento estratégico para 
alcançar o objetivo. O médico deve analisar 
e definir quais as medidas a serem adotadas: 
dieta, caminhadas diárias, remédios; eliminação 
do fumo etc. Além disso, o médico deve definir 
também metas que, sendo paulatinamente 
alcançadas, permitem atingir os objetivos 
propostos.
O planejamento estratégico estabelece metas a serem atingidas 
para a consecução dos objetivos que foram definidos. Também 
atua na orientação e no controle das medidas aplicadas para o 
atingimento dessas metas. Será feito, por exemplo, um plano de 
saneamento das finanças da empresa através de uma adequada 
política de crédito e de planejamento de compras; serão 
desenvolvidos novos produtos e mercados; haverá um processo de 
reengenharia etc.
10
O médico detalha as etapas do processo: indica 
os remédios e como aplicá-los; indica quais 
alimentos são permitidos; estabelece objetivos 
limitados (por exemplo, a redução do nível de 
açúcar em 8% no primeiro mês); e, finalmente, 
estabelece o procedimento de visitas e exames 
mensais para o acompanhamento do processo. 
Através desse detalhamento, é possível 
mensurar os recursos materiais e financeiros, 
bem como o tempo necessário para a execução 
do plano.
Nesta etapa, calculam-se os recursos necessários para que as 
metas sejam atingidas; essas alocações estão consubstanciadas 
no orçamento. As quantidades envolvidas e os respectivos valores 
atuais e projetados para um momento futuro são levantados. Em 
resumo, o orçamento indica os meios para se chegar às metas.
11
Sendo as orientações integralmente cumpridas, 
o médico poderá projetar os níveis derivados 
do metabolismo do indivíduo – incluindo 
colesterol e açúcar – para um momento futuro 
(no exemplo, após 30 dias) e avaliar, de forma 
geral, seu provável futuro estado de saúde.
A situação futura projetada é obtida do orçamento, mensurada 
por meio de uma projeção das demonstrações contábeis para um 
período futuro e é decorrente do processo orçamentário. Essa 
projeção representa o resultado das operações e os saldos das 
várias peças que compõem o orçamento empresarial integrado. Ela 
oferece ainda ao analista uma visão clara do resultado que será 
obtido com o desenvolvimento do plano estratégico e da situação 
patrimonial que a empresa deverá apresentar no final do período 
orçado. Essa projeção será representada por, no mínimo, três peças 
básicas, que são: demonstração do resultado projetado, balanço 
patrimonial projetado e fluxo de caixa projetado.
12
O médico analisa se o resultado esperado 
atende suas expectativas. Com esse resultado, 
os objetivos serão alcançados (entre outros, 
redução de 20% no colesterol em três meses 
–, conforme a etapa 8 –, começando com 
uma redução limitada de 8% em 30 dias, 
conforme a etapa 10). Em caso negativo, o 
médico reavalia seus objetivos ou modifica 
seu plano estratégico (aumento na dosagem 
dos remédios em detrimento de dietas, por 
exemplo).
A empresa verifica se a situação projetada permite alcançar os 
objetivos propostos no planejamento estratégico. Na existência de 
variações materiais entre as situações planejada e projetada, faz-
se necessário reavaliar os objetivos e a estratégia que se pretende 
adotar para que eles sejam atingidos. Essa comparação é efetuada 
de forma objetiva, considerando como padrão as demonstrações 
projetadas e os objetivos propostos.
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O médico define determinada linha de ação, 
sempre mantendo em vista os objetivos que 
foram estabelecidos.
Após a avaliação e as devidas modificações nos objetivos e/ou 
no plano estratégico, ambos são aprovados em conjunto com as 
demonstrações contábeis e financeiras projetadas.
14
O sucesso do plano depende do indivíduo. 
De qualquer forma, os resultados dos testes 
clínicos mensais indicarão sua saúde real.
O sucesso do plano depende do envolvimento de todos. As 
operações que ocorrerem irão gerar informações que alimentarão 
o sistema de informações gerenciais.
15
Os níveis de colesterol, açúcar e outros são 
revelados pelos resultados dos testes clínicos 
feitos em bases mensais (etapa 10).
Os resultados obtidos pela execução orçamentária são mensurados 
através do sistema de informações gerenciais.
16
Com base nos resultados dos testes clínicos e 
verificação própria, o médico avalia claramente 
a saúde do indivíduo.
Com base nas informações geradas pela execução orçamentária,o sistema de informações gerenciais fornece a situação real da 
empresa (sistema de contabilidade) por meio das demonstrações 
contábeis e dos relatórios gerenciais. É fundamental que essas 
informações sejam apresentadas nas mesmas bases utilizadas para 
as informações projetadas, a fim de possibilitar a comparação 
entre os resultados orçados e os reais.
17
O médico compara esses resultados com 
os objetivos que haviam sido definidos nas 
etapas 8 e 10 e com os resultados esperados. 
Essa avaliação irá determinar a reavaliação 
dos objetivos propostos (aumentando ou 
reduzindo as expectativas) e a reavaliação do 
plano estratégico definido (etapa 9), obrigando, 
por exemplo, a diminuição na dosagem dos 
remédios e a reavaliação nos resultados 
esperados (como nos níveis de metabolismo, 
por exemplo).
A situação real da empresa é comparada com a projetada, 
incluindo:
- comparação entre metas definidas e resultados reais;
- comparação entre valores orçados e resultados reais, permitindo 
identificar necessidades de reformulação de metas;
- comparação entre objetivos propostos e resultados reais para 
identificar necessidades de reformulação desses objetivos.
18
Conforme comentado, o médico avalia a 
execução com base nas conclusões do processo 
de comparação entre o projetado e o real e 
determina as reestruturações necessárias e 
eventuais alterações nas metas e nos objetivos.
A avaliação da execução é feita com base nas conclusões 
decorrentes da comparação entre valores projetados e reais. 
Com essa avaliação, são identificadas as áreas que necessitam de 
reestruturação e as eventuais necessidades de revisão de objetivos 
e metas.
Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.
2.11 A empresa como sistema aberto
Segundo o exposto por Molina (s. d.), a partir do modelo de gestão da companhia e do quadro de 
referência, é possível integrar os vários componentes da empresa tendo por base uma visão sistêmica.
O conceito de sistema remete à ideia de um conjunto de partes que interagem e são interdependentes 
entre si. Esse conjunto forma uma unidade e ela tem certo objetivo e função. 
Formada por recursos humanos, materiais, financeiros, econômicos e tecnológicos, a companhia é um 
sistema que se relaciona com a sociedade por meio da economia, concorrência, política e tecnologia.
Os sistemas são compostos por: 
• objetivos: estes são o motivo pelo qual o sistema existe. Além disso, 
eles correspondem aos objetivos dos usuários do sistema e aos do 
sistema em si;
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controladoria
• entradas: aos sistemas, as entradas oferecem energia, informação e 
material para que o processo se realize. A partir disso, determinadas 
saídas do sistema serão geradas e elas devem condizer com os objetivos 
estabelecidos anteriormente;
• transformações: esses processos permitem a transformação de 
insumos (entradas) em produtos, serviços ou resultados (saídas) e 
representam o modo como os componentes se inter-relacionam para 
gerar as saídas previstas; 
• saídas: correspondem ao produto das transformações e podem 
ser conceituadas como as finalidades para as quais os objetivos, os 
atributos e as relações do sistema foram justapostas; 
• controles e avaliações: servem para examinar se as saídas condizem 
com as metas preestabelecidas. Para que o controle e a avaliação 
sejam feitos adequadamente, uma medida de desempenho do sistema, 
chamada padrão, faz-se necessária;
• retroalimentação, realimentação ou feedback: ao responder a cada 
entrada, esse processo de comunicação é utilizado como ferramenta 
de regulação, pois confere as divergências a fim de manter o controle 
e diminuir eventuais desacordos (MOLINA, s. d.).
Para explicar o que é uma empresa, muitos autores utilizam a visão sistêmica, evidenciando a 
influência e interação existente entre os elementos externos e internos. Para Nakagawa (1993), por 
exemplo, o emprego do conceito de sistema aberto implica a ideia de que o sistema importa recursos 
diversos que, após serem processados e entregues à sociedade na forma de produtos e serviços, são 
exportados para o ambiente externo, ou seja, para o mercado. Dessa forma, o ambiente externo exerce 
grandes pressões sobre a empresa na forma das mais variadas restrições e exigências.
Essa visão de uma empresa como um sistema aberto é fundamental na elaboração do planejamento 
estratégico, pois é a partir dela que é possível aos profissionais enxergar os inter-relacionamentos e 
interações entre os elementos internos e externos, o que é muitas vezes denominado visão holística 
(PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).
2.12 Sistema de informações gerenciais
O sistema de informações gerenciais oferece a possibilidade de os resultados reais das operações 
serem apurados e comparados com aqueles orçados. Isso é possível por meio da integração entre os 
padrões e orçamentos (os dados previstos) e a contabilidade (os dados reais) (PEREZ Jr., PESTANA e 
FRANCO, 1997).
A integração entre padrões, orçamento e contabilidade é o que dá a possibilidade de ação aos 
gestores no processo de administração da entidade. Além disso, essa integração permite operacionalizar 
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a adequação conceitual entre os três sistemas, de forma a considerá-los como um único banco de dados 
(PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).
 observação
Os autores Perez Jr., Pestana e Franco (1997) consideram, assim como 
a maioria dos acadêmicos das áreas de administração e controladoria, que é 
imprescindível uma análise entre real e orçado a posteriori, ou seja, após as ações 
ocorrerem. Nas mais recentes orientações da Ifac e de pesquisadores como 
Kurt Vikas ou mesmo no entendimento de um dos autores deste livro-texto, 
Alexandre Saramelli, essa avaliação a posteriori já não é mais tão importante. O 
que é imprescindível é que seja realizada uma análise ex ante muito cuidadosa, 
ou seja, antes que as operações reais comecem, os administradores devem tomar 
decisões e se comprometer para que o planejamento aconteça de fato, sem 
variações ou com pouca variação (o que leva esse trabalho também para a cadeia 
de produção, com compromissos entre fornecedores e clientes). Mesmo que 
algo venha a mudar no decorrer do caminho, entende-se que é possível efetuar 
alterações no planejamento no sentido de perseguir o melhor resultado. 
O requisito fundamental para a adequação do sistema de informações ao processo de planejamento 
diz respeito à qualidade das informações geradas por esse sistema, o que inclui os seguintes fatores: 
• o conteúdo das informações, no sentido de serem completas, 
detalhadas e confiáveis no nível necessário; 
• a idade da informação, o que representa o intervalo entre a data 
da ocorrência do fato e a da geração da informação, ou seja, sua 
oportunidade; 
• a frequência ou periodicidade com que a informação é gerada, de 
modo que atenda às necessidades da administração (PEREZ Jr., 
PESTANA e FRANCO, 1997, p. 31).
O que distingue dado de informação é o conhecimento que esta propicia àquele que toma decisões. 
Verifique os seguintes conceitos:
• dado é qualquer elemento identificado em sua forma bruta e que, por si 
só, não conduz a uma compreensão de determinado fato ou situação;
• informação é um dado trabalhado que permite ao executivo tomar 
decisões;
• gerencial é o processo administrativo (planejamento, organização, 
direção e controle) voltado para resultados (PEREZ Jr., PESTANA e 
FRANCO, 1997, p. 31).
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controladoria
 observação
O conjunto de caracteres NCC-1701, armazenado em um computador 
ou em um livro da forma como está, nada significa, é apenas um dado que 
pode representar a placa de um carro, o nome de uma rua, o registro de um 
produto em um órgão governamental etc. 
Se dissermos, no entanto, que esses caracteres representam asigla da 
nave espacial ficcional USS Enterprise, do seriado norte-americano Jornada 
nas Estrelas, ofereceremos uma informação mais ampla que pode vir a ser 
trabalhada por um executivo. 
A essa informação, adicionam-se os fatos:
• a sigla NCC foi escolhida pelo diretor de arte Matt Jefferies, responsável 
pelo desenho da nave;
• NC é uma sigla comum para aeronaves norte-americanas; 
• houve o acréscimo de um C para diferenciar a nave das aeronaves 
norte-americanas tradicionais;
• o número 1701 representou o 17º desenho de cruzador que Jefferies 
produziu em sua primeira versão.
A partir disso, o executivo terá condições de tomar algumas decisões. 
Se a essas informações for ainda adicionado o fato de que a primeira 
miniatura da nave USS Entreprise foi construída em 1965, um executivo 
que trabalhe em uma empresa de miniaturas de brinquedos poderá, por 
exemplo, decidir se é ou não um bom momento para lançar réplicas da 
nave no mercado.
Assim, será gerado o conhecimento de como a empresa lida com os 
consumidores desse tipo de material e obtém resultados financeiros. 
Com base nessas definições, apresenta-se, de acordo com Oliveira (1992), o significado do Sistema 
de Informação Gerencial (SIG):
Sistema de Informação Gerencial (SIG) é o processo de transformação de 
dados em informações que são utilizadas na estrutura decisória da empresa, 
proporcionando, ainda, a sustentação administrativa para otimizar os 
resultados esperados (OLIVEIRA, 1992, p. 39).
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Para Batista (2004), sistema de informação gerencial: 
É o conjunto de tecnologias que disponibilizam os meios necessários à 
operação do processamento dos dados disponíveis. É um sistema voltado 
para a coleta, armazenagem, recuperação e processamento de informações 
usadas ou desejadas por um ou mais executivos no desempenho de suas 
atividades. É o processo de transformação de dados em informações que são 
utilizadas na estrutura decisória da empresa e proporcionam a sustentação 
administrativa para otimizar os resultados esperados (BATISTA, 2004, p. 22).
A controladoria usa os Sistemas de Informações Gerenciais para assessorar os gestores no processo de 
tomada de decisões com base em informações extraídas dos Sistemas Operacionais (PEREZ Jr., PESTANA 
e FRANCO, 1997).
Os SIG trazem benefícios para a empresa na medida em que otimizam o processo de gestão, reduzem 
os custos de operações e permitem a melhoria no acesso de informações, a rapidez na tomada de 
decisões, o aumento da produtividade e eficiência das gestões, a tomada antecipada de decisões e a 
melhoria dos resultados econômicos, financeiros e operacionais (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).
2.13 Accountability: conceito e relação com a controladoria
Nakagawa (1993) expôs o conceito de accountability como uma obrigação de prestação de contas 
ao relatar os resultados obtidos das responsabilidades que foram geradas a partir de uma delegação de 
poder. A autoridade e o poder são delegados por meio de toda a estrutura organizacional. O processo 
inicia-se com a eleição, feita pelos acionistas, de um conselho de administração, que deverá representar 
os acionistas, definir as diretrizes estratégicas da entidade e garantir retorno adequado sobre cada 
investimento feito (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).
 
Presidente, sócio, 
proprietário, fundador...Prestação de 
contas
Delegação
Gestores
Figura 2 – Representação do processo de delegação de atribuições, 
que gera a necessidade de prestações de contas
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controladoria
Exemplo de aplicação
Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação 
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em 
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo 
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam). 
O termo é: filosofia empresarial.
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Declaração de missão e objetivos
Na internet, visite sites jornalísticos nos quais são apresentadas notícias do universo financeiro. 
Escolha uma ou mais notícias nas quais haja uma empresa que tenha a intenção de realizar um novo 
negócio ou empreendimento. 
A seguir, vá ao site dessa empresa e verifique se a empresa publicou nele sua missão e seus 
objetivos.
A partir dessas pesquisas, compare se a intenção da empresa de realizar o novo empreendimento 
anunciado é coerente com a declaração de sua missão e de seus objetivos. 
Se possível, busque também as demonstrações contábeis dessa empresa e observe se, no relatório 
da administração, o administrador comenta algo sobre esse novo negócio e se, nas notas explicativas, o 
contador também revela alguma informação. 
Com isso, imagine-se como gestor dessa empresa. O que você poderia fazer para executar a intenção 
revelada na notícia veiculada pela imprensa? (Estudaremos sobre isso mais detalhadamente nas próximas 
unidades).
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Unidade I
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No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos 
estudados nesta unidade. 
 resumo
A unidade I apresentou importantes elementos introdutórios para o 
estudo da controladoria, uma área que não deve ser encarada apenas como 
um manual de procedimentos, mas que tem todo um envolvimento com a 
administração estratégica da empresa. 
Ao final desta unidade, espera-se que você tenha compreendido a 
importância estratégica da controladoria no atual contexto empresarial e, 
também, que esteja confortável para seguir para a próxima unidade, na 
qual estudaremos uma relação particularmente importante para o gestor 
em finanças: a relação entre controladoria e gestão financeira. 
Por fim, para reforçar os conhecimentos estudados, procure fazer as 
atividades propostas anteriormente. 
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controladoria
 exercícios
Questão 1. Nos trabalhos realizados por um auditor independente, identificaram-se vários 
procedimentos adotados pela Cia. Calada. No decorrer dos trabalhos, os seguintes fatos foram 
encontrados (Fonte: Unip, Tomo Ciências Contábeis II, Questão