TCC - Gilson Alves de Souza (Orientador Pedro Mello) formato pdf

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A (IM)POSSIBILIDADE DE SER REALIZADA A REFISCALIZAÇÃO 
 
Gilson Alves de Souza 
Orientador: Prof. Pedro César Ivo Trindade Mello 
 
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO; 2 O DIREITO TRIBUTÁRIO E A 
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO; 2.1 LANÇAMENTO 
POR DECLARAÇÃO; 2.2 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO; 2.3 
LANÇAMENTO DE OFÍCIO; 3 SEGURANÇA JURIDICA E A 
PROTEÇÃO DA CONFIANÇA; 4 OS LIMITES JURIDICOS DA 
FISCALIZAÇÃO; 4.1 QUANDO O FISCO PODE FISCALIZAR; 4.2 
QUAL A FUNÇÃO DA FISCALIZAÇÃO; 4.2.1 VERIFICAR O FATO 
GERADOR E O SEU LANCAMENTO; 4.2.2 A DISCIPLINA DO FATO 
GERADOR E SUA PREVISÃO NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO 
NACIONAL; 4.2.3 CRÉDITO TRIBUTÁRIO E OS SUJEITOS ATIVO E 
PASSIVO; 4.2.4 O QUE É REFISCALIZAÇÃO; 5 O FUNDAMENTO 
PARA A TENTATIVA DE REFISCALIZAR; 5 . 1 A 
I M P O S S I B I L I D A D E D E R E F I S C A L I Z A R ; 
CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS. 
 
 
RESUMO: O objetivo deste artigo é analisar a luz da legislação tributária brasileira a 
(im)possibilidade de ser realizada a refiscalização. No Brasil, o fisco vem realizando 
através dos seus auditores fiscais da Receita Federal, a reabertura de processos já 
finalizados de fiscalizações em pessoas físicas e pessoas jurídicas, alegando a 
ocorrência de fatos novos com o embasamento da legalidade de tal procedimento. 
Portanto, nesta pesquisa será debatido o posicionamento do Conselho 
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF em relação ao artigo 149 do Código 
Tributário Nacional que versa sobre a possibilidade de reabertura destes 
processos de fiscalização. 
 
Palavras-chave: Refiscalização; Fiscalização; Possibilidade de Reabertura; 
Lançamentos; Sujeito Ativo; Sujeito Passivo 
 
 
ABSTRACT: The purpose of this article is to analyze in the light of Brazilian tax 
legislation the (im) possibility of realization. In Brazil, the tax authorities have been 
carrying out, through their tax auditors from the Federal Revenue Service, the 
reopening of already completed inspection processes in individuals and companies, 
alleging the occurrence of new facts based on the legality of such procedure. 
Therefore, this survey will discuss the position of the Administrative Council for Tax 
Appeals - CARF in relation to article 149 of the National Tax Code, which deals with 
the possibility of reopening these inspection processes. 
 
Keywords: Refiscalization; Supervision; Possibility of Reopening; Releases. active 
subject; passive subject 
https://dictionary.cambridge.org/pt/dicionario/ingles-portugues/supervision
https://dictionary.cambridge.org/pt/dicionario/ingles-portugues/possibility
https://dictionary.cambridge.org/pt/dicionario/ingles-portugues/of
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1 INTRODUÇÃO 
 
O presente artigo tem por finalidade analisar a fiscalização e, em especial, a 
refiscalização à luz da legislação brasileira. Nota-se que, o arcabouço legislativo 
favorece o fisco brasileiro à praticar atos abusivos contra os sujeitos passivos da 
obrigação tributária. No entanto um questionamento se faz necessário: No jogo 
tributário entre o possível e o impossível poderia ser realizada uma refiscalização? 
O fisco tem praticado atos abusivos que ferem a legislação e vem realizando 
refiscalizações com o intuito de arrecadar mais impostos, ferindo os princípios 
constitucionais da segurança jurídica e proteção da confiança que devem ser 
assegurados ao contribuinte. Ao receber a notificação do lançamento, o contribuinte 
deve se sentir seguro, para realizar o pagamento a fim de satisfazer a obrigação 
tributária. Desmembrando a Legislação Tributária, identificam-se as três espécies de 
Lançamentos que são: Lançamento por declaração; Lançamento de Ofício e 
Lançamento por Homologação, onde integram o registro do fato gerador da 
obrigação tributária. Sendo assim, esses lançamentos são responsáveis pelo 
nascimento do processo de geração da receita para o Sujeito Ativo. 
Ademais são apontados neste artigo de forma sucinta os limites jurídicos 
impostos ao fisco para a prática da fiscalização e refiscalização tributária. O 
momento de realização do processo de fiscalização a luz da legislação e a função 
do mesmo nas relações entre sujeito ativo e sujeito passivo. 
Neste contexto veremos a necessidade do Estado de manter sua 
subsistência suprida através da cobrança de imposto dos seus cidadãos, sejam 
pessoas físicas e as suas empresas denominadas de pessoas jurídicas, imunes e 
isentas. O objetivo do Estado é manter o funcionamento, que abraça a vida em 
Sociedade, para isso é preciso reunir a contribuição do seu povo para manutenção 
do Estado de Direito. 
Sendo, posteriormente, tratado de forma sucinta a disciplina do fato gerador 
e a sua previsão no Código Tributário Nacional, verificando os sujeitos ativo e 
passivo da relação tributária. 
Os fundamentos legais no Direito Tributário para tentativas do fisco de 
refiscalizar e a impossibilidade de realizar refiscalizações em períodos já 
fiscalizados. Os princípios constitucionais tributários que protegem o Sujeito Passivo 
e o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça - STJ, Superior Tribunal Federal- 
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STF, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF e Tribunais Regionais 
Federais - TRF, que atuam na correção das arbitrariedades cometidas pelo Sujeito 
Ativo. 
 
2. O DIREITO TRIBUTÁRIO E A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO 
 
O Direito Tributário é derivado do Direito Público, com o objetivo de nortear e 
controlar as relações entre os sujeitos ativos e passivos da sociedade, na instituição 
de tributos e controle de arrecadação dos mesmos. Alguns doutrinadores definem o 
direito tributário na mais variadas contextualização. Segundo a lição clássica de 
Rubens Gomes de Souza, um dos precursores da ciência tributária no Brasil 
(SOUZA, 1975): 
 
“Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas 
entre o estado e particulares, decorrentes da atividade financeira do estado 
no que se refere a obtenção de receitas que correspondam ao conceito de 
tributos”. (SOUZA, 1975, p. 40) 
 
Dentre as pesquisas realizadas o conceito mais sucinto é o de Luciano 
Amaro: “o Direito Tributário é a disciplina jurídica dos tributos”. A função do Direito 
tributário seria somente disciplinar o tributo. (AMARO, 2008. P.02) 
O conceito de Direito Tributário segue uma amplitude, segundo Alexandre 
Mazza, conceitua o Direito Tributário como Ramo do Direito Público que estuda 
princípios e normas disciplinadoras do exercício das atividades de instituição, 
cobrança e fiscalização de tributos. (MAZZA, 2019) 
O Direito tributário é o único ramo do direito que gira em torno de um só 
instituto o “tributo”. Cabe somente ao Estado o poder de tributar e legislar sobre essa 
tributação. O Estado tem sua fonte de recursos e custeio neste instituto. Segundo 
Alexandre Mazza, Manual de Direito Tributário, 5º edição 2019: (MAZZA, 2019) 
 
Ele mascara através dos legisladores maliciosamente a natureza tributária 
de determinada exação com o objetivo de afastar a incidência dos princípios 
e normas do Direito tributário. “Tarifas”, “preços públicos”, “pedágios” 
contrapartidas ambientais”, “patrocínios”, “subsídios”, “multas” e 
“contribuições” de todo tipo são alguns dos rótulos que recentemente vem 
sendo utilizados para burlar as garantias asseguradas pelo Sistema 
Tributário Nacional. (MAZZA, 2019, p200). 
 
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É importante salientar que o Sujeito Ativo exerce seu poder de tributar 
usando seus legisladores de forma estratégica modificando a natureza tributária, 
para afastar a incidência dos princípios e normas do Direito Tributário. Toda essa 
avidez em arrecadar tem um objetivo, alimentar a máquina pública sobre todos os 
indivíduos que compõe a sociedade, sejam pessoas físicas ou jurídicas. 
 
Dentre muitas incumbências a cargo do estado está a tributação, que 
consiste, singelamente, na atividade estatal abrangente da instituição, da 
arrecadação e da fiscalização de tributos. (REGINA, 2019, p19) 
 
Somente o Estado podeinstituir tributos sendo essa competência exclusiva 
dele, não pode ser delegada a outro, ela é exercida mediante Lei. Já a 
arrecadação e a fiscalização são competências administrativas que podem ser 
delegadas as pessoas de direito público ou privado conforme Artigo 8, Código 
Tributário Nacional. 
 
O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de 
direito público diversa daquela a que a Constituição Federal a tenha 
atribuído. 
 
Os princípios do Direito Tributário da proteção, da confiança, da segurança 
jurídica e da não surpresa, fundamentam dentro da Constituição Federal e do 
Código Tributário Nacional a impossibilidade de que sejam feitos processos 
administrativos fiscais que tenham como objetivo períodos já fiscalizados, autos 
cumpridos e tributos pagos, com uma nova refiscalização resultem com sua 
execução no aumento tributos, imputando ao contribuinte sujeito passivo uma nova 
obrigação, na qual ele não tenha condições de arcar, quebrando assim o princípio 
da proteção da confiança entre Sujeito Ativo e Sujeito Passivo. 
Existem duas teorias acerca da natureza jurídica do lançamento. Uma delas 
indica que o lançamento apenas declararia a existência do crédito tributário que 
surgiu junto com a obrigação tributária, por ocasião da ocorrência do fato gerador, 
De outro lado, entendendo que obrigação e credito nascem em momentos 
distintos que depois de nascida a obrigação tributária é necessário que ocorra o 
lançamento para constituir e criar o crédito tributário. Entendimento do autor Hugo de 
Brito Machado. (MACHADO, 1997, p51) 
Os principais argumentos para se afastar o critério declaratório e aceitar o 
constitutivo são: O artigo 139 do Código Tributário Nacional, expressa que o crédito 
tributário decorrente da obrigação principal, tem a mesma natureza deste. Como que 
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uma coisa que decorre de outra, podem ser coisas idênticas? Se o crédito decorre 
da obrigação principal e tem a mesma natureza jurídica desta é porque se subordina 
a ela. Já o artigo 142 do Código Tributário Nacional expressa que: 
 
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o credito 
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo 
tende a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, 
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, 
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso propor a aplicação da 
penalidade cabível” 
 
O credito tributário é constituído pelo lançamento, isto é, criado pelo 
lançamento, ou seja não existia antes do lançamento. O artigo 140 do Código 
Tributário Nacional expressa que: “as circunstancias que modificam o credito 
tributário, sua extensão, ou seus efeitos, ou as garantias, ou os privilégios a ele 
atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade, não afetam a obrigação tributária que 
lhe deu origem”. Este artigo também demonstra que o credito e obrigação tributária 
são coisas dispares. Suponhamos que um lançamento tenha criado um credito 
tributário, caso este lançamento seja anulado por um motivo qualquer, o credito não 
será exigível, sendo que a obrigação não será afetada. 
O lançamento, pode ser classificado em três espécies, a serem estudadas 
abaixo: 
 
2.1 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO 
 
O lançamento por declaração é efetuado com base na declaração do sujeito 
passivo ou de terceiros de acordo com a legislação tributária, a autoridade 
administrativa presta informações sobre matéria de fato que são indispensáveis a 
sua efetivação. O Código tributário Nacional no artigo 147 assim determina: 
 
O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de 
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à 
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis 
à sua efetivação. 
 
Neste tipo de lançamento o sujeito passivo declara informações sobre fatos 
ao sujeito ativo, que através destas informações tornará liquido, certo e exigível o 
crédito tributário, propiciando a quitação do quinhão apurado. 
 
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2.2 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO 
 
O Artigo 150 do Código Tributário Nacional reza: 
“O lançamento por homologação ocorre quanto aos tributos cuja legislação 
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio 
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida 
autoridade tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo 
obrigado, expressamente homologa”. 
 
Nesta modalidade de lançamento a responsabilidade pelo cálculo e 
recolhimento do valor apurado é do Sujeito Passivo, somente depois os agentes 
administrativos do sujeito ativo irão verificar e revisar a atividade do Sujeito Passivo. 
O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos do artigo extingue o credito, sob 
condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. 
Se a lei não fixar prazo a homologação será de cinco anos, a contar da 
ocorrência do fato gerador, expirando esse prazo sem que a fazenda pública se 
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto 
o credito, salvo comprovado a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. As leis 
geralmente não fixam prazos para homologação, prevalece, a regra da homologação 
tácita, no prazo de cinco anos a conta da ocorrência do fato gerador. Esta regra está 
prevista no Parágrafo 4º do Artigo 150 do Código Tributário Nacional: 
 
Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da 
ocorrência do fato gerador: expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública 
se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e 
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, 
fraude ou simulação. 
 
Findo esse prazo sem um pronunciamento da Fazenda Pública, considera-
se homologado o lançamento e definitivamente extinto o credito tributário. A súmula 
436 do STJ confirma: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo 
débito fiscal constitui crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por 
parte do fisco”. 
Entende-se que, o Fisco tem até 5 anos após o lançamento por 
homologação para fiscalizar e proceder os lançamentos de oficio e havendo apurado 
possíveis diferenças no recolhimento efetuado pelo sujeito passivo, descontar esses 
valores do novo valor apurado, obrigando o mesmo a pagar a diferença fruto da 
fiscalização. 
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2.3 LANÇAMENTO DE OFÍCIO 
 
 O Lançamento de ofício é caracterizado pela ausência de participação do 
sujeito passivo e pode ser feito de maneira ordinária como ocorre com IPTU e IPVA 
ou de maneira complementar no caso de divergência e como consequência de uma 
fiscalização. 
Assim, o lançamento de oficio complementar ocorre quando apurados erros 
na declaração. São ratificados de oficio pela autoridade administrativa a que 
competir as revisões. De oficio, “ex-oficio” ou oficial é aquele efetuado pelo fisco, ou 
seja, a autoridade fazendária, independentemente de qualquer auxilio do sujeito 
passivo. Esse lançamento é feito pela autoridade fiscal, sem intervenção do 
contribuinte sempre precedido de um processo de fiscalização, o que será analisado 
no próximo tópico. 
 
3 SEGURANÇA JURÍDICA E A PROTEÇÃO DA CONFIANÇA 
 
Entende-se que, a segurança jurídica é um princípio constitucional implícito 
que expressa a proteção do sujeito passivo na relação tributária. Entretanto, com o 
advento da Lei 9.784/99, em seu artigo 2º o Brasil passou a explicitar em sua 
legislação o princípio da segurança jurídica. Neste contexto de segurança jurídica, o 
sujeito passivo tende a receber do sujeito ativo, através da previsão legal a égide de 
suas relações fiscais. 
Sobre a Segurança Jurídica, o artigo 2º Lei 9.784/99 versa: 
 
A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da 
legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, 
moralidade, ampla defesa, contraditório,segurança jurídica, interesse 
público e eficiência. 
 
Essas relações fiscais são resultados obtidos pelo sujeito ativo na 
verificação dos lançamentos oriundos da tributação do sujeito passivo. Alude o 
Artigo 5º, XXXVI da Constituição Federal de 1988 que: A lei não prejudicará o direito 
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. 
O Princípio Constitucional da Segurança Jurídica que tem como objetivos a 
manutenção da paz social, a estabilização das relações entre sujeitos ativos e 
sujeitos passivos e fazer justiça fiscal no país. Os princípios do Direito Tributário da 
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proteção, da confiança e da não-surpresa, fundamentam dentro da Constituição 
Federal e do Código Tributário Nacional a impossibilidade de que sejam feitos 
processos administrativos fiscais que tenham como objetivo a refiscalização e 
resultem com sua execução o aumento de tributos complementares, imputando ao 
contribuinte sujeito passivo uma nova obrigação, na qual ele não tenha condições de 
arcar, quebrando a confiança entre Sujeito Ativo e Sujeito Passivo. 
Como define Humberto Ávila, (2007, p.308) o fundamento constitucional do 
princípio da segurança jurídica é composto pelas seguintes divisões: 
 
Em primeiro lugar, pela interpretação dedutiva do princípio maior do Estado 
de Direito (art. 1º). Em segundo lugar, pela interpretação indutiva de outras 
regras constitucionais, nomeadamente as de proteção do direito adquirido, 
do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (art. 5º, XXXVI) e das regras da 
legalidade (art. 5º, II, e art. 150, I), da irretroatividade (art. 150, III, „a‟) e da 
anterioridade (art. 150, III, „b‟). Em todas essas normas, a Constituição dá 
uma nota de previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente 
constituídas e que, por isso mesmo, não podem ser frustradas pelo 
exercício da atividade estatal. 
 
O sujeito passivo tem na Constituição Federal, a garantia da proteção que 
não permite ao Estado cometer conforme o seu parecer o ato de refiscalização. 
Quando não houver analise da legislação pertinente ao direito tributário, o sujeito 
ativo não poderá tomar decisões que aflua na quebrar do princípio da segurança 
jurídica e a proteção da confiança da relação entre ambos pois, estaria ferindo a 
carta magna. 
O princípio implícito da proteção da confiança é a insuspeição que o sujeito 
ativo emite ao sujeito passivo, pois, seus procedimentos são dignos de confiança. 
No momento em que o fisco rompe com a segurança jurídica essa confiança fica 
sobre suspeição, pois, ele assume que não cumpriu com integridade o ato 
administrativo perfeito de fiscalizar. 
 
4 OS LIMITES JURIDICOS DA FISCALIZAÇÃO 
 
O Legislador tratou de trazer no Código Tributário Nacional previsão legal 
para tratar da Fiscalização, ela deve obedecer à lei geral e as Leis especificas sobre 
cada tributo. A autoridade Administrativa obedece a regra da sua competência, a 
natureza e a função do tributo, e a aplicação da fiscalização. O objeto desta lei e 
verificar a ocorrência de fato gerador, o correto lançamento e com isto arrecadar os 
tributos. O sujeito passivo podem ser pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou 
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não, imunes tributários ou até mesmo isentos. Neste sentido é o art. 194 do CTN, o 
qual dispõem: 
 
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, 
em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de 
que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas 
em matéria de fiscalização da sua aplicação. 
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às 
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem 
de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. 
 
Não se pode excluir ou limitar os efeitos da legislação tributária no seu 
direito de fiscalizar, ela tem livre acesso a tudo que puder examinar do sujeito 
passivo, mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou 
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-
los. Os livros fiscais escriturados e os comprovantes de lançamentos efetuados, 
devem ser conservados até a prescrição do Credito tributário do Sujeito Ativo com 
previsão legal no Código Tributário Nacional artigo 197 e todos os seus incisos. 
Todo processo de fiscalização terá termos de abertura com prazo inicial e 
prazo final para conclusão dos trabalhos. Os termos serão lavrados nos livros 
apresentados ou até mesmo em comunicações eletrônicas. O artigo 196 e parágrafo 
único do Código Tributário Nacional. 
Poderá o Agende Administrativo solicitar mediante intimações a terceiros, a 
disposição de informações sobre o sujeito passivo que está sendo fiscalizado. 
Atualmente, estas informações são prestadas ao fisco através das declarações 
acessórias que foram instituídas mediante lei e que foram relacionadas no site da 
Receita Federal (SITE SRF, 2020): 
 
Declarações e Demonstrativos Federais 
Criptoativos; Dacon - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais; 
DAI - Declaração Anual de Isento; DBF - Declaração de Benefícios Fiscais; 
DCP - Demonstrativo do Crédito Presumido; DCTF - Declaração de Débitos 
e Créditos Tributários Federais; DCTFWeb - Declaração de Débitos e 
Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e 
Fundos; Decred - Declaração de Operações com Cartões de Crédito; 
Demonstrativos Preparatórios da Declaração do Imposto de Renda da 
Pessoa Física; Derc - Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por 
Organismos Internacionais; Dercat - Declaração de Regularização Cambial 
e Tributária; Derex - Declaração sobre a Utilização dos Recursos em Moeda 
Estrangeira Decorrentes do Recebimento de Exportações; DIF-Papel Imune 
- Declaração do Papel Imune; Dimob - Declaração de Informações s/ 
Atividades Imobiliárias; Dimof - Declaração Informações sobre 
Movimentação Financeira; DIPJ - Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da PJ; Dirf - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte; 
DIRPF - Declaração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física; DISO - 
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Declaração e Informações sobre Obras; DITR - Declaração do Imposto 
sobre a Propriedade Territorial Rural; DME - Declaração de Operações 
Liquidadas com Moeda em Espécie; Dmed - Declaração de Serviços 
Médicos e da Saúde; DNF - Demonstrativo de Notas Fiscais; DOI - 
Declaração sobre Operações Imobiliárias; DPP - Declaração País-a-País; 
Dprev - Declaração sobre a Opção de Tributação de Planos Previdenciários; 
DSPJ Inativas - Declaração Simplificada da PJ Inativa; DTTA - Declaração 
de Transferência de Titularidade de Ações; ECF - Escrituração Contábil 
Fiscal; GFIP/SEFIP - Guia do FGTS e Informações à Previdência Social; 
LCDPR - Livro Caixa Digital do Produtor Rural; PER/DCOMP - Pedido 
Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de 
Compensação; Prestação de Informação sobre Recursos de Exportação 
Mantidos no Exterior - Empresas do Simples Nacional; Receitanet; Revisão 
de Declaração (Malha); Sero - Serviço Eletrônico para Aferição de Obras; 
Siscoserv - Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis 
e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio; SisobraPref - 
Sistema de Cadastro de Obra Módulo Prefeitura; Sped - Sistema Público de 
Escrituração Digital; (SITE SRF, 2020) 
O Código Tributário Nacional traz a previsão legal da entrega de 
informações por terceiros no artigo 197, o qual possui os seguintes termos: 
Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade 
administrativa todas as informações de que disponham com relação aos 
bens, negócios ou atividades de terceiros: 
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; 
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições 
financeiras; 
III - as empresas de administração de bens; 
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;V - os inventariantes; 
VI - os síndicos, comissários e liquidatários; 
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de 
seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. 
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação 
de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja 
legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, 
ministério, atividade ou profissão. 
 
A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, são obrigados a manterem a privacidade dos dados obtidos sobre o 
Sujeito Passivo. No entanto, o legislador previu num rol taxativo de situações que 
permitem que estas informações sejam compartilhadas: com a Justiça, nos 
processos administrativos que tenham como objeto a investigação de infrações de 
cunho administrativo. Em todo o processo de compartilhamento haverá a 
instauração de mecanismos que assegurem o sigilo. 
 A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios podem estabelecer uma comunicação mútua de assistência para a 
fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma 
http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/resolveuid/5c5c31b7a840458786797141b03b348b
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estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio previamente 
legislado entre eles. 
Havendo previsão no Código Tributário Nacional, no seu artigo 199, 
parágrafo único, da troca de informações entre o fisco brasileiro com Estados 
Estrangeiros sempre com o objetivo de arrecadar e fiscalizar os tributos e evitar o 
crime de sonegação fiscal previsto na Lei 4.729/1995. 
As autoridades administrativas, sejam elas das esferas Municipais, 
Estaduais ou Federais mediante situação de risco ao exercício da fiscalização, onde 
esteja ocorrendo situações de desacato, embaraço, etc. Com fulcro no artigo 200 do 
Código Tributário Nacional, devem requisitar o auxílio da força policial pública, 
Federal, Estadual ou Municipal, e reciprocamente quando for necessário à 
efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure 
fato definido em lei como crime ou contravenção. O objetivo é garantir a execução 
da fiscalização e salvaguardar a vida dos agentes do fisco. Segundo o artigo 37 da 
Constituição Federal inciso XXII que versa sobre a atuação dos servidores públicos 
com recursos ilimitados. 
 
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do 
Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos 
prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma 
integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações 
fiscais, na forma da lei ou convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
42, de 19.12.2003) 
 
Sendo assim é assegurado recursos ilimitados aos agentes públicos 
inclusive segurança para própria vida no desempenho das suas funções 
fiscalizadoras. 
No entanto, o fisco não pode adentrar com a força policial dentro do 
Escritório da empresa sem um mandato judicial, pois caso houvesse esta violação 
do estabelecimento de fato, todas as provas obtidas, seriam consideradas ilegais. 
Há comprovação de que há ilícitos sendo praticados pelo sujeito passivo via uso da 
força policial para adentrar nas dependências do sujeito passivo, sempre dependerá 
de prévio mandado judicial, haja vista que o cumprimento do artigo 200 do Código 
Tributário Nacional sem prévia autorização judicial seria uma violação das garantias 
constitucionais. 
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A doutrinadores como Leonardo de Medeiros Garcia e Roberval Rocha que 
entendem (GARCIA, 2012; ROCHA, 2012): 
Caso seja negado a Administração acesso aos livros e documentos objeto 
de fiscalização, os Órgãos competentes podem valer-se de medidas 
cautelares especificas, previstas no Código de Processo Civil, e requerer ao 
Poder Judiciário a busca e apreensão, ou a exibição forçada para que 
façam valer o seu poder-dever de investigação dos fatos geradores, 
independentemente da comprovação de qualquer irregularidade. (GARCIA, 
2012; ROCHA, 2012, p.197) 
Desta forma diante da prática de atos ilícitos, o Fisco pode lançar mão de 
um lançamento complementar, inclusive por arbitramento, aplicar multas e ajuizar 
ação cautelar com pedido inaudita altera parte. 
4.1 QUANDO O FISCO PODE FISCALIZAR 
 
A fiscalização pode ocorrer a qualquer tempo desde que não ultrapasse 60 
meses posteriores consultando todos os dados disponíveis, para averiguar os fatos 
geradores e seus respectivos lançamentos, sejam eles da pessoa jurídica ou física 
conforme a natureza e o tipo do tributo. 
O Código Tributário Nacional disciplina as operações do fisco, conforme 
princípio da legalidade, dando escopo legal a todo procedimento e ao tempo em que 
ocorrerá os processos de fiscalização. Nos termos dos artigos 194 ao 200. 
Atualmente, com todo o sistema eletrônico implantado a disposição do fisco, 
a fiscalização ocorre sistematicamente, sem o conhecimento do fiscalizado. No 
momento em que se paga por produtos e serviços, se transporta uma mercadoria os 
robôs tecnológicos automaticamente, registram as operações e determinam em que 
direção o fisco deve seguir. 
Todos sem exceção estão sendo fiscalizados constantemente sem se dar 
conta dos olhos ávidos do fisco sobre a vida tributaria dos contribuintes. O Brasil é o 
país com mais controle fiscal eletrônico implementado no mundo, em janeiro de 
2007 o Governo Federal através do Decreto nº 6.022 instituiu o Sistema Público de 
Escrituração Digital – SPED no artigo 2º ele é conceituado: 
 
O Sped é instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, 
armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a 
escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, 
inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de 
informações. (Redação dada pelo Decreto nº 7.979, de 2013) 
13 
 
 
Existem computadores registrando automaticamente toda movimentação 
financeira, para atribuir, estimar, orientar quando, como, onde e a quem o fisco deve 
autuar. O projeto do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED nasceu com 
esse intuito segue breve um histórico: 
 
Instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o Sistema 
Público de Escrituração Digital (Sped) constitui-se em mais um avanço na 
informatização da relação entre o fisco e os contribuintes. 
De modo geral, consiste na modernização da sistemática atual do 
cumprimento das obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes às 
administrações tributárias e aos órgãos fiscalizadores, utilizando-se da 
certificação digital para fins de assinatura dos documentos eletrônicos, 
garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua forma 
digital. 
Iniciou-se com três grandes projetos: Escrituração Contábil Digital, 
Escrituração Fiscal Digital e a NF-e - Ambiente Nacional. 
Representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias nas três 
esferas governamentais: federal, estadual e municipal. 
Mantém parceria com 20 instituições, entre órgãos públicos, conselho de 
classe, associações e entidades civis, na construção conjunta do projeto. 
Firma Protocolos de Cooperação com 27 empresas do setor privado, 
participantes do projeto-piloto, objetivando o desenvolvimento e o 
disciplinamento dos trabalhos conjuntos. 
Possibilita, com as parcerias fisco-empresas, planejamento e identificação 
de soluções antecipadas no cumprimento das obrigações acessórias, em 
face às exigências a serem requeridas pelas administrações tributárias. 
Faz com que a efetiva participação dos contribuintes na definição dos meios 
de atendimento às obrigações tributárias acessórias exigidas pela legislação 
tributária contribua para aprimorar esses mecanismos e confira a esses 
instrumentosmaior grau de legitimidade social. 
Estabelece um novo tipo de relacionamento, baseado na transparência 
mútua, com reflexos positivos para toda a sociedade. 
 
A quantidade das siglas utilizadas na legislação tributária, não está somente 
na nomenclatura dos tributos. As siglas acompanham todo o arcabouço de 
obrigações acessórias no controle eletrônico das informações fiscais: NF-e – Nota 
Fiscal Eletrônica, ECD – Escrituração Contábil Digital, ECF – Escrituração 
Contábil Fiscal, PER/DComp, e-Financeira, e-Social, DCTFWeb, somente para 
ficar em alguns exemplos. Segundo (CARLOS, 2018): 
 
A grande maiorias dessas declarações eletrônicas têm em comum o seu 
suporte, isto é, todas elas fazem parte de um único ambiente de 
informática o Sistema Público de Escrituração Digital – SPED. (CARLOS, 
2018) 
 
Com o nascimento deste sistema integrado ficou quase que impossível 
saber quando ocorrerá uma fiscalização. Ela acontece eletronicamente durante todo 
14 
 
o tempo. O sujeito passivo que se cuide e registre integralmente todos os seus atos 
e operações, pois o fisco está de olhos bem abertos para qualquer situação suspeita 
e que não condiz com a realidade já apurado eletronicamente por ele. 
 
4.2 A FUNÇÃO DA FISCALIZAÇÃO 
 
Como dito antes o Estado tem sua necessidade de subsistência suprida pela 
cobrança de imposto dos seus cidadãos pessoas físicas e as suas empresas 
pessoas jurídicas. Para manter o funcionamento deste ente jurídico que abraça a 
vida em sociedade. É preciso reunir a contribuição do seu povo para manutenção do 
estado de direito. A fiscalização tem a finalidade de verificar se de fato a sociedade 
como um todo, está cumprindo corretamente com a Lei tributária Nacional. A 
previsão legal que elenca todo o processo fiscalizatório foi determinada pelo 
legislador nos artigos 194 ao 200 do Código Tributário nacional que será abordado 
no decorrer deste artigo. 
 
4.2.1 O FATO GERADOR E O SEU LANÇAMENTO 
 
É através do lançamento, que o Sujeito Passivo inicia a exigibilidade do 
tributo, através da apuração dos elementos da obrigação tributária, determinando o 
montante do crédito tributário. O lançamento tributário é ato declaratório de 
existência de relação jurídica. Reporta-se a ocorrência do fato gerador declarando a 
obrigação tributária dele nascida. Tem efeito jurídico da constituição de direito novo 
para a fazenda pública, que é a exigibilidade do credito tributário. Sendo assim o 
Código Tributário Nacional prevê três modalidades de lançamento que são: o 
lançamento de oficio em seu artigo 149; por declaração em seu artigo 147; e o 
lançamento por homologação em seu artigo 150 do Código Tributário Nacional, 
Segundo Regina Helena Costa, o fato gerador tem conceito divergente, 
sendo uma expressão rechaçada entre diversos autores, em razão de sua 
equivocada conceituação (COSTA, 2016, p.204). Ele traduz uma situação hipotética, 
estampada na norma legal, quando a concretização dessa situação, hábil a fazer 
surgir a obrigação tributária. Vale dizer, o legislador emprega a mesma expressão 
para designar realidades distintas. Sendo que a própria Constituição Federal de 
1988 utiliza a expressão “fatos geradores” na primeira acepção apontada (artigo 
15 
 
146, inciso III, a). Assim ao mencionar a expressão “fato gerador”, faz-se necessário 
esclarecer em que sentido se a está empregando, especificando-o: fato gerador “in 
abstracto”, para a hipótese normativa, ou fato gerador “in concreto”, para situação 
efetivamente ocorrida. 
Daí porque boa parte da doutrina utiliza outras expressões para designar tais 
situações. Fato gerador “in abstracto” é assim, substituído pelas expressões 
hipótese de incidência ou hipótese tributária, que não deixam dúvidas quanto ao 
conceito a que se referem – o da situação hipotética. 
E o fato gerador “in concreto” é designado para fato imponível ou fato 
jurídico tributário, de molde a designar a situação aperfeiçoada no plano concreto. 
(COSTA, 2016 p.204) 
 
4.2.2 A DISCIPLINA DO FATO GERADOR E SUA PREVISÃO NO CÓDIGO 
TRIBUTÁRIO NACIONAL 
 
Os artigos 114 e 115, Código Tributário Nacional, disciplinam, 
respectivamente, os fatos geradores das obrigações principal e acessória sendo a 
obrigação principal definida em lei previamente e a sua ocorrência no tempo. Já o 
fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação prevista na legislação que 
impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal do 
sujeito passivo, como por exemplo, prestar informações através de declarações ao 
Sujeito Ativo. 
Dada a maior importância da obrigação principal, o Código Tributário 
Nacional concentra-se no regramento no artigo 116, caput, I e II, onde cuida do 
momento em que se considera ocorrido o fato gerador. 
 
Art. 116, Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato 
gerador e existente os seus efeitos: 
I – Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem 
as circunstancias materiais necessárias a que produza os efeitos que 
normalmente lhe são próprios; 
II – Tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. 
 
O assunto é de grande importância, porquanto a obrigação principal reger-
se-á consoante o regime jurídico existente à data da ocorrência do fato imponível 
(tempus regit actum), e, consequentemente, assim também o lançamento (art. 144, 
caput, CTN). 
16 
 
A redação do dispositivo obriga norma de caráter supletivo, não é das mais 
técnicas, pois aparta a situação fática da situação jurídica, como se esta não se 
consumasse, sempre, à vista de um fato. 
 
4.2.3 CREDITO TRIBUTÁRIO E OS SUJEITOS ATIVO E PASSIVO 
 
Existem limites jurídicos impostos ao Sujeito Ativo para exercer o direito de 
fiscalizar, eles são elencados nos artigos 194 ao 200 do Código Tributário Nacional. 
A legislação tributária analisando o diploma legal, irá regular de forma geral, ou 
especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e 
os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua 
aplicação. 
O Sujeito Ativo tem o direito previsto no Código Tributário Nacional de: 
examinar, livros, mercadorias arquivos, documentos, papeis, etc. Podendo lavrar 
termos necessários para documentar o início do procedimento fiscalizatório, 
inclusive intimando a quem de direito a prestar informações que disponham com 
relação aos bens, negócios, ou atividades de terceiros. 
A Fazenda Pública pode requisitar forca policial, de qualquer uma das 
esferas públicas, Federal, Estadual ou Municipal e reciprocamente quando forem 
vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções. A fiscalização pode 
ocorrer a qualquer tempo desde que não ultrapasse 60 meses posteriores a data em 
que se iniciou o processo fiscalizatório. 
O artigo 139 do Código Tributário Nacional diz que o Credito tributário 
decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Já o artigo 140 do 
Código Tributário Nacional diz que: as circunstâncias, que modificam o crédito 
tributário, sua extensão ou seus efeitos ou as garantias, ou os privilégios a ele 
atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que 
lhe deu origem. 
O Crédito tributário decorre da obrigação principal, com a ocorrência do fato 
gerador, nasce a obrigação tributária, dever jurídico cometido pela Lei ao sujeito 
passivo de fazer uma prestação pecuniária ao Sujeito Ativo que pode a partir daí 
exigir o cumprimento da obrigação. 
Ocorrido o fato gerador previsto em lei nasce a obrigação tributária, mais 
ainda não pode exigi-lo, pois, a obrigação tributária certa quanto a sua existência, 
17 
 
ainda não é liquida quanto ao seu objeto. Deverá proceder então, ao lançamento a 
fim de liquida-lo, calculando o quanto a ser pago. É uma atividade administrativa 
vinculada e obrigatóriapara constituição do credito tributário e consequentemente a 
exigibilidade do tributo. 
Assim é ato jurídico administrativo fiscal, regido pela moralidade, legalidade 
e vinculação, atributos estes típicos dos atos administrativos puramente vinculados, 
que exigem da autoridade fiscal o dever de agir, sob pena de cometer crime de 
prevaricação, previsto no artigo 149 IX do Código Tributário Nacional c/c Artigo 319 
do Código Penal. 
O artigo 142 do Código Tributário Nacional, diz que compete privativamente 
a autoridade administrativa constituir o credito tributário pelo lançamento, verificando 
a ocorrência do fato gerador da obrigação, calcular o montante do tributo devido e 
também identificar o Sujeito Passivo, para se for preciso propor a aplicação da 
penalidade cabível. Todo Lançamento reporta-se a dado fato gerador da obrigação e 
é regido pela Lei vigente no momento em que ocorreu. 
Diante do exposto, chegamos a seguinte pergunta: Qual a função da 
fiscalização? Dado o conceito no Código Tributário Nacional no Artigo 194 e 
Parágrafo único: 
A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter 
geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, 
a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de 
fiscalização da sua aplicação. 
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às 
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem 
de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. 
Interpretando a letra da Lei em todos os artigos supracitados chegamos à 
seguinte conclusão. A função da fiscalização é verificar se de acordo com a 
legislação tributária o Sujeito Passivo cumpriu integralmente com suas obrigações 
tributárias. 
 
4.2.4 O QUE É REFISCALIZAÇÃO? 
 
Nota-se que, o processo de refiscalização é suprimido na legislação tributária 
Nacional como cita o Artigo 150 da Constituição Federal de 1988 Caput: 
 
18 
 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça; 
 
Não existe previsão legal na Norma Jurídica tributária que embase o processo 
refiscallizatório, onde o contribuinte sujeito passivo da relação já tenha cumprido 
todas as exigências do processo de fiscalização anterior determinado pelo sujeito 
ativo. 
As hipóteses que estão previstas no artigo 149 do Código Tributário Nacional, 
são claras quanto a possibilidade de alteração do lançamento, no entanto o sujeito 
ativo comete abusos quando aplica as hipóteses previstas. Comumente o sujeito 
ativo através da sua autoridade fiscal, aplica a regra do inciso VIII, do artigo 149 do 
Código Tributário Nacional “quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não 
provado por ocasião do lançamento anterior”. A doutrina e a jurisprudência nomeia 
de “erro de fato”. Neste processo de refiscalização onde o fisco tem por objetivo 
rever o lançamento tributário ele comete o “erro de direito” pois ele pretende alterar o 
critério jurídico para rever o lançamento. 
A refiscalização é um termo implícito não previsto no Código Tributário 
Nacional. Pressupõe-se que, o sujeito ativo tem o objetivo de exigir nova análise do 
mesmo lançamento que já foi fiscalizado, apurado conforme a lei. Os ilícitos por ele 
encontrado, já foram corrigidos e a obrigação dele advinda, já tenha sido cumprida 
totalmente pelo sujeito passivo. 
 
5 O FUNDAMENTO PARA A TENTATIVA DE REFISCALIZAR 
 
A refiscalização encontra possível aplicação nos casos que sejam aplicados 
as hipóteses prevista em Lei no artigo 145 do Código Tributário Nacional que 
aborda: “o lançamento regulamente notificado ao sujeito passivo só pode ser 
alterado em virtude de processos administrativo” (incisos I e II), onde devem ser 
respeitados os princípios decorrentes do Devido Processo Legal, com Ampla defesa, 
Contraditório, Duplo Grau de Jurisdição, e o (inciso III) que elenca as hipóteses 
determinadas no rol taxativo do artigo 149 do Código Tributário Nacional. 
 
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode 
ser alterado em virtude de: 
I - impugnação do sujeito passivo; 
II - recurso de ofício; 
19 
 
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no 
artigo 149. 
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos: Inciso VIII – quando deva ser apreciado 
fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior. 
 
Analisando a legislação fica claro que após o lançamento original do tributo 
ele torna-se efetivamente definitivo. Este somente será reversível no prazo e forma 
estipulados nos artigos 145 e seus incisos. 
O legislador teve a intenção ao criar uma regra geral no artigo, de vedar a 
alteração do lançamento que já foi efetuado. No entanto o Fisco tem se valido das 
hipóteses do artigo 149 principalmente a do inciso VIII do Código Tributário Nacional, 
que determina o poder de haver a reversão de oficio pela autoridade fiscal. “Quando 
deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento 
anterior”. Por esse rol taxativo o Fisco comete os abusos contra o sujeito passivo. 
 
5.1 A I M P O S S I B I L I D A D E D E R E F I S C A L I Z A R 
 
As hipóteses utilizadas pelo fisco para exercer a fiscalização e a 
refiscalização estão embasadas no inciso VIII do artigo 149 do Código Tributário 
Nacional. A regra é que o lançamento não pode ser revisto num processo de 
refiscalização que seria a exceção que deve obediência ao rol taxativo elencado 
pelo legislador nos artigos 145, 146 e 149 do Código Tributário Nacional onde 
claramente se ver a proibição da refiscalização através de um novo processo 
refiscalizatório. No entanto o fisco vem refiscalizando o mesmo período, já autuado, 
com recolhimento do tributo do lançamento já efetuado. Isso gera insegurança 
jurídica, pois o contribuinte mesmo pagando o tributo não tem a garantia do 
encerramento do processo anterior. O fisco tem agido de forma arbitraria, 
contrariando o Código Tributário Nacional no artigo 146, onde o legislador tratou das 
duas possibilidades: 
 
A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão 
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade 
administrativa no exercício do lançamento, somente pode ser efetivada, em 
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido 
posteriormente à sua introdução. 
 
O professor Eduardo Sabbag defende que “é incabível o lançamento 
suplementar motivado por erro de direito” (SABBAG, 2010, p.750) já pacificado entre 
20 
 
a doutrina e existem outros professores que são totalmente contra a refiscalização; 
Leandro Paulsen (PAULSEN, 2007): 
 
O artigo 146 do CTN determina que os critérios jurídicos adotados pela 
autoridade no lançamento não poderão ser modificados. Já o artigo 149 do 
CTN estipula os casos em que o lançamento será revisto de oficio, e se 
somente nesses é que poderá um mesmo fato ser refiscalizado. A 
fiscalização, nos demais casos, não altera o lançamento, sob pena de violar 
o ato jurídico. Ressalta que a imutabilidade do ato contém dupla proteção. 
Uma, ao contribuinte, que tem a garantia de não ser perseguido pelo Fisco, 
e duas, ao funcionário que terá a validade de seu trabalho respeitada. 
(PAULSEN, 2007. p.952) 
 
Dentro do cenário abusivo que vem sendo praticado pelo fisco ao longo da 
história da República Federativa do Brasil, o extinto TFR – Tribunal Federal de 
Recursos, com a súmula 227/TFR 24/11/1986 que afirma que "a mudança de critério 
adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento". A extinção do TFR 
aconteceu com a promulgação da Constituição Federal de 1988, que criou o STF – 
Superior Tribunal Federal, suas súmulas são utilizadas em julgamentosde 
processos atuais. Comprovadamente a compreensão jurisprudencial é clara e veda 
a refiscalização. O Superior Tribunal Federal - STF e o Superior Tribunal de Justiça - 
STJ vem se pronunciando sobre o tema no RE 62.252 e o STJ no RESP nº 1130545 
RJ e reconheceu a Repercussão Geral no AgRg no REsp 101.433/RN. 
 
IMPOSTO PREDIAL. LANCAMENTO. REVISÃO. ILEGALIDADE. 
MOTIVAÇÃO: ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO, NO MESMO EXERCÍCIO, 
ENCONTRANDO CONTRIBUINTE LANCADO E COM O IMPOSTO 
PAGO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. 
(STF - RE: 62252 SP, Relator: Min. CARLOS THOMPSON FLORES, Data 
de Julgamento: 01/01/1970, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 
05-05-1969 PP-***** [...] 
 
Neste Recurso Extraordinário RE 62252SP/1969 o STF através do Relator 
Ministro CARLOS THOMPSON FLORES declarou a ilegalidade, na revisão do 
lançamento onde o fisco iria alterar o critério, no mesmo exercício onde o Sujeito 
Passivo comprovadamente estava com o tributo lançado e com o imposto pago. 
 
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE 
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO 
ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU. 
RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO 
CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR 
(DIFERENÇA DA METRAGEM DO IMÓVEL CONSTANTE DO 
CADASTRO). RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. 
REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. 
21 
 
CARACTERIZAÇÃO. 1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a 
constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela 
autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da 
Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da 
apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi 
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN. 2. O ato administrativo do 
lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode 
ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: [...] 
 
O Superior Tribunal de Justiça - STJ no RESP nº 1130545RJ/1999 com esta 
decisão criou jurisprudência sobre Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU no 
RESP os Ministros trazem toda a legislação do Código Tributário Nacional – CTN 
que é exposta neste trabalho de conclusão de curso. 
Em sentido diverso, mas de forma a confirmar o entendimento pelo qual a 
refiscalização é um procedimento excepcional, vale transcrever um precedente do 
TRF-1: 
 
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. LANÇAMENTO. OMISSÃO DE 
RENDIMENTOS. IRPJ. REFISCALIZAÇÃO. MESMO EXERCÍCIO E 
MESMO FATO. AUSÊNCIA DE AUTORIZAÇÃO DA AUTORIDADE 
COMPETENTE. NULIDADE FORMAL. CONTRIBUINTE ISENTO DO 
TRIBUTO OBJETO DO LANÇAMENTO. NULIDADE MATERIAL DO AUTO 
DE INFRAÇÃO. HONORÁRIOS. FAZENDA PÚBLICA. ARBITRAMENTO 
EQUITATIVO. REMESSA OFICIAL E APELAÇÕES IMPROVIDAS. 1. Em 
relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame, mediante 
ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita 
Federal (Lei n. 2.354, de 1954, art. 7º § 2º e Lei n. 3.470, de 1958, art. 34). 
Vê-se às fls. 60/61 a cópia de um documento intitulado "Termo de Intimação 
n. 01", datado de 09.07.1992, da lavra do auditor fiscal Antônio Luiz de 
Souza (mat. 2.304.549-9), mediante o qual se requisitou da contribuinte 
AGRO INDUSTRIAL MARITUBA LTDA, vários documentos [...] 
 
O Julgado do TRF-1 deixa claro que em relação ao mesmo exercício, só é 
possível um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do 
Delegado ou do Inspetor da Receita Federal. 
Neste caso ela não veda a refiscalização impõe uma regra submetendo a 
uma ordem escrita pela autoridade máxima, demonstrando assim que é preciso uma 
análise de um superior hierárquico para que seja permitido. Neste caso seria 
aplicado principalmente nas fiscalizações em que houve claramente a pratica de 
ilícitos no processo de fiscalização anterior fruto de nova fiscalização. 
No âmbito administrativo o próprio Conselho Administrativo de Recursos 
Fiscais – CARF como no Acórdão 2401-001-569 onde vemos que ele tem negado 
provimento aos recursos do fisco que visam a refiscalização de Tributos Federais. 
 
Nº Acórdão 2401-001.569 
22 
 
 
NORMAS PROCEDIMENTAIS. REFISCALIZAÇÃO. ARTIGO 149 CTN. 
AUSÊNCIA COMPROVAÇÃO DOS FATOS ENSEJADORES DA 
REVISÃO DE LANÇAMENTO. IMPROCEDÊNCIA NOTIFICAÇÃO. 
 
A revisão de lançamento fiscal somente poderá ser levada a efeito quando 
devidamente enquadrada no artigo 149, e incisos, do CTN, impondo, ainda, 
ao fiscal autuante a devida comprovação da ocorrência de uma ou mais 
hipóteses permissivas constantes daquele dispositivo legal, em observância 
à segurança jurídica dos atos administrativos, bem como à ampla defesa e 
contraditório do contribuinte, sob pena de improcedência da autuação. O 
reexame de mesmo fato gerador, já devidamente contemplado por 
fiscalização anterior, em relação ao mesmo período, com a consequente 
constituição de crédito tributário exigindo diferenças de tributos não 
apurados na ação fiscal primitiva, representa por si só revisão de 
lançamento, independentemente da opção das formas/tipos de 
procedimentos adotados nas duas oportunidades. 
 
REVISÃO DE LANÇAMENTO. RELATÓRIO FISCAL DA 
NOTIFICAÇÃO. OMISSÃO. 
 
O Relatório Fiscal da Notificação tem por 
finalidade demonstrar/explicitar de forma clara e precisa todos os 
procedimentos e critérios utilizados pela fiscalização na constituição do 
crédito tributário, possibilitando ao contribuinte o pleno direito da ampla 
defesa e do contraditório, sobretudo quando decorrente de revisão de 
lançamento, com fulcro no artigo 149 do Códex Tributário. 
 
Em ambas citações os recursos foram improvidos, evidenciando que a 
refiscalização, na maioria dos casos não pode ser efetuada, por impedimento do 
próprio CARF obedecendo ao STJ e ao STF não ferindo assim o princípio 
Constitucional da Segurança Jurídica. 
 
CONCLUSÃO 
Quando o Código Tributário Nacional exclui, no artigo 149, o erro de direito 
dentre as causas que autorizam a refiscalização, feita com o mesmo contribuinte, o 
legislador quis protegê-lo. Enquanto no artigo 146 do Código Tributário Nacional, 
proíbe a alteração do critério Jurídico pelo ente tributante ao mesmo sujeito passivo 
com eficácia retroativa. Caso o critério jurídico adotado pela autoridade 
administrativa seja posteriormente revisto para agravar a situação do sujeito passivo, 
isso só poderá ser aplicado a fatos geradores ocorridos após o advento da nova 
interpretação. 
O fisco continua descumprindo e autuando através de refiscalização em 
períodos por ele já encerrados em que o sujeito passivo inclusive já fez o 
recolhimento do tributo. Neste caso haveria quebra de confiança e a instauração de 
23 
 
instabilidade jurídica, sendo que a partir daquele momento não haveria mais garantia 
de que não seriam realizadas novas refiscalizações sobre o mesmo período. 
Rompendo assim os princípios da paz social que deve haver entre o sujeito ativo e o 
sujeito passivo. 
A refiscalização do lançamento tributário é uma exceção à regra e deve 
obedecer a legislação previamente estabelecida em um rol taxativo de situações. 
Diante de todo o exposto, ficou evidenciado na legislação e nas decisões do 
Superior Tribunal Federal – STF, no Superior Tribunal de Justiça – STJ, no Conselho 
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF as decisões que impõem ao Sujeito 
Ativo a Impossibilidade de realizar processos de refiscalização em períodos já 
fiscalizados anteriormente. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
24 
 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
 
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responsabilidade-tributaria-dos-administradores>. Acessado em 03 de Abril de 2020; 
 
MAZZA, Alexandre – Manual de Direito Tributário – 5 ed. – São Paulo: Saraiva 
Educação 2019; 
 
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. 12. ed. São Paulo: 
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