Controladoria II

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Unidade II
Arte e tecnologia
Figura 3 – Money Barrels (barris de dinheiro), de Victor Dubreiel (1897)
Em Money Barrels, de 1897, Victor Dubreiel mostra notas e maços de dinheiro como um bem 
estocável, exatamente como é possível fazer com outros bens e mercadorias como petróleo, vinho, 
cachaça e tantos outros produtos (ou, como se diz no jargão econômico atual, commodities, ou seja, 
produtos padronizados e de fácil comercialização). 
Com a ajuda dessa visão artística, o dinheiro ou os recursos financeiros podem ser facilmente vistos 
como um recurso que está à disposição da empresa, como se fosse uma matéria-prima. A boa utilização 
ou a má utilização desse recurso depende do talento da pessoa que tiver acesso a esse estoque. 
Nesta unidade, daremos início ao estudo da relação entre controladoria e gestão financeira nas 
empresas. É nessa relação que aprenderemos conceitos de sistemas de custos, que podem ser subdivididos 
em: 
• sistema de custos por processo contínuo;
• sistema de custos por ordem ou encomenda;
• métodos de custos;
• método de custeio por absorção real;
• método de custeio variável ou direto real; 
• método de custeio por absorção padrão;
• método de custeio variável ou direto padrão.
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É importante dizer que essas técnicas são de uso corrente em muitas empresas brasileiras, ou seja, 
você lidará com elas diretamente ou chegará até mesmo a implantá-las. 
Dessa forma, essa unidade fornecerá uma formação importante para basear o que estudaremos em 
seguida.
Aqui também é recomendável não ter ansiedade para ir logo para o estudo de técnicas avançadas de 
controladoria. Esta unidade continua sendo uma importante preparação. 
 Observação
A pergunta desta unidade é: qual é a relação entre controladoria e 
administração financeira?
3 COntrOladOria e gestãO finanCeira
O ambiente organizacional atual é marcado pelas mudanças e evoluções do setor, pois está 
intrinsecamente associado aos hábitos sociais, às alterações nas relações entre os diversos países e às 
mudanças nas relações da força de trabalho, por exemplo.
Frente a um cenário de alta concorrência, no qual produtos similares são produzidos e comercializados 
pelas empresas, para ser competitivo e conquistar o consumidor, um produto deve apresentar qualidade, 
utilidade e características diferenciadas.
Para que isso ocorra, é essencial que as empresas sejam capazes de perceber o perfil do consumidor, 
que está cada vez mais informado acerca de seus direitos e crítico no que diz respeito às opções e 
preços de produtos e serviços. Em outros termos, é essencial o desenvolvimento de um planejamento 
estratégico como um plano de ação para que a empresa se posicione em relação à sua concorrência, no 
intuito de obter uma vantagem competitiva. Na visão de Wernke (2001), esse exercício proporciona uma 
situação mais favorável em comparação com os concorrentes. 
As empresas, portanto, devem enfrentar um cenário de consumo marcado pela concorrência 
acirrada. Elas não podem renegar ferramentas de gestão capazes de prover informações com qualidade 
e em quantidade suficiente para que estratégias sejam desenvolvidas de modo rápido e flexível, pois 
isso permite aos gestores tomar decisões mais acertadas, tendo em consideração que “os cálculos de 
custo do produto influenciam a maioria das decisões dos preços e do mix dos produtos” (ATKINSON et 
al., 2000, p. 125).
De acordo com Porter (1992), a informação sobre custos é essencial para se conseguir uma 
das vantagens competitivas como estratégia empresarial. Para o autor, há três estratégias que 
podem ser usadas para a obtenção de uma posição favorável no mercado: liderança de custo, 
diferenciação e enfoque. As empresas precisam adotar uma dessas estratégias com a finalidade 
de obter vantagem em relação à concorrência. Assim, ela conquistará um diferencial em seu 
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campo de atuação, o que poderá levá-la a uma posição de liderança de mercado (KASPCZAK et 
al., 2008). 
É nesse contexto que o sistema de custos pode ser compreendido, ou seja, ele deve ser entendido 
como uma ferramenta de gestão capaz de prover informações relativas à estrutura de custos. Seu 
objetivo principal é auxiliar a administração com o fornecimento de informações sobre as atividades 
mais ou menos lucrativas e com maior ou menor custo. Ele é particularmente interessante quando se 
consideram segmentos caracterizados pela complexidade na gestão de seus custos, como é o caso das 
organizações industriais e prestadoras de serviços.
Vale a pena destacar que uma ferramenta de gestão só será realmente válida se for capaz de fornecer 
informações úteis e habilitar os gestores a alcançar os objetivos propostos para a organização. Isso se 
dá por meio do uso eficiente dos recursos disponíveis, da elaboração de estratégias empresariais e do 
controle das diversas operações em uma organização (BEUREN, 1998). 
Nesse sentido, para se buscar maior efetividade de um sistema de custos, é preciso diferenciar os 
dados das informações: os dados só podem ser considerados como informações (e, portanto, ter sua 
utilidade) quando organizados e classificados tendo em vista o perfil do tomador de decisão e suas 
necessidades. Em outras palavras, essa efetividade vem do tratamento dedicado aos dados em função 
das demandas da situação em questão. Esse tratamento faz com que se tenha realmente uma informação 
útil para cada caso. Os dados brutos podem ser interessantes, mas, sem o tratamento, não são capazes 
de orientar a tomada de decisão.
A informação só encontra finalidade se estiver relacionada à estratégia que a companhia adota. Essa 
estratégia define, por exemplo, a quantidade, o tipo e o direcionamento das informações. Porter (1992) 
aponta que, se a empresa fizer uma opção pela liderança em custos, ela deverá ter um controle maior 
sobre seus custos para conseguir oferecer preços mais acessíveis do que os oferecidos pela concorrência. 
Dessa forma, a empresa precisará de dados informativos precisos e detalhados sobre a estrutura de 
custos. 
É possível ter uma visão mais clara desse processo quando se consideram as organizações industriais 
e prestadoras de serviços que, conforme indica Perez Jr. et al. (2001), buscam a apuração do custo de 
produção para atingir objetivos específicos, como indicado no quadro a seguir:
Quadro 3 – Sistemas de custeio e sua adequação
Atendimento de exigências 
contábeis
Custeio por absorção – a Lei nº 6.404/76 determina que a escrituração 
contábil seja elaborada segundo os princípios contábeis, o que pode ser 
realizado através da metodologia do custeio por absorção.
Atendimento de exigências fiscais Custeio por absorção – o único método aceito pela legislação de imposto de renda.
Apuração do custo dos produtos e 
dos departamentos
Sistema de custos – fornece informações que possibilitam a 
identificação dos responsáveis pelo consumo dos gastos dentro das 
organizações.
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Controle dos custos de produção Custeio padrão – indicado para efeito do controle.
Melhoria de processos e 
eliminação de desperdícios
Custeio baseado em atividades – identifica as atividades que não 
adicionam valor ao custo dos produtos e como se proceder para sua 
eliminação.
Auxílio na tomada de decisões 
gerenciais
Método de custo direto ou variável – capaz de gerar informações de 
forma mais rápida.
Otimização de resultados Teoria das restrições – oferece informações sobre a superação de metas e resultados.
Fonte: Perez Jr. et al., 2001.
É importante destacar as perguntas que orientam a tomada de decisão e que, de acordo com Marion 
(1996) e tendo em vista o perfil do usuário dessas informações,direcionam e estruturam um sistema de 
custos. Elas são:
• qual seria o produto mais rentável para estimular a produção?
• qual é o preço adequado para cada produto?
• qual item deve ser cortado para que a rentabilidade aumente? 
• qual é a quantidade mínima de produtos que deve ser produzida e vendida para que não haja 
prejuízos?
• como reduzir os custos?
• com relação a determinados itens, é melhor produzi-los ou comprá-los de terceiros? 
• o controle deve ser exercido mais intensamente sobre qual item de custos?
3.1 Contabilidade de custos
A contabilidade de custos é a área da contabilidade que trata dos gastos na produção de bens 
e serviços. Ela é aplicada em qualquer empresa onde se deseje controlar os gastos necessários à 
produção de bens e serviços. A contabilidade de custos pode ser dividida em: contabilidade de 
serviços e contabilidade industrial. Todavia, a contabilidade de serviços é pouco estudada e 
aplicada no Brasil, sendo comum o uso da expressão contabilidade de custos apenas no sentido 
de gastos incorridos na atividade industrial. Existem autores que adotam a denominação de 
contabilidade de custos mesmo quando abordam apenas a contabilidade industrial (FERREIRA, 
2003).
Para Anthony e Govindarajan (2006), a contabilidade divide-se em dois ramos: contabilidade 
financeira e contabilidade gerencial. A contabilidade financeira prepara informações para acionistas, 
analistas de investimentos e outras partes interessadas. Já a contabilidade gerencial prepara informações 
para a administração e outros cargos dentro da empresa. 
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3.1.1 Contabilidade de serviços
A contabilidade de serviços é a área da contabilidade de custos que trata dos gastos incorridos na 
prestação de serviços, como no caso de serviços hospitalares, escolares ou bancários. 
3.2 Conceitos de custos
Para determinar o custo de um produto, mercadoria ou serviço, é preciso inicialmente conhecer 
alguns conceitos, o que facilitará a realização dos cálculos.
Custos e investimentos
A diferenciação entre custo e investimento é sutil, porém, essencial. Quando se adquire uma máquina 
para a produção, esta não será consumida em apenas um período, mas será utilizada para a produção ao 
longo de muitos períodos na empresa, gerando vários períodos de receitas.
A aquisição de matéria-prima também pode ser considerada um investimento, pois está contabilizada 
no ativo até o momento de ser consumida na produção.
Ainda, a compra de móveis e materiais para a empresa também pode ser considerada um investimento, 
dada a necessidade de uso desses itens para o bom funcionamento do negócio.
Assim, a diferença entre custo e investimento é evidenciada no quadro a seguir: 
Quadro 4
Diferenças entre custos, despesas e investimentos
Todo custo é um gasto, mas nem todo gasto é um custo.
Toda despesa também pode ser considerada um gasto, mas nem todo gasto será uma despesa.
Todo investimento é um gasto, mas nem todo gasto corresponde a um investimento.
Fonte: adaptado de Martins (2003). 
Por fim, os custos podem ser classificados como diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Custos diretos
Os custos diretos são os gastos de produção associados diretamente aos produtos, como é o caso da 
matéria-prima utilizada na produção. Esse custo pode ser medido a partir de cada unidade do produto.
Assim, em uma vinícola, o ácido tartárico (acidulante INS 334) é um produto químico importante 
para a conservação e melhoria da qualidade do vinho, de modo que é possível determinar a 
quantidade de ácido tartárico necessária para a produção de cada lote, constituindo, desse modo, 
um custo direto.
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Custos indiretos
Os custos indiretos são os gastos de produção que não estão diretamente associados aos 
produtos, como é o caso da supervisão ou dos serviços de manutenção nos equipamentos de uma 
fábrica. 
A partir do exemplo da vinícola, tem-se que esta precisa de máquinas para a produção, porém, essas 
máquinas tendem a sofrer um desgaste com o tempo (depreciação) e precisam passar por manutenção. 
Ainda que os gastos com manutenção não sejam passíveis de identificação diretamente no produto, eles 
são necessários e constituem custos indiretos.
Custos fixos
Os custos fixos são os gastos de produção que, independentemente do volume produzido, mantêm 
seu valor inalterado. É o caso, por exemplo, do aluguel do imóvel onde a fábrica está implantada, 
que, ainda que possa ser reajustado a partir de cláusulas contratuais, será praticamente o mesmo, 
independentemente da produção.
Custos variáveis
São os gastos de produção que aumentam conforme o volume produzido, como é o caso da 
necessidade de aumento ou diminuição de mão de obra conforme a demanda do mercado pelo produto. 
Uma produção maior ou menor se dá, portanto, conforme picos sazonais de consumo. Um exemplo é 
o período da Páscoa, no qual há um aumento do consumo de chocolate, o que impulsiona uma maior 
quantidade de contratação de mão de obra.
Despesas
As despesas também podem ser classificadas como fixas ou variáveis. As fixas estão associadas a 
gastos cuja variação não está vinculada ao volume de vendas da empresa, como é o caso dos gastos com 
a administração de vendas e faturamento, que são fixos.
Já as despesas variáveis podem ser modificadas conforme o volume de vendas da empresa, 
correspondendo aos gastos necessários para a produção e para fazer com que os produtos e serviços 
cheguem ao mercado, como é o caso das comissões sobre vendas.
Aquisição de 
mercadorias Estoque
Despesas
Vendas
Resultados
Figura 4 – Processo básico de custos
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Critérios de rateio
Ao se considerar os custos indiretos, é preciso ter em vista que, por poderem ser apropriados somente 
de forma indireta, eles devem ser trabalhados a partir de estimativas, o que implica certo grau de 
subjetividade em função do critério adotado para distribuição do custo.
Desse modo, é possível classificar alguns gastos como custo ou despesa em conformidade com a 
utilização prevista e com sua natureza, como ocorre com a energia elétrica que, por exemplo, é utilizada 
e compartilhada por diversos departamentos concomitantemente. Nesse caso, para efeitos de cálculo, 
por exemplo, é mais interessante considerar critérios adequados para ratear o total de custos de um 
determinado departamento e estimar o quanto um departamento de produção utiliza do serviço de um 
departamento de apoio.
Departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser 
rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam 
predominantemente variáveis devem ser rateados à base do serviço 
realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro e se 
o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto 
(MARTINS, 2003, p. 88).
Assim, seria possível considerar uma empresa que mantém, entre seus custos fixos, um 
laboratório para o atendimento de emergência dos funcionários. Entretanto, como o número 
de atendimentos não pode ser pré-determinado, pode ocorrer que, em certo mês, apenas um 
funcionário seja atendido ou, em outro, funcionários de um departamento específico sejam 
atendidos em maior quantidade.
Não seria possível atribuir o custo para esse departamento ou funcionário, já que o ambulatório 
está disponível para uso de todos. No entanto, poderiam ser consideradas as alternativas de ratear 
os custos do ambulatório pelo número de funcionários ou, ainda, no caso de algum departamento 
apresentar demanda superior aos demais, utilizar um critério de proporcionalidade, considerando um 
período determinado.
Vale a pena destacar que as mudanças de critérios de rateio podem modificar os resultados da 
empresa para mais ou para menos, o que destaca a importância de se estabelecercritérios consistentes 
e, em caso de necessidade de alteração, que esta seja justificada a fim de garantir a consistência dos 
dados perante a legislação fiscal.
Custos de produção
Nesse momento, nos ateremos aos cálculos dos custos, porém, já é possível perceber 
que, para fazer a análise financeira, é preciso um bom volume de informações. Para efeitos 
de demonstração, o autor calculou os valores em R$ 1, excluindo os centavos (os valores 
iguais ou acima de R$ 0,50 foram arredondados para mais e aqueles abaixo de R$ 0,50 foram 
arredondados para menos).
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Volume de produção e investimento físico
Para Rizzon (2006a), o ponto de partida para o planejamento financeiro da agroindústria de 
processamento de uva foi a definição de quanto se pretendia produzir, o que deve ser definido em 
função do mercado que se quer atingir, da disponibilidade de matéria-prima e da concorrência no 
setor.
Além disso, é preciso avaliar, com cuidado, a disponibilidade de capital próprio e de terceiros, para 
então calcular o gasto na montagem da agroindústria, ou seja, o custo das máquinas, equipamentos, 
ferramentas, veículos, mobiliário, imóveis e outros materiais permanentes que compõem o investimento 
fixo.
A seguir, apresenta-se ilustrações de diferentes processos produtivos para o vinagre, de acordo com 
Rizzon (2006b): 
Entrada do vinho
Algodão ou lã
Abertura com tela 
para entrada de ar
Nível máximo do vinho
Torneira
Figura 5 – Recipiente utilizado para elaboração de vinagre pelo processo orleans
Figura 6 – Corte transversal de um acetificador para elaboração de vinagre 
pelo método com fermentação acética submersa
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O que e quanto produzir
É preciso ter uma estimativa do plano de produção, que é a identificação do volume de produtos que 
pretendemos comercializar num determinado período de tempo. Rizzon (2006a) indica a necessidade de 
se calcular o valor do investimento físico (equipamentos e instalações necessários para o cumprimento 
das metas de produção). Nesse cálculo, serão relacionados os custos e as quantidades das máquinas, 
equipamentos, veículos, ferramentas e demais materiais permanentes.
Para definir o volume de produção, podem ser considerados os seguintes fatores:
• capacidade nominal dos recursos materiais, ou seja, capacidade nominal de produção das 
máquinas, equipamentos e instalações, além dos recursos financeiros; 
• disponibilidade de matérias-primas, materiais secundários e embalagens; 
• disponibilidade de recursos humanos na região. 
Custo de investimento
O custo de investimento envolve determinar quanto será gasto na montagem da agroindústria, 
incluindo as máquinas e os equipamentos utilizados na produção, as ferramentas, os veículos, os 
mobiliários e outros materiais permanentes.
Esse conjunto é chamado de investimento físico, pois são gastos feitos de uma só vez e que 
ficam agregados ao patrimônio da empresa. O maquinário deve ser de qualidade e ter a garantia 
de assistência técnica eficiente, para evitar que a produção fique suspensa caso aconteça algum 
problema. Uma máquina quebrada ou mal regulada pode acarretar enormes prejuízos no momento 
em que as matérias-primas estão sendo processadas.
Ainda de acordo com Rizzon (2006a), as máquinas também devem ter uma capacidade de produção 
adequada às necessidades iniciais da empresa, com uma folga que possibilite uma expansão futura.
Para o processamento do vinagre, são necessários os acetificadores e a máquina enchedora. Além 
desses equipamentos e considerando a expectativa de produção, é possível prever a construção de um 
galpão industrial para o funcionamento da cantina, com 140 m2 de área útil.
Para fechar a tabela dos investimentos físicos, o autor acrescentou uma reserva técnica de 10% dos 
custos totais. A tabela a seguir apresenta a necessidade de investimento físico do projeto.
Tabela 1 – Investimento físico
Descrição Quantidade Custo unitário (R$ 1) Custo total (R$ 1)
Equipamentos e instalações 11.500
Acetificadores para a elaboração de vinagre pelo processo 
lento (orleans), com capacidade individual para 200 litros 5 300 1.500
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Acetificador com capacidade para 2 mil litros para 
elaboração de vinagre pelo processo rápido 2 3.000 6.000
Máquina enchedora para engarrafamento manual do 
vinagre (500 garrafas/hora) 1 4.000 4.000
Obras civis: construção de galpão para cantina rural 140 450 63.000
Reserva técnica (10%) 7.450
TOTAL 81.950
Fonte: Rizzon, 2006b.
Custos diretos
Como apontado anteriormente, os custos diretos estão relacionados com a produção e a venda e 
apresentam particularidades em razão do tipo de atividade que a empresa exerce. 
Numa pequena agroindústria de processamento de uva, estão incluídos nesses custos os materiais 
diretos – matérias-primas, materiais secundários e embalagens – e a mão de obra direta – salários e 
encargos sociais dos recursos humanos ligados diretamente à produção.
Materiais diretos
Dentro do jargão e dos conceitos contábeis, materiais diretos são as matérias-primas, materiais 
secundários, embalagens e demais materiais utilizados na fabricação de um produto até o estágio em 
que ele estiver em condições de ser enviado ao consumidor final (MARTINS, 2003).
Rizzon (2006a) aponta que, no caso da agroindústria de processamento de uva, eles são fundamentais 
para o bom resultado final dos produtos. 
Não há processo de fabricação e técnicas de comercialização que façam 
o milagre de suprir os requisitos de qualidade se as matérias-primas 
empregadas na fabricação forem de má qualidade (RIZZON, 2006a).
Os custos dos materiais diretos variam muito de produto para produto. A tabela a seguir apresenta o 
custo anual dos materiais diretos necessários para a produção de 20 mil garrafas de vinagre.
Tabela 2 – Custo anual dos materiais diretos
Descrição Quantidade Custo unitário (R$ 1) Custo total (R$ 1)
Uvas das cultivares Cabernet Sauvignon, Cabernet 
Franc e Merlot (kg) 50.000 1,50 75.000
Enzima pectolítica (L) 1 400,00 400
Metabissulfito de potássio (kg) 10 7,00 70
Levedura seca ativa (kg) 7 80,00 560
Açúcar cristal (kg) 1.500 0,80 1.200
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Terra filtrante (kg) 100 2,00 200
Cartuchos para filtro (unidade) 5 300,00 1.500
Garrafas de 750 mL (unidade) 35.500 0,75 26.625
Rolhas de 44/24mm (unidade) 35.500 0,70 24.850
Cápsulas retráteis (unidade) 35.500 0,10 3.550
Rótulos (unidade) 35.500 0,30 10.650
Contrarrótulos (unidade) 35.500 0,20 7.100
Papel para encher a garrafa (unidade) 35.500 0,01 355
Cola para rótulos (kg) 3 20,00 60
Caixa de papelão para seis garrafas (unidade) 6.000 1,70 10.200
TOTAL 162.320
Fonte: Rizzon, 2006b.
Mão de obra direta
Os recursos humanos são fundamentais para o sucesso de qualquer empresa, o que não é diferente 
para uma agroindústria de processamento de uva. Mas é necessário realizar uma separação entre os 
trabalhadores que lidam diretamente com a produção e aqueles que estão em outras atividades de 
apoio. 
Essa divisão é feita para permitir um melhor planejamento e uma melhor administração da empresa. 
É mais simples calcular o tempo de trabalho dos operários que estão diretamente relacionados ao 
volume de produção de uma agroindústria do que calcular o tempo de trabalho do pessoal que trabalha 
na área administrativa. 
Uma secretária, por exemplo, trabalha oito horas por dia, quer a agroindústria esteja processando 
um quilo ou 100 mil quilos de uva.
Para Rizzon (2006a), os operários ou funcionários que trabalham diretamente na área de produção 
compõem o que pode ser chamado de mão de obra direta de uma agroindústria de processamento de 
uva.
Para definir a quantidade de pessoas necessárias à produção,Rizzon (2006a) buscou referências 
junto aos empresários do ramo. Para estes, o volume de produção deve ser definido no plano 
de produção e, assim, são necessários um técnico, um enologista e um auxiliar de produção 
trabalhando em tempo integral mais três empregados temporários, trabalhando três meses por 
ano.
No Brasil, geralmente o piso salarial dos trabalhadores é definido regionalmente por sindicatos da 
classe. Rizzon (2006a) utilizou o salário médio mensal para o enologista, de R$ 1.200,00, para o auxiliar 
de produção, de R$ 700,00, e para a mão de obra temporária, de R$ 500,00 (valores ilustrativos), para 
compor a tabela apresentada a seguir:
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Tabela 3 – Custo anual da mão de obra direta
Discriminação
Valores
Quantidade (R$)
Técnico em enologia 1 14.400
Auxiliar de produção 1 8.400
Mão de obra temporária 3 4.500
Subtotal 5 27.300
Encargos sociais - 20.420
TOTAL 5 47.720
Fonte: Rizzon, 2006a.
Após a definição do número de empregados e dos salários de cada um, é preciso calcular a despesa 
anual com a folha de pagamento, acrescentando um percentual de 74,8%, correspondente aos encargos 
sociais. Estes são distribuídos como apresentado na tabela a seguir:
Tabela 4 – Composição dos encargos sociais
Discriminação %
Contribuição da empresa 20,00
FGTS 8,00
Sesi 1,50
Senai 1,00
Incra 0,20
Sebrae 0,03
Salário-educação 2,50
Seguro sobre acidente de trabalho 2,00
Férias 13,67
Feriados 4,00
Auxílio-enfermidade 0,60
Aviso prévio 1,20
Faltas justificadas 3,00
13º salário 12,20
Dispensa sem justa causa 4,90
TOTAL 74,80
Fonte: Rizzon, 2006a.
Rizzon (2006a) destaca que é importante informar que alguns desses índices são variáveis, como o 
número de faltas justificadas, o índice de rotatividade dos empregados, as férias, o número de feriados 
por ano, o índice de acidente de trabalho, o auxílio-doença, o sistema “S” (Senac, Sesc, Senai, Sei e 
Sebrae), entre outros.
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Custos fixos
Segundo Rizzon (2006a), após o calculo do custo anual dos materiais diretos e do valor da folha 
de pagamento, apura-se os custos fixos do negócio, ou seja, aqueles que ocorrem independentemente 
da produção ou das vendas. Geralmente, esses custos fixos correspondem aos salários e respectivos 
encargos sociais do pessoal administrativo e os gastos gerais de administração.
O preço para manter o negócio
Nessa etapa da análise financeira, Rizzon (2006a) demonstrou uma série de dados e informações 
importantes:
• o volume anual de produção; 
• a quantidade e os volumes das máquinas, equipamentos e demais matérias permanentes que 
formam o investimento físico; 
• as quantidades e os custos anuais dos materiais diretos; 
• o quadro de pessoal e o valor anual da folha de pagamento, incluindo salários e encargos 
sociais. 
A próxima etapa é calcular os custos fixos anuais da agroindústria, ou seja, as despesas de 
manutenção necessárias para manter o empreendimento funcionando, lembrando que os custos 
fixos são aqueles que não estão associados às quantidades de produtos processados, ou seja, 
eles se mantêm dentro de um mesmo patamar, independentemente do aumento ou queda da 
produção ou das vendas. 
Rizzon (2006a) lembra que esses custos existem mesmo que a agroindústria não venda ou 
produza nenhum bem. Eles são necessários para a manutenção do negócio em funcionamento e 
podem ser denominados de custos de funcionamento ou custos de estrutura.
Os custos fixos 
[...] são compostos pelos salários e pelos encargos sociais do pessoal 
administrativo (secretárias, contínuos, vigilantes, gerente-administrativo 
etc.); gastos com aluguéis; retirada pró-labore dos sócios; materiais 
de limpeza e conservação; materiais de expediente ou de escritório; 
honorários profissionais (contador, advogado, engenheiro etc.); além dos 
gastos com depreciação, seguro e manutenção do investimento físico 
(RIZZON, 2006a).
O autor utilizou uma média de valores para os custos fixos, já que eles variam muito de região 
para região, sendo importante considerar que eles dependem também do estilo gerencial que o 
empresário imprime em seu negócio e do nível de simplicidade ou sofisticação da empresa.
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Rizzon (2006a) comentou que: 
os custos mensais de depreciação, manutenção e seguros são calculados 
utilizando-se percentuais definidos em lei, que incidem sobre o valor do 
investimento físico. Para o gasto de depreciação dos equipamentos, por 
exemplo, o percentual é igual a 15% por ano. Assim, para se saber qual será 
o custo anual de depreciação dos equipamentos, por exemplo, aplicamos 
esse percentual sobre o seu valor, ou seja, 15% de R$ 131.100,00 = R$ 
19.665,00 (RIZZON, 2006a).
 Observação
Quando Rizzon (2006a) escreveu seu artigo, o procedimento para o 
cálculo da depreciação pelos contadores era realmente o de limitar-se à 
consulta da legislação a respeito e aplicar a taxa correspondente. Com a Lei 
nº 11.638/07 e as normas internacionais de contabilidade publicadas pela 
IASB, o contador deve analisar o desgaste real das máquinas e equipamentos 
para, em um julgamento profissional com subjetivismo responsável, aplicar 
uma taxa de depreciação. Assim, é importante que a empresa realize um 
cálculo técnico sobre qual é o desgaste das máquinas, para que o contador 
possa aplicar uma taxa de depreciação adequada.
As tabelas a seguir apresentam os custos mensais de depreciação, manutenção e seguros e como 
ficam os custos fixos anuais do empreendimento.
Tabela 5 – Custo anual de depreciação, manutenção e seguro
Discriminação
Valores
% (R$)
Depreciação
Equipamentos 15,0 19.665
Obras civis 3,5 2.205
Soma 21.870
Manutenção
Equipamentos 4,5 5.900
Obras civis 1,5 945
Soma 6.845
Seguros
Equipamentos 3,5 4.589
Obras civis 1,5 945
Soma 5.534
Fonte: Rizzon, 2006a.
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Tabela 6 – Custos fixos anuais
Discriminação Valores
Tarifa de água, energia elétrica e telefone 960
Retirada pró-labore 12.000
Honorários profissionais 3.000
Fretes e transportes 1.080
Combustíveis e lubrificantes 720
Materiais de expediente e de limpeza 360
Depreciação 21.870
Manutenção 6.845
Seguros 5.334
Outros custos 600
TOTAL 52.769
Fonte: Rizzon, 2006a.
Custos de produção
Uma vez determinados o custo anual dos materiais diretos, o gasto com a mão de obra direta e os 
custos fixos, é possível calcular o custo de produção.
Rizzon (2006a) destaca ser muito frequente considerar que os custos de produção de um determinado 
bem são compostos exclusivamente pela matéria-prima, embalagem e outros materiais diretos utilizados 
em sua fabricação, esquecendo-se de agregar àqueles preços outros custos, como o de mão de obra 
direta e os custos fixos.
Para evitar esse erro, é preciso lembrar que “o custo de produção é igual à soma dos custos 
dos materiais diretos com o rateio dos custos fixos e dos custos da mão de obra direta” (RIZZON, 
2006a).
Assim, para saber o custo de produção (CP), são somados:
• os materiais diretos (MD);
• a mão de obra direta (MO);
• o custo fixo (CF). 
O resultado da soma é dividido pelo volume de produção (VP), ou seja:
CP MD= MO+ CF+ VP:( (
Figura 7 – Fórmula do cálculo do custo de produção
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Rizzon (2006a) ainda coloca que:
Os rateios são calculados proporcionalmente às quantidades fabricadas 
de cada produto, utilizando-se, para isso, o percentual de participação 
apresentado anteriormente: para saber o valor do rateio dos custos da mão 
de obra e dos custos fixos do vinagre, por exemplo, basta aplicar o percentual 
de participação do produto (34%) sobre os valores do custo anual da mãode 
obra e do custo fixo para o mesmo caso. 
Somando-se o custo dos materiais diretos para o mesmo produto, com o 
rateio do custo de mão de obra direta e o rateio do custo fixo, temos como 
resultado o custo anual de produção.
Finalmente, para calcular o custo unitário de produção, basta dividir o custo 
anual de produção pela quantidade fabricada de cada produto. Assim, o 
custo unitário de produção é obtido pelo custo mensal de produção dividido 
pela quantidade anual de produção (RIZZON, 2006a).
Verifique a tabela a seguir:
Tabela 7 – Custos de produção
Discriminação Materiais diretos Mão de obra direta Custos fixos Total
Custo anual (R$) 11.800 16.225 17.941 45.966
Quantidade 20.000 20.000 20.000 20.000
Custo unitário (R$) 0,59 0,81 0,90 2,30
Fonte: Rizzon, 2006a.
A partir dessas informações, é possível ter uma visão geral mais aprimorada sobre a formação de 
custos.
4 COnCeitOs de sistemas de CustOs
Sistema de custos é uma ferramenta de gestão que visa fornecer informações sobre a estrutura de 
custos da organização, auxiliando os gestores a tomar decisões a fim de prover maior competitividade 
em seu segmento de atuação.
Esse sistema recolhe, categoriza e organiza os dados que dizem respeito aos custos dos produtos ou serviços 
e os transforma em informações. Segundo Martins (2003), essa estrutura representa um “conduto que recolhe 
dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade” (MARTINS, 
2003, p. 28). Desse modo, há o controle de desempenho e o gerenciamento de custos.
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Como ferramenta, o sistema de custos pode ser utilizado no âmbito interno de uma organização nos 
níveis operacional, tático e estratégico, conforme apresentado na figura a seguir:
Nível operacional
Coleta de dados
Nível tático
Diferenciação e classificação dos dados, transformando-os em informações
Nível estratégico
Informações são utilizadas para a tomada de decisões estratégicas, como qual o melhor 
mix de produtos ou controle e redução de custos
Figura 8 – O sistema de custos nos diversos níveis da organização
De acordo com Crepaldi (2004), os sistemas de custos podem ser utilizados para diversas finalidades, 
tais como:
• projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas dos 
clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; 
• sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos e 
descontínuos (reengenharia) em qualidade, eficiência e rapidez; 
• auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de 
aprendizado e aprimoramento contínuo; 
• orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; 
• escolher fornecedores; 
• negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e 
serviço com clientes; 
• estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços 
para os mercados e público-alvo (CREPALDI, 2004, p. 24). 
O que se pode perceber, assim, é que um sistema de custos pode propiciar uma vantagem competitiva 
na medida em que permite buscar a redução e um controle rigoroso dos custos e das despesas gerais, 
além de uma utilização mais eficiente das instalações, o que, mediante um aumento de recursos obtido 
por meio de custos menores, favorece maiores investimentos na melhoria e inovação da organização e 
de seus produtos e serviços.
Atkinson et al. (2000) apresenta exemplos de algumas empresas que utilizaram sistemas de custos 
como ferramentas de gestão no processo de tomada de decisão mediante um posicionamento estratégico 
específico:
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• gerentes de produto da Procter & Gamble avaliaram a demanda do 
mercado e os dados do custo de seus próprios produtos, assim como as 
marcas de cereais de seus concorrentes, antes de decidirem diminuir 
seus preços em meados de 1996; 
• a comparação dos custos de produção, entre as várias fábricas da 
General Motors, foi um passo decisivo na escolha daquelas que 
precisavam ser fechadas em 1994;
• decisões periódicas sobre rotas e preços de passagens aéreas exigem 
dos gerentes da American Airlines avaliar os custos de remanejamento 
de aviões e funcionários em uma rota, comparando-os com as 
condições da demanda do mercado, que determinam as receitas;
• o plano de incentivo de participação nos ganhos das fábricas de 
peças de máquinas de lavar e secar da Whirlpool Corporation precisa 
pagar o bônus aos operários que conseguirem reduções nos custos de 
produção proporcionais ao volume de produção; 
• o excelente controle das operações do hospital Humana Corporation, 
Inc. exige que seus gerentes mantenham uma verificação criteriosa 
no montante dos custos orçados comparados com a quantia gasta 
por cada departamento, assim como o reembolso dos custos pelas 
empresas de seguros (ATKINSON et al., 2000, p. 124). 
As informações trabalhadas pelos sistemas de custos afetam departamentos e pessoas, podendo 
alterar significativamente as instalações da organização, os preços dos produtos, a logística utilizada, as 
premiações para os funcionários, entre diversas outras ações e estratégias.
Uma maneira de compreender melhor as estratégias competitivas elaboradas a partir dos sistemas 
de custos é realizar uma abordagem comparativa entre empresas de um mesmo segmento. 
Carvalho (2005) analisa a evolução recente das estratégias competitivas implementadas pelas 
principais montadoras da indústria automobilística no Brasil e, embora resguarde que isso não pode ser 
feito sem que se considere o contexto de reestruturação, integração e modernização2 que marcou esse 
setor da indústria brasileira a partir da segunda metade dos anos 1990, o autor destaca características 
estratégicas interessantes que permitem visualizar o trabalho com as informações dos sistemas de 
custos.
Analisando as estratégias competitivas das montadoras General Motors (GM), Ford, Volkswagen 
(VW), Fiat e Toyota no âmbito internacional, Carvalho (2005) apresenta as seguintes informações:
2 Carvalho (2005) afirma que o contexto de reestruturação, integração e modernização está associado em larga 
medida à globalização do setor automotivo.
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a) GM: apesar da contínua perda de terreno observada nos últimos anos, a 
GM ainda se mantém como a maior montadora do mundo. Não obstante, 
a maior montadora norte-americana parece decidida a não alterar as 
linhas gerais de sua estratégia de expansão recente. Do ponto de vista da 
maior montadora do mundo, globalização significa produzir nos principais 
mercados. Em sintonia com essa perspectiva, a GM anunciou, no outono 
de 1998, seu novo programa de reestruturação global. Com vários pontos 
em comum com o Ford 2000, o plano de globalização da maior montadora 
norte-americana previa fundamentalmente: 
• a integração das operações automotivas mundiais em um único 
grupo;
• a redução do número de plataformas de automóveis de 16 para oito;
• a adoção da Opel (a subsidiária da GM na Alemanha) como base para 
a expansão internacional.
A estratégia de produtos da GM tem se baseado principalmente no conceito 
de plataforma flexível. O Corsa é um bom exemplo dessa estratégia de 
globalização com racionalização das plataformas. Idealmente adequado 
para os mercados dos países em desenvolvimento, o Corsa foi também o 
automóvel mais vendido da GM na Europa em 1996 e 1997, constituindo-
se a primeira plataforma global da GM. Tal estratégia não tem impedido, 
entretanto, que a maior montadora norte-americana abra espaço em sua 
linha de modelos para a adaptação às demandas regionais, quer seja pelo 
desenvolvimento de plataformas para os países em desenvolvimento, quer 
seja pelo desenvolvimento de derivativos específicos.
b) Ford: Depois de promover uma redefinição das fronteiras da corporação e 
uma ampla revisão de seus procedimentosinternos, a Ford lançou, em 1994, 
o Ford 2000, primeiro programa de globalização da indústria automobilística 
mundial. O Ford 2000 tinha como objetivo fundamental otimizar os 
recursos mundiais da empresa por meio da eliminação de considerável 
duplicação de modelos, de componentes e da sobreposição das operações 
nos EUA, na Europa e no resto do mundo. Dessa forma, buscava-se reduzir 
significativamente os custos de desenvolvimento dos produtos, bem como 
ampliar as economias de escala de produção da empresa.
c) VW: Incluindo a Audi, a Seat e a Skoda, a Volkswagen é o maior produtor 
europeu de autoveículos e, em 1999, foi o quinto maior fabricante mundial 
ao produzir 4,8 milhões de unidades (8,5% da produção global). Mas, apesar 
dos êxitos alcançados com a introdução dos novos modelos e dos progressos 
obtidos em seu processo de reestruturação, a lucratividade da montadora 
alemã ainda permanece relativamente baixa se comparada aos resultados 
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obtidos por outros produtores generalistas europeus e norte-americanos. 
O programa de reestruturação da Volkswagen – que tem sido a principal 
razão para o contínuo progresso da performance do grupo VW – pode ser 
caracterizado basicamente: 
• pelo corte de custos, baseado principalmente na introdução da 
estratégia de racionalização das plataformas; 
• pelo lançamento de novos modelos e pela reestruturação das 
subsidiárias Seat e Skoda. 
Para o autor, além das estratégias mencionadas, o grupo VW está levando 
adiante um plano que tem por objetivo competir em todos os segmentos do 
mercado automobilístico, sendo que o aspecto central do plano de atuação 
do grupo VW é a conhecida estratégia das plataformas, sendo um de seus 
objetivos viabilizar a substituição das 16 plataformas de carros previamente 
existentes por apenas quatro novas plataformas, que seriam a base de 
todos os modelos a serem vendidos sob as marcas Volkswagen, Audi, Seat 
e Skoda.
d) Fiat: Não obstante à significativa retomada das vendas em 1997, a 
montadora italiana tem convivido com a perspectiva de uma perda relativa 
de parcela de mercado tanto no âmbito doméstico quanto na União Europeia. 
Numa tentativa de contestar, ao menos em parte, essas perspectivas, a 
Fiat tem buscado, desde o início dos anos 1990, uma maior diversificação 
geográfica de suas vendas, uma maior presença no segmento de veículos 
médios e também uma atualização de sua linha de modelos.
e) Toyota: os objetivos principais do plano de globalização da Toyota eram 
elevar os lucros operacionais, cortar custos, expandir a capacidade produtiva 
global para 6 milhões de veículos por ano e ampliar a capacidade produtiva 
nos mercados emergentes não asiáticos. Simultaneamente, o plano 
promoveu também uma mudança na estratégia de produtos da montadora, 
que passou, assim, a enfatizar a regionalização do desenvolvimento dos 
novos modelos. Como resultado dessa mudança na estratégia de produtos, 
o Corolla, que era originalmente produzido em uma única versão, passou 
a ser fabricado em três versões diferentes: a norte-americana, a europeia 
e a versão japonesa, base na qual são desenvolvidas as variantes para 
os mercados em desenvolvimento. Para o autor, em resposta à contínua 
tendência à nichificação da demanda interna e à intensidade dos programas 
de introdução de novos modelos dos seus competidores, a Toyota colocou 
em andamento o mais intenso programa de desenvolvimento de novos 
produtos da indústria automobilística japonesa. Apesar de confrontada com 
alguns problemas no seu mercado doméstico nos anos recentes, a Toyota 
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continua sendo uma das empresas líderes da indústria automobilística, tanto 
em termos da manufatura e inovação produtiva quanto em termos das novas 
tecnologias. Ao mesmo tempo, a Toyota tem procurado compatibilizar suas 
distintas capacidades, centralizando no Japão a produção voltada para os 
nichos de mercado – internos e externos – e deixando para os transplantes 
a produção em maior escala (CARVALHO, 2005).
Apostando em estratégias que envolvem a racionalização de processos, o corte ou a redução de 
custos, as organizações do setor automobilístico buscam maior competitividade.
Para fins de análise e tomada de decisão, os critérios de acumulação de custos podem ser 
definidos a partir de diversas condições, que são essenciais para que se definam as estratégias 
privilegiadas. Essas condições serão apresentadas a seguir, porém, de uma maneira ou de outra, é 
o profissional da área contábil que deve observar a organização a partir de sua área de atuação, 
atividade, modo de gestão e finalidade do sistema e designar o critério que levará aos melhores 
resultados.
O sistema de custos pode ser classificado em função do processo produtivo ou do modelo de gestão, 
sendo essencial que o gestor conheça o processo de produção e suas características para melhor analisar 
o método de custeio a ser utilizado.
4.1 sistema de custos por processo contínuo
O sistema de custos por processo contínuo objetiva identificar, coletar, processar, armazenar e 
produzir informações para a gestão de custos, representando o aspecto de registro ou de escrituração 
das informações associadas à gestão de custos adequada ao processo de produção do produto ou 
serviço produzido.
Esse sistema tem melhor aplicação quando é considerada uma fábrica que produz continuamente, 
em série ou massa, de modo que o sistema de custos por processo contínuo deva determinar e controlar 
os custos pelos departamentos, setores e fases de produção (processos) para, então, considerar a 
quantidade de produtos fabricados em determinado período de tempo e determinar o custo do processo 
fabril nesse período.
Por acumular os custos por fase do processo, operação ou departamento (centros de custo) e 
considerar bases sistemáticas (não há contabilização de custos de itens individuais ou grupos de 
itens), esses sistemas são adequados para a análise de organizações envolvidas com a produção 
de grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas, como seria o caso da produção de 
eletrodomésticos da linha branca, automóveis ou outros produtos fabricados de forma padronizada. 
Esse também é o caso das empresas de construção civil, produtoras de filmes e CDs, tipografias, 
setor imobiliário etc.
A identificação e monitoramento dos centros de custo são essenciais nesse sistema, do qual Mattos 
(s. d.) apresenta as características mais relevantes:
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• aplicação: são aplicados em empresas que possuam produção 
contínua e seriada, com lotes de produtos padronizados;
• acumulação: os custos com material de consumo, mão de obra direta 
e custos indiretos de fabricação são acumulados durante o processo 
produtivo nos departamentos ou centros de custo;
• custos de produção: originam-se na acumulação dos custos dos 
diversos processos produtivos, através de cinco etapas sequenciais: 
fluxo físico (produtivo), unidades equivalentes, fluxo monetário, custo 
total dos procedimentos e custo médio unitário. O custo total de 
cada centro de custo ou departamento, dividido pela sua respectiva 
produção, dará o custo médio unitário;
• transferência de custos: cada unidade produzida que passa de um processo 
anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas leva 
consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes;
• frequência das apurações: estas podem ser mensais, bimestrais ou 
trimestrais, porém recomenda-se serem as mais frequentes possíveis, 
pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos e 
permitem uma tomada de decisão gerencial mais rápida e segura.
• custo operacional do sistema: é um sistema de custeio menos 
burocrático do que o apresentado anteriormente devido ao menor 
número de detalhamentose registros. Com isso, ganha-se em tempo 
e economia de custos (MATTOS, s. d.).
4.2 sistema de custos por ordem ou encomenda
O sistema de custos por ordem ou encomenda é o mais adequado quando se tem um processo 
não repetitivo no qual cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si, o que 
demanda a diferenciação entre os custos diretos (mão de obra, materiais gastos etc.) e indiretos (aluguel, 
seguro, eletricidade, água etc.).
Nesse sistema, os registros são realizados em ordens e cada ordem recebe um número ou código, de 
modo que se possa inserir cumulativamente custos de material ou mão de obra pela emissão de ordem 
de produção de lotes de um bem ou serviço.
Dessa maneira, o diagnóstico dos resultados, sejam eles lucros ou prejuízos, pode ser rapidamente 
feito ao subtrair o preço da venda dos custos acumulados naquela ordem, de modo que a apuração 
periódica dos resultados não se faça necessária.
Seguindo a mesma lógica, tão logo a ordem de serviço ou produção for concluída, é possível obter os 
custos primários, embora os custos indiretos só possam ser incorporados ao produto ao final do período 
contábil.
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Contudo, por se tratar de um processo complexo de fluxo de informações que envolve diversas 
pessoas dedicadas à detecção do custo da mão de obra e dos demais insumos, seu custo operacional 
tende a ser razoavelmente alto.
Os formulários de ordem de produção são essenciais, pois têm por intuito apresentar e registrar 
os gastos com material direto e mão de obra e estimar os custos indiretos associados a cada unidade 
produzida. São também essenciais as informações sobre o modelo e características do produto a ser 
fabricado, a data de emissão e expectativa de término, a estimativa dos custos indiretos de fabricação, 
o registro de material e de mão de obra e o resumo dos custos.
Quadro 5 – Paralelo entre os sistemas de ordem e processo
Características Sistema de custos por ordem Sistema de custos por processo
Desenvolvimento do produto Especificação do cliente Especificação do fabricante
Contratação do fornecimento Relação subjetiva – concorrência Seleção objetiva (amostra)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Dimensão da produção Número de unidades contratadas Número de unidades planejadas
Mercado Poucos compradores Diversificado
Vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante
Produto Sob medida Seriado
Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado
Estoque de matéria-prima Temporal e específico Permanente
Estoque de produtos Indesejável Necessário
Prazos de produção Geralmente longo Curto
Acumulação dos custos Por ordem de produção Por processo, atividades etc.
Apuração do custo unitário Custo específico Custo médio de produção (custo total/unidades)
Requisição de materiais Indica o número da ordem de produção
Indica o departamento e o código da 
produção
Período de apuração dos custos finais Início – término da produção Início – término do período contábil
Fonte: Crepaldi, 2005.
4.3 sistema de custos
A escolha do sistema de custos está associada ao tipo de informação e controle pretendido com o 
sistema a ser implementado, sendo que a diferenciação entre os diferentes sistemas se dá pela natureza 
dos dados contábeis utilizados – históricos ou predeterminados.
De acordo com Zanluca (2005), são dois os sistemas de custeio:
I – sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou históricos;
II – sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados 
(ZANLUCA, 2005).
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4.3.1 Sistema de custeio histórico
De acordo com Zanluca (2005), o sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais aponta 
que os custos são registrados do modo como ocorrem. Eles são determinados, assim, após o término da 
fabricação do produto ou da prestação do serviço.
Nessa estrutura, o produto é debitado pelo custo vigente do material utilizado, da mão de obra usada 
e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação, com características de custo predeterminado.
O sistema baseado em custos históricos pode ser válido tanto em âmbitos de acumulação de custos 
por ordem de produção como naqueles de acumulação de custos por processo de fabricação em série, 
apresentando as seguintes limitações:
• custo histórico pode não ser um custo típico, podendo, mesmo, em 
alguns casos, ser qualificado como um custo acidental;
• devido ao prazo requerido para apuração dos custos históricos e para 
elaboração dos demonstrativos neles baseados, sua eficácia gerencial 
é muito limitada;
• sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida de 
comparação para julgamento imediato do desempenho da empresa. A 
gerência fica sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado 
foi maior ou menor do que aquele verificado em período anterior, 
mas não disporá de elementos de comparação para poder determinar 
as operações, os fatores de produção ou as causas das variações 
constatadas (ZANLUCA, 2005).
4.3.2 Sistema de custeio predeterminado
Conforme Zanluca (2005), custos predeterminados são estabelecidos sobre as operações de produção 
com antecedência, de modo que, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, o 
material, a mão de obra e os gastos gerais de fabricação devem ser contabilizados com base em preços, 
usos e volumes previstos.
Para o autor, os custos predeterminados são utilizados quando a gerência tem interesse, inicialmente, 
em conhecer quais deveriam ser seus custos, para, em seguida, compará-los aos custos reais. 
Num sistema de custos predeterminados, as contas de variações servem para a contabilização das 
diferenças a mais ou a menos resultantes da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo 
custo predeterminado.
Ainda segundo Zanluca (2005), os custos predeterminados podem ser estimados com base na 
melhor informação disponível no momento de sua fixação ou podem ser padrões resultantes de um 
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estudo minucioso de engenharia. Estimados ou padrões, os custos apresentam as seguintes vantagens 
e desvantagens:
• tornam possível a aplicação do chamado princípio de exceção, que 
significa que a gerência passa a centralizar sua atenção nos casos 
de variações significativas para mais ou para menos entre custos 
predeterminados e custos reais;
• são importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores e 
executivos que passam a contar com um padrão de medida de seu 
desempenho. Para uma avaliação objetiva de resultados, temos o Plano 
de Participação nos Resultados da Empresa – Lei nº 10.101/2000;
• permitem que as políticas de preço e de produção da empresa sejam 
melhor reformuladas;
• são medidas unitárias estáveis das quais a administração pode se servir 
para medir a eficiência das operações durante diferentes períodos de 
tempo;
• a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao 
trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, principalmente 
quando se tratar da fixação de padrões (ZANLUCA, 2005). 
4.4 métodos de custos
Ao demarcar o sistema de acumulação de custos a ser utilizado, a empresa precisa saber qual será 
o sistema de custeio a ser adotado. Isso não depende apenas do sistema produtivo da empresa, mas, 
sobretudo, depende do tipo de informação e controle que se quer ter a partir do sistema de custos 
implantado (ZANLUCA, 2005). Os principais objetivos são a separação entre custos variáveis e custos 
fixos e a definição de qual seu peso dentro do preço de venda do produto. 
A metodologia utilizada no sistema de custos define os gastos que devem fazer parte da apuração 
do custo unitário do produto. Padoveze (2005) afirma que o método é o fundamento teórico mais 
importante na gestão de custos, uma vez que todosos demais fundamentos e processos decisórios 
deverão ser modelados à luz do método adotado. 
De acordo com Bornia (2002), em outros termos, os sistemas de custos devem proporcionar 
acurada mensuração do valor agregado ao longo de toda a cadeia produtiva como base para a 
tomada de decisões estratégicas e operacionais. É relevante mencionar que os princípios de custeio 
devem ser corretamente compreendidos e aplicados para que haja o retorno esperado no setor 
empresarial.
Para Moura (2005), existem basicamente dois métodos de custeio – forma como as empresas agregam 
ao preço de venda seus custos de fabricação. Eles são: o método de absorção e o método variável. 
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Escolher por um ou outro método não pode ser uma decisão aleatória, mas sim baseada no 
questionamento quanto à finalidade do sistema, seja para obter controle por meio do fornecimento 
rápido de informações para fins de decisões rotineiras ou por meio da apuração de estoques e 
resultados.
A decisão deve ser baseada em quem receberá as informações e com que finalidade. Assim, é preciso 
que os objetivos do sistema e a necessidade de detalhamento estejam claros.
Para uma melhor compreensão, a figura a seguir demonstra a diferenciação existente entre os 
principais gastos (custos e despesas) que compõem o custo dos produtos em uma empresa industrial:
CUSTOS
São gastos necessários para fabricar os produtos da 
empresa, é o gasto relativo ao bem ou serviço utilizado 
na produção de outros bens ou serviços.
DIRETOS
São diretamente apropriáveis ao produto.
INDIRETOS
São apropriáveis ao produto mediante rateio ou 
estimativas.
GASTOS
VARIÁVEIS
Seu montante varia em função do volume de 
produção.
FIXOS
Seu montante não varia em função do volume de 
produção.
DESPESAS
Gastos relativos à vendade produtos e 
administração da organização, realizados 
diretamente na obtenção das receitas.
FIXAS
São os gastos de comercialização e administração 
que ocorrem independentemente do volume de 
vendas.
VARIÁVEIS
São os gastos de comercialização diretamente 
relacionados ao volume de vendas.
Figura 9 – Diagrama de classificação dos gastos industriais
Bornia (2002) afirma que os princípios de custeio estão ligados às metas dos sistemas de custos, nos 
quais estão relacionados os objetivos da contabilidade de custos – principalmente no que diz respeito à 
avaliação de estoques –, o auxílio ao controle e a tomada de decisões.
O termo custeio significa apropriação de custos e os métodos de custeio são aplicados aos custos 
indiretos na busca pela melhor maneira de levá-los aos custos do produto. 
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A literatura acadêmica aponta que existem duas grandes modalidades diferentes de métodos de 
custeamento do produto: métodos de alocação de custos indiretos e métodos de custeio direto e 
variável.
4.4.1 Métodos de alocação de custos indiretos
Os métodos de alocação de custos indiretos englobam todos os custos (diretos, indiretos, fixos ou 
variáveis) de modo a absorver todos aqueles incorridos no processo produtivo.
De acordo com Dias e Padoveze (2007), a alocação dos gastos fixos pede a utilização de rateios ou 
estimativas, o que, ainda que a empresa tome cuidado para que os critérios de alocação sejam os mais 
objetivos, torna o custo do produto arbitrário porque não se pode apurar precisamente o quanto foi 
consumido por cada produto ou serviço.
Para os autores, as críticas acadêmicas estão direcionadas para a falha de alocação dos custos 
indiretos por meio de rateios e na imprecisão desses custos, o que compromete o método de custeio 
como instrumento de controle e decisão, além de o custo dos produtos variar de acordo com os volumes 
de produção.
Os métodos de alocação de custos indiretos são divididos em método de custeamento por absorção, 
método de custeamento baseado em atividades, método de custeamento integral e método de 
custeamento RKW. Embora todos os métodos possam ser utilizados, será detalhado a seguir apenas o 
método de custeio por absorção.
4.4.2 Método de custeio por absorção
Segundo Martins (2003), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de 
contabilidade geralmente aceitos e consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens 
elaborados. Os custos de produção são distribuídos para todos os produtos elaborados e as despesas 
administrativas, comerciais e financeiras não o integram. 
Dessa forma, o conceito de custeio por absorção assenta-se sobre a apropriação de todos os 
custos (variáveis, diretos ou indiretos) à produção do período. Dessa forma, os gastos que não estão 
relacionados com a produção (conceituados na contabilidade como despesas) são excluídos. 
Sendo um método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, a 
contabilidade fiscal tradicional impõe a utilização do custeio por absorção, no qual os custos indiretos 
são rateados entre os produtos e serviços produzidos de acordo com critérios preestabelecidos, sendo 
válido tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração de resultados como também para balanço 
e lucro fiscal.
As bases de rateio ou direcionadores de custos mais tradicionalmente utilizados para avaliação dos 
custos de fabricação e cômputo dos estoques são:
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• proporção dos custos diretos;
• proporção dos custos de mão de obra direta;
• quantidades produzidas;
• tempo utilizado pelas máquinas;
• área ocupada por linha de produção;
• custo da matéria-prima básica.
Salienta-se que o custeio por absorção faz distinção entre custos e despesas. Essa separação é 
importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente contra o resultado do período e 
somente os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento.
Sendo assim, faz-se necessário retomar a distinção entre custos e despesas. Numa situação hipotética, 
pode-se considerar que a empresa A fabricou 2 mil unidades do produto x. Os custos de produção foram 
da ordem de R$ 7.000,00, com despesas operacionais de R$ 3.000,00. Se tiverem sido vendidas mil 
unidades a R$ 10,00 cada, será possível considerar como custo unitário médio de cada produto: R$ 
7.000,00/2.000 unidades = R$ 3,50.
Logo, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para o período considerado será:
Tabela 8 – Demonstração do Resultado do Exercício (exemplo)
Vendas 1000 x R$ 10,00 R$ 10.000,00
Custo dos produtos vendidos 1000 x R$ 3,50 R$ 3.500,00
Lucro bruto R$ 6.500,00
Despesas operacionais R$ 3.000,00
Lucro líquido R$ 3.500,00
Fonte: Martins, 2003.
Alerta-se que, para fins tributários, a Receita Federal do Brasil aceita apenas o custeio por absorção, 
pois a entidade entende que esse é o custo que corresponde aos seguintes princípios contábeis essenciais 
para sua validação:
Quadro 6 – Princípios contábeis que correspondem ao custeio por absorção
Princípio da realização da receita Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem vendido para terceiros.
Princípio da confrontação As despesas devem ser reconhecidas à medida que são realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).
Princípio da competência As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos de sua competência, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.
Fonte: Martins, 2003.
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Para uma melhor compreensão desses procedimentos, consideremos mais uma situação hipotética: 
a empresa Tecnopur, em determinado período, fez a apuração de seus custos de produção, apresentados 
na tabela a seguir:
Tabela 9 – Exemplo de custos de produção
Material direto
Matéria-prima
Embalagem
R$ 75.000,00
R$ 10.000,00
Mão de obra direta Mão de obra diretaR$ 50.000,00
Custos indiretos 
de fabricação (CIF)
Materiais indiretos
Mão de obra indireta
Energia elétrica (fábrica)
Combustíveis
Manutenção de máquinas
Telefone da fábrica
Depreciação e seguros (fábrica)
IPTU
R$ 24.750,00
R$ 24.000,00
R$ 10.000,00
R$ 1.350,00
R$ 2.500,00
R$ 4.550,00
R$ 4.250,00
R$ 2.250,00
Total R$ 210.000,00
Fonte: Martins, 2003.
Se a empresa tiver fabricado 7.000 peças de seu produto, será possível a seguinte condição:
Custo unitário de produção = R$ 210.000,00/7.000 unidades = R$ 30,00/unidade. 
Se a empresa tiver vendido 5.000 dessas unidades:
Custo dos produtos vendidos = 5.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 150.000.
Mas isso não é suficiente para se fazer uma análise dos custos. Considerando-se que a Tecnopur 
tenha apurado as seguintes despesas no mesmo período, temos a tabela a seguir:
Tabela 10 – Despesas da empresa Tecnopur
Despesas administrativas R$ 35.000,00
Despesas de marketing R$ 22.000,00
Despesas de vendas R$ 28.000,00
Outras despesas operacionais R$ 25.000,00
Total R$ 110.000,00
Fonte: Martins, 2003.
Assim, se o preço de venda de cada unidade corresponder a R$ 75,00, a receita de vendas será:
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Receita de vendas = 5.000 unidades x R$ 75,00 = R$ 375.000,00.
A Demonstração do Resultado do Exercício para a empresa Tecnopur terá, portanto, a seguinte 
configuração:
Tabela 11 – Demonstração do Resultado do Exercício da empresa Tecnopur
Vendas 1000 x R$ 10,00 R$ 375.000,00
Custo dos produtos vendidos 1000 x R$ 3,50 R$ 150.000,00
Lucro bruto R$ 225.000,00
Despesas operacionais R$ 110.000,00
Lucro líquido R$ 115.000,00
Fonte: Martins, 2003.
Por se tratar de uma metodologia validada e aceita, alguns passos devem ser seguidos para que se 
proceda à apuração do resultado do exercício. São eles: 
• separação de custos e despesas;
• apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período;
• apuração do custo dos produtos em elaboração;
• apuração do custo da produção acabada;
• apuração do custo dos produtos vendidos;
• apuração do resultado. 
4.4.3 Métodos de custeio direto ou variável
O custeio direto ou variável considera, para o custeamento dos produtos da empresa, apenas os 
gastos variáveis e/ou diretos, eliminando-se a necessidade de rateios e estimativas e, consequentemente, 
as distorções geradas por eles. 
De acordo com Dias e Padoveze (2007), essa modalidade de custeio apresenta vantagens quando 
comparada ao método de custeio por absorção no que diz respeito à apuração dos resultados econômicos 
gerados pelos diferentes produtos da empresa e suporte às decisões gerenciais.
Os métodos de alocação de custeio direto e variável podem ser identificados distintamente como: 
método do custeio direto, método de custeio variável e método da contabilidade de ganhos.
Para Padoveze (2005), considerar os custos diretos variáveis é uma maneira adequada de tratar 
os produtos pelo custo unitário específico, sendo possível atribuir valores aos produtos sem rateios, 
ao passo que os custos diretos fixos devem ser alocados pelo custo médio em função da quantidade 
produzida ou vendida.
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De acordo com Martins (2003), o método de custeio variável utiliza para custo dos produtos apenas 
os elementos variáveis, sejam eles diretos ou indiretos. Desse modo, ficam separados e desconsiderados 
os custos fixos, que são tidos como custos do período e utilizam o valor unitário do produto, não 
sendo realizado cálculo médio. Essa característica, para Padoveze (2005), faz com que esse método seja 
considerado recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão, o que é reforçado 
por Martins (2003), quando afirma que 
[...] do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio variável tem 
condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à 
empresa; também o resultado medido dentro de seu critério parece ser mais 
informativo à administração [...] (MARTINS, 2003).
Para Padoveze (2005), a defesa do custeio variável está estruturada nas seguintes premissas: 
• independentemente da produção de certo produto, os custos fixos existem e podem ser encarados 
como encargos necessários para a produção de determinado produto pela empresa;
• grande parte dos rateios é feita por meio da utilização de fatores que, na verdade, não vinculam 
cada custo a cada produto. Assim, há altos graus de arbitrariedade;
• o custo de um produto pode variar em função da variação da quantidade produzida de outro produto.
A melhor compreensão desse contexto pode se dar a partir de uma situação prática: Marchi, Arend 
e De Gregori (2006) realizaram um estudo por meio de análises de notas fiscais de compra e venda, 
documentos estes existentes em certa propriedade rural de cultivo de soja. 
A propriedade em questão foi visitada e o proprietário respondeu a um questionário específico. 
A proposta inicial do estudo era investigar a estrutura de custo do empreendimento, valendo-se do 
custeio direto, e, além disso, propor modelos de relatórios que auxiliassem na tomada de decisões. 
A partir da interpretação dos dados obtidos, seria possível angariar informações que poderiam vir a 
nortear empreendimentos daquele setor de produção.
Assim, Marchi, Arend e De Gregori (2006) coletaram dados de duas áreas, uma própria de 32 hectares 
(ha) e outra arrendada de 42 hectares (ha). Os dados foram colocados em uma tabela contendo tanto 
custos fixos como variáveis.
Os autores afirmaram que os cálculos de custos fixos, como os de manutenção de máquinas, foram 
realizados de acordo com a necessidade de utilização dessas máquinas e os salários foram mensurados 
no período de novembro a abril de 2006. Dessa forma, todo o período produtivo, do plantio até a 
colheita, foi coberto, pois, como o funcionário é fixo (independentemente de haver produção ou não, 
seu salário é pago), seu custo é rateado para outras culturas nos meses nos quais não há produção. 
Já nos custos variáveis, utilizou-se os custos padrões com uma média de 150 kg/ha de adubo, 
totalizando 11,1 toneladas de adubo. Para as sementes, foram usados 125 kg/ha, o que totalizou 154 
sacos em toda a área. Na aplicação de Glifosato, uma dosagem de 2L/ha foi utilizada, o que totalizou 
148 litros (duas aplicações). 
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Em sua área própria, o produtor rural alcançou uma colheita média de 21 sacas/ha, com uma 
rentabilidade de R$ 504,00. Na área arrendada, conseguiu 19 sacas/ha, com uma rentabilidade de R$ 
456,00. 
Em sua análise, Marchi, Arend e De Gregori (2006) observaram que, no caso em questão, o 
arrendamento tem um custo mais elevado em relação ao plantio. Isso ocorre porque o custo fixo com 
arrendamento é inalterável, independentemente de haver ou não produção. 
Sendo assim, os autores recomendaram ao produtor rural repensar se o investimento em áreas 
arrendadas traz realmente um resultado satisfatório. 
A seguir, seguem os custos de produção: 
Tabela 12 – Custos de produção
Descrição R$/unidade
Área própria (32 ha) Área arrendada (42 ha)
Quantidade (R$/ha) Quantidade (R$/ha)
Arrendamento R$ 24,00 5 R$ 120,00 
Adubo (ton) R$ 780,00 4,8 R$ 117,00 6,3 R$ 117,00 
Adubo 05.20.20 R$ 780,00 4,8 R$ 117,00 6,3 R$ 117,00 
Semente (sc) R$ 60,16 66,56 R$ 125,13 87,36 R$ 125,13 
Soja – semente Anta 8080 R$ 60,16 66,56 R$ 125,13 87,36 R$ 125,13 
Dessecação (Lt) R$ 33,40 128 R$ 66,80 168 R$ 66,80 
1ª aplicação – Glifosato R$ 16,70 64 R$ 33,40 84 R$ 33,40 
2ª aplicação – Glifosato R$ 16,70 64 R$ 33,40 84 R$ 33,40 
Fungicida (Lt) R$ 16,00 16 R$ 8,00 21 R$ 8,00 
Aplicação de Methaminofós R$ 16,00 16 R$ 8,00 21 R$ 8,00 
Inseticida (Lt) R$ 163,50 31,1 R$ 58,04 38 R$ 54,98 
Aplicação de Talcord R$ 45,50 25 R$ 35,55 30 R$ 32,50Aplicação de Dimilim R$ 118,00 6,1 R$ 22,49 8 R$ 22,48 
Serviços mecânicos (h/m – diesel) R$ 1,90 2000 R$ 118,75 2624 R$ 118,70 
Dessecação R$ 1,90 92 R$ 5,46 120 R$ 5,43 
Plantio R$ 1,90 1142 R$ 67,81 1500 R$ 67,86 
Aplicação de defensivos R$ 1,90 138 R$ 8,19 180 R$ 8,14 
Colheita R$ 1,90 610 R$ 36,22 800 R$ 36,19 
Transporte R$ 1,90 18 R$ 1,07 24 R$ 1,09 
Manutenção de máquinas R$ 28,38 R$ 28,38 
Revisão de máquinas R$ 28,38 R$ 28,38 
Folha de pagamento R$ 44,59 R$ 44,59 
Salários e ordenados (nov. a abr.) R$ 44,59 R$ 44,59 
TOTAL R$ 558,69 R$ 683,58 
Fonte: adaptado de Marchi, Arend e De Gregori, 2006.
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Os autores apresentam, na tabela a seguir, a demonstração do resultado pelo custeio variável, 
no qual obtiveram a margem de contribuição, que é a diferença entre a receita e os custos e 
despesas variáveis. Eles esclareceram que o custo fixo de produção e as despesas fixas, que 
são fatores que dão mais complexidade para a alocação de custos aos produtos, pertencem à 
propriedade. 
Segundo os autores, a análise pela margem de contribuição traz a possibilidade de estudar a 
contribuição individual de cada produto na cobertura dos custos fixos e das despesas fixas. 
Tabela 13 – Margem de contribuição e resultado líquido
Área própria (32 ha) Área arrendada (42 ha)
Quantidade (sacas) 672 798
Preço de venda R$ 24,00 R$ 24,00
Receita total R$ 16.128,00 R$ 19.152,00
Custos/despesas variáveis R$ 16.451,20 R$ 21.797,58
(=) Margem de contribuição líquida -R$ 323,20 -R$ 2.645,58
(-) Custos/despesas fixas R$ 1.426,88 R$ 6.912,78
(=) Resultado líquido -R$ 1.750,08 -R$ 9.558,36
Fonte: Marchi, Arend e De Gregori, 2006.
Nessas condições, Marchi, Arend e De Gregori (2006) indicam que, para que haja um equilíbrio na 
atividade, o produtor necessitaria vender seu produto obtido na área própria a um preço de R$ 26,60 e, 
na área arrendada, a R$ 35,98. Os autores verificaram, ainda, que “só de arrendamento o produtor paga 
R$ 9,37, reforçando, assim, a análise mais detalhada de investimento em uma área arrendada” (MARCHI; 
AREND e DE GREGORI, 2006).
Com o estudo, os autores puderam perceber já na construção dos dados que uma das principais 
dificuldades encontradas pelo dono da propriedade 
[...] é a falta de uma ferramenta precisa onde se possa levantar com mais 
precisão os custos e resultados na safra, sendo indispensável a adoção de um 
sistema de relatórios gerenciais, que seja adaptado às variáveis do ambiente 
e às peculiaridades da propriedade rural (MARCHI; AREND e DE GREGORI, 
2006).
4.5 uma abordagem comparativa
De acordo com Ferreira (2003), no sistema de custeio por absorção, todos os custos (fixos, variáveis, 
diretos e indiretos) são apropriados à produção. Assim, os custos fixos e variáveis são “estocados” e 
lançados ao resultado apenas quando da venda dos produtos correspondentes.
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Para o autor, um inconveniente na adoção do custeio por absorção diz respeito aos custos fixos 
(indiretos e apropriados por estimativas mais ou menos arbitrárias), como aluguel, imposto predial e 
seguro da fábrica, por exemplo, que são gastos realizados para que a indústria adquira capacidade de 
produção.
Contudo, como já comentado anteriormente, esses custos permanecem estáveis independentemente 
da quantidade que venha a ser produzida, já que não sofrem variações em razão do volume de 
produção.
Vale lembrar que, como o custo de fabricação de um produto varia de acordo com os critérios 
adotados para a apropriação dos custos fixos, o resultado da venda de um produto pode variar de 
acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar.
Por outro lado, no sistema de custeio variável, são apropriados aos produtos apenas os custos variáveis 
de produção, sendo os custos fixos lançados diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem 
transitar pelos estoques.
Ferreira (2003) indica que:
[...] se toda a produção iniciada e acabada num determinado período for 
vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo 
custeio por absorção pela não apropriação dos custos fixos aos produtos no 
sistema de custeio variável e a consequente redução do custo dos produtos 
vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro líquido será igual nos dois métodos, 
pois os custos fixos integrarão o custo dos produtos vendidos no custeio 
por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável 
(FERREIRA, 2003, p. 72).
Como exemplo, considere uma indústria qualquer com os seguintes gastos em unidades monetárias 
em seu primeiro mês de atividade:
Tabela 14 – Gastos de uma indústria em seu primeiro mês de atividade
Custos variáveis totais 15.000,00
Custos fixos totais 5.000,00
Despesas administrativas 3.000,00
Despesas de vendas 2.000,00
Fonte: Ferreira, 2003.
O autor indica que a indústria vendeu toda sua produção, com receita total de 40.000,00. Comparando 
o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado pelo custeio variável, o resultado seria 
o seguinte:
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Tabela 15 – Comparação dos resultados da indústria versus métodos de 
custeio por absorção e por custo variável
Demonstração do resultado Custeio por absorção Custeio variável
Vendas brutas 40.000,00 40.000,00
Custo dos produtos vendidos (20.000,00)* (15.000,00)*
Lucro bruto 20.000,00 25.000,00
Despesas administrativas (3.000,00) (3.000,00)
Despesas de vendas (2.000,00) (2.000,00)
Custos fixos --------- (5.000,00)*
Lucro líquido 15.000,00 15.000,00
Fonte: Ferreira, 2003.
* O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio 
variável é correspondente apenas aos custos variáveis e os custos fixos são apresentados como despesas operacionais.
Assim, de acordo com Ferreira (2003): 
[...] se parte da produção iniciada e acabada em determinado período 
permanecer em estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio 
variável, pela falta dos custos fixos na composição do custo dos produtos 
vendidos (igual à situação anterior). Mas o lucro líquido será maior pelo 
custeio por absorção, em razão de os custos fixos, no custeio variável, 
serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no 
custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como 
parte da produção não vendida.
[...] em comparação com o custeio por absorção, o sistema de custeio 
variável antecipa a apropriação dos custos fixos ao resultado. Os resultados 
acumulados, porém, são iguais nos dois métodos. No custeio por absorção 
todos os custos fixos são apropriados ao resultado dentro do custo dos 
produtos vendidos, enquanto no custeio variável os custos fixos são 
integralmente apropriados como se fossem despesas operacionais. Os 
princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda determinam a 
utilização do custeio por absorção. O custeio variável é adotado para fins 
gerenciais, principalmente no processo administrativo de tomada de decisão 
(FERREIRA, 2003, p. 72).
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Unidade II
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Exemplo de aplicação
Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação 
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em 
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo 
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam). 
O termo é: custos indiretos.
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