CUSTOS DE MAO DE OBRA - aula 04

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AULA 4 
CUSTO DE MÃO DE OBRA 
Prof. Valter Pereira Francisco Filho 
 
 
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INTRODUÇÃO 
Sabemos que os recursos humanos representam um papel estratégico na 
gestão de negócios. Bateman e Snell (2012, p. 156) apresenta quatro critérios 
para enfatizar essa importância: 
1. Pessoas criam valor. As pessoas podem aumentar o valor, ajudando 
a reduzir custos, fornecendo algo diferente aos clientes, ou ambas as 
coisas. [...] 
2. O talento é raro. Pessoas são uma fonte de vantagem competitiva 
quando suas competências, conhecimentos, e habilidades não estão 
igualmente disponíveis para todos os competidores. As melhores 
empresas investem na contratação e no treinamento dos melhores e 
mais brilhantes funcionários para conquistar vantagem competitiva. 
3. É difícil imitar um grupo de pessoas bem escolhidas e motivadas. Os 
competidores têm dificuldade para se equiparar às culturas ímpares. [...] 
4. As pessoas podem ser treinadas para alcançar o sucesso. As pessoas 
podem fornecer vantagem competitiva quando seus talentos são 
combinados e usados rapidamente para lidar com novas tarefas, como 
se vê no uso eficaz de equipes e colaboração. 
Com recursos humanos valiosos, raros, inimitáveis e organizados, 
podemos gerar bons resultados, a partir de uma boa gestão da relação 
custo/benefício. 
TEMA 1 – CUSTO IMPLÍCITO DE MÃO DE OBRA 
Os salários pagos, somados aos encargos e benefícios, representam a 
parte explícita do custo da mão de obra. Mas quais são os implícitos? Quando 
falamos de recursos humanos, não podemos esquecer que a empresa precisa ter 
processos de captação, desenvolvimento, avaliação e retenção de talentos. Uma 
grande oferta de mão de obra garante o suprimento desse recurso humano 
necessário à operação? 
“O setor industrial brasileiro enfrenta um paradoxo. Num país com 11,6 
milhões de desempregados, metade das fábricas do país diz ter dificuldade para 
encontrar mão de obra qualificada” (Gerbelli, 2020). O estudo foi conduzido pela 
Confederação Nacional da Indústria – CNI. As justificativas dessa dificuldade que 
encontrada é a qualidade do nível educacional no Brasil; o foco repousa na 
formação da força de trabalho, com um ensino médio generalista, que não forma 
para nenhuma profissão. 
Outra matéria apresenta uma pesquisa realizada por uma consultoria de 
recursos humanos com executivos, indicando 
 
 
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que, no ano que vem, já haverá um déficit de 1,8 milhão de pessoas para 
vagas especializadas – considerando-se tanto vagas abertas quanto as 
que vão ser preenchidas por empregados sem qualificação considerada 
ideal. Esse número deve crescer a uma taxa de 12,4% ao ano, até 
alcançar 5,7 milhões de postos com funcionários sem competência ideal 
ou vagos até 2030. (Jakitas, 2019) 
A alternativa apontada pela pesquisa da CNI é investimento em 
capacitação. “Para lidar com a falta de mão de obra qualificada, 85% das 
empresas realizam capacitação na própria empresa e 42% oferecem algum tipo 
de treinamento fora da empresa” (Gerbelli, 2020). 
Um programa de treinamento e desenvolvimento tem quatro etapas 
(Bateman; Snell, 2012, p. 168). A primeira fase é a avaliação de necessidades, 
que busca entender a distância entre o que precisamos e onde estamos. A 
segunda fase é a concepção do programa, com seus objetivos e currículo a ser 
desenvolvido. Na terceira fase, é preciso pensar onde será a realização e quais 
métodos devem ser empregados. 
Gráfico 1 – Métodos de treinamento 
 
Fonte: elaborado com base em Bateman; Snell, 2012, p. 169. 
Na escolha dos métodos, é preciso relacionar as características do 
programa, apresentando a estrutura de custos particulares, envolvendo recursos 
próprios ou contratados de terceiros. 
 
 
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A fase final é a avaliação da eficácia do treinamento, considerando se os 
objetivos realmente foram alcançados. Podemos incluir aqui também uma 
avaliação de eficiência. Catelli (2010, p. 207) indica que “a eficácia, em relação a 
uma atividade, refere-se à obtenção dos resultados desejados, enquanto a 
eficiência refere-se à relação recursos consumidos/produtos gerados”. Essa é a 
visão a ser priorizada dentro do contexto de gestão de custos. 
Os custos de captação também são representativos, objetivando contratar 
o perfil mais adequado à função demandada. O processo pode incluir análise de 
currículos, processo de entrevistas e dinâmicas, além de aplicação de testes 
psicológicos, de desempenho e eventualmente médicos. 
Podemos afirmar que o indicador operacional que impacta diretamente 
nesses custos implícitos é o turnover, ou seja, a “rotatividade de pessoal, baseada 
no volume de entrada e saída de funcionários durante certo período, em termos 
percentuais. Quando as empresas quiserem medir a eficiência na retenção de 
pessoas, por estar em fase de expansão, por exemplo, é recomendado utilizar a 
fórmula considerando apenas os desligados” (Oliveira, 2018, p. 220). 
Vejamos a fórmula do turnover: ([número de admissões + número de 
desligamentos] / 2) / número total de funcionários x 100. 
Quanto mais baixo o turnover, menos custos implícitos a empresa incorrerá 
nos recursos humanos, indicando a assertividade do processo de recrutamento e 
seleção e de boas políticas de retenção. 
TEMA 2 – ENCARGOS SOCIAIS DO CUSTO DE MÃO DE OBRA 
Os encargos sociais e trabalhistas compõem o principal custo da mão de 
obra depois dos proventos. Pessoa (2010, p. IX) afirma que 
o custo Brasil de há muito tem sido discutido e um dos itens mais 
polêmicos desse custo são os encargos sociais e trabalhistas, que vêm 
ganhando relevância principalmente após a abertura econômica, quando 
o Brasil passou a enfrentar uma competição direta na produção industrial 
com países que não oneram tanto a folha de pagamento. 
Não estamos falando aqui de benefícios gerados por acordos coletivos ou 
concedidos por vontade própria pela empresa. 
Podemos dividir os encargos em grupos, para facilitar seu entendimento e 
impacto de custos. No primeiro grupo de encargos temos aqueles que os 
empregados não recebem diretamente, que vamos chamar de grupo A. Entram 
aqui a parcela patronal da previdência social, o FGTS, o salário educação, RAT 
 
 
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(Riscos Ambientais do Trabalho), antigo seguro contra acidente de trabalho e as 
contribuições para as entidades Sesi, Sesc, Sest, Senai, Senac, Senat, Sebrae, 
Incra. Num segundo grupo, grupo B, entram os encargos pagos diretamente aos 
empregados, como férias, o acréscimo constitucional das férias e décimo terceiro 
salário. Temos ainda as multas e indenizações rescisórias, que chamaremos de 
grupo C, e a incidência dos encargos do primeiro grupo nos valores do segundo 
grupo, que ficaram no grupo D. 
O tema é complexo pela quantidade de encargos e pelas características do 
contrato de trabalho – se mensalista, horista ou em regime de turnos ininterruptos 
de revezamento. 
2.1 Exemplo prático de cálculo de encargos 
Vamos desenvolver um exemplo prático para calcular os encargos sociais 
de um funcionário mensalista. Nosso exemplo tomará como base a remuneração 
anual. O exemplo servirá para que possamos avaliar o impacto geral dos encargos 
sociais nos custos da empresa. Não serão incluídos no exemplo vale-transporte e 
benefícios decorrentes de acordo coletivo. 
Para o nosso exemplo prático, vamos considerar que o período de trabalho 
é de janeiro a dezembro, com dispensa do funcionário no final de dezembro. 
Tabela 1 – Salários mensais durante o ano 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 40. 
Qtd. Valor
Janeiro 31 4 1 26 30 1.100,00 
Fevereiro 28 4 0 24 30 1.100,00 
Março 31 4 0 27 30 1.100,00 
Abril 30 5 2 23 30 1.100,00 
Maio 31 4 1 26 30 1.100,00 
Junho 30 4 2 24 30 1.100,00 
Julho 31 5 1 25 30 1.100,00 
Agosto 31 4 0 27 30 1.100,00 
Setembro 30 5 1 24 30 1.100,00 
Outubro 31 4 1 26 30 1.100,00Novembro 30 4 2 24 30 1.100,00 
Dezembro 31 5 1 25 30 1.100,00 
TOTAL 365 52 12 301 360 13.200,00 
Meses Dias Domingos Feriados Dias úteis
Dias Pagos Por Mês
 
 
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Observem que o mensalista não terá alteração em sua remuneração em 
relação ao número de dias úteis do mês. O mês de abril foi o mês, nesse exemplo, 
com menos dias úteis, apenas 23. Março e agosto foram os meses com mais dias 
úteis, 27. Mesmo assim, a remuneração mensal permaneceu fixa. O cálculo 
sempre será pelo mês fechado – não há cálculo de descanso semanal 
remunerado, por exemplo. 
Tabela 2 – Vernas rescisórias 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 41. 
Considerando que ao final de dezembro ocorreu a dispensa com aviso 
prévio indenizado, para fins do exemplo, assim temos como verbas rescisórias a 
multa do FGTS (40%), que incide sobre o saldo do FGTS recolhido mais férias e 
13º salário proporcionais, um doze avos do salário mensal. Há ainda férias não 
gozadas somadas a um doze avos de férias proporcionais, já que o aviso prévio 
conta como um mês de trabalho. Sobre as férias vencidas mais a proporcional, 
devemos somar o acréscimo constitucional de férias, que representa um terço do 
valor. 
Tabela 3 – Cálculo dos encargos sociais Grupo A 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 41. 
Grupo B - Itens Valores
Aviso Prévio Indenizado 1.100,00 
Décimo Terceiro 1.100,00 
Décimo Terceiro Proporcional (1/12) 91,67 
Grupo C - Itens Valores
Multa Rescisória FGTS 619,67 
Férias Vencidas Indenizadas 1.100,00 
Férias Proporcionais (1/12) 91,67 
Acréscimo Constitucional de Férias Indenizadas 397,22 
Grupo A Valor %
A1 - Previdência Social 2.640,00 20,00 
A2 - FGTS 1.056,00 8,00 
A3 - Salário Educação 330,00 2,50 
A4 - RAT Riscos Ambientais do Trabalho 396,00 3,00 
A5 - SESI/SESC/SEST 198,00 1,50 
A6 - SENAI/SENAC/SENAT 132,00 1,00 
A7 - SEBRAE 79,20 0,60 
A8 - INCRA 26,40 0,20 
Total do Grupo A 4.857,60 36,80 
 
 
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“A Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, estabelece em seu artigo 22 – 
Inciso I - que a contribuição a cargo da empresa, destinada a Seguridade Social, 
seja de 20% (vinte por cento)” (Pessoa, 2010, p. 4). A base de cálculo da 
contribuição são as remunerações pagas. 
O Fundo de Garantia por Tempo de Serviço é calculado também sobre as 
remunerações, 8% (oito por cento) de acordo com a Lei n. 8.036, de 11 de maio 
de 1990, em seu art. 15. 
O salário-educação incide sobre o total das remunerações pagas e está 
previsto no art. 212, parágrafo 5, da Constituição Federal. Ele representa 2,5% 
(dois e meio por cento) de encargos. 
Vale destacar que o percentual do seguro contra acidente de trabalho, 
atualmente RAT – Riscos Ambientais do Trabalho, pode variar de acordo com o 
risco de acidentes de leve a grave, de 1% a 3%, estabelecido pela Lei n. 8.212, 
de 24 de julho de 1991. Complementando o encargo, a Lei n. 10.666, de 8 de maio 
de 2003, possibilitou a redução ou majoração da contribuição, recolhida pelas 
empresas, podendo variar entre a metade e o dobro, conforme o FAP – Fator 
Acidentário de Prevenção. 
A5 – SESI, SESC/SEST: As leis nº 8.212, de 24/07/1991, e 8.706. de 
14/09/1993, estabelecem os valores das contribuições para estas 
entidades, fixando-as em 1,5% (um e meio por cento) sobre o total de 
salários pagos pelas empresas. 
A6 – SENAI/SENAC/SENAT: As leis nº 4.048, de 22/01/1942; 9.403, de 
25/06/1946; 8.621, de 10/01/1946; 9.853, de 13/09/1946 e Decreto nº 
60.466, de 14/03/1967 regulamentam o recolhimento para as entidades, 
fixando o valor da contribuição em 1,0% (um por cento). 
A7 – SEBRAE: As leis nº 8.029, de 12/04/1990; 8.154, de 28/12/1990 e 
Decreto nº 99.750, de 9/10/1990, estabelecem a alíquota de 0,6% (seis 
décimos por cento), como contribuição das indústrias, transportes 
ferroviários, empresas de telecomunicações, indústria de construção 
civil e armazéns gerais; comércio atacadista, varejista, agentes 
autônomos do comércio, turismo e hospitalidade, estabelecimento de 
serviço de saúde, escritórios, consultórios, empresas de transporte 
rodoviário, transporte de valores, distribuição de petróleo, tomadores de 
serviços de trabalhadores avulsos – indústria - ,e contribuição sobre a 
remuneração dos trabalhadores avulsos vinculados ao comércio. 
A8 – INCRA: As contribuições básica e adicional para o INCRA foram 
criadas pela Lei nº 2.613, de 23/09/1955, e tiveram as seguintes 
alterações: Decreto-lei nº 1.146, de 31/12/1970 (trata-se de alíquotas e 
definição de contribuintes); Lei nº 7.787, de 30/06/1989 (trata-se de base 
de incidência); e Lei nº 10.256, de 9/07/2001 (fixa contribuição sobre 
folha de pagamento e sobre produção rural). A contribuição básica é de 
0,2% (dois décimos por cento), a contribuição esta sobre a folha de 
pagamento das empresas. (Pessoa, 2010, p. 15) 
O cálculo dos encargos é realizado pela simples aplicação do percentual 
sobre o total de salários. Esses encargos representam 36,80% sobre os salários 
mensais. 
 
 
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Tabela 4 – Cálculo dos encargos sociais Grupo B 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 41. 
Na segunda parte, devemos considerar, para efeito do exemplo, que as 
férias vencidas serão indenizadas, compondo as verbas rescisórias. O aviso 
prévio, de 30 dias, será pago, além do 13º salário, acrescido de um doze avos. 
Esses encargos representam 17,36% sobre os salários mensais. 
Tabela 5 – Cálculo dos encargos sociais Grupo C 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 41. 
O grupo C representa as vendas rescisórias, que totalizam 15,79% dos 
salários mensais. 
Tabela 6 – Cálculo dos encargos sociais Grupo D 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 42. 
E para finalizar temos o grupo D, com férias e 13º salário, do grupo B, 
aplicados os percentuais do grupo A, representando 6,39% sobre os salários 
mensais. 
 
Grupo B Valor %
B1 - Férias - - 
B2 - Acréscimo Constitucional de Férias - - 
B3 - Aviso prévio 1.100,00 8,33 
B4 - Auxílio Doença e Faltas Abonadas - - 
B5 - Feriado - - 
B6 - Repouso Semanal Remunerado - - 
B7 - 13º Salário 1.191,67 9,03 
Total do Grupo B 2.291,67 17,36 
Grupo C Valor %
C1 - Multa por Recisão Contratual 495,73 3,76 
C2 - Férias Indenizadas 1.191,67 9,03 
C3 - Acréscimo Constitucional de Férias Indenizadas 397,22 3,01 
Total do Grupo C 2.084,62 15,79 
Grupo D Valor %
A x B - Incidências Cumulativas de A sobre grupo B 843,34 6,39 
 
 
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Tabela 7 – Encargos totais 
 
Fonte: elaborado com base em Pessoa, 2010, p. 42. 
Consolidando os encargos, totalizamos 76,34% sobre os salários. 
Imaginando uma situação em que a empresa incorre nos custos e vale-transporte 
e mais alguns benefícios, o impacto sobre os salários passa facilmente de 100%. 
TEMA 3 – CLASSIFICAÇÃO DO CUSTO DE MÃO DE OBRA 
A classificação dos custos com mão de obra, dentro de uma sistemática de 
custeio, tem como objetivo organizar a alocação do recurso ao objeto de custeio 
que consome esse recurso, seja um produto ou serviço. A classificação usual é 
em mão de obra direta e mão de obra indireta. Usual, pois o tratamento dado as 
informações seguem caminhos diferentes até chegar ao objeto de custeio. É claro 
que internamente a empresa poderá adotar classificações com nomenclaturas 
diferentes, mas levarão ao mesmo objetivo: determinar o custo unitário de cada 
produto que saiu da fábrica, de cada serviços executados aosclientes. 
A mão de obra direta representa os custos empregados na transformação 
das matérias primas e outros insumos em produto acabado, pensando em um 
ambiente industrial. Mão de obra indireta é o custo dos operários que não 
trabalham diretamente com o produto, mas que são necessários à operação da 
fábrica – supervisores, operários que trabalham em manutenção e operários que 
trabalham com o controle do almoxarifado, por exemplo. 
 
Grupo A 4.857,60 36,80 
Grupo B 2.291,67 17,36 
Grupo C 2.084,62 15,79 
Grupo D 843,34 6,39 
Total Geral 10.077,24 76,34 
 
 
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Figura 1 – Componentes do custo de um produto fabricado 
 
Fonte: elaborado com base em Maher, 2001, p. 69. 
Qualquer custo que pode ser relacionado diretamente com um objeto do 
custo representa um custo direto daquele objeto; qualquer custo que não 
pode, um custo indireto. Um objeto do custo é qualquer item a que um 
custo é atribuído – uma unidade em estoque, um departamento, ou uma 
linha de produtos. 
Os contadores utilizam as expressões custo direto e custo indireto da 
forma como os não contadores esperariam. Uma dificuldade, entretanto, 
é que um custo pode ser direto em relação a um objeto do custo e 
indireto em relação a outro. Por exemplo, o salário de um supervisor de 
um departamento da fábrica é um custo direto em relação ao 
departamento, mas é indireto em relação aos produtos que o 
departamento fabrica. (Maher, 2001, p. 69-70) 
Devemos sempre nos perguntar: os custos são diretos ou indiretos em 
relação a quais objetos? Assim, podemos entender se forma de alocação está 
afetando os resultados. Para análise dos lucros obtidos com a operação, os 
objetos são aqueles que geram receitas para a empresa, produtos e serviços. 
TEMA 4 – CÁLCULO DA MÃO DE OBRA DIRETA (MOD) E INDIRETA (MOI) 
O cálculo do custo da mão de obra está relacionado a diversos fatores: 
método produtivo da empresa; organização departamental; e modelo de custeio 
adotado, seja para atender questões fiscais-tributárias ou o processo gerencial. 
 
 
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Figura 2 – Departamento de serviços e departamento usuário 
 
Fonte: elaborado com base em Maher, 2001, p. 99. 
No custeio por ordem, considerando que os produtos são customizados, 
dentro de determinados padrões, ou fabricados unicamente para um cliente, é 
preciso dar atenção especial às diferentes atividades aplicadas pela mão de obra 
direta de produção, sendo necessário apontamento e controle das horas aplicadas 
em cada produto. “Custeio por ordem de fabricação: Sistema contábil que 
acompanha os custos de unidades individuais do produto, ou de trabalhos, 
contratados ou lotes de produtos específicos” (Maher, 2001, p. 98). O esforço para 
calcular a mão de obra direta nesse sistema produtivo é enorme, requisitando foco 
em medição e controle em cada etapa de produção, pois além das características 
particulares de quantidade de horas aplicadas, devemos considerar o nível de 
especialização da mão de obra requerida pelas diferentes atividades, refletindo 
em custos distintos. 
Se no cálculo e alocação da mão de obra direta há um grau de 
complexidade, nesse método de produção o cálculo da mão de obra indireta passa 
a ser um desafio para o sistema de custeio. O objetivo passa a ser identificar quais 
são os melhores critérios, para que se possa rastrear o quanto de mão de obra 
indireta será absorvida pelos produtos, sem causar distorções que prejudiquem a 
 
 
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utilização da informação de custeio, seja para precificação ou análise de 
resultados desagregados. 
No lado oposto, temos a produção por fluxo contínuo. “Nesse sistema, 
geralmente um produto único e homogêneo é fabricado, em um processo 
contínuo. Companhias que produzem de acordo com esse processo utilizam 
sistema de custeio por processo” (Maher, 2001, p. 98). O tratamento dado à mão 
de obra direta, considerando um produto homogêneo, é menos complexo, 
podendo ser calculado e alocado pelo volume de produção, dentro de uma 
unidade comum com poucas variações dos produtos. Por exemplo, em uma 
empresa de papel, em que uma determinada linha de produção faz produtos 
uniformes, diferentes apenas na gramatura, o custo de mão de obra direta poderá 
ser calculado por tonelada, de forma relativamente simples. 
No método de custeio por processo, os custos da mão de obra direta, pelas 
características de produção homogênea, não devem gerar dificuldades para o 
processo de cálculo e alocação de produtos. Critérios gerais relacionados ao 
volume de produção podem ser bons o suficiente para que não haja distorções 
decorrentes do processo de custeio. 
Muitas empresas utilizam um sistema de custeio híbrido, denominado 
custeio por operação. Uma operação representa um método 
padronizado de fabricar um produto, que é repetidamente aplicado. As 
companhias que utilizam custeio por operação fabricam produtos com 
métodos de produção padronizados, semelhantemente a companhias 
que utilizam sistemas por processos, mas os materiais podem ser 
diferentes em cada produto ou lote de produtos. (Maher, 2001, p. 99) 
O sistema de custeio por operação não apresenta diferenças significativas 
em relação ao custeio por processo, incluindo os tratamentos dados ao cálculo da 
mão de obra direta e indireta. É preciso dar atenção aos diferentes materiais 
aplicados em cada lote de produto. Se a troca de materiais não altera o esforço 
de produção, o tratamento do custeio, em relação à mão de obra, se mantém. 
Caso essa alteração de materiais gere novas atividades ou aumento da 
complexidade, o custeio da mão de obra direta deve ser reavaliado, para que as 
ponderações pertinentes sejam realizadas, garantindo a qualidade da informação 
gerada. 
TEMA 5 – CARACTERIZAÇÃO DO RATEIO DE CUSTOS 
O que é rateio de custos? Segundo Maher (2001, p. 231), “o rateio de 
custos representa a atribuição de um custo indireto a um objeto o custo, segundo 
 
 
13 
certa base. Um objeto do custo, por sua vez, representa qualquer fim ao qual um 
custo é atribuído”. 
A necessidade de realizar rateios dos custos indiretos surge com a 
aplicação do modelo de custeio absorção total, com o objetivo de atender duas 
demandas: contabilidade fiscal e legislação tributária; e princípios de 
contabilidade, aplicados na elaboração das demonstrações financeiras externas. 
Os custos diretos podem ser mensuráveis de forma objetiva, estabelecendo 
o quanto de recurso foi consumido por um objeto – normalmente produto ou 
serviço que gera receitas. Por outro lado, os indiretos representam custos comuns 
da operação. Bruni e Famá (2009, p. 29) descrevem os indiretos como aqueles 
custos que “necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para 
serem atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, 
supervisão de diversas linhas de produção”. A mão de obra indireta faz parte 
desse grupo de custos. 
Por definição, custos comuns a dois ou mais objetos provavelmente 
serão rateados aos objetos de forma mais ou menos arbitrária. Essa 
arbitrariedade tem levado alguns críticos do rateio de custos a 
argumentar que ele pode levar à apresentação de informações 
enganadoras e, consequentemente, à tomada de decisões pobres. 
Suponha, por exemplo, que os custos da administração central (o salário 
do presidente, a depreciação dos imobilizados utilizados na sede da 
companhia etc.) sejam rateados às divisões com base na receita de cada 
divisão. Uma divisão mais antiga, que tenha receitas mais altas, pode 
ser muito mais independente da administração central do que uma 
divisão mais recente, menos lucrativa, que consumo muito tempo da 
administração central. Se os custos forem rateados com base na receita, 
contudo, a divisão mais antiga receberá uma parcela maior de custos da 
administração central. Embora a base de rateio (receita de cada divisão 
no exemplo) possa parecer razoável, sempre existirácerto grau de 
arbitrariedade no rateio de custos. (Maher, 2001, p. 232) 
Os rateios dos custos comuns estão habitualmente relacionado à estrutura 
departamental da organização. Temos departamento que fornecem serviços e 
departamento que usufruem desses serviços. No encadeamento de custos 
comuns, o objetivo final é que os departamentos diretamente ligados à produção 
e prestação de serviços aos clientes absorvam os custos, que serão, na fase final 
do custeio, lançados a um produto ou serviço. 
 
 
 
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Figura 3 – Departamento de serviços e departamento usuário 
 
Fonte: elaborado com base em Maher, 2001, p. 234. 
Definida a estrutura de serviços comuns e os usuários finais, temos que 
definir o critério de rateio a ser utilizado. De qualquer forma, mesmo aparentando 
ser um critério razoável, vamos ter um grau elevado de subjetividade. 
Quadro 1 – Bases de rateio usuais para custos comuns 
 Custo comum Base de rateio usual 
Relacionados 
com mão de obra 
1. Supervisão Quantidade de empregados 
Valor da folha de pagamento ou 
horas de mão de obra 
2. Serviços do departamento de 
pessoal 
Quantidade de empregados 
Relacionados 
com máquinas 
3. Seguro dos equipamentos Valor do equipamento 
4. Impostos sobre os 
equipamentos 
Valor do equipamento 
5. Depreciação dos equipamentos Horas-máquinas, valor do 
equipamento 
6. Manutenção dos equipamentos Quantidade de máquinas, horas-
máquinas 
Relacionados 
com ocupação 
7. Aluguel de edificações Espaço ocupado 
8. Seguro de edificações Espaço ocupado 
9. Aquecimento e ar-condicionado Espaço ocupado, volume ocupado 
10. Aluguel de concessão Espaço ocupado e desejabilidade da 
localização 
11. Manutenção de edificações Espaço ocupado 
Relacionados 
com serviços 
12. Manuseio de materiais Quantidade ou valor dos materiais 
13. Lavanderia Peso do material lavado 
14. Faturamento e contabilidade Quantidade de documentos 
15. Materiais indiretos Valor dos materiais diretos 
16. Refeições Quantidade de refeições 
Fonte: elaborado com base em Maher, 2001, p. 235. 
 
 
15 
Os critérios relatados fazem total sentido quando olhamos especificamente 
os gastos ou atividades de apoio relacionada a ele. Deve-se ter cuidado com a 
adoção de práticas que minimizem o grau de subjetividade do rateio. Também é 
preciso avaliar se a informação obtida com a aplicação de outros critérios de 
rateio, que pareçam razoáveis, não muda a interpretação dos resultados obtidos, 
alterando a direção das decisões tomadas. 
O que devemos buscar como objetivo principal de um sistema de custeio é 
uma abordagem, com princípios somados a métodos, que realmente traga valor 
ao processo de tomada de decisão. Mesmo trabalhando com eventuais 
distorções, desde que não sejam significativas, tomaremos decisões ótimas, 
levando a organização à evolução de suas práticas de gestão. 
 
 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
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