CUSTOS DE MAO DE OBRA - aula 03

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AULA 3 
CUSTOS DE MÃO DE OBRA 
Prof. Valter Pereira Francisco Filho 
 
 
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INTRODUÇÃO 
Controle e avaliação 
Henry Fayol, fundador da teoria clássica da administração, define o ato de 
administrar como prever, organizar, comandar, coordenar e controlar (Chiavenato, 
2011, p. 78). Assim, o controle é uma das funções básicas da gestão, que consiste 
na comparação do planejado com o realizado, em várias dimensões, gerando 
avaliações que suportem as tomadas de decisões da empresa. A avaliação faz 
parte do processo de controle e tem como objetivo gerar feedback para que 
possamos direcionar os recursos e esforços para a direção prevista. 
TEMA 1 – A INFLUÊNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NO PROCESSO 
DECISÓRIO 
A gestão empresarial é caracterizada pela necessidade constante de 
tomada de decisões, influenciada pelo ambiente interno e externo da organização. 
A complexidade dessas decisões dependerá do volume de variáveis que deverão 
ser consideradas, da qualidade das informações sobre essas variáveis e dos 
instrumentos de gestão disponíveis ao decisor. 
1.1 Ambiente externo 
Quando olhamos o ambiente externo, podemos identificar dois níveis: o 
ambiente próximo e o ambiente remoto. No ambiente próximo encontramos os 
clientes e fornecedores do segmento de atuação, os concorrentes diretos e 
indiretos, aqueles que trabalham com produtos substitutos, bem como outras 
entidades que estão em contato direto com a empresa: órgãos fiscalizadores, 
sindicatos e comunidade. As variáveis das relações entre todas as entidades do 
ambiente próximo são relativamente conhecidas e, em certo nível, controladas 
pela empresa. Quando vamos ao ambiente remoto, nos deparamos com variáveis 
que influenciam todas as entidades, não somente o segmento de negócio da 
empresa. Podemos identificar variáveis políticas, econômicas, regulatórias e 
sociais, menos controladas e conhecidas. 
 
 
 
 
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1.2 Modelo de gestão 
Para entender o funcionamento da empresa e suas relações, Catelli (2010, 
p. 55-56) divide a empresa em subsistemas. O primeiro é o institucional, formado 
pelo conjunto de valores e crenças da organização, praticamente seu ácido 
desoxirribonucleico (DNA), que vai influenciar todos os outros subsistemas. O 
subsistema físico é composto pelos bens tangíveis, pelos elementos materiais da 
organização. Já o subsistema social, pelo elemento humano, caracterizado pelo 
conjunto de competências técnicas e comportamentais que, com certeza, afetam 
diretamente o processo decisório. O próximo é o subsistema organizacional, que 
se refere às hierarquias e estruturas departamentais, da autoridade formal. O 
subsistema de gestão é responsável pela dinâmica das atividades de 
planejamento, execução e controle. E, por último, há o subsistema de informação, 
responsável por coletar e processar as informações operacionais e econômico-
financeiras da empresa. 
A abordagem dos subsistemas facilita a compreensão do funcionamento 
da empresa, possibilitando isolar as suas partes para melhor entender o seu todo, 
formando-se assim o modelo de gestão da empresa, que pode ser compreendido 
como um conjunto de normas, princípios e conceitos que tem por finalidade 
orientar as atividades e decisões para que seja cumprida a missão para a qual a 
empresa foi criada (Catelli, 2010, p. 57). 
Observando o modelo de gestão da empresa, por meio de suas práticas 
organizacionais, como planejamento estratégico, planejamento orçamentário, 
estrutura de avaliação de desempenho, também poderemos medir o grau de 
autonomia dos seus gestores na tomada de decisões. Nesse ponto, a 
contabilidade de custos desempenha papel fundamental, sendo a base da 
avaliação econômico-financeira de desempenho. Sem ela é impossível gerar 
relatórios que façam a medição da geração de riqueza e o consequente processo 
de retroalimentação. 
1.3 Tomada de decisão 
A tomada de decisão consiste em três grandes fases: o conhecimento do 
problema em questão; o desenvolvimento das possíveis soluções a serem 
aplicadas; e a escolha e implementação da solução, segundo o contexto de um 
objetivo determinado para a situação. 
 
 
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O modelo de decisão deve ser significativo para o tomador de decisão e 
atender ao seu processo lógico e específico para cada natureza do 
evento ou problema a ser resolvido. Esso modelo incorpora, ainda, dois 
outros necessários para complementar o processo decisório: um de 
informação e um de mensuração. (Padoveze, 2012, p. 31) 
Figura 1 – Modelo de decisão 
 
Fonte: Padoveze, 2012, p. 32. 
A estruturação do modelo de informação é orientada pelas decisões a 
serem tomadas e pelas necessidades de mensuração. O modelo de mensuração 
vai combinar, agregar, acumular e simular as informações recebidas conforme 
parâmetros estabelecidos. O modelo de mensuração da contabilidade de custos 
será fundamental para a avaliação econômico-financeira da empresa, sendo 
referência básica para a construção de seus indicadores. Padoveze (2012, p. 32) 
indica que os modelos de mensuração podem ser de informações agregadas, 
como o balanço patrimonial e a demonstração de resultados; de informações 
desagregadas, como a análise de custos e margens de produtos, serviços, 
clientes etc.; de informações de eventos, como projetos de investimentos; além 
de modelos de estudos específicos, que permitem análises específicas e pontuais. 
1.3.1 Dimensões de desempenho da empresa 
No processo de mensuração, é importante garantir que o decisor olhe a 
situação sob diversas dimensões, garantindo-lhe a tomada de decisões ótimas, 
que maximizem os resultados da empresa. Uma das dimensões propostas por 
Catelli (2010, p. 205) é a da natureza das atividades, podendo ser caracterizada 
como operacional, econômica e financeira: “O desempenho operacional é 
caracterizado por uma atividade, ou conjunto de atividades diretamente 
relacionadas ao processamento de recursos para a geração de produtos e 
serviços”. 
 
 
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Podemos dizer que os indicadores de natureza operacional precedem os 
de natureza econômico-financeira. Todas as atividades operacionais consomem 
recursos, valor econômico, representado pelos custos, mensurados para 
utilização no modelo de decisão da empresa, em que poderemos avaliar a 
lucratividade das suas operações. O desempenho financeiro da empresa está 
relacionado ao fluxo dos recursos, entradas e saídas de caixa, representado pelo 
ciclo financeiro e pela necessidade de capital de giro e permanente. Nessa 
dimensão de natureza podemos concluir que a análise dos indicadores 
operacionais é fundamental para a compreensão dos indicadores econômico-
financeiros da empresa. Uma elevação do número de reclamações dos clientes 
sobre produtos irá se refletir, posteriormente, nos custos com assistência técnica; 
uma boa produtividade na linha de produção gerará um produto de menor custo 
unitário no período. 
A dimensão da qualidade das atividades refere-se à análise de eficácia e 
eficiência das operações. A eficácia está relacionada ao alcance de um 
determinado resultado planejado. A eficiência faz a relação dos recursos 
consumidos com os resultados gerados. É muito importante que as duas visões 
sejam utilizadas em conjunto. Um indicador de análise do crescimento das vendas 
(eficácia) deve ser acompanhado de outro com a evolução dos custos de 
aquisição de novos clientes (eficiência). Catelli (2010, p. 207) indica que “a noção 
de eficácia é multidimensional e inclui a eficiência”. 
A amplitude das atividades representa uma dimensão de análise 
importante, pois contrapõe a visão global, agregada do desempenho, à visão 
divisional e funcional. Quando analisamos os resultados gerados por uma 
empresa devemos perguntar de quais atividades, produtos, serviços e clientes 
vieram esse lucro. A visão desagregada é fundamental, considerando que o nível 
de lucratividade é distinto para cada objeto analisado. A visão agregada do modelode mensuração dos demonstrativos financeiros atende às demandas externas, 
como bancos, governos, mercado e à própria empresa. As demandas internas, 
geradas pela necessidade de tomada de decisão dos gerentes, devem 
acompanhar o modelo de gestão considerando a amplitude horizontal 
(departamentos, divisões, filiais etc.) e a amplitude vertical (cargos e funções) da 
empresa, gerando indicadores detalhados para cada objeto identificado. 
 
 
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Podemos afirmar que a contabilidade de custos está na base do processo 
de avaliação de desempenho, influenciando, por meio do seu modelo de 
mensuração, as decisões de toda a organização. 
TEMA 2 – MÉTODOS DE CONTROLE DA MATÉRIA-PRIMA 
O controle da matéria-prima e outros materiais diretos de produção é de 
sua importância na gestão de custos, determinando o valor monetário que está 
sendo consumido na produção. Utilizamos o termo inventário como referência do 
controle dos estoques, podendo ele ser periódico ou permanente. 
Sistema de inventário periódico: quando a empresa não mantém um 
controle contínuo dos estoques. O consumo só pode ser verificado após 
os inventários (contagem física dos estoques), em geral quando do 
fechamento do Balanço Patrimonial, e posterior avaliação de acordo com 
critérios legais. O consumo pode ser calculado em uma empresa 
industrial mediante o emprega da seguinte equação: 
Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras – Estoque 
final 
Sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo da 
movimentação do estoque. Solicitações de produção e vendas são 
controladas individualmente. Estoque e CPV podem ser calculados em 
qualquer momento pela contabilidade. Periodicamente, a contagem 
física pode ser feita para fins de auditoria e controle interno. Encontrando 
eventuais sobras ou faltas, novos ajustes devem ser feitos nos registros 
contábeis. (Bruni; Famá, 2009, p. 44, grifos do original) 
A escolha de praticar o inventário periódico ou permanente dependerá do 
modelo de controle da empresa e da complexidade de se fazer a contagem física 
dos seus estoques. As modernas técnicas e sistemas de informações disponíveis 
permitem com tranquilidade que se mantenha o inventário permanente, 
garantindo-se que as demandas de consumo da produção sejam atendidas sem 
falta ou excesso de matérias. A dependência de inventários periódicos pode 
acarretar atrasos nos pedidos de compras ou falta de materiais, sendo indicada 
para empresas com estoque de baixo volume ou de poucos itens. 
2.1 Classificação ABC de estoques de matéria-prima 
Com relação aos inventários dos estoques, a classificação ABC pode ser 
uma forma de organizar o controle, dando prioridade aos itens mais relevantes. 
Na classificação de itens A serão colocados os que representam os maiores 
valores relativos ao consumo e estratégicos em termos operacionais, portanto os 
que merecem um controle mais rígido, necessitando de inventários mais 
frequentes. Os itens classificados como B estão no segundo estágio de 
 
 
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representatividade financeira, podendo sofrer inventário com menor frequência 
em relação aos itens A, mas ainda com bastante impacto no processo produtivo. 
Normalmente, nessa categoria, estão os materiais comprados pela estratégia de 
alavancagem, grandes lotes para diminuição dos custos. Aqueles itens de 
pequeno valor, mas normalmente muito numerosos, são representados pelos 
itens C. A aplicação de inventário pode ser mais espaçada em termos de 
frequência ou eventualmente ocorrer somente no momento de fechamento do 
balanço. 
Para classificar os itens de estoque na metodologia ABC, basta ordená-los 
de forma decrescente, acumulando a participação percentual deles em relação ao 
total do estoque. 
Tabela 1 – Exemplo de classificação ABC 
Itens Valor ($) % % 
Acumulado 
Classificação 
Componentes químicos 106.420,00 60,95 60,95 A 
Embalagens 34.600,00 19,82 80,76 A 
Óleo combustível 14.990,00 8,58 89,35 B 
Correias 13.360,00 7,65 97 B 
Componentes mecânicos 1.800,00 1,03 98,03 C 
Equipamentos de proteção 1.560,00 0,89 98,92 C 
Graxas industriais 890,00 0,51 99,43 C 
Parafusos 420,00 0,24 99,67 C 
Arruelas 350,00 0,2 99,87 C 
Porcas 220,00 0,13 100 C 
Soma 174.610,00 100 
Fonte: Bruni; Famá, 2009, p. 53, grifos do original. 
Itens do tipo A são os materiais que representam 80% dos valores dos 
estoques, no nosso exemplo os componentes químicos e embalagens. Os itens 
da categoria B possuem representatividade de 15% e abrangem óleo combustível 
e correias, acumulando no exemplo 97% do estoque. Os demais itens serão 
classificados como C, representando o restante do estoque. 
2.2 Processo de compra de matéria-prima 
Para o processo de suprimento e programação de compra das matérias-
primas devem ser considerados dois custos relevantes: custo de estocagem e 
custo do pedido. O custo de estocagem, para Bruni e Famá (2009, p. 53), “[...] 
 
 
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decorre em função de gastos com armazenagem, seguros, refrigeração etc. 
Aumenta em função do custo unitário e do volume armazenado.” Devemos ainda 
incluir na análise o custo de capital representado pelo investimento financeiro no 
estoque. O custo do pedido refere-se a processamento, cotação e negociação 
com fornecedores, processo logístico, recepção e conferência e finaliza com o 
pagamento da obrigação ao fornecedor escolhido. 
As empresas vêm adotando diversas técnicas para redução dos custos 
com a compra de matéria-prima. O just-in-time (JIT) é uma alternativa para 
garantir a redução de estoques na cadeia de valor, integrando os sistemas de 
planejamento e controle de clientes e fornecedores, reduzindo a necessidade de 
capital de giro. Outra iniciativa para itens classificados como C, de pequeno valor, 
padronizados e com oferta abundante, é automatizar o seu processo de compra, 
reduzindo o custo do pedido. 
TEMA 3 – MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 
Os métodos de avaliação de estoques envolvem três critérios distintos 
aplicados aos cálculos financeiros, que determinarão os custos apropriados ao 
processo produtivo e o saldo do estoque final. 
Ueps: último a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Lifo, last in, first out. 
O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo 
produtivo é feito “da frente para trás”. São baixados, em primeiro lugar, 
os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, depois, os mais 
antigos, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não permite o 
emprego desse critério em decorrência da “antecipação” dos benefícios 
fiscais, decorrentes do cálculo de custos maiores, especialmente em 
épocas de altas taxas de inflação; 
Peps: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Fifo, first in, first 
out. O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo 
produtivo é feito “de trás para a frente”. São baixados, em primeiro lugar, 
os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, 
nesta ordem; 
Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser 
contabilizado representa uma média dos custos de aquisição. (Bruni; 
Famá, 2009, p. 47) 
Vamos desenvolver um exemplo numérico para demonstrar o 
funcionamento de cada um dos três critérios. A matéria-prima Beta iniciou o 
período com um saldo de 3 unidades físicas, correspondente a um valor unitário 
de R$ 800,00. No 5º dia do período, foram adquiridas mais 4 unidades físicas a 
um custo unitário de R$ 1.000,00. No 10º dia, foram solicitadas pela produção 6 
unidades da matéria-prima Beta, transferidas para consumo imediato. No 20º dia 
do período, foram adquiridas mais 3 unidades físicas a um custo unitário de R$ 
 
 
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1.000,00. Realizando a movimentação do estoque pelo método Ueps, temos o 
informado na Tabela 2. 
Tabela 2 – Método Ueps 
 
Após a compra realizada no 5º dia, o controle do saldo mantém separadas 
as compras distintas. No consumo realizado no 10º dia, primeiro são transferidas 
as unidades da última entrada,as mais recentes, pelo valor unitário de R$ 
1.000,00. Depois, para complementar as 6 unidades solicitadas na produção, são 
requisitadas mais 2 unidades da entrada anterior, pelo valor unitário de R$ 800,00. 
Assim, o valor transferido para produção totaliza R$ 5.600,00, e o saldo final de 1 
unidade a R$ 800,00, somado a nova entrada de 3 unidades pelo valor unitário de 
R$ 1.000,00, contabilizando R$ 3.800,00 de saldo de estoque. 
Realizando, por outro lado, a movimentação do estoque pelo método Peps, 
temos o disposto na Tabela 3. 
Tabela 3 – Método Peps 
 
Após a compra realizada no 5º dia, o controle do saldo mantém separadas 
as compras distintas. No consumo realizado no 10º dia, primeiro são transferidas 
as unidades da primeira entrada, as mais antigas, pelo valor unitário de R$ 800,00. 
Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($)
1º dia 3 800,00$ 2.400,00$ 
4 1.000,00$ 4.000,00$ 3 800,00$ 2.400,00$ 
4 1.000,00$ 4.000,00$ 
7 6.400,00$ 
4 1.000,00$ 4.000,00$ 
2 800,00$ 1.600,00$ 1 800,00$ 800,00$ 
6 5.600,00$ 1 800,00$ 
3 1.000,00$ 3.000,00$ 1 800,00$ 800,00$ 
3 1.000,00$ 3.000,00$ 
4 3.800,00$ 
20º dia
UEPS - ÚLTIMO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR
Entrada Saída Saldo
Data
5º dia
10º dia
Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($)
1º dia 3 800,00$ 2.400,00$ 
4 1.000,00$ 4.000,00$ 3 800,00$ 2.400,00$ 
4 1.000,00$ 4.000,00$ 
7 6.400,00$ 
3 800,00$ 2.400,00$ 
3 1.000,00$ 3.000,00$ 1 1.000,00$ 1.000,00$ 
6 5.400,00$ 1 1.000,00$ 
3 1.000,00$ 3.000,00$ 1 1.000,00$ 1.000,00$ 
3 1.000,00$ 3.000,00$ 
4 4.000,00$ 
5º dia
10º dia
20º dia
PEPS - PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR
Data
Entrada Saída Saldo
 
 
10 
Depois, para complementar as 6 unidades solicitadas na produção, são 
requisitadas 3 unidades da entrada posterior, pelo valor unitário de R$ 1.000,00. 
Assim, o total transferido para produção soma R$ 5.400,00, e o saldo final de 1 
unidade sai a R$ 1.000,00, somado à nova entrada de 3 unidades pelo valor 
unitário de R$ 1.000,00, contabilizando R$ 4.000,00 de saldo de estoque. 
Realizando a movimentação do estoque pelo método de custo médio 
ponderado, utilizando uma média móvel, temos situação exposta na Tabela 4. 
Tabela 4 – Método do custo médio ponderado (média móvel) 
 
Após a compra realizada no 5º dia, o controle do saldo calcula a média 
móvel, que ficou em R$ 914,29. Essa média móvel será utilizada para valorizar as 
saídas para a produção. No consumo realizado no 10º dia, primeiro são 
transferidas 6 unidades pelo valor unitário de R$ 914,29. Assim, o total transferido 
para produção é de R$ 5.485,71. Com a nova entrada de 3 unidades pelo valor 
unitário de R$ 1.000,00, adquiridas no 20º dia, há um novo cálculo da média, 
considerando saldo anterior de R$ 914,29 e as novas unidades, o que totaliza R$ 
3.000,00. A média final fica em R$ 978,57. Como resultado do método, o saldo 
final das 4 unidades em estoque é de R$ 3.914,29. 
Realizando a movimentação do estoque pelo método do custo médio 
ponderado, utilizando média fixa, temos o seguinte, conforme Tabela 5. 
Tabela 5 – Método do custo médio ponderado (média fixa) 
 
Nessa metodologia, o primeiro passo é registrar todas as entradas do 
período, estabelecendo uma única média, fixa, para valorizar o consumo. 
Somando ao saldo inicial as compras realizadas no 5º e no 20º dia, obtemos uma 
média de R$ 940,00 por unidade. No consumo realizado no 10º dia, em primeiro 
Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($)
1º dia 3 800,00$ 2.400,00$ 
5º dia 4 1.000,00$ 4.000,00$ 7 914,29$ 6.400,00$ 
10º dia 6 914,29$ 5.485,71$ 1 914,29$ 914,29$ 
20º dia 3 1.000,00$ 3.000,00$ 4 978,57$ 3.914,29$ 
CUSTO MÉDIO PONDERADO - MÓVEL
Data
Entrada Saída Saldo
Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($) Quant. Unitário ($) Subtotal ($)
1º dia 3 800,00$ 2.400,00$ 
5º dia 4 1.000,00$ 4.000,00$ 7 914,29$ 6.400,00$ 
20º dia 3 1.000,00$ 3.000,00$ 10 940,00$ 9.400,00$ 
10º dia 6 940,00$ 5.640,00$ 4 940,00$ 3.760,00$ 
CUSTO MÉDIO PONDERADO - FIXA
Data
Entrada Saída Saldo
 
 
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lugar são transferidas 6 unidades pelo valor unitário de R$ 940,00. Assim, o total 
transferido para produção é de R$ 5.640,00, e o saldo final em estoque, de R$ 
3.760,00. 
Tabela 6 – Resumo dos resultados dos métodos 
 
Na Tabela 6, podemos verificar que cada método gera um valor distinto 
para valorizar as unidades transferidas para a produção e, por consequência, o 
saldo final do estoque. 
TEMA 4 – CÁLCULO DO CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA 
Considerando os conceitos de custos e despesas, podemos entender que 
as empresas comerciais, com exceção do esforço de aquisição de mercadorias, 
têm seus processos voltados ao esforço de realização de vendas. Assim, a sua 
gestão se concentra nas despesas. O seu processo de custeio é extremamente 
simples quando comparado com o da indústria, já que não há agregação de valor 
pela transformação de materiais em produtos acabados. A mercadoria já está 
pronta para venda, sendo-lhe agregados outros fatores, como frete, impostos etc. 
É claro que o esforço de aquisição pode variar de acordo com as 
características de compra. Na compra de fornecedores nacionais, além do valor 
da mercadoria, devem ser adicionados os valores do frete e do seguro pago pelo 
transporte, dos impostos pagos não recuperáveis, pelos quais não poderá ser 
exercido o direito de crédito. No caso de impostos recuperáveis, que dependem 
do regime tributário da empresa, como Imposto sobre Operações Relativas à 
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), Programa de Integração 
Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), 
não se incluem no custo das mercadorias. 
No caso de importações, as variáveis envolvidas no processo são maiores. 
O frete é desdobrado em duas partes, o trecho internacional e o interno, podendo 
MÉTODO
CUSTO 
TRANSFERIDO 
PARA PRODUÇÃO
SALDO DE 
ESTOQUE
UEPS 5.600,00$ 3.800,00$ 
PEPS 5.400,00$ 4.000,00$ 
MÉDIA PONDERADA MÓVEL 5.485,71$ 3.914,29$ 
MÉDIA PONDERADA FIXA 5.640,00$ 3.760,00$ 
 
 
12 
ser adicionado no custo o seguro de transporte, principalmente no trecho 
internacional. Além disso, o processo de importação envolverá: pagamento de 
taxas portuárias, relacionadas ao manuseio e ao desembarque da carga; das 
taxas de armazenagem, para o período em que a mercadoria ficar no porto; de 
custos com o desembaraço da mercadoria, normalmente realizado por um 
despachante aduaneiro, que retém honorários; de tarifas bancárias, geradas com 
a necessidade de realizar garantias aos fornecedores (carta de crédito); de 
fechamento do câmbio, entre outros serviços. 
Em muitas situações, a empresa contrata o serviço de inspeção de 
fornecedor, para garantir que ele é confiável e entregará a mercadoria nas 
especificações de qualidade exigidas. A inspeção pode ser realizada antes da 
compra, durante o processo de produção e no pré-embarque da mercadoria. 
Deverá ser adicionado o Imposto de Importação, na contabilidade dos custos de 
aquisição. Outrofator são eventuais custos de regulamentação, caso o produto 
necessite de algum selo de aprovação de entidades como Instituto Nacional de 
Metrologia, Qualidade e Tecnologia (Inmetro). 
Quadro 1 – Custos do processo de aquisição de mercadorias 
Mercadoria nacional Mercadoria importada 
• Valor da mercadoria 
• Seguro e frete 
• Impostos não recuperáveis 
• Valor da mercadoria 
• Seguro e frete internacionais 
• Seguro e frete nacionais 
• Impostos não recuperáveis, 
incluindo Imposto de 
Importação 
• Taxas portuárias 
• Taxas de armazenagem 
• Custos de desembaraço 
• Tarifas bancárias 
• Serviço de inspeção do 
fornecedor 
• Custos de regulamentação 
 
 
13 
A quantidade de fatores a serem considerados nos custos de aquisição de 
produtos depende do processo de compra realizado e tende a ser cada vez mais 
complexo, com o aumento da globalização e do fluxo de mercadorias no comércio 
internacional. 
TEMA 5 – CÁLCULO DO CUSTO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 
A contabilidade de custos, como todas as ciências, está em constante 
processo evolutivo. Padoveze (2012, p. 8) aponta quatro fases dessa evolução. A 
primeira fase é caracterizada pela contabilidade do proprietário, ligada 
diretamente ao dono do empreendimento, com foco no registro e proteção da 
riqueza pessoal. A partir da Revolução Industrial, tivemos o desenvolvimento da 
contabilidade financeira, quando os negócios passaram a ser financiados não 
apenas pelo proprietário, mas por diversos investidores. Daí surgem os relatórios 
contábeis (balanço patrimonial e demonstração de resultados) relacionados à 
necessidade de os gestores prestarem contas aos investidores. A próxima fase 
de evolução foi a contabilidade gerencial, necessária para atender à complexidade 
crescente dos negócios e a um ambiente mais competitivo. E, por último, surge a 
contabilidade de responsabilidade social, ampliando o escopo para os efeitos 
sociais que a entidade produz, criando o balanço social. 
Para Hansen (2003, p. 30), “a maioria dos procedimentos de contabilidade 
interna e de custeio do produto, usadas no século XX, foi desenvolvida entre 1880 
e 1925”, sempre pela indústria. Dessa forma, quando o setor de prestação de 
serviços começa a crescer e demandar necessidade de informações de custeio, 
apropriou-se ele dos modelos industriais, fazendo adaptações destes ao seu 
ambiente operacional. 
A característica predominante dos serviços é a importância da mão de obra 
em relação aos materiais diretos empregados, guardando-se as características 
próprias de cada serviço. A diversidade da prestação de serviços se reflete nos 
modelos de gestão necessários para contabilidade de custos e avaliação de 
resultados, ainda mais num cenário de inovação e revolução como o que 
experimentamos hoje, com novos negócios digitais. 
Quando examinamos as práticas de gestão aplicadas à contabilidade de 
custos no setor de serviços, encontramos os mesmos sistemas de custeio e 
informações existentes na indústria. A principal diferença é que na prestação de 
 
 
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serviços o objeto de custeio é a hora do profissional aplicada, somando eventuais 
insumos aplicados e demais custos indiretos. 
Quadro 2 – Indústria versus serviços 
 INDÚSTRIA SERVIÇO 
Objeto de custeio Produto Hora/período 
Principal custo Materiais diretos Mão de obra direta 
Produto padronizado 
Custeio por operação 
Ex.: roupas, automóveis 
Custeio por processo 
Ex.: limpeza, vigilância 
Produto customizado 
Custeio por ordem 
Ex.: construção 
Custeio por atividade 
Ex.: consultoria 
Comparando outros aspectos importantes entre indústria e serviços, além 
do objeto de custeio diferenciado, observamos que a indústria tem como principal 
insumo os materiais diretos, bens tangíveis. Em contrapartida, a prestação de 
serviços aplica a mão de obra direta. Na indústria, quando falamos de produtos 
padronizados, repetir a mesma produção diversas vezes, utilizamos o custeio por 
operação. Nesse exemplo podemos colocar os bens de consumo. Na prestação 
de serviços, os processos padronizados serão replicados para diversos clientes, 
por exemplo um serviço de limpeza ou vigilância. Quando partimos para produtos 
customizados, a indústria fará um controle de custos por ordem de produção, 
enquanto nos serviços o custeio levará em consideração cada atividade 
diferenciada na customização e, por reflexo, na sistemática de custeio. 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preço: com aplicações 
na calculadora HP 12C e Excel. 5. ed. 2. reimpr. São Paulo: Atlas, 2009. (Série 
Finanças na Prática). 
CATELLI, A. (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – 
Gecon. 2. ed. 8. reimpr. São Paulo: Atlas, 2010. 
CHIAVENATO, I. Introdução à teoria geral da administração. 8. ed. Rio de 
Janeiro: Elsevier, 2011. 
HANSEN, D. R. Gestão de custos. Tradução: Robert Brian Taylor. Revisão 
técnica: Elias Pereira. 1. reimpr. 1. ed. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 
2003. 
PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, 
estrutura, aplicação. 3. ed. rev. e atual. São Paulo: Cengage Learning, 2012.