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PLA N E JA M E N TO TR IBU TÁ R IO C láudio D iniz Jr. Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional ISBN 978-85-387-6401-4 IESDE BRASIL S/A 2018 Planejamento Tributário Cláudio Diniz Jr. Todos os direitos reservados. IESDE BRASIL S/A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br Capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: Pinkypills/iStockphoto CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ D61p Diniz Júnior, Cláudio Planejamento tributário / Cláudio Diniz Júnior. - [2. ed.] - Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2018. 166 p. : il. ; 21 cm. Inclui bibliografia ISBN 978-85-387-6401-4 1. Direito tributário. I. Título. 17-46166 CDU: 34:351.713 © 2009-2018 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito do autor e do detentor dos direitos autorais. Apresentação Esta obra foi elaborada com o objetivo de entregar ao estudante uma orientação, uma diretriz de estudo, e nesse contexto apresenta o seu con- teúdo através de um viés dividido em três direções, quais sejam: 1. Conteúdo doutrinário (foco nos conceitos técnico-jurídicos); 2. Conteúdo prático (foco nos estudos de casos); 3. Conteúdo jurisprudencial (foco nas decisões do Supremo Tribunal Federal). O livro busca abranger a temática do planejamento tributário sob a ótica doutrinária, prática e jurisprudencial, da forma mais clara, didáti- ca e objetiva possível, trazendo as decisões mais marcantes do Supremo Tribunal Federal – STF. Muito distante de ter a pretensão de exaustão temática, a presente obra pretende apenas despertar o interesse do aluno pela matéria e servir de linha orientadora para o desenvolvimento de estudos mais profundos, se esse for o desejo do estudante. Buscamos apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as im- posições tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda Pública, os tratados internacionais, as possibilidades de implementação de estratégias tributárias por meio de casos práticos, a visão de nossos tribu- nais, enfim, nosso objetivo foi o de inserir o aluno no contexto tributário nacional, entregando um material didático adequado a um estudo inicial. As decisões jurisprudenciais escolhidas expressam uma relação di- reta com o tema abordado e, por vezes, traduzem a posição do Poder Judiciário em harmonia ou confronto com a doutrina. Esperamos poder contribuir com o estudante na sua busca pelo co- nhecimento, entregando uma ferramenta que possa ser útil no desenvol- vimento de sua vida acadêmica e profissional, o que sempre foi nosso objetivo maior. Sobre o autor Cláudio Diniz Jr. Mestre em Direito Tributário pela Universidade de Paris I (Panthéon- -Sorbonne, França). Pós-graduado em Direito de Empresa pelo Instituto de Educação Continuada da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (IEC-PUC Minas). Graduado em Direito pela PUC Minas. Professor de Direito Tributário em cursos de MBA em Finanças. Advogado com grande vivência profissional e acadêmica na área tributária. Coordenador de um dos maiores projetos de planejamento tributário já implementados no Brasil. Advogado da área de estudos tributários e planejamentos tribu- tários do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD). 6 Planejamento Tributário SumárioSumário 1 Introdução à legislação tributária 9 1.1 O Direito Tributário 11 1.2 O Sistema Tributário Nacional 19 1.3 Princípios constitucionais tributários 22 2 Planejamento tributário 27 2.1 O planejamento tributário e a elisão, evasão e simulação 28 2.2 O planejamento tributário x ato ilícito 31 2.3 Os paraísos fiscais e o planejamento tributário 32 2.4 Alguns casos práticos interessantes 33 2.5 Planejamento tributário para a situação de produtos e prestação de serviços 36 2.6 Planejamento tributário de um hospital em situação peculiar (complexa) 37 3 Tributação da pessoa jurídica 41 3.1 Tributação sobre a renda/acréscimo patrimonial 41 3.2 O Simples 47 3.3 O Lucro Presumido 48 3.4 O Lucro Real 50 3.5 O Lucro Arbitrado 53 4 Tributação sobre a receita da pessoa jurídica 57 4.1 Tributação sobre a receita 57 5 Tributação dos resultados auferidos no exterior 73 5.1 Investimentos diretos brasileiros no exterior 73 5.2 Disponibilização para fins fiscais 74 5.3 As subsidiárias e as filiais — tributação 75 5.4 O imposto pago no exterior 80 Planejamento Tributário 7 Sumário 6 Tributação de operações intercompany 85 6.1 Operações intercompany — conceito e aplicação 85 6.2 Tributação 89 7 Tratados internacionais 93 7.1 Os tratados de dupla tributação 100 7.2 E-commerce 103 7.3 O treaty shopping 104 7.4 Conduit companies ou empresas canais 105 7.5 Stepping Stones ou empresas trampolim 105 8 Reorganização societária 109 8.1 Modalidades: cisão, incorporação, fusão e transformação 109 8.2 Os aspectos fiscais da reorganização societária 115 9 Crimes contra a ordem tributária 119 9.1 A Lei 8.137/90 e os crimes contra a ordem tributária 120 10 O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais 139 10.1 A teoria da desconsideração da personalidade jurídica 140 10.2 O posicionamento jurisprudencial 146 Planejamento Tributário 9 1 Introdução à legislação tributária Entendemos que o caminho mais didático para iniciar um processo de conhecimento sobre o mundo jurídico-tributário será através do contato com o produto legislado bra- sileiro sobre a matéria, isto é, qual é o conteúdo existente atualmente? O que é tributo? O que é legislação tributária? Como se interpreta? Qual a real dimensão da legislação tributária brasileira? Somente a título ilustrativo, todos nós sabemos que o Imposto Sobre Serviços (ISS) é de competência municipal, ou seja, compete ao município legislar sobre ISS. Por conseguinte, se sabemos que o Brasil tem mais de 5 500 municípios, teremos, em tese, a possibilidade de mais de 5 500 leis só tratando de ISS, um belo e farto material para um especialista nesse tipo de tributo. A expressão legislação tributária deve ser entendida como: O conjunto das normas que tratam da relação jurídica entre o contribuinte (sujeito passivo tributário) e a administração pública, atuando como ente tributante (sujeito ativo tributário). Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário10 A legislação tributária é formada por um complexo de leis, decretos, atos administrati- vos de cunho normativo, convenções e tratados internacionais, normas complementares, en- tre outras normas. O ordenamento normativo brasileiro (processo legislativo + procedimen- tos normativos do Poder Executivo), lato sensu, é composto pelos seguintes instrumentos: • Constituição da República; • Emendas à Constituição; • Leis complementares; • Leis ordinárias; • Leis delegadas; • Medidas provisórias; • Decretos legislativos; • Tratados e convenções internacionais (ratificados); • Resoluções; • Decretos; • Regulamentos, • Portarias; • Instruções normativas; • Circulares. O Sistema Tributário Nacional encontra-se inserido no texto da Consti tuição Federal, tendo como suporte estrutural auxiliar o Código Tributário Nacional (CTN), que é uma lei ordinária de 1966 (Lei 5.172/66), mas recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar1, ou seja, formalmente esse diploma legal foi votado como lei ordi- nária, até porque não existia lei complementar em 1966, todavia, por força do art. 146, III, da Constituição Federal, o CTN foi recepcionado como lei complementar. Em verdade, trata-se de uma lei formalmente ordinária e materialmente complementar, tendo nascido, em 1966, sob a forma das leis ordinárias, entretanto, com conteúdo material atual, de lei complementar. De sorte que o Código Tributário Nacional, muito embora tenha sido elaborado sob a forma de lei ordinária, em 1966, foi recepcionado pela atual ConstituiçãoFederal como lei (materialmente) complementar, devendo ser considerado não o momento de sua elaboração (1966), mas sim o momento de sua recepção (1988). Esse Código traz um conjunto de normas que devem ser observadas pelos contribuintes e/ou responsáveis tributários, em interação com a própria Constituição Federal e com todas as demais normas que regem a matéria tributária no Brasil. 1 A lei complementar tem o objetivo de explicar ou complementar algum aspecto relacionado à Consti- tuição, além de ser predeterminada pela Constituinte. A lei ordinária é utilizada quando a Constituição não determina a elaboração de lei complementar; cabe à lei ordinária, então, o tratamento de determi- nada matéria. Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 11 1.1 O Direito Tributário A administração pública (federal, estadual e municipal) precisa oferecer aos seus administrados alguns serviços públicos essenciais, tais como saúde, educação, segurança, saneamento, entre outros, para assim atingir sua finali- dade máxima por excelência, o alcance do bem comum, com a entrega de uma qualidade mínima de vida digna à sua população. A dignidade do ser humano é algo de extrema importância, sendo considerada como um princípio fundamental da República Federativa do Brasil, expressamente mencionada no art. 1.°, III, da Constituição Federal de 1988. Para a prestação dos serviços públicos es- senciais mencionados e garantia da dignidade do ser humano, a administração necessita de recursos financeiros em quantidade suficiente para suprir os custos de implantação e pres- tação contínua dos serviços públicos essenciais. Só há duas formas da administração pública conseguir recursos financeiros: a primeira é através de seu próprio patrimônio (receita pública originária), e a segunda é através do patrimônio alheio, do particular (receita pública derivada). Desta sorte, tributo é uma receita pública derivada por excelência, isto é, a adminis- tração pública deixa o seu próprio patrimônio de lado e deriva, vai buscar os recursos no patrimônio privado, no particular, através da cobrança de impostos, taxas e/ou contribui- ções. É assim que a administração pública consegue se manter e prestar aos seus adminis- trados os serviços públicos essenciais. Podemos, agora, definir Direito Tributário como: Uma ramificação do Direito Financeiro, cujo objeto é determinado pelas relações jurídicas existentes entre o fisco (administração pública) e os contribuintes (administra- dos), relações essas ligadas à instituição, cobrança e arrecadação, fiscalização e extinção do tributo, através da utilização de normas e princípios próprios (gerais e específicos). As fontes do Direito Tributário podem ser classificadas em fontes materiais, formais e históricas. Entende-se por fonte material a causa material em si, isto é, a materialização de de- terminada hipótese, a ocorrência do fato previsto na legislação pertinente. Logo, a fonte material atua no universo factual, são os fatos concretos que produzirão algum efeito jurídico previsto em lei. Assim, os fatos tipificados pelo Direito Tributário são as suas respectivas fontes materiais. As fontes formais obviamente se encontram relacionadas com a forma, com a formaliza- ção de um sistema normativo adequado aos anseios da sociedade. Através de um sistema de normas formalmente elaborado, com natureza jurídica própria, encontraremos a principal fonte formal do Direito, que nada mais é do que o conjunto de normas que entrega forma ao Direito (determinando fatos e seus jurídicos efeitos). A lei, a jurisprudência, os costu- mes e a doutrina caracterizam as fontes formais do Direito, que se dividem em primária e Vídeo Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário12 secundária, sendo a primária caracterizada pela Constituição e a secundária por todas as normas infraconstitucionais, juntamente com a doutrina, a jurisprudência e os costumes (direito consuetudinário). As fontes históricas são representadas por textos jurídicos de outrora que ainda exer- cem alguma influência sobre a elaboração das normas jurídicas atuais, ou seja, o con- junto de documentos jurídicos históricos que continuam a exercer alguma influência nas leis atuais. São exemplos clássicos o Código de Napoleão, as Ordenações Afonsinas, Manuelinas e Filipinas, o Direito Canônico, o Direito Romano, entre outros. É importante notar que o direito tributário tem duas fontes formais de extrema relevân- cia: a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, sendo este recepcionado pela CF como lei complementar, para cumprimento do disposto no art. 146, III, do texto constitucio- nal, como mencionado alhures. Para o bom desenvolvimento de nosso curso, é muito importante que pelo menos seis conceitos fiquem muito bem entendidos: • O que é tributo? • O que é uma obrigação tributária? • O que é um lançamento tributário? • O que é um crédito tributário? • O que é domicílio fiscal (domicílio tributário)? • O que é responsabilidade tributária? 1.1.1 Tributo O Código Tributário Nacional, fonte formal caracterizada pela Lei 5.172, de 25 de outu- bro de 1966, traz o conceito técnico-jurídico de tributo em seu art. 3.°, que diz: Art. 3.° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo va- lor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Em verdade, tributo é um gênero que percebe por espécies os impostos, as taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições especiais (sociais, de domínio econômico, cate- gorias profissionais {corporativas}, parafiscais e outras.) Sendo o tributo, no Brasil, uma prestação compulsória, é percebido como norma de re- jeição social, em face de sua repugnância junto à sociedade em geral, em decorrência da má utilização dos recursos arrecadados e da excessiva carga tributária que pesa sobre os ombros da população brasileira. É importante observar bem a expressão compulsória, inserta na conceituação do art. 3.° do CTN. Sabemos que tributo é uma receita pública, sabemos que é compulsória, isso se tra- duz em uma relação direta com a obrigatoriedade, ou por outras palavras, o comportamento é obrigatório, logo, por mera via de consequência, o descumprimento gera uma determina- da sanção (palavra chave no Direito). Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 13 Demais disso, há ainda um elemento muito importante, qual seja: que não constitua sanção de ato ilícito. Vamos pensar sobre essa assertiva? O que poderemos concluir de pron- to? Fácil: • tributo e penalidade não se confundem. • ambos são receitas derivadas e têm natureza compulsória. • a ação que tipifica a multa fiscal é antijurídica, contrária à lei. • a ação que tipifica o tributo é jurídica. Portanto, as punições, as penalidades, objetivam garantir a ordem jurídico-tributária contra atos ilícitos, e são totalmente destituídas de qualquer intenção de contribuição para as despesas do Estado, isto é, o Estado não pode contar com as multas fiscais para elabo- ração de seu orçamento. Em sentido contrário, o tributo é destinado, em sua essência, ao atendimento das necessidades do Estado. É muito importante saber o que é uma obrigação tributária, pois não há como se pensar em planejamento tributário sem conhecer, pelo menos, como nasce uma obrigação tributária e como ela se divide. 1.1.2 Obrigação tributária A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador ou materialização da hipótese de incidência tributária, e se divide em dois vetores, quais sejam: obrigação tributária prin- cipal, que se traduz pelo pagamento do tributo devido, e obrigação tributária acessória, que se traduz pelas obrigações relacionadas com as informações que devem ser prestadas ao ente tributante (lançamentos contábeis, escrituração em livros próprios, informações pela internet, declarações de rendimentos etc.). Uma vez nãoobservada a obrigação acessória, ela se converterá em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária, é o que está expresso no CTN, art. 113, §3.°. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. §1.° A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. §2.° A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. §3.° A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Toda obrigação, a rigor, tem que ser possível, líquida, determinada ou determinável e pa- trimonial. Torna-se necessário diferenciar a obrigação de direito privado da obrigação de direito público, onde àquela nasce fundamentada em manifestação da vontade das partes; enquanto esta nasce, necessariamente, da lei. Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário14 As obrigações tributárias só existem em decorrência de lei, e diante dessa condição, a sua estrutura é formada pelos seguintes elementos caracterizadores, a saber: • A lei − para que exista uma obrigação tributária é necessária a presença de uma lei. • Dois polos − um ativo e um passivo; um credor e um devedor, sendo um deles – o ativo – sempre uma pessoa jurídica de Direito Público Interno. • Um objeto − no caso uma obrigação de levar dinheiro aos cofres públicos e/ou uma obrigação de fazer (positiva ou negativa). O direito tributário é obrigacional por excelência, vinculando juridicamente o contri- buinte ou responsável tributário, à vontade dos entes tributantes em relação à determinada legislação específica. Em síntese, podemos concluir que a obrigação tributária é indisponível, nasce com a materialização da hipótese de incidência (fato gerador), e percebe três fontes, sendo elas: a lei, o fato (gerador) previsto na lei (a hipótese de incidência) e o lançamento. Com efeito, quando o Código Tributário Nacional faz menção a fato gerador, em verdade entendemos que seria mais adequado utilizar a expressão hipótese de incidência, que pode, ou não, ser materializada; até porque não somente o fato gera tributo, já que um ato também pode gerar ônus tributário, e, não é necessário ser um profundo estudioso do direito para saber que há diferenças técnicas entre fatos e atos jurídicos. Nesse sentido, traduzimos o ensinamento de um dos maiores pensadores tributá- rios que o Brasil já produziu, o mestre Geraldo Ataliba (1993, p. 67), que em uma de suas obras menciona: “A hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um fato; é a for- mulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato.” “Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência – dá nascimento à obrigação tributária.” O primeiro aspecto a ser observado na definição do CTN é o da estrita legalidade, vale notar que o texto expressa como fato gerador da obrigação principal a situação definida em lei. Portanto, se a lei descreve, como realmente descreve, um fato hipotético, uma hipótese, uma vez verificada a sua materialização, a sua existência, faz com que ocorra o nascimento da obrigação tributária. Em síntese, a lei cria, relaciona e define as situações ou hipóteses de incidência tributária que, uma vez materializadas, transformadas em realidade factual, geram, necessariamente, o nascimento da obrigação tributária; daí o termo hipótese de incidência e a sua respectiva materialização. Demais disso, diante da generalidade dessa conceituação e para facilitar o entendimen- to e a aplicabilidade, diversos doutrinadores dividem a hipótese de incidência (fato gerador) em relação aos seguintes aspectos, a saber: Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 15 • Aspecto pessoal – diz respeito à pessoa. É formado pelos sujeitos ativo (credor da obrigação tributária) e passivo (devedor da obrigação tributária – contribuinte ou respon- sável tributário). • Aspecto temporal – relaciona-se ao fator tempo. Objetiva determinar o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, ou, materializada a hipótese de inci- dência. O aspecto temporal pode ser ainda desmembrado da seguinte forma: ◦ Instantâneo – Ocorre um único fato em uma só unidade de tempo. Cada vez que surge dá lugar a uma relação tributária. Ex.: ICMS – incidência na saída da mercadoria. ◦ Complexivo ou de formação sucessiva (intermitente) – se aperfeiçoa ao fim de um determinado espaço de tempo, em razão das circunstâncias ou aconteci- mentos que deverão ser globalmente consideradas. Ex.: IRPF, IRPJ. • Aspecto espacial – diz respeito à limitação geopolítica em que deverá ocorrer o fato gerador, ou seja, é o lugar, o território em relação direta com a pessoa política tributariamente competente (Princípio da Territorialidade). • Aspecto material – tem natureza constitucional e é o mais importante dos elemen- tos já relacionados, porque determina o tipo da tributação. É o núcleo da hipótese de incidência e quase sempre representado por um verbo que indica a realização de algo, acompanhado do acessório dessa realização, por exemplo: importar pro- dutos estrangeiros, auferir renda, industrializar produtos etc. • Aspecto quantificativo – relacionado ao montante a ser pago, logo, poderemos dividi-lo em duas variáveis que, uma vez juntas, caracterizam esse aspecto, quais sejam: base de cálculo (ou base de tributação) e alíquota. A base de cálculo (ou base de tributação) é o valor, a ordem de grandeza sobre a qual incidirá a alíquota; e alíquota caracteriza-se por um determinado índice percentual que incidirá sobre a base de cálculo e determinará o montante do tributo devido. Após entendermos o que é um tributo e o que é uma obrigação tributária, precisamos saber o que é um lançamento tributário. 1.1.3 Lançamento tributário O lançamento é um ato privativo da administração pública, com a apuração da quantia devida, cálculo do montante devido, pelo sujeito passivo, diante da verificação da materia- lização da hipótese de incidência ou ocorrência do fato gerador. A conceituação técnico-jurídica de lançamento determina uma atuação administrativa que efetivamente alcança os seguintes pontos: • verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária; • determinação da matéria tributável; • cálculo do valor do tributo devido; Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário16 • identificação do sujeito passivo (devedor); • aplicação da penalidade cabível, se for o caso. O conteúdo normativo do lançamento se encontra no art. 142 do CTN. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o cré- dito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identifi- car o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obriga- tória, sob pena de responsabilidade funcional. 1.1.4 Crédito tributário O crédito tributário nasce com o lançamento, ou seja, através do lançamento declara-se existente o crédito tributário. A sequência será sempre essa. Primeiro nasce a obrigação tri- butária, com a ocorrência do fato gerador e o passo seguinte é a constituição ou declaração do crédito tributário, via lançamento realizado pelo sujeito ativo da relação jurídica. Logo, o crédito é decorrente da obrigação tributária. Portanto, a lei define o fato gerador que uma vez ocorrido, faz nascer a obrigação tribu-tária, e com o lançamento nasce o respectivo crédito tributário, ou seja, através do lançamen- to declara-se o crédito tributário. A metodologia é bastante simples. A legislação tributária elenca as possibilidades de nascimento de créditos tributários, entregando a relação das respectivas hipóteses de inci- dência, que uma vez materializadas consumam aquele nascimento obrigacional. Nascida a obrigação tributária o sujeito ativo deverá constituir o seu crédito e declará-lo através do lançamento tributário. Precisamos também ter em mente pelo menos um conteúdo mínimo essencial acerca da questão relacionada com o domicílio fiscal, uma vez que, em matéria tributária, poderia passar na mente de algum leigo que bastaria ele informar que seu domicílio tributário é em Júpiter e assim estaria livre de qualquer problema originário de uma estratégia tributária inadequada, pois é certo que nenhum oficial de justiça iria até Júpiter à sua procura. 1.1.5 Domicílio fiscal ou domicílio tributário Em princípio, a palavra domicílio encontra-se associada a um determinado lugar, espaço físico situado em algum local de possível acesso. Surge, então, a questão relacionada com a dualidade domicílio x residência. Domicílio tem uma conotação mais voltada para o desenvolvimento dos atos jurídi- co-contratuais de uma pessoa, o local onde essa pessoa desenvolve suas atividades pro- fissionais, obrigacionais, intelectuais, enfim, o local onde habitualmente todas as demais pessoas sabem que vão encontrar aquela pessoa que procuram, porque ali ela desenvolve, Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 17 cumpre e responde por suas obrigações. É o local centralizado das atividades do dia a dia de uma pessoa. A residência é o local onde uma pessoa natural habita, reside, com ânimo definitivo. As pessoas naturais poderão ter, simultaneamente, domicílio e residência, enquanto as pessoas jurídicas possuem apenas domicílio. A pessoa jurídica terá seu domicílio no local de sua sede ou em cada um de seus esta- belecimentos, filiais, sucursais etc., respondendo pelas obrigações tributárias ali origina- das. A matéria é tratada no art. 127 do CTN. Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tri- butário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. §1.° Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou res- ponsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. §2.° A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando im- possibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se, então, a regra do parágrafo anterior. A Fazenda Pública poderá não aceitar o domicílio eleito pelo contribuinte ou responsá- vel, quando a fiscalização e/ou arrecadação são impossibilitadas ou dificultadas, sendo-lhe facultada a recusa e desconsideração do domicílio eleito e considerá-lo como sendo o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. Por fim, precisamos saber qual a abrangência da expressão responsabilidade tributária. 1.1.6 Responsabilidade tributária Responsável tributário é a pessoa que, não preenchendo a condição de contribuinte, obriga- -se ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária em decorrência de expressa determi- nação legal – art. 128 do CTN. Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do con- tribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário18 Existem os seguintes tipos de sujeito passivo tributário: • sujeito passivo direto (contribuinte); • sujeito passivo indireto (responsável); • sujeito passivo por transferência (solidário, sucessor etc.); • sujeito passivo por substituição (quando a lei imputa responsabilidade tributária a uma terceira pessoa). 1.1.6.1 Sujeito passivo direto É o próprio contribuinte direto, ou seja, é a pessoa (física ou jurídica) que por determi- nação legal se encontra obrigada ao pagamento do tributo, porque tem uma relação direta e pessoal com a situação que constituiu o fato gerador. É a pessoa que realizou diretamente o fato gerador e que tem que pagar o respectivo tributo. 1.1.6.2 Sujeito passivo indireto Quando uma terceira pessoa (física ou jurídica), que não o contribuinte direto, se encon- tra relacionada indiretamente com o fato gerador, por expressa determinação legal, e obriga- da ao pagamento de um determinado tributo, teremos, então, a figura do responsável pelo respectivo recolhimento aos cofres públicos, do valor apurado como crédito tributário. 1.1.6.3 Sujeito passivo por transferência Primeiro, há que se lembrar que a capacidade tributária não se relaciona com a capacidade civil, ou seja, o civilmente incapaz pode ser, e é, plenamente capaz sob a ótica tributária. Em verdade, se a sujeição passiva for determinada após a ocorrência do fato gerador, será caso de responsabilidade por transferência. A transferência poderá ocorrer em razão da solidariedade na dívida ou em razão da su- cessão. Em matéria tributária há determinação no sentido de que as pessoas que tenham in- teresse comum, legalmente previsto, na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (obrigação de pagar) e as pessoas expressamente designadas em lei, que não perce- bam aquele interesse comum, poderão ser consideradas solidariamente obrigadas. A rigor, o interesse comum percebe relação direta com a participação no fato gerador. 1.1.6.4 Sujeito passivo por substituição O sujeito passivo por substituição deriva da responsabilidade por substituição, isto é, trata-se de um modelo de sujeição passiva, legalmente previsto, para assegurar a continui- dade das relações jurídicas iniciadas por determinado contribuinte que, em face de razões diversas, deve ser sucedido na relação jurídico-tributária (artigos 129 a 133 do CTN). É importante observar a impossibilidade de se verificar o acúmulo da condição de con- tribuinte com responsável, portanto, ou é contribuinte ou é responsável, não há como ser os dois concomitantemente, já que a presença de determina a exclusão do outro. Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 19 Em última análise, o Código Tributário Nacional, em seu art. 121, conceitua a figura do sujeito passivo da obrigação tributária principal, em contribuinte e responsável. Uma vez que entendemos o que é o Direito Tributário, quais são as suas fontes e qual o conceito técnico-jurídico de tributo, obrigação tributária, lançamento e domicílio fiscal, precisamos entender agora como funciona o sistema tributário brasileiro. 1.2 O Sistema Tributário Nacional Podemos entender por Sistema Tributário Nacional o conjunto das nor- mas de natureza jurídico-tributária, constitucionais e infraconstitucionais, do- tado de coerência horizontal e vertical. As normas estão alicerçadas tanto nos princípios do Direito, lato sensu, como nos princípios próprios da ramificação didática e autônoma do Direito Tributário. A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre o tema a partir do art. 145, e o faz através do Título VI, denominado Da Tributação e do Orçamento; Capítulo I, denominado Do SistemaTributário Nacional, em seis seções com as seguintes abordagens: • Seção I – Princípios Gerais. • Seção II – das Limitações ao Poder de Tributar. • Seção III – dos Impostos da União. • Seção IV – dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal. • Seção V – dos Impostos dos Municípios. • Seção VI – da Repartição das Receitas Tributárias. O primeiro artigo (art. 145) que trata dos Princípios Gerais do Sistema Tributário Nacional determina que os impostos, as taxas e as contribuições são os tributos que podem ser instituídos (ordinariamente) pela União, estados, Distrito Federal e municípios. Extraordinariamente a União poderá instituir empréstimos compulsórios. 1.2.1 Os impostos A definição técnico-jurídica de imposto encontra-se no art. 16 do CTN, cujo teor expressa: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. A leitura desse artigo nos faz compreender que os impostos não têm qualquer vincula- ção entre a sua arrecadação e a sua efetiva utilização, ou seja, imposto é um tributo não vin- culado, podendo ser utilizado para custeio das despesas gerais da administração pública, in- dependente de qualquer contraprestação em benefício, direto ou indireto, aos contribuintes. Os impostos, no Brasil, como nos países mais desenvolvidos, originam-se nos três uni- versos de tributação mais comuns, quais sejam: consumo, renda, e patrimônio. Portanto, no Brasil, temos impostos sobre a renda, sobre o consumo e sobre o patrimônio. Vídeo Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário20 Há dois tipos básicos de impostos: • impostos arrecadatórios; • impostos regulatórios. Os impostos arrecadatórios, como a própria denominação declara, objetivam apenas e tão somente arrecadar, levar dinheiro aos cofres públicos. Por outro lado, os impostos regulatórios são verdadeiros instrumentos de controle de política econômica e objetivam, em última análise, entregar à administração pública meca- nismos para controlar a economia. Assim, se há algum problema na balança comercial, por exemplo, em decorrência de muita importação, aumentam-se as alíquotas do imposto de importação para o controle dessa anomalia verificada. Os impostos regulatórios, por sua natureza, não se submetem ao princípio da anterio- ridade. O imposto de importação pode ter a sua alíquota aumentada e ser cobrado no dia seguinte, já com a nova alíquota. Os impostos considerados regulatórios são: importação, exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações financeiras (art. 150, §1.° da CF). De acordo com o art. 153 da Constituição Federal, os impostos da União são: • importação de produtos estrangeiros; • exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; • renda e proventos de qualquer natureza; • produtos industrializados; • operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; • propriedade territorial rural; • grandes fortunas, nos termos de lei complementar. De acordo com o art. 155 da Constituição Federal, são de competência dos estados e Distrito Federal os impostos sobre: • transmissão causa mortis, e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD); • operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as opera- ções e as prestações se iniciem no exterior (ICMS); • propriedade de veículos automotores (IPVA). De acordo com o art. 156 da Constituição Federal, são de competência dos municípios os impostos sobre: • propriedade predial e territorial urbana (IPTU); • transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (INTER VIVOS); • serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (ISS). Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 21 1.2.2 As taxas As taxas podem ser federais, estaduais e/ou municipais, sendo a sua definição técnico- -jurídica de taxa encontrada tanto no art. 145, II da CF, como no art. 77 do CTN. Art. 145, CF: [...] II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Art. 77, CTN: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou po- tencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idên- ticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas. Para melhor compreensão da figura jurídico-tributária, denominada taxa, imagine uma relação linear, ou seja, de um lado a administração pública (ente tributante) e de outro lado o administrado (contribuinte). A relação que se estabelece é a seguinte (Figura 1): o contribuinte paga uma quantia cer- ta por determinada prestação de serviços, que deverá atendê-lo diretamente ou, no mínimo, se encontrar à sua disposição. Figura 1 – Relação linear. Contribuinte Administração pública Serviço público $$ Fonte: Elaborada pelo autor. Os serviços públicos, remunerados através de taxas, devem ser específicos e divisíveis, ou em razão do poder de polícia exercido pela administração pública. 1.2.3 As contribuições Quando entramos no universo das contribuições precisamos entender que essa relação jurídico-tributária se dá de forma triangular, ou seja, você (contribuinte) paga, a adminis- tração pública recebe, e existe um serviço público prestado, entretanto, você poderá jamais utilizar esse serviço, mas continuará contribuindo para que todos os demais administrados possam utilizar. Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário22 Por exemplo: um determinado cidadão, contribuinte da Seguridade Social (INSS), tem um plano de assistência médica particular, por conseguinte, muito embora ele seja contri- buinte do INSS há mais de 20 anos, jamais utilizou os serviços do SUS ou qualquer outro ofertado pela Administração Pública e que seja mantido com as contribuições para o INSS, sempre utilizando os serviços de seu plano de assistência médica particular. Com a sua contribuição ele ajuda a manter o SUS, embora ele mesmo não utilize os serviços, entretanto toda a comunidade economicamente menos privilegiada continua utilizando os serviços do SUS, que é mantido também pela contribuição deste cidadão que jamais o utilizou. Veja a Figura 2 a seguir. Figura 2 – Relação triangular. Contribuinte Administração pública Serviço público $$ Fonte: Elaborada pelo autor. As contribuições se subdividem nas seguintes subespécies: • contribuição de melhoria; • contribuições sociais; • contribuições de intervenção no domínio econômico; • contribuições corporativas; • contribuições para iluminação pública (CIP). 1.3 Princípios constitucionais tributários A Constituição Federal expressa um conjunto bastante considerável de princípios gerais e específicos para o Direito Tributário, vamos conhecer e entender os principais, a saber: 1.3.1 Princípios constitucionais gerais 1.3.1.1 Princípio da estrita legalidade tributária (art. 5.º, II c/c art. 150, I, da CF) Determina que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer coisa alguma senão em virtude de lei. Assim, é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios exigir ou aumentar tributo sem uma lei que os autorize. Vídeo Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 23 1.3.1.2 Princípio da igualdade tributária e capacidade contributiva (art. 5.º, I c/c art.150, II) Os tributos devem ser pagos por todos de forma uniforme e proporcional à riqueza gerada, em decorrência do patrimônio, das atividades econômicas e dos rendimentos aufe- ridos, excluindo-se os contribuintes que não possuem capacidade contributiva. 1.3.1.3 Princípio da irretroatividade da lei tributária (art. 150, III, “a”, da CF) É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. 1.3.1.4 Princípio da anterioridade da lei tributária (art. 150, III, “b”, da CF) É proibido cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (princípio da não surpresa). 1.3.1.5 Princípio da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF) É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. 1.3.1.6 Princípio da uniformidade e unidade tributária (art. 150 e 151, I, da CF) Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor de qual- quer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua procedência ou destino. Esse princípio traduz o óbvio, ou seja, não é permitido que a União crie privilé- gio tributário para ela própria, em detrimento aos estados, DF e municípios, tratando-os de forma desigual. 1.3.1.7 Princípio da vedação de utilização de tributo com efeito confiscatório (art. 150, IV, CF) Vedação da utilização de qualquer tributo (impostos, taxas e contribuições) com efeito confiscatório, isto é, trata-se de uma norma de natureza restritiva que objetiva respeitar a capacidade contributiva e coibir o enriquecimento ilícito por parte da admi- nistração pública. Introdução à legislação tributária1 Planejamento Tributário24 1.3.2 Princípios constitucionais específicos 1.3.2.1 Princípio da imunidade tributária dos templos (art. 150, VI, b) É proibido à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, instituir impostos sobre templos de qualquer culto. 1.3.2.2 Princípio da imunidade de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos e suas fundações, entidades sindicais, instituições de educação e/ou assistência social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF) Determina a proibição à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios para instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais, instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. 1.3.2.3 Princípio da imunidade dos produtos industrializados que se destinam ao exterior, tanto em relação ao imposto incidente sobre a industrialização como em relação ao imposto estadual sobre operação de circulação de mercadorias (art. 153, §3.º, III, e art. 155, X) Interpretar esse princípio é lançar o pensamento jurídico em três direções elementares, a saber: a) exportar impostos não é, nunca foi, e nem será a melhor política para a economia de qualquer país; b) estimular o desenvolvimento do setor industrial (imposto sobre pro- dutos industrializados) e c) buscar reduzir as diferenças existentes entre as regiões do país. A dimensão territorial do Brasil é continental, o que enseja vários tipos de diferenças, entre elas a econômica. 1.3.2.4 Princípio da não cumulatividade dos impostos sobre circulação de mercadorias e serviços e sobre produtos industrializados (art. 153, §3.º, II, e art. 155, §2.º, II) Determina a proibição do que é conhecido como efeito cascata, isto é, a tributação sobre vendas brutas. A não cumulatividade é o tratamento tributário imputado em cada operação separadamente considerada, levando-se em conta somente o valor agregado, compensando- -se o que foi pago nas fases anteriores. Introdução à legislação tributária Planejamento Tributário 1 25 1.3.2.5 Princípio da seletividade em função da essencialidade (art. 153, §3.º, II) Adoção de critérios de essencialidade do produto a ser tributado, para fixação de sua respectiva alíquota, ou por outras palavras, quanto mais básico o produto, menor a sua alí- quota, quanto mais supérfluo, maior a sua alíquota. O arroz não pode ter a mesma alíquota do azeite, por exemplo. Conclusão A sociedade possui atualmente como instrumento uma lei voltada para o financiamen- to da pessoa jurídica de direito público, com suas sanções e legalidades, matéria essa de inte- resse dos indivíduos, quer seja de ordem física ou de ordem jurídica, tendo um capítulo ge- nérico na nossa Constituição Federal, nos artigos 145 a 169, em conjunto com a sua lei mais abrangente denominada de Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. O Direito Tributário é voltado exclusivamente para o estudo jurídico e às implicações decorrentes da aplicação do Código Tributário Nacional, dando uma interpretação correta da sua aplicabilidade para a sociedade, com a resolução dos problemas resultantes da sua interpretação na esfera governamental e para os indivíduos físicos e jurídicos, tendo como princípio fundamental os direitos e garantias individuais. Neste capítulo buscou-se mostrar a aplicação do Direito Tributário tendo como base a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional. Atividades 1. O que se entende por legislação tributária? 2. Defina Direito Tributário com suas palavras. 3. O que é um tributo? Planejamento Tributário 27 2 Planejamento tributário Planejamento tributário (ou estratégia tributária) deve ser entendido como uma atividade empresarial, essencialmente preventiva, que objetiva a projeção de todos os atos e fatos que se relacionem, direta ou indiretamente, com a carga tributária supor- tada pelas empresas, diante da tendência natural da tentativa constante da administra- ção pública em aumentar a arrecadação tributária. Portanto, em face de necessidades (nem sempre justas) e voracidade, o Estado, em todos os seus níveis, tenta diariamente aumentar sua receita derivada do patrimônio alheio, e o faz através da majoração de alíquotas ou ampliação da base de tributação. Diante desse cenário surge, em sentido contrário, o desenvolvimento de estudos que objetivam otimizar (para o empresário) a carga tributária com a utilização de crité- rios legais, completamente fundamentados na legislação. Entenda-se de uma vez por todas que planejamento tributário não guarda qualquer relação com sonegação fiscal. Planejamento tributário2 Planejamento Tributário28 É importante mencionar que todo o enfoque dessa temática – sobre planejamento tribu- tário – deverá sempre levar em consideração que, uma vez nascida a obrigação tributária, as possibilidades de qualquer planejamento já se encontram mais reduzidas, isto é, diante da materialização da hipótese de incidência tributária, nascerá, natural e consequentemente, a respectiva obrigação tributária. De sorte que o cenário inicial dentro do planejamento tributário é a questão da ocor- rência do fato gerador (materialização da hipótese de incidência tributária), ou a verificação do fato imponível. Assim, em última análise, o planejamento tributário visa à economia de tributos com as alternativas do retardamento ou impedimento da materialização da hipóte- se de incidência tributária (fato gerador), com a redução do montante do imposto devido. Há duas hipóteses: • evitar a ocorrência da situação prevista na lei como fato gerador; • existindo espaço legal para escolha entre duas opções de cálculo do tributo, opta pela de menor impacto financeiro para a empresa. Outro elemento de importância fundamental em matéria tributária é o aspecto temporal, ou seja, a possibilidade de previsibilidade das situações de fato que, uma vez efetivamente verificadas, acarretarão consequências jurídicas, fazendo nascer a respectiva obrigação tri- butária. Lembre-se de que ninguém, absolutamente ninguém, é obrigado a fazer ou deixar de fazerqualquer coisa senão em virtude de lei. Isso é uma determinação constitucional. A pessoa (física e/ou jurídica) que pretende adotar um planejamento tributário terá que direcionar sua atenção para o período anterior à ocorrência do fato gerador, e nesse período adotar as opções legais disponíveis. O ponto de referência inicial, portanto, é o fato gerador da obrigação tributária. A metodologia de realização do planejamento a ser empregado, a rigor, se inicia através da elaboração de uma planilha que detalhe toda a carga fiscal suportada pelo interessa- do em implantar esse modelo estratégico, com o desenvolvimento de um estudo amplo e profundo, isolada e sistematicamente, de tributo a tributo, para que, em face da legislação tributária incidente, seja realizado um diagnóstico. A partir desse diagnóstico será possível confeccionar um prognóstico, com cenários conservadores, moderados ou ousados, depen- dendo do perfil do interessado, com a possibilidade de identificação de tributos que pode- rão ser reduzidos, eliminados ou modificados, à guisa de ganho efetivo para o realizador do planejamento tributário. 2.1 O planejamento tributário e a elisão, evasão e simulação Passo seguinte, no desenvolvimento do tema proposto – planejamento tri- butário – e não menos importante, diz respeito ao entendimento e compreen- são sobre as diferenças técnico-jurídicas entre elisão, evasão e simulação. Vídeo Planejamento tributário Planejamento Tributário 2 29 Elisão fiscal é a redução do montante ou o retardamento do pagamento do tributo atra- vés de mecanismos legais (prática de atos lícitos), anteriores ao fato gerador. Há elisão fis- cal lícita quando não se manipula a forma jurídica prevista na lei para a prática do ato (a incorporação de empresa com prejuízo, por exemplo). É a economia tributária válida, com a utilização de permissivos legais para mitigar a carga tributária, quer seja através de ação prática e efetiva do contribuinte, quer seja por omissão anterior à materialização da hipótese de incidência tributária, não permitindo o nascimento da respectiva obrigação. Evasão fiscal é a fuga (evadir é o mesmo que fugir) da obrigação tributária constituída; logo, a evasão fiscal se caracteriza por uma obrigação já efetivamente existente, ou seja, a eva- são fiscal pressupõe a existência da obrigação tributária já caracterizada, enquanto na elisão fiscal objetiva-se exatamente elidir, eliminar, suprimir o nascimento da obrigação tributária. Surge então, diante dessas duas figuras, a questão da existência ou não de um ponto limítrofe objetivo, uma linha de demarcação exata entre o que poderá ser considerado elisão e o que poderá ser considerado abuso da forma jurídica utilizada. Poderá ser considerado abuso da forma jurídica quando o sujeito passivo tributário adotar um modelo jurídico atípico, visando ao não pagamento do tributo, ou pagá-lo com valor menor do que o legalmente previsto como, por exemplo, quando a transferência gratuita de um imóvel (2% de inter vivos) se reveste da forma jurídica da alienação onerosa em lugar da doação (4% de ITCD), por que doar ficará tributariamente mais caro do que vender? Parece-me que a resposta é clara, sempre que houver a alteração da vontade real das partes, com utilização de máscaras jurídicas, o ato nasce viciado e assim permanecerá até que algum remédio jurídico consiga corrigir a situação. Sonegação fiscal é a evasão de tributo por meio de artifício ilegal. Divide-se em sone- gação fiscal simples ou sem emprego de método ardil ou fraude (falta do pagamento do tributo, sem qualquer malícia), e sonegação fiscal dolosa (fraudulenta) que é a resultante da fraude ou da má-fé do contribuinte para se furtar ao pagamento do tributo. A fraude fiscal é a ação ou omissão tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmen- te, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características, de modo a reduzir o montante do tributo devido, ou a evitar ou adiar o seu pagamento. São alguns exemplos de fraudes fiscais: • inexistência de escrita contábil ou escrita contábil repleta de vícios; • falsificação de livros, papéis e documentos; • falsidade ideológica (declaração falsa ou diversa da real), visando prejudicar di- reito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante. Ex.: movimentação de recursos sob nome falso. A simulação se caracteriza por ser um ato com aparência normal, mas que em verdade não busca o resultado que juridicamente deveria produzir (quando há efetivamente uma declaração de vontade, entretanto enganosa), ou seja, a simulação evidencia a presença de duas situações, uma aparente (simulada) e outra oculta (dissimulada). Por trás do ato jurídico aparente (simulado) existe outro ato jurídico oculto (dissimulado), este sim é o ato que real- mente as partes desejavam (o disfarce da doação com a aparência de venda, por exemplo). Planejamento tributário2 Planejamento Tributário30 Existe ainda o negócio jurídico indireto que se caracteriza pelo emprego de determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidade diversa da que lhe é típica, apresen- tando os seguintes componentes: • o negócio é lícito e existe vontade de realização pelas partes; • objetiva-se alcançar um fim lícito, mas diverso do fim típico do negócio adotado; • a forma e a disciplina jurídica continuam a ser aquelas do negócio adotado. A utilização de incentivos fiscais regionais é um bom exemplo, pois a preocupação maior deixa de ser com o empreendimento em si, voltando-se para a questão tributária. Não há como confundir negócio jurídico indireto com negócio simulado. A simulação se caracteriza pela discordância entre vontade e declaração, é uma declaração enganosa da vontade; já no negócio indireto, as partes querem efetivamente a sua realização e desejam produzir os efeitos inclinados. São lícitos os meios e os processos utilizados. Exemplo prático: você e um amigo resolvem instituir uma sociedade comercial, você entra com R$500.000,00 e seu amigo entra com uma fazenda no mesmo valor (composição de capital). Curiosamente, você estava interessado em comprar uma fazenda muito parecida com a do seu amigo. Sessenta dias após a instituição da sociedade, vocês chegam à conclu- são de que o negócio não era como vocês esperavam, e assim resolvem desconstituir a socie- dade e você sai com a fazenda e seu amigo sai com os R$500.000,00. A formação de capital não gera o imposto de transmissão. Será que você terá uma fazenda sem pagar um centavo de real a título de transmissão? Isso é simulação? Fraude? Elisão? Evasão? Em verdade, no exemplo citado, as partes agiram estritamente dentro do ordenamento jurídico, nada de “ilegal” foi feito, nada fora do que a lei permite, entretanto, podemos dizer que a moralidade foi atacada (a legalidade não). Todavia, como a moralidade se encontra em um reservado espaço jurídico, de fundamental importância para a manutenção da segu- rança jurídica nas relações interpessoais, por óbvio que haverá um questionamento muito grande sobre os métodos utilizados nesse exemplo, quando se confrontam dois princípios fundamentais de direito, o princípio da legalidade contra o princípio da moralidade. A minha formação, tanto acadêmica quanto pessoal, me faz tomar um posicionamento no sentido do entendimento pela prevalência da moralidade, ou seja, penso que o princípio da moralidade deve prevalecer nesse caso em questão (ponderação de princípios jurídicos) e que o negócio realizado deve ser desconstituído alegando-se vício inicial de consentimento, com reflexo no ato jurídico determinando sua invalidade, ou por outras palavras, há uma máscara jurídica cobrindo a verdadeira vontade das partes, e essa máscara caracterizou, em última análise, um ato simulado. Em compêndio, o planejamento tributário é atividade preventiva dotada das caracterís- ticas de previsibilidade e análise de conveniência, levando-se em consideraçãoas relações custo-benefício e custo-oportunidade. Assim, diante da previsibilidade dos possíveis fatos gera- dores, em relação direta com o aspecto temporal, analisa-se a conveniência de deixar ocorrer ou não o respectivo fato gerador da obrigação tributária. Planejamento tributário Planejamento Tributário 2 31 2.2 O planejamento tributário x ato ilícito Para o direito tributário pouco importa a licitude ou ilicitude do ato praticado, essa análise é da competência do direito penal, e sendo também certo que o fato de se tributar qualquer atividade ilícita não gera a licitude dessa mesma atividade. Em verdade, o descumprimento da obrigação principal tributária (pagar o tributo) no prazo estabelecido em lei é um ato ilícito, e que não raras vezes é cometido por contribuintes ou responsáveis tributários. O ilícito tributário ocasionará con- sequências nas esferas civil, penal e administrativa do direito, havendo situações em que as consequências serão observadas concomitantemente. No mundo tributário, a maior evidência de consequência de natureza civil na prática de uma infração fiscal, encontra-se na aplicação de lançamentos pecuniários sobre a obrigação principal não cumprida (correção monetária, multas moratórias e juros moratórios). Para ilustrar, temos a questão dos juros moratórios, que muito embora tenham sido bus- cados dentro do direito civil, foram abordados e tratados especificamente dentro das normas tributárias codificadas no art. 161, §1.° do CTN. O Código Civil determina os juros de mora à razão de 0,5% ao mês, enquanto o Código Tributário delibera sobre o mesmo instituto jurídico, entretanto, com natureza tributária, os mesmos juros de mora à razão de 1% ao mês. No mundo do direito administrativo, a simples não observação da norma que manda entregar a declaração de renda anualmente e estipula prazo máximo para entrega, determi- na infração de cunho administrativo. Essas infrações sujeitam o infrator às penalidades de natureza essencialmente administrativa, serão sanções que decorrem do cometimento de uma infração de natureza administrativa, uma vez que o fato deverá ser analisado e inter- pretado sob a ótica do direito administrativo. Quando caminhamos para o direito penal, perceberemos que a evolução fez nascer ou- tro ramo denominado direito penal tributário. Existe hoje, efetivamente, uma legislação pró- pria, que trata especificamente das infrações penais de natureza tributária, e que se encontra em linha de aplicabilidade paralela com as disposições do Código Penal. A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define os crimes contra a ordem tributária, eco- nômica e contra as relações de consumo. Esse diploma legal trouxe ao mundo jurídico, em trabalho conjunto com o Código Penal, a possibilidade de verificação de sanções que privam a liberdade, instituem multa e restringem direitos do infrator. Existirão casos nos quais se perceberá a presença de ilícito penal junto ao ilícito tribu- tário, quais sejam: • apropriação indébita; • descaminho e contrabando; • fraude; • omissão de informação; • falsificação de documentos; • estelionato. Vídeo Planejamento tributário2 Planejamento Tributário32 2.3 Os paraísos fiscais e o planejamento tributário Entenda-se por paraíso fiscal o local geopolítico onde os encargos e obrigações tributárias são substancialmente reduzidos ou até mesmo suprimidos, principal- mente em relação ao local de origem daquele que pretende se utilizar do benefício. A rigor, tem como objetivo o estímulo ao ingresso de capital e divisas estrangeiras, em troca de incentivos, estabilidade das leis e sigilo (bancário e comercial). Em geral, a grande força econômica dessas localidades é a prestação de serviços. Em regra são países de pequenas dimensões e população reduzida, capazes de gerar os recursos neces- sários para a normal condução de seus interesses e negócios. Denomina-se paraíso fiscal puro o local onde a carga tributária é inexistente, não havendo cobrança de nenhum tipo de imposto; com exceção às taxas e emolumentos correspondentes aos registros e licenças das respectivas empresas (normalmente taxas anuais); ou então só por ocasião da constituição das sociedades. Denomina-se paraíso fiscal relativo o local cujas alíquotas são extremamente reduzidas, mas existem. Simultaneamente à baixa tributação há um grande número de incentivos e/ou benefícios, que utilizados com eficácia acabam quase por anular a carga tributária. Há que se considerar as atividades da pessoa jurídica sediada no paraíso fiscal no pa- drão offshore, ou seja, fora das fronteiras do seu país-sede, ou caso tenha atividades no país, as restrinja àquelas permitidas pela respectiva legislação, cuja prática não caracteriza como operando efetivamente no país (doing business). As principais características de uma offshore são (i) as operações realizadas fora das fronteiras do país de constituição da empresa; e (ii) sócios não residentes no país de origem da empresa. Os paraísos fiscais oferecem: • liberdade de operações em dólares americanos, ou qualquer outra moeda forte; • proteção contra eventos e fatos políticos (estabilidade governamental); • metas e programas de longo prazo, não sujeitos a mudanças ou alterações repentinas; • sigilo através de leis rigorosíssimas naquilo que diz respeito ao acesso de terceiros às informações relativas aos investimentos e/ou negócios realizados, bem como quanto aos indivíduos que deles participam; • excelentes redes de comunicação; • profissionais de nível adequado; • instituições financeiras sólidas, mundialmente consagradas. As empresas com natureza de holdings, nos paraísos fiscais, possibilitam a captação das receitas oriundas de suas controladas e a distribuição de seus dividendos sem incidência de impostos e em moeda forte, permitindo uma boa flexibilidade operacional. As prestadoras de serviços (intermediação, marketing, financeiros) possibilitam a divisão do negócio, de forma que parte do serviço seja prestado no paraíso fiscal e, portanto, tenham suas receitas não tributadas e em moeda conversível. Vídeo Planejamento tributário Planejamento Tributário 2 33 As empresas comerciais (tradings) cumprem sua função na compra e venda mercantil, permitindo uma grande flexibilidade na movimentação de recursos, principalmente quan- do há o envolvimento de vários mercados. A qualidade de um paraíso fiscal será determinada pelo(a): • princípio da territorialidade tributária, isto é, a aplicação dos impostos sobre a base do princípio da fonte, com independência do domicílio e nacionalidade do contribuinte e do lugar de celebração dos contratos e negócios jurídicos que dão origem à renda ou atos conexos; • carga tributária inexistente ou muito baixa; em decorrência dos benefícios, isenções e incentivos tributários, concedidos tanto às empresas nacionais como às estrangeiras; • existência de tratados tributários com outros países. É interessante verificar a existência de intercâmbio de informações entre as receitas federais, do país de origem do recurso e do país utilizado como paraíso fiscal. O sistema financeiro dos paraísos fiscais é caracterizado por grande quantidade de bancos, sendo a maior parte constituída por sucursais de grandes bancos estrangeiros, havendo livre cir- culação de divisas internacionalmente aceitas. Não há controle de câmbio para ingresso ou remessa de capital e normas muito flexíveis para a livre movimentação de entrada e saída de pessoas. É também importante diferenciar paraíso fiscal de paraíso bancário, ou seja, todo paraí- so fiscal é um paraíso bancário, mas nem todo paraíso bancário é um paraíso fiscal. Nos pa- raísos bancários há uma proteção muito grande à identidade do correntista, ou seja, é quase impossível identificar um correntista, entretanto podem existir tratados de cunho tributário com outros países, o que o descaracteriza como paraíso fiscal, mas se mantém a caracterís- tica de paraíso bancário. Portanto, em conclusão, podemosnotar que a utilização correta de paraísos fiscais como meio de estratégia tributária é perfeitamente viável, tanto que todas as instituições bancárias consagradas, conhecidas e reconhecidas mundialmente, bem como bancos ofi- ciais e empresas de economia mista, se utilizam dessa linha de atuação empresarial, para otimização de suas respectivas cargas tributárias. Não há ilícito quando utilizado de for- ma correta e bem planejada, com observação rigorosa dos permissivos legais. Os ganhos, a rigor, são muito consideráveis. 2.4 Alguns casos práticos interessantes 2.4.1 Planejamento tributário em caso de sucessão hereditária Imagine que houvesse em Belo Horizonte uma pessoa (física) que con- seguisse formar um patrimônio da ordem de dois bilhões de dólares (avaliação em 1990), Vídeo Planejamento tributário2 Planejamento Tributário34 sendo esse patrimônio representado por aproximadamente 28 000 imóveis urbanos (sendo a maioria em Belo Horizonte), um milhão de hectares em propriedades rurais, 12 empresas (três sociedades anônimas e nove sociedades de responsabilidade limitada). Curiosamente, essa pessoa, em 1990, tinha três filhos oriundos de seu matrimônio (de- nominávamos filhos matrimoniais) e 21 filhos fora de seu matrimônio (denominávamos fi- lhos extramatrimoniais), conhecidos até aquela data. Pois bem, a tarefa era: Como dividir esse patrimônio entre os três filhos matrimoniais e os 21 extramatrimo- niais conhecidos até aquele instante, com a menor incidência tributária (planejamento tri- butário) possível, sem caracterizar simulação ou abuso da forma jurídica e ainda enfrentar a questão da possível existência de outros eventuais filhos extramatrimoniais? Eis o desafio. 2.4.2 Detalhes técnicos do caso em estudo • O patrimônio total, conhecido e avaliado, era de dois bilhões de dólares, logo, somente a metade, ou seja, um bilhão de dólares é que seriam divididos entre os herdeiros matrimoniais e extramatrimoniais, uma vez que a outra metade é tecni- camente denominada de meação, e assim, integra o patrimônio da esposa e, por conseguinte, somente os três herdeiros matrimoniais são beneficiados e legítimos para essa parte do patrimônio. • Os três herdeiros matrimoniais entram com os demais 21 extramatrimoniais na repartição do patrimônio referente ao pai ( meação paterna), e entram sozinhos na parte referente à mãe (meação materna). • Caso o patrimônio seja totalmente dividido entre os 24 herdeiros (três matrimo- niais + 21 extramatrimoniais) inicialmente conhecidos, corre-se o risco de, após a divisão, aparecer mais um ou alguns herdeiros extramatrimoniais, e aí teria que se realizar a busca de uma fração de cada um dos 24 herdeiros, para contemplar es- se(s) novo(s) herdeiro(s), o que, convenhamos, é de um grau de dificuldade ímpar. Solução para esse impasse? Cria-se “n” quotas (partes) que concorrerão com os demais herdeiros conhecidos, e essas quotas ficarão segregadas à espera de possí- veis novos herdeiros e, caso não apareça nenhum, decorrido um espaço de tempo tecnicamente adequado, realiza-se nova partilha entre os mesmos 24 herdeiros. • A partilha envolverá os 28 000 imóveis urbanos, as 12 empresas e 1 000 000 de hec- tares de terras rurais (diversas fazendas). • Todo o patrimônio imobiliário se encontra extremamente defasado sob o aspecto contábil, isto é, os imóveis estão com um valor contábil que não alcança 10% do valor atual de mercado, o que pode se traduzir em um ganho imobiliário (lucro) considerável e, por mera consequên-cia, uma tributação pelo IR. Planejamento tributário Planejamento Tributário 2 35 2.4.2.1 Solução do caso Certamente a opção menos viável, e a mais cara, seria um deslocamento patrimonial caracterizado por uma transferência entre pessoas físicas, ou seja, a pessoa física (CPF) do detentor (proprietário) do patrimônio simplesmente transfere esse patrimônio para cada pessoa física (CPF) considerada herdeira, uma vez que neste modelo haveria a incidência direta da carga tributária, com o IR sendo aplicado de forma linear, sem qualquer possibili- dade de construção de caminhos jurídicos alternativos menos onerosos. A diferença entre o preço contábil de recebimento do bem, e o preço de venda, acabaria por gerar um imposto devido que poderia inviabilizar qualquer tentativa de alienação desse bem, ao passo que, através da utilização de pessoas jurídicas para o recebimento do patrimônio, abre-se uma possibilidade de mitigação do efeito tributário linear. Figura 1 – Deslocamento patrimonial entre pessoas físicas. Proprietário CPF Contribuinte Alta incidência tributária Desaconselhável Herdeiro CPF Contribuinte Fonte: Elaborada pelo autor. A opção mais vantajosa, sob o prisma da estratégia tributária, bem como juridicamente confortável e segura, passa necessariamente por uma reorganização societária das empresas existentes (detentoras do patrimônio conhecido), onde, após algumas fusões, incorporações e cisões parciais, cada herdeiro recebe uma pessoa jurídica (CNPJ) cujo patrimônio é equiva- lente a exatamente o seu respectivo quinhão hereditário. Portanto, o desenho dessa arquitetura jurídico-tributária (societária e sucessória) pode ser visualizado da seguinte forma: Figura 2 – Reorganização societária para delocamento patrimonial. Proprietário CPF Contribuinte EMPRESA 1 EMPRESA 2 EMPRESA 3 EMPRESA 4 EMPRESA 5 EMPRESA 6 EMPRESA 7 EMPRESA 8 EMPRESA 9 Fusões e incorporações EMPRESA “XYZ” Cisões parciais EMPRESA 1 EMPRESA 5 EMPRESA 9 EMPRESA 13 EMPRESA 17 EMPRESA 21 EMPRESA 2 EMPRESA 6 EMPRESA 10 EMPRESA 14 EMPRESA 18 EMPRESA 22 EMPRESA 3 EMPRESA 7 EMPRESA 11 EMPRESA 15 EMPRESA 19 EMPRESA 23 EMPRESA 4 EMPRESA 8 EMPRESA 12 EMPRESA 16 EMPRESA 20 EMPRESA 24 EMPRESA 1A EMPRESA 5A EMPRESA 2A EMPRESA 6A EMPRESA 3A EMPRESA 7A EMPRESA 4A EMPRESA 8A Modelo aconselhável Melhor incidência tributária Empresas dos 24 herdeiros conhecidos Empresas dos herdeiros desconhecidos Fonte: Elaborada pelo autor. Planejamento tributário2 Planejamento Tributário36 2.5 Planejamento tributário para a situação de produtos e prestação de serviços 2.5.1 Situação factual para análise e dados para compreensão do caso A empresa Delta Alimentos S/A vende alimentação, pronta para consu- mo, à Royal Petróleo S/A (ambas estão estabelecidas no mesmo município), sendo 7 000 refeições no almoço e 5 000 no jantar. O preço unitário de venda de cada refeição é de R$1,25; e o preço unitário de custo de cada refeição é de R$0,85, e a mercadoria representa 50% do custo. Para conseguir cumprir esse contrato, a Delta Alimentos S/A compra os produtos, in natura, da Ceasa e processa as devidas transformações nesses produtos, revendendo-os à Royal Petróleo S/A. Na compra dos produtos da Ceasa há incidência do ICMS, com alíquota de 18%, geran- do um crédito à Delta Alimentos S/A; e na venda da alimentação à Royal Petróleo S/A há incidência do ICMS, com alíquota de 18%, gerando um débito à Delta Alimentos S/A. As alíquotas dos tributos existentes são: • Imposto sobre a Renda (IRPJ) – federal – 15%; • PIS/COFINS – 3,65%; • CSLL – 9%; • Imposto sobre circulação – estadual – 18%; • Imposto sobre serviços – municipal – 5%. O trabalho a ser realizado consistirá na elaboração de um planejamento tributário para minimizar a incidência sobre as empresas, diminuindo o ônus tributário através de cami- nhos legalmente possíveis e juridicamente confortáveis, a saber: Figura 3 – Cenário original. Delta Alimentos Royal Petróleo Ceasa ICMS – 18% Débito sobre R$1,25 ICMS – 18% Débito sobre R$0,425 Fonte: Elaborada pelo autor. Vídeo Planejamento tributário Planejamento Tributário 2 37 Figura 4 – Cenário planejado. Delta Alimentos Royal Petróleo Ceasa Processamento dos alimentos Autorização de compra Local de entrega Faturamento direto Prestação de serviços ISS = 5% Fonte: Elaborada pelo autor. No cenário planejado, a empresa Delta Alimentos apenas prestará serviços (preparação de alimentos adquiridospela Royal Petróleo), portanto, uma simples adequação tributária fez com que ela – Delta Alimentos – inclusive deixasse de ser contribuinte de ICMS, pois agora as compras serão feitas em nome da Royal Petróleo, havendo assim, uma grande eco- nomia tributária, que pode ser revertida em benefícios para ambas as partes (adequação do contrato de fornecimento via desconto por economia tributária). 2.6 Planejamento tributário de um hospital em situação peculiar (complexa) 2.6.1 Situação factual para análise e dados para compreensão do caso Denominação: Hospital Mater Core S/A. Informações gerais: • Natureza Jurídica – Sociedade Anônima de capital fechado. • Especialidade – Cardiologia e Hospital Geral. • Tempo de existência – 43 anos. • Localização – São Paulo/SP. • Convênios – SUS e UNIMED. • Capacidade – 250 apartamentos e enfermaria para 150 pacientes. • Empregados – 180 enfermeiras/ 30 faxineiras/ 15 cozinheiras/30 médicos. • 70 médicos autônomos. Informações específicas: • O INSS lavrou um Auto de Infração considerando que os 70 médicos autônomos eram, na verdade, empregados, isto é, para o INSS havia relação de emprego entre o Hospital e os médicos autônomos. Autuação de R$150.000,00 e multa fixada em 100%, totalizando R$300.000,00 – com redução de 50% (somente da multa) no caso de pagamento sem recurso administrativo (débito administrativo). Vídeo Planejamento tributário2 Planejamento Tributário38 • O Hospital presta serviços na área de nefrologia (doenças renais). As máquinas de hemodiálise são obsoletas. Há uma negociação com uma empresa transna- cional que se interessa pela terceirização desse serviço, garantindo qualidade superior ao atualmente prestado, com a manutenção dos mesmos convênios com pagamento, ao Hospital, da quantia de US$2.000,000 (dois milhões de dólares norte-americanos) para obtenção do direito de utilização do espaço e prestação desse serviço, e mais 10% do faturamento bruto mensal, desse setor de nefrolo- gia, a título de royalties. A direção do Hospital é composta por três médicos fundadores e todos têm duas preo- cupações em comum: o problema sucessório (que os filhos e netos exijam suas respectivas participações acionárias em face do grau de parentesco e a possível alienação do Hospital) e a proteção do patrimônio particular de cada um. Outros dados: • Capital de giro baixo e necessidade de captação de recursos no mercado financei- ro, com consequente pagamento de juros de mercado; • Alto nível de inadimplência de clientes, que ao internarem seus familiares dei- xam cheques em caução que, depois de apresentados, retornam sem fundos – R$3.000.000,00 em cheques devolvidos; • Três execuções fiscais federais (débitos judiciais) que somam o valor de R$2.000.000,00; • Uma execução da Fazenda Estadual cobrando R$180.000,00 de ICMS pela impor- tação de máquinas para UTI Coronariana. • Deficit mensal no valor aproximado de R$75.000,00. • Prejuízo acumulado de R$3.000.000,00 no último exercício. • Em nenhuma hipótese a empresa transnacional aceita qualquer tipo de sociedade com o Hospital, deseja apenas locar o espaço destinado à nefrologia. 2.6.1.1 Solução do caso Figura 5 – Cenário original. HOSPITAL DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C Prestação de serviços de nefrologia Alta inadimplência – R$3 milhões Execução fiscal estadual – R$180 mil Deficit mensal – R$75 mil Prejuízo acumulado – R$3 milhões Médicos empregados (30) Médicos autônomos (70) Auto de Infração – INSS Fonte: Elaborada pelo autor. Figura 6 – Cenário planejado. Planejamento tributário Planejamento Tributário 2 39 HOSPITAL GRUPO NORTE-AMERICANO Constituição de empresa no Brasil Prestação de serviços de nefrologia COOPERATIVA DE MÉDICOS Cisão HOSPITAL Fundação hospitalar Parte insolvente Parte solvente Empréstimos mútuos DIRETORIA OFFSHORE “A” DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C OFFSHORE “B” OFFSHORE “C” US$2 milhões OFFSHORE “D” FINANCEIRA Fonte: Elaborada pelo autor. O cenário planejado demonstra que: • Em lugar de inúmeros contratos de emprego entre hospital e médicos, uma coope- rativa médica foi formada e passou a prestar os serviços; • Para facilitar a administração de problemas, realiza-se uma cisão parcial, na qual de um lado fica a parte “limpa” da empresa, e de outro a parte “complicada”, ou seja, da cisão nasce uma empresa detentora dos ativos sadios, permanecendo os ativos ruins na empresa originária (modelo Varig); • O recebimento do valor proveniente da questão da hemodiálise é recebido através de operação offshore; • Na medida da necessidade financeira, operações legais de empréstimos financei- ros com recursos tomados no exterior são realizadas pelo hospital. Atividades 1. O que se deve entender por planejamento tributário? 2. O que é elisão fiscal? 3. O que é evasão fiscal? Planejamento Tributário 41 3 Tributação da pessoa jurídica 3.1 Tributação sobre a renda/acréscimo patrimonial Em verdade, primeiro precisamos saber o que devemos entender por renda diante do Direito Tributário brasileiro. Há duas concepções que devem ser analisadas para que possamos formar o entendimento correto sobre a definição de renda: uma concepção explícita, expressa, que consta no Código Tributário Nacional, e outra implícita no contexto da Constituição Federal. Determina o Código Tributário Nacional, em seu art. 43, que: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Vídeo Tributação da pessoa jurídica3 Planejamento Tributário42 Por outro lado, tendo em vista que nosso Sistema Tributário se encontra totalmente dentro do texto constitucional, não há como se desenvolver qualquer estudo sério, a respeito de determinado tributo, sem considerar o seu respectivo conteúdo constitucional. Portanto, precisamos conhecer o que a Constituição Federal expressa sobre o Imposto de Renda. Determina a Constituição Federal, em seu art. 153, que: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III – renda e proventos de qualquer natureza; [...] §2.°. O imposto previsto no inciso III: I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da pro- gressividade, na forma da lei; Da análise desses dois textos supramencionados (CTN e CF), percebe-se, então, que realmente não se encontra explícito na Constituição Federal o conceito de renda, e que o Código Tributário Nacional determina que renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Todavia, como mencionamos alhures, há sim uma concepção consti- tucional implícita para o entendimento do conteúdo do termo técnico-jurídico renda, e como a eficácia dos princípios implícitos é equiparável à das regras expressas, podemos, com boa margem de segurança jurídica, afirmar que renda, para efeitos jurídico-tributários pode ser considerada como: Um saldo positivo que resulta da confrontação entre determinadas receitas (entradas) e determinadas despesas (saídas), durante certo espaço de tempo. Deste modo, renda, sob o ponto de vista jurídico-tributário, se relaciona com resultado positivo, acréscimo de patrimônio, utilizado ou não, que pode ser caracterizado por moeda circulante, títulos de crédito, direitos, bens (materiais, móveis, imóveis, semoventes, vir- tuais, abstratos etc.). Logo, toda vez que se falar na existência de renda, haverá caracterizado um acréscimo à massa patrimonial de determinado sujeito de direito. É importante entender que a Constituição Federal (art. 153) autorizou a União a criar, impor e cobrar, das pessoas físicas e jurídicas, imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza. Cabe, então, ao Congresso Nacional definir, por meio de um produto legislado
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