Empréstimos e Financiamentos - Apostila

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AUDITORIA CONTÁBIL 
AVANÇADA
Aline Alves
Empréstimos e 
� nanciamentos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Identi� car a legislação que regulamenta a contabilização dos 
empréstimos.
  Reconhecer os custos de empréstimos e a sua contabilização.
  Indicar os procedimentos fundamentais realizados pela auditoria.
Introdução
Você sabe o que são custos de empréstimos? Os custos de empréstimos 
correspondem a despesas de juros referentes a todos os tipos de 
empréstimos. Consideram também mútuos e demais custos em que 
a empresa incorre se vinculada ao empréstimo de recursos. A empresa 
deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos por períodos 
extensos quando a elaboração do ativo qualificado for interrompida.
Neste texto, você vai estudar a legislação que trata da contabilização 
dos empréstimos. Também vai identificar os custos de empréstimos e 
descobrir como contabilizá-los. Além disso, conhecerá os procedimentos 
de auditoria utilizados para empréstimos e financiamentos.
Normas e procedimentos contábeis
As empresas devem executar a NBC TG 20 (R1) – Custos de Empréstimos 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009) quando forem realizar 
a contabilização dos custos de empréstimos.
Os custos e empréstimos compreendem os encargos financeiros que são 
calculados com base no critério da taxa efetiva de juros. Isso ocorre conforme 
determinam a NBC TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de 
Títulos e Valores Mobiliários e a NBC TG 38 – Instrumentos Financeiros: 
Reconhecimento e Mensuração (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILI-
DADE, 2012).
Essa norma não aborda o custo real ou atribuído a títulos patrimoniais, 
compreendendo as ações preferenciais constantes no patrimônio líquido. A 
empresa não é obrigada a praticá-la sobre os custos relacionados aos emprés-
timos que foram adquiridos de modo direto à aquisição, à construção ou à 
produção de ativo que demandou tempo para estar pronto para fins de uso 
ou ainda qualificável. Esse ativo é avaliado mediante valor justo, ou seja, se 
consideram os ativos biológicos ou também os estoques que são produzidos 
em grande quantidade e contínuos.
A conta de empréstimos está disposta no passivo circulante ou no passivo não cir-
culante. O passivo circulante contempla empréstimos de curto prazo, ou seja, com 
vencimento em até 12 meses. Já no passivo não circulante estão os empréstimos que 
possuem vencimento posterior aos 12 meses.
Finalidades e definições
A NBC TG 20 (R1) – Custos de Empréstimos aborda alguns termos relevantes 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009):
Ativo qualificável se refere a um ativo que passa por um processo longo 
para ficar pronto para ser utilizado ou vendido.
A seguir, observe o que afirma a NBC TG 20 (R1) sobre alguns ativos que 
podem ser considerados qualificáveis (CONSELHO FEDERAL DE CONTA-
BILIDADE, 2009):
7. Dependendo das circunstâncias, um ou mais dos seguintes ativos 
podem ser considerados ativos qualificáveis:
(a) estoque;
(b) planta para manufatura;
(c) usina de geração de energia;
177Empréstimos e financiamentos
(d) ativo intangível;
(e) propriedade para investimento; e
(f) plantas portadoras.
Os custos de empréstimos consideram também encargos financeiros ligados 
aos arrendamentos mercantis financeiros e variações cambiais resultantes de 
empréstimos realizados em moeda estrangeira. Isso conforme elas são dadas 
como ajustes, podendo ser para mais ou para menos, do custo dos juros.
Por meio do processo usado para o custo amortizado, os encargos finan-
ceiros influenciam o custo efetivo da operação de captação, e não apenas a 
taxa correspondente aos juros acordados. Nesse sentido, se consideram juros, 
custos de operação, prêmios auferidos, ágios, deságios, descontos, atualização 
monetária, entre outros.
Os empréstimos que são pagos no longo prazo com moeda estrangeira 
devem, conforme a Lei das Sociedades por Ações (BRASIL, 1976) define, 
passar por atualização mediante variação cambial. Essa variação é apurada 
por meio do saldo contábil do empréstimo que foi contabilizado à taxa cambial 
anterior. Também se inclui aí o saldo relativo ao mesmo empréstimo mediante 
moeda estrangeira que foi convertido para moeda nacional por meio da taxa 
cambial em vigor na data do balanço.
É comum as empresas contraírem recursos por meio de bancos, a fim de custear seu 
capital de giro e assim obter bens do ativo imobilizado. O auditor deve estar atento 
e verificar se todos os empréstimos realizados foram contabilizados, bem como se 
os compromissos financeiros ou encargos foram lançados observando o regime de 
competência. Ele também é responsável por verificar se os dados relevantes são comu-
nicados da maneira devida nas demonstrações financeiras que estão sendo auditadas.
 Auditoria contábill avançada 178
A contabilização dos empréstimos acontece por meio do seu recebimento. Eles são 
mensurados por meio das quantias de fato devidas na data do término do exercício 
social. Você pode considerar que o valor comprometido e não pago relativo a encargos 
financeiros precisa ser provisionado conforme a data de apuração das demonstrações 
financeiras. Os encargos financeiros que foram pagos anteriormente precisam ser 
reconhecidos no resultado, conforme o prazo do contrato de empréstimo e o critério 
de uso da taxa efetiva.
Custos, suspensão e término do empréstimo
Os custos de empréstimos que são empregados de modo direto na aquisição, 
na construção ou na produção de ativo qualifi cável são aqueles que seriam 
evitados se os gastos relativos aos ativos qualifi cáveis não tivessem sido 
realizados. Quando a empresa contrai recursos com o intuito de adquirir um 
ativo qualifi cável próprio, os custos do empréstimo empregados diretamente 
no ativo qualifi cável podem ser reconhecidos facilmente.
Você pode achar complexo reconhecer uma ligação direta entre emprés-
timos específicos e um ativo qualificável e ainda definir os empréstimos que 
poderiam ter sido evitados. Contudo, essa dificuldade acontece, por exemplo, 
no momento em que a atividade de financiamento da empresa é ordenada de 
modo concentrado num grupo de organizações mediante controle comum. 
Dificuldades podem aparecer também quando a organização utiliza tipos 
diversos de instrumentos de dívida para adquirir recursos com taxas de juros 
diversas e cede esses recursos para demais organizações que façam parte do 
mesmo grupo econômico em várias bases.
 Você também pode se deparar com outras dificuldades no uso de emprés-
timos nomeados ou relativos a moedas estrangeiras. Ou seja, no momento 
em que um grupo econômico atua em economias de intensas inflações e de 
taxas de câmbio variáveis. Como efeito, pode ser complexo definir o total 
dos custos de empréstimos que são empregados diretamente na aquisição, na 
construção ou na produção de ativo qualificável. O exercício de julgamento 
é imposto nesses casos.
179Empréstimos e financiamentos
Considere o momento em que uma empresa contrai recursos, principalmente 
com a finalidade de adquirir um ativo qualificável. Nesse cenário, ela deve 
definir o total dos custos dos empréstimos indicados à capitalização como 
sendo os que realmente incidiram sobre esses empréstimos naquele período, 
reduzindo toda receita financeira resultante do investimento passageiro de 
empréstimos.
Os contratos financeiros de um ativo qualificável podem resultar em em-
préstimos para a empresa e incidir em custos de empréstimos. Isso pode 
ocorrer antes mesmo que qualquer recurso seja usado com gastos para o ativo 
qualificável.
Conforme a empresa adquire recursos emprestados que não tenham de-
signação certa e os utiliza com o intuito de adquirir um ativo qualificável, 
ela precisa definir o total dos custos de empréstimo indicados à capitalização. 
Para isso, deve executar uma taxa de capitalização sobre os gastos efetuados 
com o referido ativo.
A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimosaplicados aos empréstimos da empresa que estiveram em vigor durante o período. 
Porém não pode corresponder aos empréstimos realizados com o objetivo de se adquirir 
um ativo qualificável. A taxa de capitalização corresponde à relação do lucro líquido 
da propriedade com o seu valor de compra. O total do custo de empréstimo que a 
empresa capitaliza no período não pode ultrapassar o total do custo de empréstimo 
incorrido referente àquele período.
Quanto à suspensão da capitalização, a empresa precisa paralisar a capi-
talização dos custos de empréstimos por longos períodos. Neles, as atividades 
de desenvolvimento do ativo qualificável são suspensas.
A empresa pode incorrer em custos de empréstimos por um período longo. 
Nesse período, as atividades necessárias para o preparo do ativo – para seu 
uso ou venda pretendidos – estão interrompidas. Esses custos representam 
custos para garantir os ativos ainda não concluídos e que não se enquadram 
para capitalização. Contudo, a empresa geralmente não interrompe a capita-
lização dos custos de empréstimos por um período em que o trabalho técnico 
e administrativo está sendo praticado. A empresa não deve interromper a 
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capitalização de custos de empréstimos devido a um atraso passageiro se isso 
fizer parte do processo de conclusão do ativo para seu uso ou venda planejados.
Referente à cessação da capitalização: a empresa precisa parar a capi-
talização dos custos de empréstimos quando todas as atividades necessárias 
ao desenvolvimento do ativo qualificável, para seu uso ou venda estimada, 
forem finalizadas.
Um ativo geralmente está finalizado para ser usado ou vendido de modo estimado no 
momento em que a sua formação física for concluída. Isso ocorre ainda que serviços 
administrativos diários possam ter continuidade.
Há um momento em que a empresa finaliza a construção do ativo qua-
lificável em partes. Desse modo, cada parte pode ser utilizada enquanto a 
construção das demais partes segue em andamento. Quando isso ocorre, a 
empresa deve paralisar a capitalização dos custos de empréstimos. Para isso, 
se considera o momento em que ela finaliza todas as atividades relevantes 
para a conclusão do seu uso ou venda estimado.
Procedimentos de auditoria
Observe os principais procedimentos que o auditor deve realizar para obter 
êxito no seu trabalho: 
a) Receber da empresa um papel de trabalho que contenha:
 ■ A identificação do credor;
 ■ A espécie de moeda estrangeira;
 ■ O saldo inicial do período, apresentado em moeda estrangeira ou 
nacional;
 ■ Os empréstimos auferidos no período, demonstrados em moeda 
estrangeira ou nacional;
 ■ Os empréstimos que foram pagos no período, apresentados em moeda 
estrangeira ou nacional;
 ■ A variação cambial ou correção monetária correspondente ao período;
181Empréstimos e financiamentos
 ■ O saldo final do período, apresentado em moeda estrangeira ou 
nacional;
 ■ A classificação no curto e no longo prazos;
 ■ O fluxo no período referente à conta de encargos financeiros 
antecipados;
 ■ O fluxo no período referente à conta provisão para encargos finan-
ceiros. 
b) Conferir as somas do papel de trabalho.
c) Conferir o saldo inicial do período com papeis de trabalho da auditoria 
realizada no exercício social anterior.
d) Investigar os documentos que comprovem os registros dos empréstimos 
e financiamentos.
e) Conferir os cálculos relativos à variação cambial ou à correção monetária 
e reconhecer os referidos valores no grupo de despesas financeiras.
f) Verificar se os empréstimos em moeda estrangeira ou com correção 
monetária foram atualizados considerando a data do término do exer-
cício social.
g) Observar, conforme o contrato, se a distribuição está correta com relação 
ao curto e ao longo prazos. É necessário realizar uma conferência do 
total do curto e do longo prazos com as respectivas contas do razão 
geral do passivo circulante e não circulante. O valor referente à soma 
do curto com o longo prazo deve corresponder ao saldo da conta no 
fim do período.
h) Verificar se os empréstimos estão sendo liquidados mediante contrato.
i) Realizar teste na conta de encargos financeiros antecipados, conforme 
segue:
 ■ Comparando o saldo inicial com o que consta nos papeis de trabalho 
da auditoria relativa ao exercício anterior;
 ■ Analisando se as adições estão em conformidade com os contratos 
de empréstimos e verificando avisos bancários;
 ■ Verificando os cálculos das amortizações ou apropriações;
 ■ Verificando o saldo final com o razão geral referente à mesma data;
 ■ Analisando se o saldo da conta encargos financeiros antecipados foi 
classificado no passivo, observando a dedução da conta de emprés-
timos a pagar; 
j) Realizar teste na conta de provisão para encargos financeiros conforme 
estes passos:
 ■ Comparar o saldo inicial com o que consta nos papeis de trabalho 
da auditoria efetuada no exercício anterior;
 Auditoria contábill avançada 182
■ Verificar os cálculos das provisões constituídas e analisar se a taxa
de juros confere com o contrato;
■ Analisar se os pagamentos realizados conferem com as condições
determinadas no contrato e verificar os avisos bancários;
■ Verificar o saldo final com o razão geral referente à mesma data;
■ Inspecionar se os encargos financeiros estão sendo liquidados con-
forme contrato e se foram classificados devidamente.
k) Adquirir carta de confirmação dos empréstimos.
l) Conferir as taxas de juros e as datas de vencimentos dos empréstimos
a longo prazo e verificar se as garantias ou ônus reais formados sobre
os itens do ativo foram publicados nas notas explicativas.
183Empréstimos e financiamentos
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Brasília, DF, 1976. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 09 fev. 2017.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TG - Geral: normas completas. Brasília, 
DF, 2012. Disponível em: <http://www.portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uplo-
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº. 1.172/09. Aprova a NBC 
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Leituras recomendadas
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.
PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos. 
4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática. Porto Alegre: AMGH, 2014.