Contabilidade de custos

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CUSTOSCUSTOS
CONTABILIDADE de
Ér ico E leuter io da Luz
Código Logístico
59207
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6589-9
9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 8 9 9
Contabilidade de 
Custos 
Érico Eleuterio da Luz
IESDE BRASIL
2020
© 2020 – IESDE BRASIL S/A. 
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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
L994c
Luz, Érico Eleuterio da
Contabilidade de custos / Érico Eleuterio da Luz. - 1. ed. - Curitiba 
[PR] : IESDE, 2020. 
86 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6589-9
1. Contabilidade gerencial. 2. Contabilidade de custos. I. Título.
20-62261 CDD: 657.42
CDU: 657.4
Érico Eleuterio da Luz Mestre em Controladoria e Contabilidade pela 
Universidade do Norte do Paraná (Unopar). Especialista 
em Finanças e Auditoria pela FAE/CDE. Contador e 
advogado. Atuou como contador e controller em grandes 
empresas. Na área acadêmica, leciona em disciplinas das 
áreas de contabilidade e direito em cursos de graduação 
e pós-graduação. Atualmente, atua como coordenador 
de curso de graduação em Ciências Contábeis e como 
consultor empresarial. É autor de diversos livros sobre 
contabilidade, teoria da contabilidade e controladoria.
SUMÁRIO
1 Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9
1.1 Introdução à contabilidade de custos 9
1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos 10
1.3 Espécies de custos 16
2 Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21
2.1 Fluxo natural dos custos 22
2.2 Custeio por absorção 23
2.3 Estoques e inventário 26
3 Classificação dos custos 34
3.1 Custos diretos e indiretos 34
3.2 Custos fixos e variáveis 40
3.3 Custos primários e secundários 43
4 Departamentalização e rateios dos custos 46
4.1 Departamentalização: conceito e objetivo 47
4.2 Vantagens da departamentalização 55
4.3 Rateios de custos 56
5 Custos para decisão 59
5.1 Custeio gerencial: conceito e objetivo 60
5.2 Relatórios gerenciais 62
5.3 Custeio por atividades: ABC 65
6 Conceitos gerenciais de custos 71
6.1 Margem de contribuição 71
6.2 Ponto de equilíbrio 74
6.3 Margem de segurança e outros conceitos gerenciais de custos 77
6.4 Estudo de caso 80
Neste livro, abordamos os conceitos relativos aos custos, sejam aqueles 
relacionados à atividade industrial ou aqueles que representam o consumo 
de recursos nas atividades de serviços. 
Procuramos, assim, combinar a abordagem conceitual, no que tange aos 
aspectos fundamentais dos custos e da contabilidade de custos, com os 
exemplos de aplicação desses conceitos no cotidiano da gestão estratégica de 
negócios, trazendo, para exemplificar, as fórmulas de margem de contribuição, 
ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. 
Sabemos que, em um ambiente empresarial de acirrada competitividade, 
as organizações devem sempre buscar a melhor gestão econômica. No 
entanto, esse posicionamento estratégico não significa que os recursos que 
serão consumidos para a geração das receitas de vendas e serviços (custos) 
não mereçam acompanhamento, controle e análise rigorosos pelos gestores. 
Portanto, o conhecimento sobre os custos e sua relação com volumes e 
objetos de custeio (produtos e serviços) constituem-se em um imperativo 
estratégico para a condução dos negócios. 
Este livro estrutura-se de modo a abranger os assuntos de maneira 
lógica, a fim de facilitar a compreensão e aplicação dos temas. No Capítulo 1, 
abordamos os conceitos iniciais da contabilidade de custos, dentre eles, os 
conceitos de custo, gasto, despesa e investimento. 
No Capítulo 2, apresentamos um fluxo natural e lógico para a apuração e a 
contabilização dos custos, iniciando-se pela separação dos gastos em custos 
e despesas, passando para a diferenciação entre custos diretos e indiretos e 
fechando com a atribuição dos custos aos produtos e serviços. 
Além disso, abordamos, no Capítulo 3, as classificações dos custos de 
acordo com sua relação com os volumes de produção e vendas, que são 
enquadrados como fixos ou variáveis, e conforme a relação desses recursos 
com os objetos de custeio, cuja separação se dá entre aqueles relacionados 
direta ou indiretamente com os respectivos objetos. 
O tema tratado no Capítulo 4 refere-se à departamentalização e aos rateios 
dos custos, tendo como objetivo possibilitar que você compreenda a aplicação 
dessa técnica e o cálculo e a apropriação dos custos indiretos, mostrando a 
importância de se utilizar a departamentalização sempre que possível. 
APRESENTAÇÃO
Já no Capítulo 5, abordamos o custeio gerencial ou variável, isto é, uma 
abordagem de custos que se vale da estrutura dos gastos fixos e variáveis 
para a elaboração de relatórios gerenciais.
Por fim, no Capítulo 6, destacamos dois temas de grande relevância no 
estudo do tema. Em um primeiro momento, apresentamos os conceitos 
vinculados às principais técnicas de análise gerencial de custos, como a 
margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e a alavancagem operacional. 
Em seguida, trazemos um estudo de caso que aborda o fluxo completo na 
contabilização dos custos. 
Boa leitura!
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9
Conceitos iniciais da 
contabilidade de custos
1
O acompanhamento da rentabilidade de produtos e serviços 
depende de uma gestão de informações relativas aos custos feita 
de modo sistemático e eficaz. Isso torna a gestão de custos uma 
verdadeira ação estratégica de qualquer negócio, pois será a partir 
desse controle que o gestor terá a oportunidade de conhecer sua 
estrutura de custos e, a partir disso, poderá tomar ações para 
melhorar a rentabilidade de seu negócio.
Uma gestão empresarial que pretenda ser moderna e 
competitiva necessita de uma análise sistemática de todos os 
custos, pois o controle e a gestão deles proporcionarão análises e 
decisões econômicas que resultarão em ganhos de rentabilidade 
para o negócio.
Para que uma gestão de custos seja eficaz, ou seja, proporcione 
planejamento e controle desses gastos necessários para produzir 
um produto ou prestar um serviço, o gestor deve ter um bom 
conhecimento de diversos conceitos que estão atrelados aos custos. 
Neste capítulo, você terá a oportunidade de estudar os 
conceitos fundamentais para a adequada compreensão dos custos 
e sua aplicabilidade no cotidiano dos negócios.
1.1 Introdução à contabilidade de custos 
Vídeo A contabilidade de custos é uma área específica da contabilidade 
que tem como objetivo efetuar a identificação, a mensuração e o regis-
tro contábil dos eventos que representam gastos efetuados para fabri-
car um produto ou prestar um serviço. Nesse sentido, pode haver certa 
confusão conceitual entre a contabilidade de custos e a contabilidade 
gerencial, mas esse aspecto é facilmente esclarecido.
10 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos apura valores de custos para efeito de 
avaliação dos estoques ou para reconhecer contabilmente o custo dos 
serviços prestados nas empresas cuja atividade seja a prestação de ser-
viços, como um hospital. Já a contabilidade gerencial tem como propósi-
to a estruturação de relatórios que contenham informações gerenciais 
e que serão utilizados pela gestão da empresa para efeito de planeja-
mento e controle do negócio. Dessa forma, vemos que a contabilidade 
gerencial deve se utilizar das informações geradas pela contabilidade de 
custos, porém seu objetivo é outro, mais amplo e estratégico. 
Martins (2003, p. 21) esclarece que “devido ao crescimento das em-
presas, com o consequente aumento da distância entre o administra-
dor e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade decustos 
a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho 
dessa nova missão, a gerencial”. Nesse sentido, tanto a contabilidade de 
custos quanto a contabilidade gerencial devem ter como escopo a tare-
fa de produzir informações relativas a custos, para o adequado uso por 
parte dos gestores empresariais, sempre lembrando que as informa-
ções de custos são extremamente úteis aos gestores operacionais para 
que tenham o controle e o planejamento do desempenho do negócio. 
A finalidade da contabilidade de custos é apurar e contabilizar os 
custos relativos aos produtos e serviços produzidos ou prestados pela 
empresa, informando o valor desses custos, para que a empresa possa 
conhecer sua estrutura de gastos e, também, o valor dos seus esto-
ques. Deve haver uma interação efetiva entre a contabilidade de cus-
tos e a contabilidade financeira (aquela responsável pela elaboração e 
divulgação dos relatórios contábeis obrigatórios, como balanço patri-
monial, demonstração do resultado e fluxo de caixa), por meio de um 
sistema de informação contábil que possa captar, registrar e informar 
os valores apurados pela contabilidade de custos.
Por conta de sua forma 
didática, técnica e dos 
exemplos práticos abor-
dados pelo autor, o livro 
Contabilidade de custos é 
um clássico na literatura 
sobre custos. Ele também 
é um dos primeiros 
livros sobre o assunto 
publicados no Brasil que 
traz de forma clara o ro-
teiro a ser observado pela 
contabilidade de custos 
para a alocação destes 
aos produtos e serviços. 
Indicamos, especialmente 
a leitura do capítulo 2.
Um clássico que vale a 
leitura!
MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003.
Livro
Explique a função da contabili-
dade de custos. 
Atividade 1
1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos 
Vídeo Para que possamos dominar os conceitos referentes à contabilida-
de de custos, é necessário que antes façamos uma breve retrospectiva 
de diversos conceitos que têm uma relação muito próxima com cus-
tos e, de certa forma, estão vinculados à dinâmica da gestão empre-
sarial. Você deve conhecer e dominar os aspectos mais relevantes em 
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 11
relação a esses elementos, pois serão úteis no estudo da contabilida-
de de custos.
O objetivo do estudo desses termos é uniformizar o entendimento 
deles, pois serão utilizados ao longo desta disciplina e no cotidiano 
profissional da área contábil.
1.2.1 Gastos
Gasto pode ser considerado um conceito mais amplo, que desig-
na um gênero composto das espécies custo, despesa ou investimentos. 
Ribeiro (2009, p. 24) ensina que “toda vez que a empresa industrial pre-
tende obter bens – seja para uso, troca, transformação ou consumo – ou 
utilizar algum tipo de serviço, ela efetua um gasto”. O autor destaca que 
esses gastos se classificam como investimentos, custos e despesas.
É importante destacar que os gastos também são próprios das ati-
vidades de comércio e serviços e se efetivam quando ocorre transação 
envolvendo pagamento ou recebimento de ativos, custos ou despesas 
por parte da empresa. No dia a dia das atividades empresariais, temos 
a ocorrência de gastos de diversas naturezas, como a compra de mer-
cadorias, os gastos com mão de obra ou até mesmo a aquisição de 
máquinas e equipamentos.
1.2.2 Investimentos
Os investimentos são gastos efetuados na aquisição de ativos de 
longa duração, que integrarão o imobilizado da empresa, ou de giro 
rápido, como os estoques de mercadorias, os componentes e as ma-
térias-primas que comporão os estoques à disposição da produção. 
A característica fundamental desses elementos é que eles são investi-
mentos cujo uso se prolonga no tempo, portanto não são consumidos 
imediatamente após a compra. Martins (2003, p. 25) afirma que “to-
dos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) 
que são ‘estocados’ nos Ativos da empresa para baixa ou amortização 
quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de 
sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos”.
Veja que é intrínseco ao conceito de investimento o fato de que os be-
nefícios econômicos que dele extraímos estendem-se por vários períodos.
12 Contabilidade de Custos
1.2.3 Custo ou despesa
A contabilidade se utiliza de dois conceitos que representam gastos 
de recursos vinculados à formação do resultado empresarial: os custos 
e as despesas. Essas terminologias, embora relacionadas com o lucro ou 
o prejuízo do exercício, têm funções distintas e, portanto, classificações 
contábeis diferentes. Para efeito de nosso estudo, vamos nos fixar mais 
atentamente no conceito de custos, pois a despesa é objeto de estudo de 
outra perspectiva contábil, a contabilidade financeira.
Para a contabilidade de custos, o conceito de custo equivale ao valor 
pago tanto nas mercadorias que serão vendidas, no caso das empresas 
comerciais, quanto nas matérias-primas adquiridas pelas empresas in-
dustriais. Enquanto tais mercadorias e insumos permanecem em esto-
que – seja como mercadorias ou materiais, seja como produto acabado 
ou em processo –, o valor desembolsado ou incorrido para a obtenção 
deles não é despesa, e sim custo.
1.2.3.1 Custo
Considera-se custo todos os gastos incorridos para produzir um 
produto ou prestar um serviço. Os custos são representados pelo con-
sumo de matéria-prima na produção, pela mão de obra direta, pelas 
depreciações dos equipamentos da fábrica, pelos aluguéis e por outros 
recursos consumidos nesses processos. Leone (2000, p. 46) explica que 
custo “é o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma 
para produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos”. Custo, 
portanto, é um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produ-
ção de outros bens ou serviços. 
Para Maher (2001, p. 46), “custo representa um sacrifício de recur-
sos, independentemente de ser contabilizado como um ativo ou como 
uma despesa”. Se o custo estiver vinculado a um ativo a ser consumido, 
ficará como investimento; a partir do seu uso (consumo), será apropria-
do como custo de produção. A matéria-prima é um exemplo desse con-
ceito, pois, no momento de sua aquisição, é considerada contabilmente 
como um ativo (investimento no estoque), porém, com sua transferên-
cia para a produção (para ser incorporada ao produto que está sendo 
fabricado), seu valor passa a ser considerado custo de produção, e, fi-
nalmente, quando ocorre a venda do produto, torna-se uma despesa, 
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 13
compondo o valor do lucro bruto na demonstração do resultado do 
exercício. Entretanto, a matéria-prima incorporada aos produtos aca-
bados em estoques que ainda não foram vendidos continua a ser um 
investimento, classificada no ativo.
A Demonstração do Resultado do Exercício é um relatório de elabo-
ração obrigatória para todas as entidades. Ao analisarmos sua estrutura, 
construída de forma a destacar o processo de geração de receitas, custos 
e despesas, fica fácil a compreensão dos conceitos inerentes a custo.
 
Configuração a partir da Demonstração do Resultado
1. Receita de vendas
2. (-) Custos dos produtos vendidos ⇒ Gastos para o período (valor re-
lativo aos custos das unidades fabricadas e vendidas), cujos componentes são:
2.1 Matéria-prima utilizada na produção dos produtos vendidos
2.2 Mão de obra direta consumida no período
2.3 Gastos gerais de fabricação relativos aos produtos terminados e vendidos
3. = Lucro bruto
4. (-) Despesas operacionais ⇒ Gastos para o período
4.1 Despesas administrativas
4.2 Despesas comerciais
5. = Lucro líquido do exercício
Atente-se para o fato de que todos os recursos cujo consumo é ne-
cessário para fabricar um produto são considerados custos, ao passo 
que os sacrifícios de recursos realizados após a fabricação, mas relacio-
nados com as atividades referentes às áreas administrativa e comer-
cial, são despesas, e essa é uma distinção bem relevante.
Nas empresas prestadoras de serviços, como destacar o recur-
so queé consumido como custo daquele que deve ser considerado 
despesa? A regra a ser utilizada deverá ser a mesma que destacamos 
anteriormente na Demonstração do Resultado. Ou seja, todo recurso 
consumido para executar direta ou indiretamente um serviço será con-
siderado custo. De outra forma, o recurso consumido nas atividades de 
apoio administrativo e comercial será classificado como despesa. Em 
14 Contabilidade de Custos
um hotel, por exemplo, o valor despendido para colocar as unidades 
de serviços (quartos, suítes etc.) à disposição de uso será custo. Os ser-
viços de recepção, contabilidade, financeiros e outros serão despesas.
1.2.3.2 Despesa
As despesas representam gastos efetuados pela empresa no seu es-
forço de geração das receitas e, portanto, são classificadas diretamente 
no resultado do período em que foram geradas, sendo computadas 
na Demonstração do Resultado do Exercício. Nesse sentido, Martins 
(2003, p. 25) conceitua despesa como sendo “um bem ou serviço consu-
mido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. As comis-
sões de vendas, por exemplo, são despesas vinculadas diretamente à 
geração da receita, ao passo que o salário do vendedor é uma despesa 
cuja relação com a receita é indireta. Por que isso? Porque enquanto a 
despesa de comissão tem como fato gerador a própria receita de ven-
da, a despesa de salário existirá independentemente de haver ou não 
a respectiva receita de venda, pois tem como fato gerador o trabalho 
do funcionário para a empresa. Despesa, portanto, é um gasto de um 
recurso não vinculado à finalidade de produzir um produto.
Em termos práticos, não é tarefa fácil distinguir custos e despesas. O 
que normalmente se adota para essa distinção é considerar como cus-
to todos os gastos efetuados até o produto estar pronto, e como des-
pesa os gastos efetuados após essa etapa. Maher (2001, p. 64) destaca 
que “é importante distinguir custo de despesa. Uma despesa represen-
ta um custo lançado contra a receita de determinado período contábil; 
assim, as despesas são deduzidas das receitas do período em questão”.
Um exemplo característico de um item que poderá ser considerado 
como custo ou despesa, dependendo de sua relação com a produção, é 
a embalagem. Quando esse elemento é incorporado durante o proces-
so produtivo, é considerado custo (pois é parte integrante do produto), 
porém se o produto é embalado após sua fabricação, o valor da emba-
lagem será considerado despesa de vendas.
1.2.4 Prejuízo
Prejuízo é o resultado negativo de uma atividade, operação ou em-
presa como um todo. Quando os custos e as despesas superam as re-
Atividade 2
Despesa e custo são dois ele-
mentos de extrema importância 
para a compreensão do valor 
gerado por um negócio, porém 
têm classificações diferentes. 
Dessa forma, diferencie esses 
dois conceitos, destacando a 
função de cada um. 
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 15
ceitas, há um déficit, denominado prejuízo, que implica uma redução 
da riqueza da empresa. Esse conceito também é aplicado quando se 
analisa a rentabilidade de um produto ou serviço especificamente, e, 
nesse caso, normalmente se trata de uma margem de contribuição ne-
gativa. Os prejuízos são indicados na Demonstração do Resultado do 
Exercício, que, pela sua estrutura, permite-nos saber quais componen-
tes do resultado causaram o prejuízo, por exemplo, se foi insuficiência 
de receita ou um aumento não planejado de despesa. O fato é que um 
prejuízo gerado em um produto compromete o resultado da empresa; 
por isso, deve-se ter o máximo de cuidado com o consumo de recursos 
na produção.
1.2.5 Perda
Perda é um gasto extraordinário, não intencional e que afeta ne-
gativamente o resultado do exercício relativo à atividade empresarial. 
Martins (2003) destaca que perdas são itens que vão diretamente para 
o resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios 
normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à 
obtenção da receita.
Quando ocorrem desperdícios de recursos, como gastos anormais 
de materiais diretos decorrentes de fatos não planejados, temos a 
ocorrência de uma perda. As perdas devem ser evitadas, pois encare-
cem os custos e comprometem o lucro da atividade.
1.2.6 Desembolso
Desembolso é a efetivação do pagamento decorrente da aquisição 
de um bem ou serviço, independentemente da sua classificação como 
custo, despesa ou investimento. Embora existam gastos que não são 
desembolsáveis (cujo melhor exemplo é a despesa ou o custo com 
depreciação), a maioria dos gastos impactam no caixa da empresa 
como saída (desembolso) de recursos financeiros. Vale ressaltar que 
os desembolsos são registrados pelo regime de caixa (sendo con-
tabilizados na efetiva saída do numerário do caixa ou banco). Já os 
gastos serão contabilizados pelo regime de competência, ou seja, as 
despesas e os custos serão reconhecidos pela contabilidade quando 
seus respectivos fatos geradores ocorrerem, independentemente do 
desembolso respectivo.
Atividade 3
Explique o conceito de perda.
Outro texto de qualidade 
extraordinária, mas de 
escrita simples e objetiva, 
é o livro Contabilidade de 
custos, do professor Osni 
Moura Ribeiro. Nesse 
livro, o professor ressalta 
de forma bem técnica e 
profunda os conceitos re-
lativos à contabilidade de 
custos, abordando temas 
não tão destacados em 
outras obras do gênero. 
Boa leitura! 
RIBEIRO, O. M. São Paulo: Saraiva, 
2009.
Livro
16 Contabilidade de Custos
1.3 Espécies de custos 
Vídeo No estudo e na aplicação dos conceitos referentes a custos, é im-
portante que façamos uma breve reflexão sobre as espécies de cus-
tos, principalmente nestes tempos de sofisticação da tecnologia e dos 
processos responsáveis pela fabricação de um dado produto ou pela 
prestação de um serviço. As espécies e as classificações de custos ob-
servam alguns critérios, como a relação do custo com a sua identifica-
ção direta ou indireta com o produto ou serviço e sua relação com o 
volume produzido. De qualquer forma, elementos como mão de obra 
direta (seja para produzir um produto ou prestar um serviço), material 
direto e gastos gerais e indiretos compõem as espécies de custos que 
devem ser de domínio dos gestores de negócios.
Alguns conceitos também são relevantes para que possamos com-
preender os elementos que compõem a contabilidade de custos, os 
quais destacamos a seguir.
1.3.1 Custo de produção
Compõem os custos da produção ou do serviço prestado todos os 
fatores que concorrem direta ou indiretamente para a fabricação das 
unidades ou para a execução efetiva do serviço. Esses fatores são re-
presentados pela matéria-prima, pela mão de obra (direta e indireta) e 
pelos gastos gerais relativos a recursos consumidos para finalização do 
produto ou serviço.
1.3.2 Custo da matéria-prima
O custo do material direto, comumente chamado de matéria-prima, 
compreende o valor de aquisição do material mais os gastos neces-
sários para colocá-lo à disposição de uso da produção, sendo os mais 
comuns o frete e o seguro, pagos na compra. Se houver impostos não 
recuperáveis, estes também são incluídos no valor do custo. Os ma-
teriais e componentes (matéria-prima), assim que adquiridos, são co-
locados no almoxarifado e classificados contabilmente em contas do 
estoque no ativo circulante; posteriormente, assim que a produção efe-
tuar as requisições, esses itens são transferidos para a produção, para 
serem transformados em produtos acabados.
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 17
1.3.3 Custo de mão de obra
O custo da mão de obra (tanto a direta quanto a indireta) com-
preende o valor relativo ao salário pago ao trabalhador mais os en-
cargos trabalhistas que incidem sobre esse salário, sendo os mais 
comuns o décimo terceiro salário, as férias acrescidas de um terço, 
o fundo de garantia por tempo de serviço, a contribuição sobre a fo-
lha de salários (INSS), entre outros. Esses valores são contabilizados 
mensalmente como custos de produçãoà medida que a folha de pa-
gamento é elaborada.
1.3.4 Gastos gerais de fabricação
Para transformar a matéria-prima em um produto acabado, é ne-
cessário o uso de recursos como combustíveis, lubrificantes, energia 
elétrica, pessoal técnico, engenheiros e tantos outros que se fazem 
necessários, além da mão de obra que opera diretamente sobre o 
material (mão de obra direta). Esses gastos são denominados gastos 
gerais, pois se referem a recursos consumidos por toda a estrutura 
fabril mensalmente.
1.3.5 Custo do produto em processo
Por custo dos produtos em processo compreendem-se todos os re-
cursos consumidos com mão de obra direta, material direto e demais 
gastos gerais de fabricação e que se encontram em produção em de-
terminado período.
1.3.6 Custo dos produtos acabados
O custo dos produtos acabados é representado pelo custo total 
das unidades terminadas no período que passaram pelo processo e 
compreendem os custos de produção utilizados para deixar os esto-
ques à disposição das vendas. Podemos utilizar fórmula a seguir para 
melhor visualização:
18 Contabilidade de Custos
Figura 1
Apuração do custo do produto acabado
Custo do Produto Acabado
CPA
Estoque Inicial de 
Produto em Processo
EIPP
Custo de Produção do 
Mês
CP
MP + MOD + GGF
Estoque Final de 
Produtos em Processo
EFPP
Unidades não 
terminadas no mês 
anterior
Mais
Menos
Fonte: Elaborada pelo autor.
O esquema demonstra o fluxo no ambiente de produção com o 
objetivo de fabricação de unidades a serem disponibilizadas para ven-
da. O processo se inicia com as unidades que estavam em processo 
no início do período (Estoque Inicial de Produtos em Processo). Em 
seguida, tem início a produção, com a incorporação de fatores como 
mão de obra direta (MOD), materiais requisitados do almoxarifado 
(matéria-prima (MP)) e gastos gerais de fabricação (GGF) do mês. Para 
finalizar, basta verificarmos o custo das unidades que ainda perma-
necem em processamento no final do período (iniciadas e não termi-
nadas) e teremos o custo relativo às unidades fabricadas no período.
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 19
1.3.7 Custo dos produtos vendidos
O valor do custo das unidades vendidas do período será obtido 
ao verificarmos o valor relativo ao custo das unidades fabricadas e 
baixadas por venda no período. Para melhor visualização, observe a 
Figura 2 ao lado.
Você sabe que o valor do custo do produto vendido vai compor 
a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, como de-
monstrado anteriormente; essa é uma atribuição da contabilidade 
de custos.
Observe também que as figuras ilustram o fluxo natural e lógi-
co do processo de fabricação, que modernamente é executado pela 
tecnologia da informação, com o uso de softwares especialistas que 
integram todas as áreas da empresa. No entanto, uma dúvida ainda 
pode persistir: e o custo dos serviços prestados relativos às empre-
sas que executam atividades nessa área?
Veja que os conceitos dos fatores (recursos) utilizados são rigo-
rosamente os mesmos, apenas com a ressalva de que as empresas 
prestadoras de serviços não se utilizam (com exceções, claro!) de ma-
teriais diretos, portanto não necessitam de controles de estoques. No 
restante, devem utilizar todos os conceitos e processos destacados 
neste capítulo.
Figura 2
Apuração do custo do 
produto vendido
Custo do Produto Vendido
CPV
Custo do Produto 
Acabado 
CPA
Estoque Inicial de Produto 
Acabado
FIPA
Estoque Final de 
Produtos Acabados
EFPA
Fonte: Elaborada pelo autor.
Mais
Menos
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A contabilidade de custos tem por objetivo identificar e mensurar os 
custos, alocando-os aos produtos produzidos ou serviços prestados pe-
las organizações. Para atingir adequadamente esse objetivo, o sistema de 
cálculo e reconhecimento dos custos deve estar integrado com o sistema 
contábil tradicional da empresa, aquele que proporciona a identificação e 
o reconhecimento contábil de todos os fatos econômicos que ocorrem e 
causam um efeito no patrimônio da entidade.
Sendo assim, o contador responsável pela contabilidade de custos deve 
estar em permanente busca de formas mais modernas de contabilização 
dos custos incorridos em dado período. Cabe ao gestor de negócios domi-
nar os conceitos inerentes a custo para que, ao receber os relatórios, saiba 
em que situação se encontra o negócio no que diz respeito aos custos.
20 Contabilidade de Custos
REFERÊNCIAS
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas, 
2000.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando calor para a administração. São Paulo: Atlas, 
2001.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: livro-texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
GABARITO
1. A contabilidade de custos tem como função o reconhecimento e a mensuração dos 
custos, alocando-os aos produtos produzidos ou serviços prestados.
2. Embora estejam relacionados com a formação do resultado empresarial, despesas 
e custos têm conceitos e classificações bem distintas. A despesa tem como função 
gerar a receita (por exemplo, a despesa de comissões de vendas), portanto é 
classificada diretamente na Demonstração do Resultado do Exercício; já os custos 
estão relacionados aos esforços da empresa para produzir um produto ou prestar 
diretamente um serviço.
3. Perda se constitui no consumo de um recurso além da quantidade necessária para 
produzir ou prestar um serviço. Caracteriza-se como um desperdício e deve sempre 
ser evitada.
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21
Neste capítulo, você terá a oportunidade de ter contato com 
diversos conceitos de grande relevância para uma compreensão 
dos custos no que diz respeito ao seu reconhecimento contábil, à 
sua apropriação dos produtos produzidos e serviços prestados e ao 
seu controle. Para isso, apresentamos um roteiro que é objeto de 
estudo em praticamente todos os livros de contabilidade de custos 
e retrata um caminho, um fluxo natural que deve ser observado 
pelo sistema contábil para reconhecimento e apropriação dos 
custos, sejam diretos, indiretos, fixos ou variáveis. É importante 
observar que para produzir e vender seus produtos, uma empresa 
incorrerá, necessariamente, em um conjunto de custos. De fato, 
para produzir e vender, a empresa utiliza:
• recursos financeiros;
• mão de obra;
• bens de capital;
• matérias-primas;
• outros insumos.
Além do fluxo natural dos custos no sistema de produção da 
empresa, você estudará o famoso custeio por absorção, um método 
de alocação de custos muito utilizado. Encerraremos o capítulo 
destacando os métodos de controle de estoques mais comuns.
Os custos são, justamente, os valores monetários que a empresa 
tem que pagar pela utilização de elementos indispensáveis às suas 
atividades de produção e vendas. É evidente que, enquanto a 
empresa se utilizar de fatores de produção, deverá pagar por eles. 
Vale dizer que durante toda a sua existência, a empresa incorrerá 
em custos. Daí a importância que se dá ao controle, planejamento e 
estudo do comportamento dos custos nas atividades empresariais.
Apuração e fluxo na 
contabilização dos custos
2
22 Contabilidade de Custos
2.1 Fluxo natural dos custos 
Vídeo As atividades empresariais devem ser organizadas de modo que 
os gastos efetuados em cada uma das áreas – na forma de despesas 
ou de custos – sejam adequadamente mensurados e alocados a essas 
áreas e, por fim, aos produtos produzidos e serviços prestados pelas 
empresas. No caso do nosso estudo, destacaremos os custos, que re-
presentam recursos consumidos para produzir um produto. Ocorre 
que para o cálculo, a quantificação, a identificação e a alocação desses 
custos aos produtos e serviços, deve-se observar um fluxo natural que 
represente desde a etapa da ocorrência do gasto até sua atribuição aos 
objetos de custos.
Perceba, portanto, que a atribuição de custos aos produtos e ser-
viços não é uma atividade arbitrária,mas que observa uma lógica que 
leva em conta vários aspectos. Os mais importantes são a análise dos 
sistemas de apropriação, de rateio ou de distribuição e a análise dos 
custos indiretos e fixos aos produtos. Para essa análise, os mais tra-
dicionais são os sistemas de custeamento por absorção, direto ou va-
riável e, com menos ênfase, o custo padrão, utilizado pelas empresas 
que trabalham com orçamento prévio de seus custos e suas despe-
sas. Claro que todo esse fluxo deve estar plenamente ajustado a um 
sistema de informação que contemple o cálculo, a identificação e a 
contabilização de todos os recursos consumidos e que se vincule à 
produção de um produto ou à prestação de um serviço.
Para ilustrar o que pode ser considerado um fluxo natural para 
identificação, reconhecimento e apropriação dos custos, é necessário 
que tenhamos um domínio sobre os conceitos de despesa, custo, ra-
teio, centro de custos, entre outros elementos. A partir desses conceitos, 
teremos um roteiro que deve ser observado no sistema para que os 
custos sejam distribuídos de modo correto e os relatórios possam ser 
elaborados e utilizados de maneira adequada. Esse roteiro, que nor-
malmente é contemplado quando se estuda o método do custeio por 
absorção, deve observar o seguinte fluxo:
1. Distinção entre o gasto que é despesa e o gasto que se classifica 
como custo, ou seja, identificação de custos e despesas. As 
despesas irão compor a Demonstração do Resultado do Exercício 
(DRE), sendo apropriadas por competência.
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 23
2. Identificados os custos, devem ser separados os que são diretos 
dos indiretos.
a. Os diretos, como mão de obra e material direto (matéria-prima 
e componentes), serão alocados diretamente a cada unidade, 
pois são claramente identificáveis em cada produto. Por 
exemplo: o parafuso utilizado para fabricar uma geladeira.
b. Os indiretos serão distribuídos conforme o rateio feito 
pela contabilidade de custos; esse rateio pode ser feito 
em uma empresa com departamentalização ou sem 
departamentalização.
3. Esses custos diretos e indiretos serão absorvidos pelas unidades 
de estoque de produtos em processo e, depois, pelas unidades 
acabadas.
4. Quando ocorre a venda desses produtos, esses custos comporão 
o custo dos produtos vendidos e, finalmente, serão transferidos 
para o resultado, compondo a Demonstração do Resultado do 
Exercício.
Veja que esse fluxo representa, com adaptações para cada tipo de 
empresa, uma lógica na forma como a atividade de fabricação é execu-
tada. Um olhar atento para um processo produtivo real demonstrará 
que primeiro são consumidos os custos diretos e depois os indiretos, 
e o processo é finalizado com a transferência das unidades acabadas 
para o estoque à espera da venda.
2.2 Custeio por absorção 
Vídeo Primeiramente, vamos entender o que significa método de custeio. 
Esse conceito está relacionado à forma como a empresa irá identificar 
e apropriar os gastos necessários para a produção de um produto 
ou prestação direta de um serviço. Cada método de custeio tem sua 
finalidade e importância, dependendo do objetivo da contabilidade 
de custos no ato da apropriação. Se há necessidade de informações 
gerenciais de custos, deve ser utilizado o custeio direto ou variável, 
por exemplo.
Então, o que é e para que serve o denominado custeio por absorção? 
Nesse método de apropriação de custos aos produtos e serviços, todos 
os custos que estão relacionados direta ou indiretamente às unidades 
24 Contabilidade de Custos
produzidas serão “absorvidos”, via apropriação, a todas as unidades 
produzidas e a todos os serviços prestados.
O custo por absorção implica, portanto, na atribuição de todos os 
custos aos produtos (ou seja, os gastos necessários para fabricar o pro-
duto ou prestar diretamente o serviço). Esses custos são separados das 
despesas, porque estas serão reconhecidas como gastos do período e 
contabilizadas pelo regime de competência.
Os gastos diretos relacionados à produção são de fácil identificação 
com as unidades produzidas, portanto são alocados de forma clara e 
objetiva. São os casos da mão de obra e do material direto, por exem-
plo. Perceba que, nesse caso, as unidades absorvem (recebem) esses 
valores de forma direta e sem muita dificuldade.
Veja que os custos diretos são alocados conforme o consumo dos 
recursos pelos produtos. A empresa sabe o custo para produzir uma 
garrafa de 300 ml de água, por exemplo. Basta que a contabilidade 
calcule o valor dessa quantidade de água para contabilizar o valor do 
material direto em cada unidade produzida.
Mas e em relação aos custos indiretos? Embora estejam relaciona-
dos a determinado objeto de custo, há uma dificuldade para identificar 
esses custos de maneira viável, fazendo-se necessária uma distribuição 
por meio de rateios. É o caso da energia elétrica consumida no período 
no setor de fabricação. O total de energia consumida está relacionado 
ao total de volume produzido, não sendo possível identificar a quanti-
dade de energia consumida em cada unidade fabricada. Por isso, esses 
custos são denominados indiretos, pois sua relação com as unidades se 
dá de modo indireto.
É importante destacar que o custeio por absorção é o único método 
permitido pela legislação federal relativa ao Imposto de Renda de Pessoa 
Física, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e ao Imposto de 
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), no caso das empresas que optam ou são 
obrigadas a utilizar a sistemática do lucro real para tributação do seu resul-
tado. A auditoria externa também exige a utilização do custeio por absor-
ção,pelo fato de que esse método está em consonância com os enunciados 
contábeis da competência, compreendidos como realização da receita e 
confronto da receita com as despesas e custos e os períodos contábeis. Em 
referência a essa finalidade contábil e fiscal de absorção, Horngren, Foster 
e Datar (2004, p. 269) observam que “o custeio por absorção é o método 
No capítulo 4 do livro Cur-
so de contabilidade de cus-
tos, do professor George 
S. G. Leone, é destacado 
o critério do custeio por 
absorção de modo bem 
explicativo. Merece uma 
atenta leitura!
LEONE, G. S. G. São Paulo: Atlas, 
2009.
Livro
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 25
utilizado sob princípios contábeis geralmente aceitos para relatórios para 
fins externos e declarações fiscais na maioria dos países”.
Veja que, ao utilizar esse método, a contabilidade apropria aos es-
toques todos os recursos direta e indiretamente usados na sua produ-
ção; portanto, eles irão para o resultado (DRE) apenas no momento da 
venda dos produtos.
Vamos relembrar aqui os conceitos dos enunciados relativos à com-
petência de exercícios, destacando o que afirma Leone (2009, p. 27) 
ao discorrer sobre as características da contabilidade de custos que 
são semelhantes às da contabilidade geral: “a contabilidade de custos 
é um instrumento disponível poderoso porque utiliza, em seu desen-
volvimento os princípios, os critérios e os procedimentos fundamentais 
da ciência contábil”.
O princípio da competência, também conhecido como regime de 
competência, orienta que as receitas e despesas deverão ser reconheci-
das pela contabilidade (registradas nas contas contábeis de resultado) 
quando seus respectivos fatos geradores ocorrerem. Sendo assim, de 
acordo com esse enunciado (obrigatório para todas as entidades), as 
receitas serão reconhecidas como tal quando houver a transferência 
de propriedade dos bens aos adquirentes ou prestadores (no todo ou 
em parte) de serviços, e as despesas 
serão contabilizadas quando hou-
ver o consumo dos recursos. Desse 
modo, independentemente de te-
rem sido recebidos (receitas) ou pa-
gos (despesas), esses elementos 
devem ser registrados no período a 
que pertencem ou competem.
Portanto, a observância desses 
enunciados pela contabilidade é 
determinante para que se saiba 
qual a contabilização correta dos 
custos e em queperíodo deve ocor-
rer esse reconhecimento contábil.
Para relembrar o custeio por 
absorção, observe o esquema da 
Figura 1 ao lado.
Atividade 1
Explique qual a principal carac-
terística do custeio por absorção 
e qual a sua finalidade.
Gastos = 
Recursos 
consumidos
Figura 1
Custeio por absorção
DRE
Custos
Estoques
Vendas
Diretos
Receita
Indiretos
CPV
Rateios
Despesas
Fonte: Elaborada pelo autor.
26 Contabilidade de Custos
Vale lembrar que o roteiro compreende a separação clara entre des-
pesas e custos, sendo que despesas serão reconhecidas diretamente 
no resultado do período e os custos serão separados em diretos e in-
diretos. Os diretos serão direcionados às unidades a que pertencem 
e os indiretos serão alocados após os rateios. Pronto! Os custos estão 
contabilizados e, até serem vendidos, ficarão nos estoques, no ativo 
circulante. Após a venda, o valor do estoque baixado comporá o Custo 
do Produto Vendido (CPV), sendo confrontado na Demonstração do Re-
sultado do Exercício com a receita de venda.
É relevante destacar que na atividade de serviços o roteiro é prati-
camente o mesmo, com a diferença de que nessa atividade não há a 
etapa relativa aos estoques.
Esse roteiro, que Martins (2003) denomina de esquema básico da 
contabilidade de custos, deve ser observado sempre que tratamos do 
custeio por absorção e retrata, de certa forma, o fluxo que ocorre na 
fabricação do produto ou prestação do serviço.
2.3 Estoques e inventário 
Vídeo O planejamento e controle dos estoques é uma atividade fundamental 
na racionalização no uso dos recursos por parte de qualquer empresa. Os 
estoques são ativos relevantes e merecem um tratamento rigoroso no que 
diz respeito ao seu controle e à sua movimentação. Para isso, existem os 
métodos de controle de estoques, também conhecidos como tipos de in-
ventários, utilizados para podermos efetuar as entradas e as baixas desses 
itens dos controles contábeis e elaborar fichas de estoques.
2.3.1 Controle de estoques
Os valores investidos pelas empresas na aquisição de estoques, seja 
na atividade industrial ou na atividade comercial, representam montan-
tes relevantes. Assim, possíveis erros no planejamento e controle desses 
itens podem resultar em perdas financeiras consideráveis. Ribeiro (2009, 
p. 119) leciona que “os inventários de matérias-primas, bem como dos 
demais materiais que serão aplicados no processo de fabricação, além 
dos inventários dos produtos em elaboração, são indispensáveis para 
que a empresa industrial possa apurar o custo de fabricação de seus 
produtos”. É fundamental, então, que a gestão da empresa compreenda 
No livro Contabilidade de 
custos, o professor Eliseu 
Martins faz uma expli-
cação bastante didática 
sobre o esquema básico 
da contabilidade de 
custos. Vale a leitura!
MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003.
Livro
Atividade 2
Em relação ao esquema básico 
da contabilidade de custos, 
um dos seus principais proce-
dimentos é a separação entre 
despesa e custo. Explique 
a finalidade dessa separação 
para efeito de custeamento dos 
produtos e serviços.
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 27
a importância de um controle adequado desses ativos, para que o tempo 
que eles permaneçam no ativo seja o menor possível, ou seja, para que 
sejam utilizados na produção (no caso de matéria-prima) ou vendidos 
(produtos acabados) o mais rapidamente. Lembramos também que, na 
indústria, o valor desses ativos será transferido para o resultado do exer-
cício, contabilizando-se como custo das unidades vendidas. 
O  entendimento é relativamente simples: até a baixa por venda, 
a empresa tem um investimento em um ativo, ao passo que, após a 
transferência desse ativo ao cliente (pela venda), ela se desfaz do ativo 
e seu consumo pela venda deve ser reconhecido como custo no mo-
mento dessa transferência. O valor a ser atribuído aos itens baixados 
dependerá do critério utilizado para controle contábil de entradas e 
saídas dos estoques, ou seja, o tipo de inventário utilizado.
2.3.2 Tipos de inventários
Inventário, aqui, refere-se ao controle que a empresa faz para infor-
mar a quantidade e o valor dos itens constantes no almoxarifado de 
matéria-prima (estamos tratando de indústria) e, também, para saber o 
valor do custo do material direto incorrido no período, que será soma-
do ao custo da mão de obra direta, e os custos indiretos de fabricação, 
que formarão o custo total de produção de determinado período.
2.3.2.1 Inventário periódico
No inventário (controle) periódico, a empresa não faz registros a 
cada entrada e saída de itens do almoxarifado; portanto, quando ne-
cessita apurar o valor do custo do material direto (CMD) utilizado na 
produção, ela tem que efetuar um inventário do estoque, averiguando 
os saldos iniciais e finais e contemplando o valor das compras efetua-
das no período, de acordo com a seguinte fórmula:
CMD = EI (Estoque Inicial) + Compras – EF (Estoque Final)
Primeiramente, apura-se o valor do estoque inicial (que era o esto-
que final do período anterior), somando-se o valor das compras efetua-
das no período (utilizando-se das notas fiscais de entrada). A soma do 
valor do estoque inicial mais as compras resulta no valor dos itens dis-
poníveis para serem utilizados na produção do período (mês, trimestre 
28 Contabilidade de Custos
ou ano). Após a dedução do valor dos itens que ainda permanecem 
no estoque (estoque final), temos o valor das unidades baixadas para 
produção no período (CMD).
É um método pouco utilizado atualmente, porque a maioria das em-
presas já possui sistemas integrados de controle de estoque, o que lhes 
permite saber o custo das unidades de material direto no momento da 
transferência para o setor de fabricação.
2.3.2.2 Inventário permanente
No controle permanente de estoque, a empresa possui um sistema 
que lhe permite verificar e controlar cada unidade adquirida e baixada 
do almoxarifado. Se esse sistema estiver integrado à contabilidade de 
custos, será melhor, porque a cada movimentação gerada nos itens ha-
verá a contabilização concomitante nas contas contábeis do ativo (esto-
que) e no custo de material direto (custo de produção).
Vimos que, em relação ao controle de entrada e saída da matéria-prima 
do estoque e, consequentemente, à transferência do seu valor para o custo 
de produção, temos a possibilidade da utilização de dois métodos. Porém, 
surge uma pergunta: que valor deve ser atribuído a cada unidade de mate-
rial direto requisitado no almoxarifado? A pergunta é pertinente porque a 
cada compra de matéria-prima o custo dela normalmente varia, e quando 
a produção requisita esse material é necessário saber qual o valor de cada 
unidade baixada do estoque para a produção. Há alguns critérios para en-
tendermos como devemos responder a essa pergunta, os quais serão des-
tacados a seguir.
2.3.3 Métodos de avaliação dos estoques quando 
da baixa das matérias-primas para uso na 
produção do período
Com relação ao valor atribuído às unidades adquiridas não have-
rá dificuldades, pois esse será extraído das notas fiscais de compras. 
O problema é com relação ao valor que será atribuído a cada unidade 
baixada (requisitada pela produção), pois a empresa adquire quantida-
des diferentes de cada item específico, em datas diversas e por valo-
res diferentes. Nesses casos, podemos utilizar um dos vários métodos 
existentes, tais como os que veremos a seguir.
Atividade 3
Em relação ao controle de esto-
que de matéria-prima, explique 
a característica principal do mé-
todo de controle denominado 
inventário permanente.
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 29
2.3.3.1 Preço específico
Nesse caso, é preciso valorizar cada unidade adquirida para o es-
toque pelo preço efetivamente pago por cada item de um determina-
do produto. Esse método somente poderá ser utilizado quando for 
possível fazer tal determinação do preço específico de cada unidade 
em estoque, mediante identificação física desse material. Com efeito,é facilmente identificável o item que está sendo baixado, bem como 
não há muita dificuldade para identificar e atribuir o valor do custo 
de entrada.
2.3.3.2 PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai
Nesse critério, o valor de custo que será atribuído a cada unidade 
baixada será relativo ao das primeiras unidades adquiridas. Veja que o 
método não se refere à ordem física de baixa (a unidade entregue ao 
cliente será aquela escolhida por ele), mas sim ao valor que será atri-
buído às unidades baixadas. À medida que ocorrerem as requisições, 
será dada baixa tomando como referência o valor das primeiras com-
pras efetivadas. Como resultado, o estoque ficará sempre avaliado aos 
custos das aquisições mais distantes.
2.3.3.3 UEPS – Último que Entra, Primeiro que Sai
Esse critério é inverso ao PEPS, pois a baixa dos estoques se dará 
pelo valor das últimas unidades adquiridas; portanto, podemos con-
cluir que, em uma economia com algum nível de inflação, o custo de 
produção compreenderá um valor maior do que o do critério anterior, 
permanecendo no estoque o valor das primeiras unidades adquiri-
das. Esse método não é aceito no Brasil para efeitos fiscais (a legisla-
ção do Imposto de Renda proíbe sua utilização), pois resulta em um 
lucro menor, porém nada impede que seja feito um controle paralelo 
para fins gerenciais.
2.3.3.4 MPM – Média Ponderada Móvel
Segundo esse critério, o valor a ser atribuído às unidades baixadas 
do estoque para a produção será uma média entre o saldo final em 
reais dividido pelo saldo físico de estoque. Esse método é o mais utiliza-
do no Brasil para avaliação dos estoques, pois evita controle de custos 
30 Contabilidade de Custos
por lotes de compras (como nos casos dos métodos PEPS e UEPS), po-
rém exige um cuidado maior no cálculo do custo médio a cada entrada 
de matéria-prima.
2.3.3.5 Comparação entre os métodos
Para facilitar a compreensão da influência dos três métodos no va-
lor do custo de produção e do estoque final de matéria-prima sobre 
o balanço patrimonial, será utilizado um exemplo de uma empresa 
que efetuou as seguintes operações de compras e requisições:
01/
11
01/
11
Adquire 300 unidades de determinada 
matéria-prima a um custo total de R$ 6.000,00.
01/
11
04/
11
Adquire mais 400 unidades do mesmo material 
direto a um valor total de R$ 8.800,00.
01/
11
06/
11
Baixa 350 unidades para serem utilizadas na 
fabricação de um determinado produto.
Vamos analisar, nas tabelas a seguir, os efeitos, tanto no custo 
quanto no valor dos estoques finais, dos métodos de controle de es-
toques estudados. No exemplo, destacam-se o método PEPS (o custo 
a ser atribuído às unidades baixas é relativo ao valor das primeiras 
entradas), o método UEPS (que considera o valor pago pelas últimas 
compras para atribuição de valor às unidades baixadas) e o MPM (que 
considera uma média e geralmente é um valor intermediário entre os 
dois métodos anteriores).
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 31
Tabela 1
Método PEPS
Critério: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai – PEPS
Dia Entrada Saída Saldo – estoque final
Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total
1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
400 R$ 22,00 R$ 8.800,00
6/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 zero
50 R$ 22,00 R$ 1.100,00 350 R$ 22,00 R$ 7.700,00
Custo da matéria-prima R$ 7.100,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Observe que as baixas foram efetuadas buscando o valor das pri-
meiras entradas a custo unitário de R$20,00 – nesse caso, permanecem 
no estoque os itens relativos às últimas entradas.
Tabela 2
Método UEPS
Critério: Último que Entra, Primeiro que Sai – UEPS
Dia Entrada Saída Saldo – estoque final
Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total
1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
400 R$ 22,00 R$ 8.800,00
6/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
350 R$ 22,00 R$ 7.700,00 50 R$ 22,00 R$ 1.100,00
Custo da matéria-prima R$ 7.700,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Na Tabela 2, as baixas foram efetuadas atribuindo aos itens o valor 
das últimas entradas a um custo unitário de R$ 22,00 (houve um au-
mento de preço entre uma compra e outra). Nesse caso, permanecem 
no estoque os itens relativos às primeiras entradas.
32 Contabilidade de Custos
Tabela 3
Método MPM
Critério: Média Ponderada Móvel – MPM
Dia Entrada Saída Saldo – estoque final
Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total
1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 700 R$ 21,00 R$ 14.800,00
6/jun. 350 R$ 21,00 R$ 7.400,00 350 R$ 21,00 R$ 7.400,00
Custo da matéria-prima R$ 7.400,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
A MPM é o critério mais utilizado, pois considera a média do custo 
entre o saldo atual do estoque e o valor das compras (entradas), não 
sendo necessário um controle por lote de compras, como exigido nos 
métodos anteriores.
Tabela 4
Comparação entre os métodos
PEPS UEPS MPM
Estoque final R$ 7.700,00 R$ 7.100,00 R$ 7.400,00
Custo da matéria-prima 
consumida
R$ 7.100,00 R$ 7.700,00 R$ 7.400,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Comparando o efeito no ativo com o efeito no custo de produção, 
podemos inferir que em uma situação de leve aumento no preço dos 
materiais diretos teríamos:
PEPS – estoque final maior – CPV menor – lucro maior.
UEPS – estoque final menor – CPV maior – lucro menor.
MPM – pelo próprio conceito, os valores são representativos de uma 
média entre aqueles gerados pelos outros dois métodos.
Nesse exemplo, foi considerado que toda a produção foi vendida 
no período, por isso o custo da matéria foi incorporado ao Custo do 
Produto Acabado (CPA) e, posteriormente, transformado em Custo do 
Produto Vendido.
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 33
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste capítulo, você compreendeu a importância da correta identificação 
dos custos para a apropriação às unidades produzidas e vendidas no mês. 
Entretanto, essa alocação dependerá do método de custeio adotado pela 
empresa. Também vimos o custeio por absorção, método que recebe algu-
mas críticas por não contemplar características de um custeio gerencial. Mas, 
para isso, temos o custo direto ou variável. O custeio por absorção é útil para 
que possamos alocar às unidades produzidas todos os custos que sejam di-
retos ou indiretos.
O custo de produção, formado pelo material direto, pela mão de obra 
direta e por custos indiretos de fabricação, é um dos valores mais rele-
vantes para a formação do resultado empresarial. Seu cálculo deve ser 
feito com muito critério e cuidado, para que expresse da melhor forma 
possível todos os recursos consumidos, que devem ser apropriados aos 
itens produzidos em certo período, independentemente da sua natureza 
ou relação com as unidades produzidas.
REFERÊNCIAS
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Pearson, 
2004.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: livro-texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
GABARITO
1. No custeio por absorção, todos os recursos consumidos de forma direta ou indireta 
para fabricação dos produtos ou prestação dos serviços são “absorvidos” pelas 
unidades produzidas ou pelos serviços executados. São acumulados nos estoques e, 
depois da venda, irão compor o custo dos produtos vendidos ou serviços prestados. 
Portanto, a finalidade desse método de custeio é proporcionar o cálculo e apropriação 
dos custos conforme sua relação direta ou indireta com as unidades produzidas, 
servindo também como critério fiscal na tributação do lucro empresarial. 
2. A separação se faz necessária porque importa calcular e acumular nos produtos 
e serviços somente os recursos cujo consumo é fundamental para aprodução. As 
despesas não são necessárias para a fabricação do produto, mas sim para a execução 
das atividades administrativas e comerciais da empresa, e serão contabilizadas 
diretamente no resultado.
3. No inventário permanente, a empresa faz o controle sistêmico e contábil das unidades 
adquiridas e baixadas de estoque a cada movimento de entrada e saída.
34 Contabilidade de Custos
Ao estudarmos os custos que compõem a estrutura de gastos 
de uma determinada atividade, é necessário que conheçamos, além 
dos conceitos fundamentais inerentes a eles, também algumas 
possibilidades de classificações a que podem ser submetidos. 
Essas classificações levam em conta alguns aspectos, como a 
relação do recurso que está sendo consumido com o volume do 
produto produzido ou do serviço prestado e, neste caso, o custo 
será fixo ou variável.
Podemos também classificá-lo conforme sua identificação com 
a unidade de produto ou serviço objeto do custeio e, neste caso, 
dizemos que o custo é direto ou indireto. Essas classificações 
são relevantes, pois favorecem a análise do impacto do custo no 
resultado do empreendimento, conforme destaca Leone (2000, 
p. 48) ao afirmar que “a contabilidade de custos olha os custos 
de maneira diferente para produzir informações diferentes 
que atendam a necessidades gerenciais diferentes”. É com este 
objetivo que os conceitos serão destacados nesta unidade, de 
forma que se possa compreendê-los e melhor analisá-los em 
situações concretas.
Classificação dos custos
3
3.1 Custos diretos e indiretos 
Vídeo A primeira classificação que será estudada é aquela que avalia e 
aplica os conceitos de custos conforme sua identificação com cada 
unidade de produto fabricado ou de serviço prestado. Sim, pois uma 
gestão de custos eficaz deve estar alinhada com a gestão estratégica, 
ou seja, aquela que proporciona um planejamento e controle desses 
gastos necessários para se produzir um produto ou prestar um serviço, 
exigindo do gestor um bom conhecimento de diversos conceitos que 
estão atrelados aos custos.
Classificação dos custos 35
O alinhamento com a gestão estratégica se dá quando a empresa 
utiliza a análise e o controle dos custos para se posicionar quanto a pre-
ços, custos e quantidades com que vai operar seu negócio no futuro. 
Essas informações oriundas da contabilidade de custos são essenciais 
para o planejamento estratégico do negócio. Vale observar o que en-
sinam Horngren, Foster e Datar (2004, p. 17) ao afirmarem que “a con-
tabilidade de custos mede e relata as informações financeiras e outras 
informações relativas à aquisição ou ao consumo dos recursos de uma 
organização. A contabilidade de custos proporciona informações para 
a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira”.
Os autores ressaltam as vantagens de uma adequada contabilidade 
de custo fornecendo diversas informações relevantes para a gestão da 
empresa, por exemplo, como é essencial conhecer os diversos tipos de 
gastos da empresa, que são de diversas naturezas e atendem a vários 
processos de transformação desses recursos em produtos e serviços 
finais. Caso deseje ser moderna e competitiva, a gestão empresarial 
precisa de uma análise de todos os custos cotidianamente.
Uma adequada gestão de custos exige que tratemos esses gastos 
conforme suas naturezas, o que facilitará a sua gestão, apuração e pos-
terior análise e tomada de decisões econômicas.
O sistema de custeio e a natureza dos custos permitem que possa-
mos classificá-los conforme diversos aspectos, como:
 • Classificação dos custos quanto à relação deles com os volumes 
produzidos, tanto de produtos como de serviços. Neste critério 
de classificação eles podem ser fixos ou variáveis.
 • Classificação dos custos quanto à sua identificação em cada uni-
dade de produto ou serviço executado. Por esse critério eles se-
rão qualificados como diretos ou indiretos.
Conhecer a identidade dos custos é muito importante, pois se 
constitui no primeiro conhecimento necessário para análise e acom-
panhamento destes recursos na gestão da empresa. É o conceito de 
apropriação de custos, que para Horngren, Foster e Datar (2004, p. 26) 
“é um termo geral que engloba o rastreamento de custos acumulados 
que têm um relacionamento direto com um objeto de custo e a apro-
priação de custos acumulados que têm um relacionamento indireto 
com o objeto de custo”. Mas o que compreende o “objeto de custo”? 
Leia o capítulo 2, da 
página 24 a 27 do livro 
Contabilidade de custos, 
de Eliseu Martins. O livro 
do professor Martins é 
um dos primeiros que 
aborda de forma concei-
tual e técnica o roteiro 
natural da contabilidade 
de custos, vale dizer, da 
apuração e contabilização 
dos custos dos produtos 
e serviços. Vale a leitura!
MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003.
Livro
36 Contabilidade de Custos
Esse é o elemento mais importante, pois será aquele item ao qual 
serão imputados os recursos consumidos de forma direta ou indireta 
na sua produção.
Veja graficamente como se dá essa alocação dos custos diretos e 
indiretos, valendo-nos, mais uma vez, de um exemplo de Horngren.
Figura 1
Alocação dos custos diretos e indiretos
Apropriação de custos
Tipo de 
Custo
Custos indiretos
Exemplo: Aluguel do prédio 
sede da revista
Rastream
ento 
de custos
Custos diretos
Exemplo: Papel para 
impressão de uma revista
Apropriação 
do Custo
Objeto de Custo
Exemplo: A revista 
que é impressa
Fonte: Horngren, Foster, Datar (2004, p. 27)
A Figura 1 ilustra com precisão a classificação entre direto e indireto 
e sua necessidade para que se possa direcionar o recurso consumido 
da forma mais objetiva e correta possível, sempre levando em conta o 
objeto de custo.
Agora vamos aos conceitos de custo direto e indireto.
3.1.1 Custos diretos
Chamamos de diretos aqueles custos que podem ser alocados dire-
ta e objetivamente aos produtos fabricados ou que estão relacionados 
diretamente com a execução de um serviço.
Por exemplo, a matéria prima utilizada em cada unidade é um 
custo direto, pois está relacionada diretamente com cada unidade 
produzida, assim como a mão de obra direta. Exemplo em serviços: 
gastos com comissões.
A característica fundamental do custo direto é sua facilidade na atri-
buição ao objeto de custo, pois há uma relação direta entre o recurso 
consumido e a unidade produzida ou o serviço prestado. Com relação 
ao custo direto, portanto, não deve haver dificuldades na mensuração 
Classificação dos custos 37
de sua quantidade em moeda e em outra medida (tempo, quantidade de 
material etc.) para que seja identificado e alocado ao respectivo objeto 
de custo. É o que ocorre, por exemplo, com a matéria-prima e outros 
materiais diretos que fazem parte da estrutura de um produto, como 
os parafusos na fabricação de um móvel de cozinha. A mão de obra 
direta é outro elemento de custo que pode ser facilmente identificado 
em cada unidade ou objeto de custo, como a mão de obra executada 
pelo operador na fabricação do móvel de cozinha. O tempo que ele 
trabalhou na confecção do móvel pode ser mensurado e alocado dire-
tamente no custo do objeto, de forma direta e objetiva. Ribeiro (2009) 
destaca como exemplo de custo direto os gastos com materiais, mão-
-de-obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente na fabri-
cação dos produtos.
Embora o autor não faça referência aos serviços nesta atividade, 
também é necessário e possível separar os custos diretos dos indiretos.
Veja graficamente:
Figura 2
Separação dos custos diretos e indiretos e seus reflexos nos produtos
Custos
Produto B
Produto A
Produto C
Despesas
Resultado
Vendas
Indiretos Diretos
Rateio
Estoque
Custo dos produtos 
vendidos
Fonte: Martins; Rocha, 2006. p. 57
38 Contabilidade de Custos
Compreendido o conceito de custo direto, vamos verificar agora o 
conceito e outros aspectos relevantes dos custos indiretos.
3.1.2 Custos indiretos
Os custos indiretos são aqueles gastos relacionados com atividade 
industrial que não podem seralocados diretamente ou de forma ob-
jetiva aos produtos fabricados, necessitando, para isso, de um rateio.
Não se referem a apenas uma unidade, mas sim a todos os itens 
produzidos em um dado período. Por exemplo, o aluguel da fábrica, a 
energia elétrica referente à fábrica, o salário do supervisor etc.
Vamos relembrar de forma gráfica:
Figura 3
Separação do custo direto e indireto
Custo
Identificação direta e 
específica com a unidade 
produzida
Identificação com toda a 
área industrial
Custo 
direto
Custo 
indireto
Mão de obra direta; 
matéria-prima
Energia elétrica; 
depreciação; aluguel etc.
Fonte: Elaborada pelo autor.
Os custos indiretos referem-se ao consumo de recursos que es-
tão vinculados à toda a estrutura fabril da empresa e não somente a 
um produto ou serviço específico. Neste caso, já se percebe que sua 
alocação às unidades produzidas não se dará de forma tão objetiva 
e clara como no caso dos custos diretos. Com relação a esses custos, 
Ribeiro (2009, p. 33) leciona que
Classificação dos custos 39
compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos ge-
rais de fabricação aplicados indiretamente na fabricação dos pro-
dutos. São assim denominados porque, além de não integrarem 
os produtos, é impossível uma segura identificação de suas quan-
tidades e de seus valores em relação a cada produto fabricado.
Veja que o autor destaca que a impossibilidade de alocação dire-
ta está relacionada à insegurança com relação aos valores que se-
rão alocados, pois, normalmente, não se tem certeza se o critério a 
ser utilizado para essa distribuição tem realmente a força de medir a 
exata quantidade de recurso consumido. Ribeiro (2009, p. 33) afirma 
que “a impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos 
produtos ocorre porque beneficiam a fabricação de vários produtos 
ao mesmo tempo”. Por exemplo, o gasto com energia elétrica da fá-
brica compreende a energia total consumida para iluminação e força 
e, neste caso, é muito difícil, para não se dizer impossível, sabermos 
exatamente quanto de energia elétrica foi utilizada para produzir cada 
unidade de produto.
A característica que destaca o custo indireto em relação aos gas-
tos diretos é sua dificuldade de identificação com um produto ou 
serviço específico, pois esses custos referem-se a recursos consumi-
dos por um departamento ou por toda a fábrica. Sendo, portanto, 
sua relação indireta com os itens fabricados. É o caso, por exemplo, 
do aluguel pago pela locação do espaço fabril ou os salários e encar-
gos do pessoal da manutenção, diretoria da fábrica, ferramentaria 
e outros setores que prestam serviços a todos os produtos produzi-
dos ou serviços prestados. 
Podemos considerar que a maioria dos recursos consumidos na 
fabricação são indiretos, porém não necessariamente representam o 
maior valor entre estes e os custos diretos.
Mas então o que fazer para alocar esses custos aos produtos fabri-
cados e serviços prestados? Para os custos indiretos se utiliza o rateio, 
que é um critério de distribuição de custos conforme alguns parâme-
tros estabelecidos pelas empresas.
40 Contabilidade de Custos
3.2 Custos fixos e variáveis 
Vídeo Vamos agora aprimorar um pouco mais nosso conhecimento dos 
custos e sua relação com o volume produzido. Nestes casos, os custos 
serão classificados como fixos ou variáveis, conforme seja seu compor-
tamento em relação aos aumentos e reduções no volume de atividade. 
É importante esclarecer que quando fazemos a separação dos custos 
em direto e indireto, estamos nos utilizando de uma classificação im-
portante para a contabilidade financeira avaliar os estoques e apurar 
o resultado contábil do período. Já a classificação em fixo e variável é 
fundamental para a contabilidade gerencial verificar a variabilidade do 
resultado empresarial em relação às diferentes taxas de ocupação da 
estrutura da fábrica ou, melhor dizendo, à sua capacidade instalada.
3.2.1 Custos fixos
Dizemos fixo quando o recurso consumido se mantém estável a 
despeito de alterações que ocorram na quantidade de produtos pro-
duzidos. Ou seja, são os custos representados por todos os recursos 
(mão de obra indireta, aluguel da fábrica, materiais indiretos etc.) que 
serão consumidos pela produção, independentemente de haver pro-
dução de unidades ou não no período. Se aplicam, claro, também às 
atividades de serviços.
Então podemos considerar como fixo aquele custo cujo valor se 
mantém constante mesmo que a empresa aumente ou diminua sua 
produção ou prestação de serviços. Vamos imaginar uma escola em que 
determinado curso comporte uma capacidade de 50 alunos em sala. Te-
remos custo com o professor, materiais de apoio, energia elétrica e ou-
tros gastos fixos independentemente do número de alunos ser 1 ou 50.
Embora exista a possibilidade da classificação de gastos como cus-
tos fixos, é importante salientar que qualquer custo está sujeito a mu-
danças. No entanto, aqueles que tendem a manter-se constantes em 
possíveis alterações do volume das atividades operacionais são consi-
derados custos fixos. Estes custos e despesas são necessários para a 
manutenção do nível mínimo de atividade operacional, e, por isso, são 
denominados custos da capacidade instalada.
Atividade 1
Qual é a finalidade da classi-
ficação dos custos em fixos e 
variáveis?
Classificação dos custos 41
Os custos serão fixos considerando um intervalo de produção, ou 
seja, uma dada capacidade instalada, pois se a empresa precisar au-
mentar sua capacidade, aumentará esses custos até o limite do aumen-
to da capacidade. Vejamos, por exemplo, no caso de uma empresa que 
tem capacidade para produzir e vender 100.000 unidades de determi-
nado produto e esta estrutura tem um custo fixo de R$ 1.000.000,00. 
Perceba que essa empresa poderá produzir e vender até o limite de 
sua capacidade total (100.000 unidades) gastando o mesmo valor em 
relação à energia elétrica, depreciação, salários indiretos, aluguel da 
fábrica etc. Porém, se resolver aumentar sua capacidade instalada para 
120.000 unidades, terá maiores gastos com os elementos de custos in-
dicados anteriormente. Daí se conclui que o custo é fíxo dentro de de-
terminado intervalo de produção.
É muito importante destacar que o custo fixo poderá até apresentar 
certas variações, porém essas oscilações não serão em proporção di-
reta com as variações de volume a ponto de torná-los custos variáveis.
Vejamos, por exemplo, o custo com o aluguel de um galpão que 
uma industria contrata para executar sua atividade de produção de 
ventiladores. O gasto com aluguel poderá aumentar todos os meses, 
porém, mais uma vez destacamos: essa variabilidade no valor mone-
tário do aluguel não o torna um custo variável, pois seu aumento não 
decorre das variações na quantidade produzida e vendida ou do ser-
viço prestado. Aqui é importante uma explicação interessante sobre o 
comportamento do custo fixo. Esses gastos são fixos quando relacio-
nados com as flutuações no volume de produção, porém são variáveis 
em cada unidade produzida. Como assim? Vamos ver um exemplo para 
esclarecer melhor. 
Imagine uma fábrica de armários que tem um custo fixo de R$ 
10.000,00 e produz 1.000 unidades desse produto. Vamos considerar 
que a empresa tem uma capacidade instalada para produzir 2.000 ar-
mários. Nesse caso, você percebe que a empresa está trabalhando com 
ociosidade, certo? Até o limite de 2.000 unidades ela poderá produzir 
sem aumentar os custos fixos. Mas e o comportamento desses custos 
em cada unidade produzida? Veja que produzindo apenas 1.000 uni-
dades, cada uma delas vai assumir R$ 10,00 de custo fixo unitário (R$ 
10.000,00 dividido por 1.000 unidades). Entretanto, quando produzir 
2.000 unidades seu custo fixo unitário será de R$ 5,00 (custo fixo to-
tal de R$10.000,00 dividido por 2.000 unidades). A isso chamamos de 
O livro Curso de conta-
bilidade de custos, do 
professor Guerra Leone, 
aborda tanto os concei-
tos contábeis tradicionais 
de custos, como custo 
diretoe indireto, departa-
mentalização, custos fixos 
e variáveis, como trata de 
forma profunda e objetiva 
as noções fundamen-
tais do custeamento 
variável, muito útil nas 
decisões econômicas que 
envolvem custo. Leia e 
aproveite!
LEONE, G. S. G. São Paulo: Atlas, 
2009. 
Livro
42 Contabilidade de Custos
ganho de escala. Conclusão: em cada unidade produzida, o custo fixo 
é variável, pois quanto maior a produção menor a proporção de custo 
fixo em cada unidade.
3.2.2 Custos variáveis
Vamos estudar agora os custos variáveis. Esses custos variam pro-
porcionalmente com a produção e/ou com as vendas. São, portanto, 
valores aplicados que têm o seu crescimento ou decréscimo dependen-
te do volume produzido e/ou vendido.
Os custos variáveis são aqueles cujo comportamento é diretamente 
proporcional às variações no volume de atividades da empresa. Quan-
to maior o volume de produtos e mercadorias vendidas ou de serviços 
prestados, maior o valor incorrido pela empresa com os custos e as 
despesas variáveis. Em uma indústria, podemos ver o comportamento 
da matéria-prima ou material direto aplicado no produto. Se para pro-
duzir um automóvel utiliza-se um motor, quanto maior for a produção 
deste item, maior será o gasto com motores. O custo variável afeta di-
retamente o custo total, porém é fixo em cada unidade produzida.
Graficamente podemos representar os custos variáveis e fixos e 
seus respectivos comportamentos da seguinte forma:
Figura 4
Comportamento dos custos fixos e variáveis 
Padrões de comportamento 
de custos
Objeto de custo: veículo
Custo fixo
Salário do supervisor na linha 
de montagem
Custo variável
Pneus usados na montagem 
do automóvel
Varia conforme a produção 
dos veículos
Mantém-se estável nas 
variações da produção
Comportamento 
dos custos
Fonte: Horngren, Foster, Datar (2004, p. 32)
Classificação dos custos 43
A compreensão sobre os comportamentos dos gastos considerados 
como custos em relação aos volumes de produção e vendas é uma das 
atribuições mais importantes dos gestores e dos proprietários de negó-
cios, os quais tomam decisões como redução ou aumento de capacidade 
de produção, retirada de um produto ou serviço de linha, atendimen-
to ou não de pedidos especiais de clientes, entre outras que requeiram 
uma verificação do impacto dos custos na decisão a ser tomada.
Atividade 2
Em vista do que você estudou, 
podemos afirmar que todo 
custo direto é variável? Funda-
mente sua resposta.
3.3 Custos primários e secundários 
Vídeo A classificação como custo primário ou secundário (de transfor-
mação) está vinculada à função do elemento de custo na produção 
do produto. Horngren, Foster e Datar (2004, p. 37) afirmam que “dois 
termos usados para descrever classificações de custos em sistemas de 
custeio de produção são os custos primários e custos de conversão”. 
Custo de conversão é sinônimo de custo de transformação. Nesse sen-
tido, a classificação como um ou outro conceito vincula-se à participa-
ção do recurso na fabricação do item ou na prestação do serviço.
3.3.1 Custos primários
São os recursos relativos a custos com o material ainda em estado 
bruto, antes de sua transformação em um produto ou em um com-
ponente que será utilizado no produto. Dizemos primário porque o 
recurso está em seu estado original (uma peça ou componente, por 
exemplo) e será transformado em produto quando os demais recur-
sos (de transformação) forem utilizados no sistema produtivo. Hor-
ngren, Foster e Datar (2004) ensinam que os custos primários são 
todos os custos diretos de fabricação.
Atualmente, a alta tecnologia de produção utilizada pelas indústrias 
tem permitido que a transformação do material direto em produto 
acabado seja realizada com menor proporção de custo direto (mão de 
obra direta) e com maior proporção do custo de depreciação, ou seja, 
a conversão da matéria-prima em produto acabado é objeto de maior 
participação da tecnologia do que a intervenção humana. Veja que o 
propósito das organizações é a racionalização dos custos reduzindo os 
custos de transformação, o que melhora a rentabilidade do produto.
44 Contabilidade de Custos
3.3.2 Custos secundários ou custos de transformação
São os custos utilizados para transformar o custo primário (mate-
rial direto ou matéria-prima) em um componente ou em um produ-
to pronto para venda. Horngren (2004, p. 38) comenta que “custos de 
conversão são todos os custos de produção incorridos para converter 
materiais diretos em produtos acabados”. Na verdade, deve-se desta-
car o papel e a importância também de um controle adequado sobre 
o montante de custo de conversão, pois quanto mais baixo seu valor 
(mantendo sempre a qualidade dos produtos), maiores serão os ga-
nhos de eficiência na fabricação do produto e maiores as rentabilida-
des obtidas.
Graficamente podemos compreender melhor:
Figura 5
Custos primários e de conversão
Gastos gerais de fabricação e mão 
de obra direta
Material direto ou 
Matéria-prima
Produto acabado
Custos 
primários
Custos de 
conversão
Fonte: Elaborada pelo autor
Martins (2003, p. 51) destaca que os custos de transformação re-
presentam “o valor do esforço da empresa no processo de elabora-
ção de um determinado item”. É fundamental o conhecimento desses 
conceitos pela contabilidade de custos e pela alta gestão da empresa, 
pois proporcionará o acompanhamento cotidiano visando seu ade-
quado controle.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
As classificações relativas aos custos estudadas neste capítulo têm sua 
relevância a depender do interesse do usuário da informação contábil e 
de custo ou do gestor que fará a tomada de decisão utilizando-se dos 
relatórios de custos.
Atividade 3
Qual a finalidade dos custos de 
transformação?
Classificação dos custos 45
Neste sentido, é importante para o leitor saber as principais classifi-
cações, pois elas ajudarão no seu dia a dia na condução e na análise dos 
negócios. Afinal, compreender o conceito de custo fixo e custo variável e 
sua relação com os volumes de produtos fabricados ou serviços presta-
dos é condição essencial para uma compreensão do conceito de custeio 
gerencial. Igualmente, a compreensão dos conceitos atinentes a custo di-
reto e indireto é necessária e útil nos casos em que se necessite saber a 
alocação ou não de determinado custo a certo objeto.
Enfim, o domínio desses conceitos é extremamente relevante para o 
aprimoramento do conhecimento de custos para todos aqueles envol-
vidos com o estudo, a análise, o controle e o planejamento empresarial.
REFERÊNCIAS
MARTINS, E. Contabilidade de custos: Livro texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2006.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G. DATAR, S. Contabilidade de custos. Vol.1. 11.Ed. São Paulo: 
Pearson, 2004.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. Livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: 
Atlas, 2000.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
GABARITO
1. A classificação dos fatores de produção em fixos e variáveis é essencial para podermos 
estudar o comportamento desses custos em relação às variações do volume do 
produto ou serviço executado no período. 
2. Tendo em vista a natureza e as características dos elementos classificados como custos 
diretos e variáveis, podemos afirmar que nem todos os diretos possuem a característica 
de variabilidade em relação ao volume produzido. É o caso da mão de obra direta, que 
é um custo direto, mas também é fixo, sendo ilustrativo dessa afirmativa.
3. Os custos de transformação, representados pela mão de obra direta e gastos gerais 
de produção, tem como finalidade “transformar” um componente, material direto 
(matéria-prima) em um produto acabado. Veja que a mão de obra direta e a energia 
elétrica (para citar apenas dois exemplos) são recursos consumidos para fazer da 
matéria-prima (custo primário) um elemento acabado e pronto para ser vendido.
46 Contabilidade de Custos
Neste capítulo,você terá contato com um dos conceitos mais 
importantes para a contabilidade de custos, a departamentaliza-
ção. Essa técnica é essencial para adequado controle, mensura-
ção e alocação dos custos. Ela promove a divisão da empresa em 
partes, que podem ser setores, seções, diretorias e outras, e que 
devem ser identificadas (codificadas) pelo sistema de contabilidade.
A importância da departamentalização para o controle de cus-
tos é verificada pela possibilidade que os gestores têm, por meio 
dela, de saber o quanto se consumiu de recursos, não só pela na-
tureza destes, mas também pelo local (departamento) onde foram 
consumidos. Como podemos saber o quanto de custo deve ser 
alocado a cada departamento? A resposta a essa pergunta será 
dada de acordo com os critérios de mensuração dos custos que 
serão distribuídos para cada departamento. Os rateios nos auxi-
liam nessa tarefa. Com a identificação dos departamentos e sua 
respectiva codificação pelo sistema de informação contábil, preci-
samos quantificar os custos que serão alocados direta ou indire-
tamente a eles. Genericamente, damos a esses departamentos a 
denominação de centros de custos.
Como a alocação dos custos aos departamentos, produtos e 
serviços exige a distribuição daqueles recursos consumidos de 
forma geral pelas áreas e que se constituem em custos comuns a 
elas, é necessário que se observe o seguinte roteiro: I. identificar 
os custos; II. identificar os beneficiários (podem ser um departa-
mento ou produto, ou qualquer objeto de custeio); III. selecionar 
um método ou base para relacionar os custos comuns ao objeto 
de custeio.
Departamentalização 
e rateios dos custos
4
Departamentalização e rateios dos custos 47
4.1 Departamentalização: conceito e objetivo 
Vídeo Para identificar e, posteriormente, alocar os gastos comuns aos ob-
jetos de custeio, seja um produto ou um serviço, precisamos nos utilizar 
dos centros de custos, que consistem no menor segmento da atividade 
ou da área de responsabilidade em que são realizados ou executados 
os trabalhos. Um centro de custo, ou centro de despesa, normalmente 
é um setor da empresa que executa determinada atividade, como o 
setor de compras ou o almoxarifado. Ribeiro (2009, p. 333) ensina que 
“quando os gastos gerados nos departamentos beneficiam a produção, 
eles são classificados como custos. Por esse motivo, os departamen-
tos são também denominados de ‘centros de geração de custos’ ou 
simplesmente ‘centros de custos’”. A contabilidade de custos atribui a 
esses centros a responsabilidade pelos recursos consumidos (mão de 
obra, energia elétrica etc.), de modo que eles assumam os custos gera-
dos em sua unidade. 
A definição de centro de custo como classificação de uma deter-
minada área da empresa ocorre quando essa área apenas consome 
recursos e não gera receitas específicas. O setor de contabilidade de 
custos, por exemplo, gera o consumo de recursos para prestar seu ser-
viço e não gera receita, posto que é uma área prestadora de serviços in-
ternos. Centro de custo é o conceito de área de responsabilidade mais 
comum e representa a menor fração de atividade para a qual é feita a 
acumulação de custos.
Martins e Rocha (2006, p. 72) definem centro de custos como sendo 
“a unidade mínima de acumulação de custos indiretos de fabricação”.
É recomendável que a responsabilidade sobre o volume de recur-
sos consumidos no centro de custos seja atribuída ao gestor da área, 
conforme os custos se classifiquem em controláveis e não controláveis. 
Pode-se dizer que a longo prazo e no âmbito global da empresa, to-
dos os custos são controláveis, ou seja, sempre há um responsável por 
qualquer custo incorrido em determinado período. Essa distinção clara 
entre custos controláveis e não controláveis é necessária para que não 
seja cobrada do gestor da área a responsabilidade referente a custos 
sobre os quais ele não tenha autoridade para estabelecer seu montante 
e controle. Um exemplo seria o custo com a mão de obra (que é parte 
48 Contabilidade de Custos
da política global da empresa, pois se refere à política de remuneração 
da força de trabalho).
Em uma empresa industrial ou de serviços, por exemplo, poderíamos 
considerar como áreas de apoio o setor de recursos humanos, a tesou-
raria, as contas a pagar, entre outras, que, por suas características de 
geradoras de custos, caracterizam-se facilmente como centro de custos.
Mas e a departamentalização? Esse conceito está vinculado direta-
mente ao conceito de centro de custos, pois esses centros são definidos 
exatamente quando a empresa estuda e decide se organizar por área 
ou departamento e estão ligados ao processo ou roteiro de fabricação 
e à necessidade de alocar corretamente os custos, sejam os diretos ou 
os indiretos. Ribeiro (2009) utiliza o conceito de custeio departamental 
ao se referir à departamentalização, comentando que é um sistema de 
atribuição de custos indiretos aos produtos por meio de departamen-
tos. O autor ainda classifica departamento como sendo as divisões, as 
seções ou os setores que compõem um estabelecimento comercial, in-
dustrial, bancário, prestador de serviços etc. Para Leone (2000, p. 113), 
“a departamentalização é resultado de um estudo feito pela adminis-
tração da empresa, que leva em conta as várias especialidades e as 
diversas atividades ou funções”. Veja que departamentalizar, portanto, 
é dividir a empresa em partes conforme as tarefas executadas em cada 
uma delas.
Para complementar seu aprendizado, indicamos a leitura do artigo Análise 
da departamentalização de uma empresa hospitalar – um estudo de caso, da 
especialista em controladoria Luciane de Ambrósio Beltrame. No artigo, são 
destacados diversos conceitos relacionados a custo, com ênfase, porém, para 
a importância da departamentalização, não só como técnica de organização 
da atividade, mas também como um atributo, muito necessário, para uma alo-
cação de custos indiretos que cause menos distorção no custo dos serviços. 
Vale uma leitura atenta!
Acesso em: 6 mar. 2020.
https://repositorio.ufsm.br/bitstream/handle/1/1156/Beltrame_Luciane_Dambrosio.pdf?sequence=3&isAllowed=y
Artigo
Como os produtos em processo de fabricação passam por diversas 
fases, e essas fases normalmente estão caracterizadas por setores es-
pecializados dentro do processo, torna-se necessária a apuração dos 
gastos para cada fase do processo de fabricação.
Atividade 1
Explique no que se constitui 
a técnica denominada 
departamentalização.
Departamentalização e rateios dos custos 49
A contabilidade recebe a informação dos gastos dos setores e os 
acumula por centros de custos, dentro das contas contábeis. Ela recebe 
os valores relativos à folha de pagamento por setor, obtendo os dados 
para cálculo do custo horário médio de fabricação por centro de custo.
No Quadro 1, a seguir, exemplificamos, por meio de uma planilha 
modelo, uma forma de apropriação dos custos indiretos.
Quadro 1
Modelo de rateio dos custos indiretos
 Rateio dos custos indiretos
Unitários Totais Total
Banquetas Cadeiras Mesas Banquetas Cadeiras Mesas Geral
Mão de obra 
indireta
Energia elétrica
Depreciação
Aluguel
Fonte: Elaborado pelo autor.
Veja que, em relação aos custos indiretos, precisaremos fazer os 
rateios para sabermos o quanto de custo de energia elétrica, por exem-
plo, será apropriado em cada produto fabricado.
Como atividade na estrutura organizacional entendemos a menor 
parte de uma área cuja responsabilidade é executar um serviço ou pro-
duzir um produto e que, para atingir esse objetivo, necessita consumir 
recursos, ou seja, custos. Dessa forma, o conceito de centro de custo 
pode ser desenvolvido para se obter o conceito de atividade, que irá fa-
zer a acumulação dos gastos setoriais, tanto por departamento quanto 
por atividades dentro do departamento.
A estrutura empresarial, majoritariamente, está dividida em departa-
mentos fabris e administrativos. Existem departamentos dentro dessa 
estrutura, como o de recursoshumanos, que exercem atividade tipica-
mente administrativa, mas, em função do número de empregados, têm 
seu esforço operacional voltado mais para a fábrica.
50 Contabilidade de Custos
Também é possível que alguns setores ou departamentos da em-
presa, em vista de executarem serviços tanto para a área administrativa 
e comercial quanto para a área industrial, apresentem certa dificulda-
de de enquadramento, seja como área industrial ou como área admi-
nistrativa, como a contabilidade de custos, uma área da contabilidade 
financeira. Nesse caso, será necessária uma análise para saber com 
qual parte da empresa (industrial ou administrativa) essa área se ocupa 
mais na prestação de seus serviços.
No sistema contábil de qualquer entidade, deve-se criar um plano 
de contas que contemple um código para as contas contábeis e um 
código para os centros de custo ou despesa. Para Ribeiro (2009, p. 60), 
“plano de contas é um conjunto de contas, diretrizes e normas que 
disciplinam as tarefas do setor de contabilidade, objetivando a unifor-
mização dos registros contábeis”. Então, vamos pensar em uma conta 
contábil de número 511.0001 para despesa de alimentação. O código 
511.001 identifica o gasto (alimentação) que será classificado na con-
ta, porém precisamos identificar a área em que ocorreu o consumo 
de recursos com despesas com alimentação, então devem ser criados 
códigos para identificação contábil de cada centro de custo ou centro 
de despesa. No caso, imaginemos que o centro de custo 11.100 seja 
aquele que representa o setor de contabilidade. Sendo assim, quando 
o pessoal da contabilidade consumir recursos com alimentação, será 
lançada uma despesa na conta 511.001 e no código 11.100.
Atualmente, os sistemas de contabilidade existentes no mercado 
já estão preparados para executar essa dupla classificação, por conta 
contábil e por centro de custo.
A contabilização por centros de custos é feita de forma direta, ou 
seja, para cada lançamento contábil a ser feito, deve ser identificado o 
setor a que se refere, seja pela identificação e relaciona mento com um 
funcionário do setor ou pela identificação e relacionamento com algum 
outro recurso desse setor.
A identificação dos gastos com salários e encargos é feita por meio 
do número de registro dos funcionários – lotados em cada departa-
mento, centro de custos ou setor –, normalmente codificado e constan-
te do sistema de folha de pagamento. O sistema de folha de pagamento 
envia os dados para a contabilidade no formato previamente definido, 
pois a sua estrutura também deve incorporar as mesmas áreas defini-
Departamentalização e rateios dos custos 51
das pela departamentalização; dessa forma, economizamos trabalho 
administrativo na sua separação.
Igualmente, os encargos sociais específicos de cada funcionário são 
contabilizados também por meio do sistema de folha de pagamento, 
por centro de custo.
Os materiais indiretos são contabilizados pela requisição de mate-
riais, no sistema de controle de estoques, por alocação direta, ou seja, 
o sistema de controle de estoques deve exigir que cada requisição de 
material tenha a identificação do departamento, centro de custo ou 
setor, do funcionário ou do equipamento a que se destina o material, 
para que seja feita a alocação do custo relativo.
A grande parte dos gastos gerais também é contabilizada por meio 
de alocação direta, pois cada lançamento via caixa, banco ou forneci-
mento de serviços e materiais exige a identificação do setor, pessoa ou 
recurso sob o qual incorre a despesa, como as despesas de comunica-
ção, viagens, aluguel de equipa mentos, fretes, treinamentos etc.
Já os gastos de caráter genérico, como energia elétrica, água, esgoto, 
aluguéis de imóveis, telefone, correio, licenças e licenciamentos espe-
cíficos etc., em muitos casos, quando não utilizados no processo pro-
dutivo de algum produto, possibilitam duas formas de contabilização:
a. em um único centro de custo;
b. com rateio para os principais centros de custos consumidores, 
por meio de critérios associados à lógica do consumo em cada 
um dos setores.
Para as depreciações, os critérios são similares aos gastos gerais, 
pois a maior parte delas são identificáveis aos setores em que estão 
alocados os bens geradores da depreciação. Assim, o controle patrimo-
nial dos equipamentos, das máquinas, das instalações etc. pode e deve 
ser feito por departamento ou setor, sendo a contabilização direta. A 
depreciação de alguns bens de utilização genérica poderá ser atribuída 
a um setor ou sofrer um processo de rateio ou distribuição.
A departamentalização auxilia muito no esforço da contabilidade 
em distribuir custos indiretos aos produtos, sendo que essa alocação 
acontece da seguinte forma:
1. Identificam-se os departamentos e sua respectiva hierarquia no 
setor de fabricação.
52 Contabilidade de Custos
2. Transferem-se os custos dos departamentos auxiliares para os 
de produção.
3. Somam-se todos os custos, tanto dos departamentos auxiliares 
quanto os de produção, distribuindo-os aos produtos.
Tabela 1
Mapa de rateio de custos com departamentalização
Mapa de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação (CIFs)
Custos com departamentalização
Custos 
indiretos Usinagem Cromeação Montagem Qualidade Almox. Manut. Adm. geral Total
Aluguel 150.000,00 150.000,00
Energia 30.000,00 10.000,00 10.000,00 40.000,00 90.000,00
Mat. indiretos 6.000,00 4.000,00 8.000,00 5.000,00 10.000,00 9.000,00 18.000,00 60.000,00
Mão de obra 
indireta
 40.000,00 30.000,00 50.000,00 30.000,00 60.000,00 60.000,00 80.000,00 350.000,00
Depreciação 21.000,00 13.000,00 2.000,00 10.000,00 - 16.000,00 8.000,00 70.000,00
Soma 97.000,00 57.000,00 70.000,00 45.000,00 70.000,00 85.000,00 296.000,00 720.000,00
Rateio adm. geral 30.000,00 20.000,00 40.000,00 15.000,00 20.000,00 25.000,00
 4.000,00 2.000,00 7.000,00 8.000,00 6.000,00 13.000,00
 19.000,00 16.000,00 21.000,00 19.000,00 9.000,00 22.000,00
Soma 150.000,00 95.000,00 138.000,00 87.000,00 105.000,00 145.000,00 - 720.000,00
Rateios 
complementares
 50.000,00 40.000,00 - 40.000,00 15.000,00 - 145.000,00
 40.000,00 40.000,00 40.000,00 - - 120.000,00 -
 68.000,00 44.000,00 15.000,00 - 127.000,00 - -
CIF 308.000,00 219.000,00 193.000,00 - - - 720.000,00
Produto G 132.000,00 87.600,00 80.000,00 299.600,00
Produto H 105.600,00 87.600,00 70.000,00 263.200,00
Produto I 70.400,00 43.800,00 43.000,00 157.200,00
Total 308.000,00 219.000,00 193.000,00 720.000,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Veja na Tabela 1 que a empresa tem um total de custos indiretos 
a ser alocado aos produtos no total de R$ 720.000,00. Primeiramente, 
ela indica no mapa de rateio o valor contabilizado como gastos por de-
partamento (aluguel, energia etc.). Em seguida, o contador de custos 
identifica o primeiro departamento que terá seus custos rateados (no 
Departamentalização e rateios dos custos 53
caso é o de administração geral da fábrica, pois presta serviços para 
todos os departamentos).
Depois, é feito o rateio do custo do departamento de manutenção 
(agora já com o custo rateado da administração geral) e, em seguida, do 
setor de almoxarifado. Veja que são esses três setores que primeiramen-
te terão seus custos distribuídos aos demais departamentos, pois eles 
prestam serviços aos departamentos produtivos, como a montagem.
Do custo mensal do departamento, identifica-se o que será rateado 
para os departamentos que a manutenção prestou serviços. Assim, su-
cessivamente, cada departamento “descarrega” seus custos aos demais, 
até chegar aos setores produtivos. Depois, por um critério de distribuição 
definido pela empresa, esses custos serão alocados aos produtos G, H, I.
Ficou claro para você que, com a departamentalização, os custos 
indiretos são distribuídos em uma lógica de atividades? Quem presta 
serviços a todos os departamentos será o primeiro a ratear, e, depois, 
os demaisfarão a distribuição até o valor ser absorvido pelos produtos.
No mapa ou planilha de rateio de custos, as espécies de custos são 
locadas nas linhas e os centros de custos, nas colunas. Nesse mapa, 
são registrados todos os custos operacionais, administrativos e indire-
tos relativos à produção e às vendas, ocorridos em um determinado 
período. O registro é efetuado de acordo com a natureza do custo (es-
pécie) e o local onde ocorre (centro de custo). Os custos diretos com as 
matérias-primas e com as vendas são incluídos na planilha. Há, porém, 
a possibilidade de lançá-los em campo à parte, obtendo-se, então, um 
panorama global dos custos ocorridos durante o período com as ma-
térias-primas e com as vendas, desde que sejam eles altamente signi-
ficativos, estabelecendo-se as relações que se pretende.
As principais fontes de dados para o preenchimento dos mapas são:
 • Folha de pagamento, classificada por centro de custos ou, ainda, 
boletins de mão de obra.
 • Tabelas de registros das quotas de depreciação por centro de custos.
 • Controle de estoque, dados relativos aos insumos auxiliares.
 • Contabilidade financeira, fonte mais ponderável de dados para 
o mapa de localização de custos. Assim, ela nos fornece os va-
lores referentes aos impostos, seguros e custos bancários e de 
financiamentos, viagens e estadas, representação, comunicação, 
serviços de terceiros e outros.
54 Contabilidade de Custos
Na sequência, a caracterização dos centros de custos é uma das 
primeiras atividades para a implantação do sistema de custeamento 
por absorção e o consequente desenho do mapa. Para tal, os cen-
tros de custos podem ser caracterizados de diversas maneiras, por 
exemplo:
 • locais físicos (salas, pavilhões, repartições, prédios etc.);
 • agrupamento de atividades afins (estampagem, pintura, galvani-
zação, niquelagem, moldagem etc.);
 • tipos semelhantes de maquinaria (tornos, frezadeiras) ou apenas 
uma (torno revólver, furadeira radial, secador contínuo de lâmi-
nas etc.);
 • áreas de responsabilidade.
Após identificados, os centros de custos recebem uma denominação 
e/ou um código, com o propósito de facilitar o processo de apropriação 
dos custos gerados em cada centro. A atenção do analista deve estar 
voltada para a flexibilidade dessa identificação, para que, ocorrendo 
qualquer alteração no equipamento, prédio ou processo produtivo, ela 
possa ser imediatamente readequada às suas finalidades.
Os centros de custos são classificados em:
Centros produtivos
Centros administrativos
Centros auxiliares
Centros de vendas
Aqueles cujas atividades internas estão volta-
das notadamente para a produção de bens ou 
serviços.
Têm características gerais dos centros auxiliares, 
porém com a atividade primordial de reunir 
os custos relativos às funções administrativas 
de ordem geral. Via de regra, esses custos não 
possuem relação direta com a produção.
Destinados à prestação de serviços ou ao apoio 
aos centros produtivos, por exemplo: o almoxa-
rifado, a casa de força, a casa dos compresso-
res, as caldeiras etc.
Como o nome indica, são os centros geradores 
de custos ligados às vendas.
É claro que essa classificação é meramente indicativa, pois cada 
empresa poderá estabelecer a classificação que melhor atenda a sua 
necessidade de organização das atividades e alocação dos custos.
Atividade 2
Explique qual a utilidade de 
organizar a empresa em torno 
do centro de custo.
Departamentalização e rateios dos custos 55
4.2 Vantagens da departamentalização 
Vídeo Após compreendermos o conceito e a finalidade da departamen-
talização, vamos destacar alguns pontos positivos dessa técnica, para 
consolidar suas vantagens adequadamente.
1. A departamentalização promove a organização da empresa 
conforme as diversas especializações de tarefas e atividades 
que são executadas no cotidiano organizacional. Você consegue 
imaginar uma empresa em que os colaboradores não têm função 
definida e as atividades e as tarefas são realizadas aleatoriamente, 
inexistindo uma definição clara do lugar onde serão realizadas e 
por quem serão executadas? Nesse sentido, Leone (2009, p. 113) 
afirma que departamentalização é “a divisão do trabalho baseada 
na capacidade específica de cada pessoa ou grupo de pessoas”. 
Veja, portanto, que uma de suas vantagens é justamente a 
organização da empresa com base na execução dos trabalhos.
2. Outra vantagem da departamentalização consiste no fato de que 
ela auxilia na racionalização do uso dos recursos, pois, com sua 
existência, a alta gestão poderá verificar onde os recursos estão 
sendo consumidos e se estão ou não em linha com o que foi 
previamente definido no planejamento. Esse aspecto compreende 
o denominado controle contábil, que, conforme Leone (2009), dá-
se por meio de quatro ações: a) previsão do consumo, ou seja, dos 
gastos; b) autorização do consumo; c) realização do consumo; d) 
controle dos gastos desses recursos. Perceba que esse controle 
de gastos por departamento é essencial para a racionalização 
no uso dos recursos e permite a readequação dos gastos 
permanentemente, caso sejam percebidas inconformidades.
3. A última vantagem a ser destacada é aquela mais relacionada com 
a contabilidade de custos e sua função de custear os produtos 
e os serviços da empresa. Essa vantagem se refere ao fato de 
que, existindo a departamentalização, a contabilidade de custos 
poderá primeiramente distribuir os custos pelos departamentos 
responsáveis por eles e subsequentemente atribuí-los aos 
produtos. O professor Maher (2001) classifica os departamentos em 
departamento de serviço e departamento usuário, destacando 
que o primeiro fornece serviço (manutenção, por exemplo) ao 
segundo (produção, outro exemplo), portanto parte do seu custo 
deverá ser absorvido pelo departamento de produção.
56 Contabilidade de Custos
O esquema da Figura 1, a seguir, ilustra o conceito do professor 
Maher (2001) aplicado a um hospital.
Figura 1
Departamentalização e controle
Departamentos de 
serviços
Departamentos 
usuários
Informações Manutenção Raios X Pronto-socorro
Fonte: Maher, 2001, p. 234.
O gráfico demonstra que há uma certa hierarquia de responsabili-
dade entre os departamentos de serviços e usuários. Sendo assim, o 
custo será de responsabilidade, primeiramente, do centro de custo que 
o gerou e, depois, será alocado aos produtos e serviços que se utiliza-
ram dos serviços desse centro de custos.
O artigo Porque departamentalizar os custos indiretos de fabricação, do profes-
sor Rodrigo Fiori, aborda um exemplo muito interessante sobre a influência da 
técnica de departamentalização quando aplicada na distribuição dos custos. O 
autor faz uma simulação dos valores com e sem a aplicação da técnica. É uma 
leitura muito interessante como reforço sobre a relevância da departamenta-
lização. Aproveite!
Acesso em: 6 mar. 2020.
https://www.crcpr.org.br/new/content/publicacao/revista/revista133/depart.htm
Artigo
4.3 Rateios de custos 
Vídeo Quando tratamos de rateio de custos, estamos nos referindo aos 
custos indiretos, pois estes pertencem, como já visto, a toda a fábrica, 
e, portanto, para atribuí-los aos produtos e serviços, é preciso utilizar 
alguns critérios que serão definidos pela contabilidade de custos em 
conjunto com as áreas de planejamento, engenharia e produção. 
Como se sabe, os custos diretos (mão de obra direta e matéria-prima) 
são alocados diretamente a cada produto ou serviço, pois sua iden-
https://www.crcpr.org.br/new/content/publicacao/revista/revista133/depart.htm
Departamentalização e rateios dos custos 57
tificação com esses objetos é clara e objetiva. Porém, o mesmo não 
acontece com os custos indiretos (depreciação, aluguel, energia elétri-
ca, salário do pessoal de apoio à produção etc.). Maher (2001, p. 231) 
comenta que “o rateio de custos representa a atribuição de um custo 
indireto a um objeto do custo, segundo uma certa base”. Essa base a 
que se refere o professor Maher é o critério que seráadotado pela 
empresa para distribuir os custos atribuindo-os aos diversos departa-
mentos, até chegar aos produtos ou serviços. 
O rateio é exigido pela legislação fiscal brasileira para empresas que são 
tributadas pela sistemática do lucro real (relativamente ao Imposto de Ren-
da de Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), pois 
define que os custos relativos aos produtos produzidos, mas ainda não 
vendidos, devem ser contabilizados como custo do estoque e mantidos no 
ativo até sua baixa por venda ou outro motivo. Só assim serão contabiliza-
dos no resultado do exercício. No entanto, esses critérios de rateio podem 
carregar um grau razoável de arbitrariedade, pois são definidos pelos ges-
tores sem necessariamente uma análise mais criteriosa. Essa também é 
a opinião de Maher (2001, p. 232) ao comentar que “essa arbitrariedade 
tem levado alguns críticos do rateio de custos a argumentar que ele pode 
levar à apresentação de informações enganadoras e, consequentemente, 
à tomada de decisões pobres”.
Embora os critérios de rateios possam ser definidos de forma alea-
tória, isto é, sem uma base científica que relacione os serviços pres-
tados pelo departamento a outros departamentos e aos produtos de 
forma técnica, podemos citar métricas comumente utilizadas pelas 
empresas, como as relacionadas no Quadro 2, a seguir.
Quadro 2
Bases de rateios mais usuais
Recurso consumido Custo comum Base de rateio usual
Mão de obra Supervisão e gerência Quantidade de empregados
Máquinas Depreciação Horas-máquinas, valor do equipamento
Aluguel Aluguel de imóveis Espaço ocupado
Serviços Refeições Quantidade de refeições consumidas
Fonte: Elaborado pelo autor.
É importante ressaltar que os critérios destacados na tabela não são 
os únicos e sempre devem ser objetos de análise por parte da contabi-
lidade de custos, para que seja verificado se ainda são adequados ou se 
serão necessários outros critérios.
Atividade 3
Explique no que se constitui 
o rateio.
58 Contabilidade de Custos
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste capítulo, você estudou diversos conceitos que abordam os cus-
tos indiretos e sua relação com os departamentos da empresa e os produ-
tos e serviços executados por ela. Não é fácil distribuir os custos indiretos 
a esses objetos de custos, pois não é possível vislumbrar de forma direta 
e lógica uma relação entre os recursos que foram por eles consumidos. 
Sendo assim, recorre-se à departamentalização (não só para isso, claro), 
conceito que auxilia muito na distribuição desses gastos aos produtos e 
serviços. Lembrando que, considerando-se as vantagens apresentadas 
pela departamentalização, é sempre melhor implantá-la e utilizá-la para 
rateio dos custos indiretos.
REFERÊNCIAS
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas, 
2000.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando calor para a administração. São Paulo: Atlas, 
2001.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 9. ed. São Paulo: Atlas, 
2006.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
GABARITO
1. A departamentalização permite às empresas a possibilidade de se estruturarem em 
partes conforme as tarefas executadas em cada uma dessas partes – os departamen-
tos – e efetuarem com maior assertividade a apropriação dos custos aos departamen-
tos e, depois, aos produtos.
2. Os centros de custos possibilitam a condição de acumular os gastos por sua natureza 
(o que é feito nas contas contábeis) e identificá-los em códigos que representam as 
áreas em que foram consumidos.
3. O rateio é uma distribuição, de certa forma arbitrária, dos custos e das despesas indi-
retas que pertencem a mais de um centro.
Custos para decisão 59
Neste capítulo, serão apresentados vários conceitos de 
custos que remetem a uma visão gerencial de gastos, o que 
se configura como um aspecto de grande relevância, pois a 
análise gerencial de custos é uma necessidade para a gestão de 
qualquer tipo de negócio.
O conhecimento e a aplicação das técnicas de análise que serão 
apresentadas deve ser uma preocupação constante dos gestores, 
pois eles devem avaliar, no lucro, os reflexos da variação do volume 
de produção e vendas e dos custos fixos e variáveis. A significativa 
influência das variações de custos fixos e variáveis sobre os preços 
de venda fica clara no estudo dos conceitos de custo, volume e lucro.
O conhecimento da estrutura de custo relacionada ao preço 
de mercado de seus produtos proporciona aos empresários e 
administradores as condições necessárias para reações que 
incrementem ainda mais o resultado positivo ou para ações para 
corrigir planos que gerem resultados melhores e maiores de 
acordo com a estrutura da empresa.
Em tempos de acirrada competitividade em mercados 
globalizados, o domínio dos conceitos e das técnicas inerentes às 
relações custo-volume-lucro se tornam um imperativo estratégico 
e cabe à contabilidade de custos proporcionar as informações 
necessárias aos gestores envolvidos nas decisões econômicas.
Outro tema que será abordado é o denominado custeio ABC 
ou custeio baseado em atividades, que pode ser uma excelente 
alternativa para a gestão de custos em atividades nas quais 
prepondere uma estrutura de custos indiretos. Enfim, a leitura 
deste capítulo será de grande valia para seu aprimoramento 
conceitual e também servirá para dotar os relatórios de custos 
de conceitos e técnicas que têm grande potencial para auxiliar na 
gestão financeira dos negócios.
Custos para decisão
5
60 Contabilidade de Custos
5.1 Custeio gerencial: conceito e objetivo 
Vídeo Custeio gerencial compreende a análise do comportamento de variá-
veis que implicam as explicações sobre a estrutura de custos, preços e 
respectivas variações no resultado empresarial. Horngren, Foster e Datar 
(2004, p. 55) ensinam que a análise de custo-volume-lucro “examina o 
comportamento das receitas totais, custos totais e o lucro das operações 
com a ocorrência de mudanças no nível de produção, no preço de venda, 
no custo variável por unidade e/ou nos custos fixos de um produto”.
Os gestores utilizam essa técnica de análise e acompanhamento das 
atividades empresariais para estudar os níveis ideais de produção e 
vendas, bem como para saber em que medida essas variações de custo 
e volume vão afetar positiva ou negativamente no resultado. Nessa 
abordagem de custos, é imprescindível a compreensão sobre a classifi-
cação dos gastos em fixos ou variáveis, independentemente do tipo do 
recurso consumido, se ele se enquadra como custo ou despesa.
A análise do custo-volume-lucro abrange três grandes conceitos de 
gerenciamento de rentabilidade de um negócio:
Margem de 
contribuição
Compreende um 
valor correspondente 
à contribuição de 
cada produto para 
cobrir os gastos fixos. 
Portanto, na margem 
de contribuição só 
computamos os 
custos e as despesas 
variáveis.
Ponto de 
equilíbrio
Corresponde ao 
nível de atividades 
em que a empresa 
deve operar para 
não ter prejuízo. No 
ponto de equilíbrio 
contemplam-se 
todos os gastos fixos 
divididos pela margem 
de contribuição.
Alavancagem 
operacional
Significa a influência 
da estrutura de 
custos fixos da 
empresa nas 
variações do lucro 
operacional.
Para o custeio gerencial, não é relevante a separação entre custo e 
despesa, pois os dois são considerados gastos relacionados aos produ-
tos e serviços.
Portanto, é importante destacar que, na abordagem do custeio 
variável, deve ser aprimorada a separação de custos e despesas va-
riáveis daqueles de natureza fixa.
Uma leitura importante é 
a do capítulo 2 do livro A 
relevância da contabilidade 
de custos, dos professo-
res H. Thomas Johnson 
e Robert S. Kaplan. Nes-
se capítulo, os autores 
fazem uma abordagem 
histórico-conceitual da 
gestão de custos, porém 
elencam uma série de as-
pectos que, segundo eles, 
não favorece o usodas 
ferramentas gerenciais de 
custos pelas empresas. 
Uma leitura muito inte-
ressante. 
JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Rio 
de Janeiro: Editora Campus, 1996.
Livro
Custos para decisão 61
Gasto variável se refere ao recurso que é consumido de forma pro-
porcional à cada unidade de produto ou serviço vendido, ou seja, ele se 
modifica proporcionalmente às alterações nos volumes vendidos. Já os 
gastos fixos não têm essa relação de proporcionalidade com os volumes, 
mantendo-se constantes mesmo que ocorram aumentos ou reduções 
nos volumes de produtos vendidos ou serviços prestados aos clientes.
Para ilustrar a explicação, vamos observar a Demonstração de Re-
sultado a seguir, que traz uma estrutura gerencial na qual é possível 
que o gestor acompanhe o resultado e verifique qual produto ou servi-
ço está causando prejuízo ou proporcionando o maior lucro.
Tabela 1
DRE gerencial
Demonstração do Resultado
Custeio direto e variável Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E Prod F Total
Receita de vendas 13.000,00 11.000,00 14.000,00 15.000,00 12.000,00 14.000,00 79.000,00
Preço unitário 650,00 550,00 700,00 750,00 600,00 700,00
Quantidade 20 20 20 20 20 20 120
Custos variáveis
Materiais diretos 200,00 300,00 450,00 400,00 150,00 100,00 1.600,00
Materiais secundários 50,00 80,00 90,00 120,00 100,00 150,00 590,00
Embalagem 10,00 10,00 15,00 10,00 20,00 10,00 75,00
Mão de obra direta 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 600,00
Encargos sobre MOD 80,00 80,00 80,00 80,00 80,00 80,00 480,00
Custos variáveis unitários 440,00 570,00 735,00 710,00 450,00 440,00
Total custos variáveis 8.800,00 11.400,00 14.700,00 14.200,00 9.000,00 8.800,00 66.900,00
Margem de contribuição 
unitária
210,00 -20,00 -35,00 40,00 150,00 260,00
Margem de contribuição 
total
4.200,00 -400,00 -700,00 800,00 3.000,00 5.200,00 12.100,00
Margem de contribuição % 32,31% -3,64% -5,00% 5,33% 25,00% 37,14%
(Continua)
62 Contabilidade de Custos
Demonstração do Resultado
Custeio direto e variável Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E Prod F Total
Custos fixos
 Energia elétrica 800,00
 Depreciação 1.500,00
 Aluguel 2.500,00
 Mão de obra indireta 4.500,00
 Outros 7.700,00
Total de custos fixos 17.000,00
Resultado operacional -6.900,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Como o objetivo da análise gerencial de custos é orientar as deci-
sões sobre vendas, volume de produção, precificação etc., os relatórios 
contábeis devem ser elaborados destacando as variáveis mais impor-
tantes que se relacionam com o resultado. A Demonstração do Resul-
tado exposta anteriormente permite saber a composição dos preços e 
custos específicos de cada produto, sendo que o tratamento dado aos 
custos fixos os considera como gastos do período.
5.2 Relatórios gerenciais 
Vídeo Os relatórios gerenciais representam o produto final da contabili-
dade gerencial e expõem, de forma sintética e analítica, os valores re-
sultantes dos eventos econômicos já reconhecidos pela contabilidade 
financeira. Como qualquer relatório contábil, esses demonstrativos re-
presentam modelos que retratam os reflexos econômicos e financeiros 
das operações que ocorreram em determinado período e causaram 
impacto no custo e no resultado da empresa. Os relatórios gerenciais 
de custos não precisam atender a fins legais ou tributários, sendo, por-
tanto, de utilidade específica para a comunicação de informações para 
fins decisórios internos.
Explique o que cmpreende o 
custeio gerencial.
Atividade 1
Custos para decisão 63
Dessa forma, os relatórios gerenciais devem produzir e distribuir 
informações relativas a custos, margens e lucratividade de produtos 
e serviços, independentemente de padrões ou parâmetros definidos 
pelas normas contábeis, pois seu objetivo é apoiar os gestores em 
suas decisões econômicas. Sendo assim, fica a cargo da contabilidade 
e da gestão da empresa definir quais relatórios serão criados, seus for-
matos e respectivos conteúdos. Porém, lembre-se de que, na falta de 
informação gerencial, vale o uso dos relatórios tradicionais, pois uma 
informação simples esclarece mais do que qualquer outra informação.
Vamos a um exemplo: você sabe que a Demonstração do Resultado 
do Exercício divulga o valor do custo total, não destacando, necessaria-
mente, o custo por elemento, como matéria prima, mão de obra direta 
e gastos gerais. Essa informação é melhor que o desconhecimento do 
usuário sobre o valor do custo da atividade. Porém, podemos melho-
rar essa informação solicitando à contabilidade de custos que elabore 
uma Demonstração do Resultado do Exercício destacando o valor des-
ses custos de forma individual. Claro que, nesse caso, devemos fazer 
constar no relatório também a receita por produto ou serviço. Assim 
teremos o conceito gerencial de informação denominado margem de 
contribuição. Perceba que uma simples alteração no relatório tradicio-
nal (abertura da receita bruta e dos custos das vendas) já melhorou 
de forma significativa a informação sobre o resultado, deixando-a mais 
clara para o gestor. Isso é relatório gerencial.
Li (1977) esclarece que os relatórios administrativos gerenciais objeti-
vam fornecer pistas úteis para responder às seguintes perguntas:
 • Nossos custos estão sob controle?
 • Em caso negativo, em que ponto o custo saiu da linha e onde é 
necessária atenção?
 • Quem é o responsável?
 • Como podemos remediar a situação?
 • Quem está trabalhando melhor do que o esperado e merece re-
conhecimento financeiro ou de outra espécie? (LI, 1977, p. 319)
Devemos sempre verificar se o relatório gerencial que temos à nossa 
disposição contém as características que o qualificam como gerencial, 
na sua essência. A confirmação dessas qualidades é simples. Por exem-
64 Contabilidade de Custos
plo, os relatórios são oportunos, ou seja, estão à nossa disposição no 
momento certo? Permitem a comparação de um período com o outro? 
Dão destaques a aspectos importantes, como variações significativas e 
valores fora do padrão? Dessa forma, outros elementos também se tor-
nam, com a experiência do gestor, objetos de análise.
Anthony (1974) afirma que o período adequado de controle é o mais 
curto período de tempo em que a administração pode intervir de modo 
útil e em que as mudanças significativas no desempenho sejam prová-
veis. Segundo o autor, o período é diferente para centros de responsa-
bilidades distintos e para itens diferentes nesse centros.
Os relatórios sobre a execução total, especialmente aqueles que 
são encaminhados para os altos níveis da administração, muitas vezes 
são mensais ou trimestrais, mas, em certos casos, devem ser diários, 
como os relatórios sobre quantidades vendidas, custo unitário, volu-
me produzido, entre outros. Fundamental, também, é que o relatório 
administrativo ou gerencial seja analítico, pois deve esclarecer deta-
lhes relevantes sobre as causas de variações significativas nos valores 
que compõem o resultado da empresa. O relatório gerencial também 
deve estar disponível para o usuário no tempo adequado; nem antes, 
nem depois de uma decisão com impacto econômico. 
Além de todas as características destacadas anteriormente, é im-
portante que o relatório também contenha um grau razoável de con-
cisão, informando o que é útil e necessário e não dando destaques a 
minúcias, pois isso consome tempo desnecessário do gestor que vai 
utilizá-lo para sua decisão.
A contabilidade de custos deve verificar junto aos diversos usuários 
as necessidades deles em relação às informações gerenciais de custos, 
pois serão esses usuários que farão uso dos relatórios.
No artigo A importância da gestão estratégica de custos para a tomada de decisão, 
publicado pela Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento, os 
autores Débora M. N. Sanches et. al. abordam os conceitos fundamentais da 
gestão de custos com objetivos estratégicos, discorrendo sobre grande parte 
dos conceitos que estruturam a contabilidade de custos pelo viés gerencial. 
Uma leitura que vai agregarconteúdo ao seu conhecimento sobre a área. 
Acesso em: 5 mar. 2020. 
https://www.nucleodoconhecimento.com.br/administracao/gestao-estrategica-de-custos
Artigo
Os relatórios gerenciais 
destacam-se em relação àqueles 
elaborados pela contabilidade 
financeira. Explique a principal 
utilidade dos relatórios gerenciais 
no cotidiano das organizações.
Atividade 2
Custos para decisão 65
5.3 Custeio por atividades: ABC 
Vídeo O sistema de custeio ABC diz respeito a sistema de apropriação de cus-
tos baseado em atividades. Esse sistema de custeamento de produtos e 
serviços leva em conta que as diversas atividades executadas na empre-
sa geram custos e que, portanto, os produtos e serviços as consomem. 
Depreende-se, dessa forma, que, se determinada atividade não está re-
lacionada a um dado produto, seu custo não será absorvido por ele. Vale 
lembrar que o custeio por absorção parte da premissa de que produtos e 
serviços consomem diretamente os custos, independentemente das ativi-
dades pelas quais passam.
Para se utilizar do custeio baseado em atividades, a empresa deve 
estabelecer alguma relação entre atividades e produtos por meio do 
uso dos direcionadores de custos (cost drivers).
Esse método de custeio é muito útil quando a empresa incorre em 
um volume considerável de custos indiretos, pois é sobre esses gas-
tos que recaem os rateios quando se utiliza o custeio por absorção, 
ao passo que no custeio ABC não há necessidade de rateios, em razão 
da aplicação dos direcionadores para distribuir os custos indiretos aos 
produtos. Jiambalvo (2009, p. 118) afirma que “segundo a abordagem 
ABC, as empresas identificam as principais atividades que causam os 
custos indiretos. Algumas dessas atividades relacionam-se com o volu-
me de produção, mas outras não”.
No ABC, consideramos atividade como uma unidade administrativa me-
nor que um setor ou departamento, ou seja, um setor pode congregar mais 
de uma atividade e um departamento pode desempenhar várias atividades.
Quadro 1
Departamentos e atividades.
Departamentos Atividades
Industrial Usinagem Montagem Manutenção
Administrativo Recursos Humanos Contabilidade Tesouraria
Comercial Vendas Marketing Expedição
Fonte: Elaborado pelo autor.
Com base em Jiambalvo (2009, p. 119), demonstramos, por meio da 
Figura 1, o roteiro compreendido no custeio baseado em atividades. 
Vamos considerar um exemplo no setor de compras.
66 Contabilidade de Custos
Figura 1
Custeio baseado em atividades
Passo 
1
Identificar as principais atividades
Processar ordens 
de compra
Passo 
2
Apurar os custos das atividades em 
centros de custos
Setor de compras
Passo 
3
Identificar as medidas das atividades – os 
direcionadores de custos
Quantidade de ordens 
de compra processadas
Passo 
4
Relacionar os custos aos produtos usando 
os direcionadores de custos
Custo da atividade de 
processar ordens de 
compra
Fonte: Adadpato de Jiambalvo, 2009, p. 119.
Não custa lembrar que os departamentos de serviços, também 
chamados de não produtivos ou auxiliares, prestam serviços aos depar-
tamentos produtivos (ou seja, aqueles departamentos que atuam direta-
mente nos produtos), e, na metodologia ABC de apropriação de custos, 
os produtos só absorverão os custos das atividades dos departamentos 
se estes efetivamente prestarem esses serviços; caso contrário, não.
Com relação ao material direto e à mão de obra direta, não há dife-
renças entre o custeio ABC e o método do custeio por absorção, pois 
esses custos são atribuídos diretamente a cada unidade produzida. A 
matéria-prima será mensurada pelo custo de cada unidade incorpo-
Custos para decisão 67
rada aos produtos e a mão de obra direta será calculada e atribuída 
conforme a quantidade de horas trabalhadas em cada unidade pro-
duzida ou prestada. Leone (2009, p. 252) entende que 
Uma das razões para o aparecimento do novo critério baseia-se 
na evolução tecnológica, que alterou bastante a composição dos 
custos dos fatores de produção, tornando mais significativos 
os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como 
consequência, os custos do fator mão de obra direta.
 Por essa razão é que destacamos anteriormente que o custeio por 
atividades é muito útil para atividades em que se prepondera o custo 
indireto, pois este custo apresenta certa dificuldade em sua apropria-
ção aos produtos, tendo em vista a falta de critérios mais assertivos 
para o cálculo de montante que cabe a cada produto ou serviço produ-
zido ou prestado pela empresa.
Como no custeio ABC, as atividades também exercem um papel 
relevante na alocação dos custos indiretos. Por isso, é importante 
que sejam identificadas todas as tarefas e os trabalhos que com-
põem essas atividades, de modo que seus valores sejam claramente 
mensurados, para serem direcionados aos departamentos e produ-
tos. Identificadas as atividades executadas em cada departamento 
auxiliar, necessita-se que sejam definidos os critérios que serão 
utilizados para incorporar os custos dessas atividades aos demais 
departamentos e aos produtos, utilizando, então, o conceito de dire-
cionadores de custos, os denominados cost drivers.
Veja graficamente:
Figura 2
Visão geral ABC
Objeto de custeio:
Custos e despesas indiretos
Alocação por meio de 
direcionadores de custos
(Continua)
Em relação ao custeio baseado 
em atividades, explique como 
se dá a alocação dos custos 
indiretos por esse sistema de 
custeamento. 
Atividade 3
68 Contabilidade de Custos
Atividades significativas (aquelas que 
agregam valor aos produtos)
Alocação por meio de 
direcionadores de custos
Produtos e serviços
Fonte: Leone, 2009, p. 253.
De forma simplificada, utilizamos a fórmula:
Custo da atividade = custo unitário da atividade x quantidade realizada da atividade
Sendo assim, obtém-se o valor de custo da atividade que será dire-
cionado ao produto ou serviço.
De acordo com essa fórmula, podemos, por exemplo, determi-
nar os direcionadores de custos do setor fiscal (como a quantidade 
de notas fiscais de entradas e a quantidade de itens constantes das 
notas), do setor de faturamento e expedição (como a quantidade 
de notas fiscais emitidas e a quantidade de pedidos atendidos), do 
setor de contabilidade (como a quantidade de lançamentos contá-
beis e a quantidade de relatórios), do setor de manutenção indus-
trial (como as chamadas manutenção atendidas e a quantidade de 
manutenções efetuadas preventivamente, podendo até ser deta-
lhada por tipo de manutenção).
Apresentamos, no Quadro 2, um rol dos direcionadores de ativida-
des mais comuns nos departamentos.
Custos para decisão 69
Quadro 2
Direcionadores de custo
Departamentos de serviços Direcionadores de atividades
Compras Ordens de compras
Energia
Consumo de energia (kwh)
Capacidade instalada das máquinas
Depreciação Horas de máquinas
Pessoal e recrutamento Número de empregados
Recebimento e expedição
Unidades manuseadas
Quantidade de embarques
Quantidade de recebimentos
m² ocupados pelos materiais
Manutenção
Horas de máquinas ou horas/funcionário trabalhadas
Quantidade de atendimentos
Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto
Planejamento e controle da produção
Quantidade de ordens controladas
Horas de análise técnicas trabalhadas
Engenharias
Horas de análise técnica trabalhadas
Quantidade de partes projetadas
Quantidade de processos desenvolvidos
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto
Almoxarifado e movimentação de materiais
m² ocupados
Quantidade de itens estocados
Volume manuseado
Equipamentos à disposição das linhas de produtos
Quilometragem percorrida
Fonte: Padoveze, 2003, p. 209.
Como você já percebeu, os critérios tradicionais de custeamento, 
cujo melhor exemplo é o custeio por absorção, permitem a apropria-
ção dos custos diretamente aos produtos, e o fazem alocando direta-
mente a mão de obra direta e a matéria-prima, mas se utilizando de 
rateios (distribuições por vezes arbitrárias e aleatórias de custos) para 
alocaros custos indiretos. Já o custeio baseado em atividades se utiliza 
de direcionadores para atribuir os custos indiretos primeiramente às 
atividades executadas, para depois atribuí-los aos produtos e serviços.
Fica claro, então, que o custeio ABC procura estabelecer uma rela-
ção de causa e efeito entre o custo incorrido e a atividade executada, o 
que lhe dá assertividade no que diz respeito aos valores de custos dos 
70 Contabilidade de Custos
produtos. Disso decorre outra vantagem, pois, ao se utilizar do ABC, a 
empresa tem a possibilidade de gerenciar melhor seus processos, pois 
saberá quais atividades têm maior custo ou, até mesmo, quais pode-
riam ser terceirizadas por serem consumidas por poucos produtos.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Você estudou neste capítulo conceitos gerenciais de custos que são 
comumente utilizados na gestão de negócios e teve a oportunidade de 
verificar a importância conceitual e prática de algumas técnicas, como mar-
gem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Teve 
contato, também, com um sistema de custeamento de produtos e serviços 
que leva em conta o consumo das atividades por esses itens, o que é de 
grande valia para negócios com alto valor de custos indiretos, dada a difi-
culdade de apropriar esses custos de forma objetiva e racional quando se 
utiliza o custeio por absorção.
Todos os conceitos apresentados têm como objetivo prover aos ges-
tores, sejam os gerentes ou os proprietários, informações que esclareçam 
em que medida os custos se relacionam com os volumes para conduzirem 
ao tão desejado lucro empresarial.
REFERÊNCIAS
ANTHONY, R. N. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1974.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: 
Pearson, 2004.
JIAMBALVO, J. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC Editora, 2009. 
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
LI, D. H. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1977.
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Atlas, 2003.
GABARITO
1. O custeio gerencial compreende uma análise do comportamento dos custos conforme 
sua relação com os volumes, ou seja, esse sistema de custeio destaca o estudo e o 
acompanhamento dos custos fixos e variáveis, em relação a níveis diferentes de 
volumes, incorridos em qualquer atividade econômica. 
2. Os relatórios gerenciais têm como principal utilidade o fornecimento aos gestores de 
informações relativas a volumes, custos e preços e seus impactos no resultado das 
operações, proporcionando a análise de margens de lucratividades de produtos e serviços. 
3. No custeio baseado em atividades (ABC), os custos indiretos são primeiramente 
identificados nas atividades. Em seguida, essas atividades são direcionadas aos produtos 
e serviços. Sendo assim, podemos afirmar que por meio do uso dessa metodologia as 
atividades consomem custos e os produtos consomem as respectivas atividades.
Conceitos gerenciais de custos 71
6
Conceitos gerenciais de custos
Os objetivos da contabilidade de custos são mais amplos e di-
versificados do que apenas fazer a apuração e a contabilização dos 
custos dos produtos e serviços e o controle e o informe do valor 
dos estoques. A realidade é que, além dessas possibilidades, po-
demos e devemos nos utilizar dos conceitos da contabilidade de 
custos para atingir um outro patamar no seu estudo e na aplicação 
a casos concretos, isto é, desempenhar uma gestão estratégica 
de custos.
Ao estudar e estabelecer a classificação dos gastos (custos e 
despesas) em fixos e variáveis, é possível esclarecer diversas situa-
ções relativas ao resultado e ao desempenho de um negócio. É 
isso que se propõe este capítulo: proporcionar o domínio de con-
ceitos – que permitirão o conhecimento sobre a relação entre cus-
to, volume e respectivos resultados (lucros) –, que são verdadeiras 
ferramentas de análise, de acompanhamento e de decisões geren-
ciais, visando a maximização do lucro final do empreendimento, o 
que caracteriza uma gestão estratégica.
Neste capítulo, será apresentado, também, um caso que con-
templa grande parte dos conceitos estudados em todos os capí-
tulos, de modo que você consiga apreender o tema e perceber a 
integração entre todo o conteúdo exposto no livro.
6.1 Margem de contribuição 
Vídeo Das técnicas de análise gerencial com maior utilidade na gestão de 
negócios, a margem de contribuição se sobressai pela sua objetivida-
de na orientação a decisões econômicas, as quais pretendem averiguar 
a performance de produtos e serviços em relação aos resultados pro-
porcionados. Padoveze (2003, p. 369) destaca que “o modelo de de-
cisão da margem de contribuição é o modelo decisório fundamental 
72 Contabilidade de Custos
para a gestão dos resultados da empresa, seja em termos de rentabi-
lidade dos produtos, atividades, áreas de responsabilidade, divisões, 
unidades de negócios ou da empresa como um todo”.
Pode-se afirmar que a margem de contribuição é a técnica mais uti-
lizada nos relatórios gerenciais de custos, porque representa o lucro 
bruto variável, o qual compreende a diferença entre o preço de venda 
unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis unitários.
 Desse modo, ela também corresponde ao lucro obtido pela empre-
sa em cada unidade vendida, uma vez que, ao multiplicar o preço de 
venda pela quantidade de produtos vendidos, tem-se a contribuição 
marginal total do produto para o resultado da empresa.
Horngren, Foster e Datar (2004, p. 42) afirmam que a “margem de 
contribuição ou lucro marginal é o preço de vendas por unidade menos 
o custo variável por unidade”.
A margem de contribuição proporciona um acompanhamento dos 
volumes de produção e vendas da empresa em vários períodos e, tam-
bém, uma simulação de possíveis resultados, que seriam obtidos em 
determinados volumes de vendas.
Tabela 1
Análise de margem de contribuição
Margem de contribuição
Análise por produto
Elementos Produto A Produto B Produto C Total
Quantidade de vendas 1.300.000 680.000 676.000 2.656.000
Preço de venda unitário 15,38 22,00 17,75
Custo variável unitário 2,77 3,31 3,55
Margem de contribuição 
unitária
12,61 18,69 14,20
Receita de vendas 19.994.000,00 14.960.000,00 11.999.000,00 46.953.000,00
Custos variáveis
Custos de material e 
embalagem
2.000.000,00 1.200.000,00 1.440.000,00 4.640.000,00
Custo de expedição 1.200.000,00 750.000,00 720.000,00 2.670.000,00
Comissões de vendas 400.000,00 300.000,00 240.000,00 940.000,00
Total dos custos variáveis 3.600.000,00 2.250.000,00 2.400.000,00 8.250.000,00
(Continua)
Em seu clássico livro 
Controladoria estratégica 
e operacional, o professor 
Clóvis Padoveze dedica o 
capítulo 27 para uma ex-
posição sobre a margem 
de contribuição. Vale a 
leitura! 
PADOVEZE. C. L. 3. ed. São Paulo: 
Cengage Learning, 2012.
Livro
Conceitos gerenciais de custos 73
Elementos Produto A Produto B Produto C Total
Margem de contribuição 
total
16.394.000,00 12.710.000,00 9.599.000,00 38.703.000,00
Margem de contribuição % 82% 85% 80% 
Custos fixos
 Pesquisa de 
desenvolvimento
6.200.000,00
 Marketing 13.500.000,00
 Encargos com instalações 2.820.000,00
 Salários da administração 700.000,00
 Outros custos fixos 1.500.000,00
Total de custos fixos 24.720.000,00
Lucro operacional 13.983.000,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
No caso apresentado na Tabela 1, você percebe que o produto que 
proporciona a maior margem de contribuição é o “B”, pois compreende 
um percentual de 85% sobre o preço. Isso significa que, a cada unidade 
vendida do produto “B”, a empresa recebe um lucro unitário de R$ 18,69, 
sendo esse o valor com que o produto “B” contribui para a empresa, 
cobrindo todos seus demais custos e suas despesas fixas (custos de ca-
pacidade) e proporcionando uma margem de lucratividade empresarial.
O interessante não é apenas sabermos calcular a margem de contri-
buição, mas também termos o domínio conceitual dessa técnica, paraque se possa extrair dela as análises necessárias, especialmente por-
que sabe-se que, até a margem de contribuição, os valores pertencem 
exclusivamente ao produto ou serviço. Portanto, não há dúvida de que 
ela expressa efetivamente um lucro, denominado lucro bruto variável. 
Essa variabilidade da margem de contribuição decorre de três fatores:
a. aumento ou redução nos preços de venda dos produtos ou 
serviços;
b. aumento ou redução nos gastos variáveis como matéria-prima 
(ou material direto) e outros gastos (despesa ou custo) como 
comissões de vendas;
c. aumento ou redução nos volumes de produtos ou serviços 
vendidos.
Por que a margem de contribui-
ção por produto é importante?
Atividade 1
74 Contabilidade de Custos
Como os relatórios gerenciais destacam tanto a margem de contri-
buição unitária quanto a margem de contribuição total, é necessário 
que a análise desses valores se dê pelos critérios: produto, linha, seg-
mento, filial etc., pois isso permitirá saber quais produtos oferecem a 
maior contribuição para a cobertura dos gastos fixos e quais podem 
apresentar até margem negativa, claro que apenas por um tempo de-
terminado. Empresas que apresentam um mix de produto muito va-
riado (como supermercados e grandes lojas de varejo) analisam essa 
margem considerando grupos ou “famílias” de produtos, dado que se-
ria até improdutivo os gestores ocuparem o tempo com análises de 
valores que não são individualmente relevantes.
Para saber mais sobre 
grupos ou famílias de 
produtos, acesse o site 
Nomus – Blog Industrial 
e leia o texto sobre a 
importância de classificar 
o cadastro de produtos 
em grupos e famílias. 
Disponível em: https://www.
nomus.com.br/blog-industrial/
veja-a-importancia-de-classificar-o-
-cadastro-de-produtos-em-grupos-
-e-familias/. Acesso em: 6 mar. 2020.
Leitura
6.2 Ponto de equilíbrio 
Vídeo O ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, compreende a situação 
em que um empreendimento estabelece um equilíbrio em seus resul-
tados, pois as receitas igualam-se às despesas e aos custos.
Esse conceito demonstra qual a quantidade necessária de vendas 
para que a empresa possa chegar a uma situação de equivalência entre 
receita de vendas, custos e despesas fixas, considerando que os gastos 
variáveis já foram cobertos pela margem de contribuição.
Partindo do conceito de que o ponto de equilíbrio é calculado com 
base na margem de contribuição, entende-se que os custos variáveis já 
foram absorvidos pela receita de vendas.
A informação do ponto de equilíbrio de uma empresa, seja ele por 
produto ou global, é extremamente útil porque evidencia o nível mí-
nimo de atividade em que a empresa ou departamento pode operar.
6.2.1 Análise do ponto de equilíbrio
Assim como na análise da margem de contribuição, o ponto de equi-
líbrio também é uma ferramenta que auxilia na gestão de curto prazo 
da empresa. Esse enfoque é importante porque o ponto de equilíbrio 
demonstra o ponto mínimo em que a empresa deve operar, ou seja, 
aquele no qual o lucro é zero.
Conceitos gerenciais de custos 75
Nesse nível de capacidade de operação, o ponto mínimo e as re-
ceitas da empresa conseguem cobrir todos os custos de capacidade, 
isto é, os custos fixos. Jiambalvo (2002, p. 82) esclarece que o ponto de 
equilíbrio “é o número de unidades que precisam ser vendidas para 
uma empresa não ter lucro nem prejuízo”.
No entanto, essa técnica deve ser utilizada como ferramenta de cur-
to prazo, pois nenhum negócio prospera operando no ponto de equilí-
brio, com lucro zero ou pouco acima do resultado.
6.2.2 Cálculo do ponto de equilíbrio em quantidade
O cálculo do ponto de equilíbrio inicia-se com o cálculo da margem 
de contribuição, lembrando que essa margem representa a participa-
ção de cada produto ou serviço na cobertura dos gastos fixos.
Dessa maneira, a fórmula para o cálculo do ponto de equilíbrio é a 
seguinte:
Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos + Lucros
como os lucros são iguais a zero, a equação fica:
Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos
em que:
Vendas = Preço de Venda Unitário (PVu) X Quantidade Vendida no Ponto de 
Equilíbrio (Q);
Custo Variável = Custo Variável Unitário (CVu) X Quantidade Vendida 
no Ponto de Equilíbrio (Q);
Custos Fixos = Total dos Custos e Despesas fixas;
Margem de Contribuição (MC) = Preço de Venda (PV) - Custo Variável (CV)
Ponto de equilíbrio é, então: 
Custos e Despesas Fixas Totais (CF)
Margem de Contribuição (PVu-CVu)
Veja um exemplo:
9.360
720
PE (Q) =
PE (Q) = 13
Nesse caso, a empresa precisa vender 13 unidades de seu produ-
to para poder zerar seus custos totais e, com base nessa quantidade 
Na obra Contabilidade 
gerencial, o professor Ja-
mes Jiambalvo expõe, de 
maneira muito didática, 
no capítulo 4, os elemen-
tos conceituais da relação 
custo, volume e lucro. 
Outra leitura de apoio 
para sua compreensão 
do tema. 
JIAMBALVO. J. Rio de Janeiro: 
Editora LTC, 2002.
Livro
76 Contabilidade de Custos
mínima vendida, começar a ter lucro. Isso significa que da 14ª unidade 
vendida em diante a empresa apresenta lucro, já quando vende menos 
de 13 unidades, ela incorre em prejuízos operacionais. Não se pode 
esquecer que, dificilmente, uma empresa vende apenas um produto, 
pois é normal possuir um mix de produtos com relativa variedade. Ge-
ralmente, quando se utiliza um produto apenas para esse cálculo, há o 
alerta, também, para o fato de que a empresa tem uma dependência 
desse produto, o que faz crer que os demais, que compõem o mix, não 
apresentam volumes de vendas significativos.
6.2.3 Cálculo do ponto de equilíbrio em valor
Frequentemente, a empresa opera com um número (mix) muito 
grande de produtos e, por isso, apresenta dificuldade para identificar o 
valor dos custos e das despesas fixas de cada produto.
Nessas situações, devemos calcular o ponto de equilíbrio global, ex-
presso em valor. Assim, obtemos o ponto de equilíbrio em valor total 
de vendas, ou seja, qual o valor mínimo de vendas que a empresa deve 
obter para zerar todos os seus gastos.
Para realizar esse cálculo, necessitamos saber a margem de contri-
buição percentual sobre o preço de venda:
Preço de Venda Unitário R$ 1.700 100%
Custo Variável Unitário R$ 1.080 60%
Margem de Contribuição Unitária R$ 720 40%
Fórmula: 
Custos Fixos Totais
Margem de Contrib. Percentual
PE em valor: 
9.360
0,40 (40% : 100)
 = 23.400
PE em valor é R$ 23.400, sendo este o valor mínimo que a empresa deve ven-
der para cobrir seus custos fixos e variáveis.
Nesses casos, em que se calcula o ponto de equilíbrio em valor, o 
ideal é que se possa calcular uma margem de contribuição média dos 
principais produtos, pois ela será relevante para a aplicação dessa técni-
ca. Com a informação do valor mínimo de receita que a empresa deverá 
obter, a gestão poderá gerenciar melhor as próprias margens, ora alte-
rando os preços, ora revendo sua estrutura de custos fixos e variáveis.
Conceitos gerenciais de custos 77
6.3 Margem de segurança e outros 
conceitos gerenciais de custos Vídeo
A margem de segurança é um conceito de extrema importância para 
a análise de custo, volume e lucro, pois indica uma espécie de “folga” 
obtida pela empresa na diferença positiva entre as vendas totais e as 
vendas no ponto de equilíbrio.
Vale, aqui, a observação de que essa análise pode se dar tanto em rela-
ção ao volume real de vendas quanto ao volume orçado para o período. 
Assim, quanto mais distante estiver o volume de vendas 
(reais ou orçadas) daquela constante no ponto de equi-
líbrio, maior será a segurança e a tranquilidade, por par-
te da empresa, de que terá resultados positivos.
6.3.1 Alavancagem operacional
Para compreender o conceito de alavancagem operacional é útil en-
tendermos o conceito e a finalidade de uma alavanca. Esse instrumento 
tem como objetivo auxiliar na elevação de um objeto, em uma extremi-
dade, por meio de uma força exercida em sua outra extremidade. Essa 
força mecânica da alavanca é que proporciona um efeito, na elevaçãodo objeto, maior do que a força daquele que opera a alavanca.
Ao se falar em alavancagem operacional, busca-se expressar o poten-
cial da empresa em aumentar os lucros líquidos em percentual acima da-
queles lucros planejados. Isso ocorre sempre em função da participação 
dos custos fixos na estrutura de custos da empresa.
Qualquer negócio apresenta uma estrutura de gastos que são clas-
sificados em fixos e variáveis. Enquanto os variáveis têm uma relação 
direta e proporcional com os volumes de produção e vendas, os fixos 
não se comportam dessa mesma forma, pois mantêm-se constantes a 
despeito de variações que ocorram nesses volumes. Portanto, em si-
tuações que ocorram alterações na capacidade utilizada pela empre-
sa (aumentos ou reduções na produção e vendas), os gastos variáveis 
crescem de maneira proporcional, ao passo que os gastos fixos perma-
necem no mesmo patamar. 
Quando houver aumentos nas vendas, haverá um aumento, pro-
porcionalmente maior, no resultado operacional, posto que os gastos 
O que compreende a margem de 
segurança e qual a sua relação 
com o ponto de equilíbrio?
Atividade 2
78 Contabilidade de Custos
fixos não aumentarão na mesma proporção. Mas esse efeito depende, 
também, da estrutura de custos da empresa, pois quanto maior for 
o percentual de participação dos custos fixos em relação aos custos 
totais, maior será o respectivo grau de alavancagem operacional. Po-
rém, devemos tomar cuidado. O efeito da alavancagem é um problema 
quando há queda nas vendas, pois, nesse caso, o efeito no prejuízo 
será maior que a redução nos volumes de vendas.
Então, sabemos que a alavancagem operacional representa a capaci-
dade da empresa em usar a estrutura de custos fixos para aumentar os 
efeitos das variações em vendas sobre os resultados positivos da empre-
sa. É a medida da extensão de quantos custos fixos estão sendo usados 
dentro da organização, utilizando-se a seguinte fórmula:
Contribuição Marginal ou Margem de Contribuição Total = Grau de Alavancagem Operacional
6.3.2 Resultado operacional
Quanto maior for a participação dos custos fixos no total, maior será 
a variação proporcional do resultado operacional, dada uma alteração 
no volume. Jiambalvo (2002, p. 87) ressalta esse aspecto quando ensina 
que “o nível de alavancagem operacional é importante porque afeta a 
variação no lucro quando das oscilações de vendas”. Como modelo, te-
mos na Tabela 2, a seguir, duas empresas com o mesmo nível de lucro, 
mas com diferentes estruturas de custos. 
Tabela 2
Análise da alavancagem operacional
Alavancagem operacional
Análise Empresa 1 Empresa 2
Receita de vendas 10.000.000,00 10.000.000,00
Preço unitário 20,00 22,00
Quantidade 500.000 454.545
Custos variáveis 10,00 15,40
Total custos variáveis 5.000.000,00 7.000.000,00
(Continua)
Qual a relação dos custos 
fixos com a alavancagem 
operacional?
Atividade 3
Conceitos gerenciais de custos 79
Margem de contribuição unitária 10,00 6,60
Margem de contribuição total 5.000.000,00 3.000.000,00
Margem de contribuição % 50% 30%
Custos fixos 3.000.000,00 1.000.000,00
Resultado operacional 2.000.000,00 2.000.000,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Agora, vamos supor que haja um aumento de 20% nas vendas. Qual 
empresa terá maior aumento no lucro?
Tabela 3
Efeito do aumento nas vendas
Considere aumento de 20% nas vendas Empresa 1 Empresa 2
Receita de vendas 12.000.000,00 12.000.000,00
Preço unitário 20,00 22,00
Quantidade 600.000 545.455
Custos variáveis 10,00 15,40
Total custos variáveis 6.000.000,00 8.400.000,00
Margem de contribuição unitária 10,00 6,60
Margem de contribuição total 6.000.000,00 3.600.000,00
Margem de contribuição % 50% 30%
Custos fixos 3.000.000,00 1.000.000,00
Resultado operacional 3.000.000,00 2.600.000,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
Com o aumento de 20% nas vendas, a empresa 1 terá um aumento, 
no seu lucro, no valor de R$ 1.000.000,00 (isto é, 20% multiplicado pela 
margem de contribuição), o que representa um aumento de 50% no lu-
cro. A empresa 2, por outro lado, terá um aumento no lucro de apenas 
R$ 600.000,00, ou seja, 30%.
80 Contabilidade de Custos
6.4 Estudo de caso 
Vídeo Nesta seção, vamos destacar um exemplo de como podem ser aplica-
dos os conceitos estudados e, para isso, vamos nos valer de um estudo 
de caso. Assim, torna-se relevante relembrar qual o roteiro que deve ser 
observado para o cálculo e contabilização dos custos:
1. A primeira etapa é a separação clara entre custos e despesas, 
que forma a totalidade de gastos incorridos no período. Com 
isso, o tratamento das despesas será o reconhecimento direto na 
Demonstração do Exercício.
2. O tratamento dos custos depende de sua classificação como 
direto ou indireto:
2.1 Os diretos, como mão de obra e outros materiais 
diretos (matéria-prima e componentes) serão alocados 
diretamente a cada unidade, pois são facilmente 
identificáveis em cada produto.
2.2 Já os custos indiretos serão atribuídos aos produtos 
conforme critérios de rateios definidos pela empresa.
A Indústria Bom Sabor Ltda. produz dois produtos cujo volume de produção é o indicado 
na Tabela 4, a seguir:
Tabela 4
Informações de volume de produção
Volume de produção 
Produto A 489.786 
Produto B 163.362 
Fonte: Elaborada pelo autor.
O primeiro passo do contador foi identificar o total de custos, separando-os em custos 
diretos e custos indiretos. Veja que nessa etapa já houve a separação dos gastos do pe-
ríodo em despesas e custos, sendo que as despesas já foram reconhecidas na Demons-
tração do Resultado do Exercício, como exposto anteriormente. 
É importante destacar que a empresa possui os seguintes departamentos na sua área 
industrial: 
• Montagem: onde se executam os serviços de produção direta, de onde saem 
os produtos acabados para serem embalados e colocados em condições de venda.
Estudo de caso
Conceitos gerenciais de custos 81
• Embalagem: acondiciona os produtos, portanto é um centro de custo 
produtivo. 
• Manutenção: departamento que presta serviços às demais áreas no conserto 
e nos pequenos ajustes em equipamentos fabris.
• Administração da produção: responsável pelo planejamento e controle 
da produção, engenharia e outros serviços auxiliares da produção.
Os custos diretos e indiretos, relativos à produção do mês, são os informados na Tabela 
5, a seguir:
Tabela 5
Custos diretos e indiretos 
Estrutura de custos
Custos diretos
Produto A 87.800,00 
Produto B 50.400,00 
Custos indiretos
Aluguel 8.500,00 
Material 5.200,00 
Depreciação 4.720,00 
Outros 6.600,00 
Energia eletrica 7.300,00 
Total Indiretos 32.320,00
Fonte: Elaborada pelo autor.
De posse das informações sobre a produção do período e seus respectivos custos diretos 
e indiretos, o trabalho da contabilidade é alocar os custos aos produtos de maneira que 
se saiba não apenas o custo total por produto, mas também o custo unitário. 
Como a atribuição dos custos diretos não apresentará nenhuma dificuldade porque já 
foram calculados e informados na Tabela 5, a preocupação neste momento é a apropria-
ção dos custos indiretos. Para isso, teremos que saber seus respectivos critérios de rateio. 
Os critérios a serem utilizados são informados na Tabela 6, a seguir:
Tabela 6
Informações complementares sobre a área industrial
Informação complementares
Montagem Embalagem Manutenção
Administração 
da fábrica
Área m² 1.100 955 170 275 
Consumo energia 17.000 14.280 1.700 1.020 
Horas MOD 24.000 12.000 2.000 2.000 
Fonte: Elaborada pelo autor.
82 Contabilidade de Custos
Veja que, na Tabela 6, o contador tem as informações que servirão de base para os ra-
teios, como o total das áreas ocupadas pelos departamentos, o total de energia consu-
mida e a quantidade de horas de mão de obra direta utilizadas na montagem. 
Os critérios que a empresa irá utilizar para apropriar os custos indiretos aos departamen-
tos serão os demonstrados na Tabela 7, a seguir:
Tabela 7
Critérios de rateio
Rateios 
Custode aluguel Por área
Custo de material Horas MOD
Custo de depreciação Horas MOD
Outros custos indiretos Horas MOD
Departamento Funcionários
Montagem 12
Embalagem 12
Manutenção 6
Total de funcionários 30
Fonte: Elaborada pelo autor.
Você está percebendo o porquê das informações anteriores apresentadas nos quadros? 
Vamos esclarecer:
1. O custo do aluguel, de R$ 8.500,00, será rateado por metro quadrado de cada 
área. Coerente, não acha?
2. O custo do material utilizado (materiais de expediente, formulários etc.) será 
apropriado para cada área, segundo a quantidade de MOD. A empresa entende 
que quanto maior a quantidade de mão de obra direta utilizada, mais materiais 
serão consumidos. 
3. Os custos de depreciação das máquinas e outros itens depreciáveis, bem como 
os outros custos indiretos, serão rateados conforme a quantidade de mão de 
obra direta. 
Por fim, o último passo é distribuirmos os custos aos departamentos e, depois, aos pro-
dutos. Para isso, veja a Tabela 8, a seguir:
Tabela 8
Mapa de apropriação dos custos
Custos indiretos Montagem Embalagem Manutenção Adm. produção Base rateio Total
M² 1.100 955 170 275 2.500 
KWH 17.000 14.280 1.700 1.020 34.000 
Hora MOD 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000 
(Continua)
Conceitos gerenciais de custos 83
Custos indiretos Montagem Embalagem Manutenção Adm. produção Base rateio Total
Aluguel 3.740,00 3.247,00 578,00 935,00 M2 8.500,00 
Material 3.120,00 1.560,00 260,00 260,00 Hora MOD 5.200,00 
Energia elétrica 3.650,00 3.066,00 365,00 219,00 KWH 7.300,00 
Depreciação 2.832,00 1.416,00 236,00 236,00 Hora MOD 4.720,00 
Outros 3.960,00 1.980,00 330,00 330,00 Hora MOD 6.600,00 
Total 17.302,00 11.269,00 1.769,00 1.980,00 32.320,00 
Rateio da adm. 792,00 792,00 396,00 (1.980,00) - 
Total 18.094,00 12.061,00 2.165,00 -
 
Rateio da 
manutenção
 1.732,00 433,00 (2.165,00) 
Total 19.826,00 12.494,00 - 32.320,00 
Produto A 489.786 
Produto B 163.362 
Total processamento 653.148 
Fonte: Elaborada pelo autor.
Custo total 
Produto A 112.036,29 0,23 
Produto B 58.483,71 0,36 
Custo total 170.520,00 
Custo Unitário
Importante!
A alocação do custo do departamento de produção aos produtos é feita conforme o 
volume de produtos produzidos. 
Você percebeu que os custos totais de R$ 170.520,00 foram distribuídos aos produtos, 
certo? Porém, vamos às explicações para você compreender a absorção dos custos in-
diretos, primeiramente pelos departamentos e, em seguida, pela sua apropriação aos 
dois produtos.
1. Com base nos rateios, aplicando os critérios já indicados para o departamento 
de Administração da produção, apurou-se um custo no mês de R$ 1.980,00, 
que foram distribuídos aos demais departamentos.
2. Para o departamento de manutenção, houve a apuração de seus custos espe-
cíficos (recebidos conforme os critérios de rateio), somados à parte dos custos 
transferidos pela Administração da produção. 
84 Contabilidade de Custos
3. O custo total do departamento de manutenção é apropriado aos departamentos 
de montagem e embalagem, que são departamentos produtivos e não auxiliares, 
(como manutenção e administração da produção). 
4. Veja que os departamentos produtivos já absorveram todo o custo indireto (R$ 
12.494,00 para embalagem e R$ 19.826,00 para montagem, totalizando R$ 
32.320,00, o custo total indireto). 
Para finalizar, os dois produtos absorveram o custo total de produção do período (R$ 
170.520,00), na proporção de R$ 112.036,29 para produto “A” e R$ 58.483,71 para o 
produto “B”. 
Esses valores poderiam ser diferentes? Sim, se os critérios de rateio fossem outros que 
não aqueles definidos pela empresa. Veja que, nesse contexto, reside um problema em 
utilizar o custeio por absorção para decisões gerenciais, pois, ao depender dos critérios 
de rateio, os custos dos produtos podem ficar distorcidos. 
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste capítulo, você estudou três conceitos fundamentais para uma 
análise apurada da performance de um negócio, o qual se apresenta 
como a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e a alavancagem 
operacional. São conceitos oriundos da contabilidade gerencial e esclare-
cem muitos aspectos relativos à relação custo, volume e lucro. Portanto, 
pode-se afirmar que são conceitos imprescindíveis para uma gestão de 
resultado empresarial eficaz.
Não devemos esquecer que essas ferramentas gerenciais devem ser 
utilizadas em conjunto, pois são interdependentes como meios de avalia-
ção de um negócio. Além disso, é responsabilidade da contabilidade de 
custos elaborar os relatórios que as contemplem para que sirvam como 
apoio nas decisões econômicas.
REFERÊNCIAS
HORNGREN, C. T. FOSTER, G. DATAR, S. Contabilidade de custos. Vol. 1. 11.Ed. São Paulo: 
Pearson, 2004.
HORNGREN, C. T. SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade gerencial. São Paulo: 
Pearson, 2004.
JIAMBALVO, J. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: Editora LTC, 2002.
PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003.
Conceitos gerenciais de custos 85
GABARITO
1. A margem de contribuição permite a análise sobre o quanto cada produto contribui 
para a cobertura dos gastos fixos, pois, com seu cálculo (preço de venda menos gastos 
variáveis), já temos a cobertura dos custos e das despesas variáveis.
2. A margem de segurança compreende a diferença entre a quantidade de vendas reais 
e aquela quantidade estabelecida no ponto de equilíbrio. Portanto, quanto maior e 
mais distante ela estiver do ponto de equilíbrio, mais garantia há de que a empresa irá 
obter resultados positivos.
3. Os custos fixos, também chamados de custos de capacidade, são aqueles recursos 
cujo consumo não está relacionado de modo proporcional com o volume de vendas. 
Quanto maior for a proporção desses custos fixos na estrutura de custos da empre-
sa, maior será a variação do lucro operacional em relação às variações que possam 
ocorrer nas vendas.
CUSTOSCUSTOS
CONTABILIDADE de
Ér ico E leuter io da Luz
Código Logístico
59207
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6589-9
9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 8 9 9
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