APURAÇÃO E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
APURAÇÃO E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Contabilidade Tributária
Sabemos que a Contabilidade é uma ciência e, como tal, é subdividida em algumas ramificações, como, por exemplo, Contabilidade de Custos, Contabilidade Pública, Contabilidade Fiscal, Auditoria, Perícia, Contabilidade Social, entre outros. Cada ramo da Contabilidade é responsável por um objeto de estudo. No caso da Contabilidade Tributária, seu objeto de estudo são os tributos. Eles são divididos em impostos, taxas e contribuições, e cada um possui suas particularidades, suas formas de apuração e de escrituração.
Apuração Contábil
O termo apuração está presente no nosso dia a dia de diversas formas, como por exemplo, nas eleições, quando ouvimos dizer que os votos estão sendo apurados. Esse termo também é utilizado no sentido de apurar fatos jornalísticos, entre outros. No entanto, quando tratamos de apuração contábil, ele tem certa especificidade.
A apuração contábil está ligada diretamente aos impostos, pois é a partir dessa primeira análise que irá ser definido os tipos de impostos e valores. É como se fosse uma apreciação inicial sobre o imposto que será recolhido.
Para conseguir ter sucesso na apuração contábil, torna-se necessário realizar um prévio planejamento tributário, com análise detalhada do regime fiscal mais adequado para a empresa; e um estudo sobre a legislação tributária; sempre atrelando ao ramo de atividade da empresa que está sendo analisada, às especificidades de faturamento e aos tipos de impostos pagos.
De acordo com Marion (2011, p. 16), a Contabilidade pode ser definida como “Importante no processo de tomada de decisão porque coleta todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-se e sumarizando-os em formas de relatórios ou de comunicados”. Trata-se de uma ciência que tem o objetivo de auxiliar a todos os usuários no processo de tomada de decisão, e que tem na apuração contábil uma ferramenta nesse processo. Vale lembrar que os regimes de tributação que existem no Brasil são o Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real. Cada um deles terá uma forma de apuração diferenciada; logo o primeiro passo do processo de planejamento tributário está relacionado com a escolha do regime de tributação.
Após a escolha ser feita, o contador irá realizar a apuração e escrituração contábil baseado nos impostos e tributos que a empresa irá pagar, de acordo com o regime tributário da empresa, como veremos a seguir:
Lucro Real 
O Imposto de Renda e a Contribuição Social de Lucro Líquido terão como base de cálculo o valor total do faturamento da empresa. 
Lucro Presumido 
A base de cálculo desses dois tributos estará relacionada com o que a empresa presumir de faturamento, não sendo um valor preciso, visto que nesse tipo de regime é permitido realizar apurações baseadas no tipo da empresa, seu faturamento e nas especificidades das transações realizadas
Simples Nacional 
É gerado um documento único de arrecadação, por meio do qual é realizado o pagamento dos impostos.
A apuração contábil, também pode ser entendida como o passo que antecede ao lançamento contábil, onde, de acordo com o Manual de Contabilidade (2011, p. 143): “Representa o registro de um fato que afeta o patrimônio da empresa, de forma qualitativa ou quantitativa, ou seja, um FATO CONTÁBIL”.
Escrituração Contábil
A escrituração contábil é o segundo passo do planejamento de uma empresa. Escriturar significa, no sentido mais amplo, escrever, ou descrever um fato. A escrituração contábil parte dessa definição e está relacionada com o fato de detalhar os lançamentos contábeis que ocorrem dentro da empresa. Vimos que os fatos podem ser basicamente de duas formas, qualitativos e quantitativos.
Os fatos qualitativos são aqueles que não alteram o valor final do lucro empresa, como definido no Manual de Contabilidade (2011, p. 144):
São os fatos que não provocam alterações no valor do PATRIMONIO LÍQUIDO. Apenas permutam os elementos patrimoniais ATIVOS e/ou PASSIVOS. Há somente alterações qualitativas no patrimônio.
Exemplo:
a) Compra de mercadorias, à vista (há a troca de bens por bens, isto é, mercadorias por moeda, tudo dentro do ATIVO);
b) Compra de mercadorias, a prazo (há somente a troca de bens por obrigações, isto é, mercadorias por duplicatas a pagar ou fornecedores, ou seja, só movimenta ATIVO e PASSIVO)
Os fatos quantitativos vão representar alterações no valor do lucro da empresa, e podem ser de duas formas, como descreve VELTER et. al. (2011, p. 145-146): 
A )AUMENTATIVOS, quando aumentam o valor do PL.
 b) DIMINUTIVOS, quando reduzem o valor do PL.
EXEMPLO
AUMENTATIVO
a) Recebimento de aluguel relativo a imóvel da entidade (há uma receita e movimentação positiva no caixa, lembrando que as receitas aumentam o PL).
b) Recebimento de juros (ocorre uma receita e aumento no caixa/bancos).
(..)
DIMINUTIVOS
a) Despesa com pagamento de salários (ocorre a diminuição de caixa/bancos ou a assunção de um passivo e uma despesa, lembrando que despesas geram reduções no PL).
b) Apropriação (reconhecimento, lançamento) de despesas (salários, aluguéis, juros, impostos, etc.)
Tributos Diretos e Indiretos
Sabemos que os tributos são divididos de três formas. Agora, vamos compreender mais detalhadamente sobre uma de suas divisões, que são os impostos, conhecer como são classificados e como realizar sua apuração. Os impostos, que compreendem a grande maioria dos tributos pagos aos cofres públicos, e acompanham a realidade de todas as empresas do nosso país, são classificados quanto as formas de pagamento pelo contribuinte: diretos e indiretos.
Apuração dos Impostos Diretos
Inicialmente, vamos definir o que é um imposto direto, e para isso, vamos analisar o que diz o Manual de Direito Tributário (2012, p. 410): “Imposto direto é aquele que não repercute, uma vez que a carga econômica é suportada pelo contribuinte, ou seja, por aquele que deu ensejo ao fato imponível (exemplos: IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITCMD, etc.)”.
De acordo com o descrito acima, entendemos que os impostos diretos são aqueles que a contribuinte paga sem intermediação de terceiros, aos cofres públicos, ou seja, o imposto é de responsabilidade da pessoa física ou jurídica que tem o fato gerador de sua competência.
Para fixarmos o assunto, vamos analisar na prática a partir de um exemplo. Imagine que você é proprietário de um imóvel residencial e que, após adquirir o imóvel, você recebeu uma notificação da Prefeitura de sua cidade que está devendo o valor do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Perceba que nessa situação hipotética, a Prefeitura notificou o pagamento referente ao IPTU, sem o intermédio de outra pessoa, diretamente a você, que é proprietário do imóvel.
A partir do exemplo acima, ficou claro que os impostos diretos são aqueles que têm como contribuinte o proprietário do bem, ou do direito que gere o imposto. Outro exemplo que podemos narrar é com relação ao IPVA: nele, o valor do pagamento do imposto irá recai sobre o proprietário do veículo automotor.
Agora que conseguimos definir e diferenciar os impostos diretos, vamos seguir o estudo de sua apuração. Como os impostos diretos requerem apenas um contribuinte, que é o contribuinte final, ele é de fácil compreensão quanto à forma e método de apuração:
	Apuração do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
	Imposto de competência Municipal, faz-se necessário, primeiramente, analisar as alíquotas aplicadas em cada Município e o tipo e o valor do imóvel. A partir desses dados, é aplicado o percentual do imposto sobre o valor do imóvel, gerando o valor devido do IPTU. Cada Município é responsável por legislar sobre o prazo e a forma de pagamento. Geralmente, os municípios fazem parcelamento do valor do imposto, dividido em até três vezes. E dão desconto, caso o pagamento seja realizado em cota única.
	Apuração do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
	Imposto de competência legislativa do Estado, o IPVA possuiuma tabela de pagamento baseado na placa final do veículo, da qual corresponderá o mês que o contribuinte deverá pagar. Esse imposto também, na maioria dos Estados da Federação, é dividido em parcelas, e tem um valor total com desconto ao contribuinte que realizar o pagamento em cota única. O valor arrecadado pelo IPVA será revertido em melhorias das estradas do Estado, além de ter uma parte reservada para fins de custeio de acidentes de trânsito. Já o valor arrecadado pelo IPTU, será transferido para o Município, por meio de obras públicas de melhoria da cidade, construção de escolas, entre outros.
Dois outros impostos diretos são: o Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) e o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Ambos têm como fato gerador o aumento da renda do contribuinte: seja no caso do ITBI, por doação entre pessoas que estejam vivas; ou como no caso do ITCMD, por herança ou posse, no caso de morte do doador.
Esses impostos são devidos a quem recebeu a herança ou a doação e apresentam características semelhantes ao pagamento do IPVA e do IPTU, ou seja, são cobrados diretamente ao contribuinte que originou o fato gerador.
Apuração dos Impostos Indiretos
Os impostos indiretos se diferenciam dos diretos no pagamento pelo contribuinte. De acordo com Sabbag (2012, p. 410), são aqueles “cujo ônus tributário repercute em terceira pessoa, não sendo assumido pelo realizador do fato gerador. Vale dizer que, no âmbito do imposto indireto, transfere-se o ônus para o contribuinte de fato, não se onerando o contribuinte de direito (exemplos: ICMS e IPTU)”.
O ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação - tem competência legislativa do Estado. Ele tem o fato gerador bastante diversificado, indo desde compra de mercadorias; à utilização de serviços de transporte, de energia elétrica; e abrangendo o consumo de minerais. Esse imposto é de grande relevância aos cofres do Estado e abrange a maior parte da receita estadual.
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) tem competência legislativa da União, ou seja, é um imposto Federal e tem como fato gerador a produção de produtos industrializados, com alíquotas que variam entre 0% a 30%, além de variar pelo tipo de mercadoria que foi produzida.
Metodologias de Apuração do IR e da CSLL
O Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido são dois tributos de grande relevância dentro das empresas, e com uma arrecadação alta aos cofres públicos. Logo, analisaremos as formas de apuração de cada um, tendo em vista que o método irá se diferenciar de acordo com o regime de tributação escolhido pela empresa.
Apuração do Imposto de Renda
O Imposto de Renda (IR) é um imposto que tem como contribuinte tanto a pessoa física como a pessoa jurídica. Quando ele é apurado em pessoas físicas, tem como cobrança um percentual de alíquota que varia de acordo com a renda do contribuinte, entre 0%, que é o caso de contribuintes isentos, a 27,5%, que é para quem tem renda acima de R$ 4.664,68.
Quando o imposto é cobrado à pessoa jurídica, sua alíquota vai variar de diversas formas. Para saber o valor do imposto que será cobrado, é necessário saber o regime de tributação que a empresa adota, pois isso irá interferir diretamente no valor do imposto. De acordo com Sabbag (2012, p. 1135):
Como descrito acima, no Manual de Direito Tributário, podemos observar que o IR terá base de cálculo diferenciada caso a empresa seja optante do regime de tributação de Lucro Real. Sendo assim, a base de cálculo do imposto estará relacionada ao faturamento real bruto da empresa. Caso ela seja optante do Lucro Presumido, a base de cálculo será o faturamento que a empresa presumiu, baseado nos lançamentos realizados.
O regime de tributação de Lucro Real é aquele que exige da empresa um sistema contábil mais detalhado, pois será necessário ser lançado todos os registros contábeis que ocorrerem, bem como ser discriminado o tipo de lançamento e a conta contábil que foi realizada. Nesse regime, são permitidos alguns ajustes fiscais, denominados adições, exclusões e compensações. A fórmula para encontrar o valor do Lucro Real da empresa é definida pelo faturamento bruto, adicionado pelo ajuste de adição, e subtraído pelo valor das exclusões e compensações. O resultado dessa equação será definido pelo Lucro Real da empresa.
Para realizar a apuração do Imposto de renda nesse método de Lucro real, é necessário que, ao final da operação, para achar o valor do Lucro Real, o contador aplique o percentual de imposto estabelecido para a empresa. Vale destacar que o valor da alíquota será diferenciado pelo ramo de atividade da empresa.
Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
A Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) está regulamentada na Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988 (BRASIL, 1988), que diz:
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço.
A CSLL é destinada exclusivamente para financiar a seguridade social, nas esferas de saúde, assistência e previdência; e possui um comportamento semelhante ao IR quanto à forma de apuração. O valor a ser pago por essa contribuição estará vinculado diretamente à escolha do regime de tributação, para que seja definida a base de cálculo do imposto e a alíquota que será aplicada.
Quanto ao percentual de alíquota da CSLL, a Legislação faz uma separação por percentual também baseada no ramo de atividade da empresa, como visto nos artigos da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988 (BRASIL, 1988):
Art. 3º: A alíquota da contribuição é de
I - 20% (vinte por cento), no período compreendido entre 1º de setembro de 2015 e 31 de dezembro de 2018, e 15% (quinze por cento) a partir de 1º de janeiro de 2019, no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII e X do § 1o do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001.
II - 17% (dezessete por cento), no período compreendido entre 1º de outubro de 2015 e 31 de dezembro de 2018, e 15% (quinze por cento) a partir de 1º de janeiro de 2019, no caso das pessoas jurídicas referidas no inciso IX do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001;
III - 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas
Procedimento Contábil dos impostos ISS, PIS e COFINS
Além do IR e da CSLL, existem alguns tributos que merecem a nossa atenção quanto à sua forma de apuração e aos procedimentos contábeis que devemos realizar, como é o caso do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, dos Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.
Procedimento Contábil do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é um imposto de competência legislativa dos Municípios e está regulamentado na Constituição Federal, de 1988 (BRASIL, 1988): “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
O ISS possui uma variação quanto às alíquotas, que variam entre 2% a 5%, a depender do tipo de serviço que a pessoa jurídica exerça. Por ser considerado um imposto direto, a sua apuração é bem simplificada, e, tem como base de cálculo, o valor do serviço executado, o qual é aplicado à alíquota referente ao serviço.
Segundo Sabbag (2012), alguns Municípios brasileiros,mesmo podendo legislar e cobrar o ISS, não o fazem, por entender que, no Município em questão, não exista necessidade para tal cobrança. Muitas vezes, o Município não tem condições de realizar a cobrança, por não ter órgão competente para realizar a sua arrecadação, ou pessoal qualificado para legislar sobre o tema; ou por ser de pequeno porte e não possuir viabilidade quanto a sua aplicação.
Procedimento Contábil do Programa de Integração Social (PIS)
O Programa de Integração Social (PIS) é um tributo de competência Federal e sua arrecadação está vinculada diretamente ao custeio e manutenção da Previdência Social. Esse programa se estende para funcionários públicos, recebendo o nome de Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP).
A legislação que regulamenta sua aplicação é a Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998 (BRASIL, 1988), e diz que:
Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
 I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;
 III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
 § 1º As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados.
 § 2º Excluem-se do disposto no inciso II deste artigo os valores correspondentes à folha de pagamento das instituições ali referidas, custeadas com recursos originários dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.
 § 3º Para determinação da base de cálculo, não se incluem, entre as receitas das autarquias, os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União.
Como podemos ver no artigo da Lei descrita acima, a abrangência do PIS/PASEP é bem diversificada e engloba tanto as pessoas jurídicas de direito público, quanto as pessoas jurídicas de direito privado. A Legislação brasileira ainda trata sobre os percentuais de alíquotas, que possuem várias formas como podemos observar no artigo da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1988 (BRASIL, 1988):
Art. 8º A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas:
 I - zero vírgula sessenta e cinco por cento sobre o faturamento;
 II - um por cento sobre a folha de salários;
 III - um por cento sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
Vamos entender o funcionamento das alíquotas, e estudar cada caso exposto na Lei. Inicialmente, será cobrado o valor de 0,65% sobre o faturamento da empresa. Nesse caso, se a empresa optar pelo Lucro Real, presumido e simples nacional, o valor da base de cálculo será diferenciado em cada caso.
A segunda alíquota cobrada é a de 1%. Nesse caso, a base de cálculo será sobre a folha de salários; logo a empresa que tiver um maior número de funcionários, irá ter o valor a ser pago do imposto em maior quantidade.
Em seguida, temos a alíquota de 1% também, só que dessa vez aplicada sobre as receitas correntes arrecadadas e as transferências de receitas corrente e de capital que foram recebidas. As receitas correntes são, de acordo com a Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964 (BRASIL, 1964): “as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado”.
Procedimento Contábil do CONFINS
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (CONFINS) é um tributo com competência legislativa Federal, e as arrecadações estão voltadas também, para o custeio e manutenção da Seguridade Social. Tem sua regulamentação na Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (BRASIL, 2003) que diz: “Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Conforme o dispositivo legal, podemos observar que a COFINS irá incidir sobre toda a receita que a empresa declarar no mês, independentemente se a receita é classificada como corrente ou de capital, e que ela abrange a todas as pessoas jurídicas.
Quanto ao percentual de alíquota dessa contribuição, a Legislação é bastante específica e descreve que (BRASIL, 2003): “Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) ”.
Dessa forma, entendemos que para cálculo e apuração da COFINS será aplicado o percentual de 7,6% sobre a base de cálculo, que é a receita declarada; e que o seu valor será arrecadado mensalmente, de acordo com a legislação.
Um fato que também deve ser destacado sobre a COFINS, é o que está descrito no Manual de Direito Tributário, 2012 (SABBAG, 2012, p. 538), que diz: 
com a Emenda Constitucional n. 42/2003 evidenciou-se a possibilidade de criação de contribuições previdenciárias ou social alcançando a importação de produtos e serviços estrangeiros, em razão do alargamento da incidência das contribuições sociais e de intervenção do domínio econômico.