2021-tcc-nhnpontes

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ 
FACULDADE DE DIREITO 
 
 
 
 
 
 
 
NILSON HEBERT NUNES PONTES 
 
 
 
 
 
ESTUDO SOBRE A APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NAS 
REVOGAÇÕES DE ISENÇÕES GERAIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA 
2021 
 
 
NILSON HEBERT NUNES PONTES 
 
 
 
 
 
 
 
ESTUDO SOBRE A APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NAS 
REVOGAÇÕES DE ISENÇÕES GERAIS 
 
 
 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à 
Faculdade de Direito da Universidade Federal 
do Ceará, como requisito à obtenção do Título 
de Bacharel em Direito. Área de concentração: 
Direito Tributário. 
 
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado 
Segundo 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA 
2021 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
NILSON HEBERT NUNES PONTES 
 
 
 
ESTUDO SOBRE A APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NAS 
REVOGAÇÕES DE ISENÇÕES GERAIS 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à 
Faculdade de Direito da Universidade Federal 
do Ceará, como requisito à obtenção do Título 
de Bacharel em Direito. Área de concentração: 
Direito Tributário. 
 
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado 
Segundo 
 
 
Aprovado em: ___ /___ /_____. 
 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
 
______________________________________ 
Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador) 
Universidade Federal do Ceará (UFC) 
 
 
______________________________________ 
Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra 
Universidade Federal do Ceará (UFC) 
 
 
______________________________________ 
Lucas Antunes Santos 
Mestrando em Direito pela Universidade Federal do Ceará (UFC) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A Deus. 
À minha família 
 
 
 
 
 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
Agradeço primeiramente a minha mãe, Rosângela, por todo amor, apoio e 
dedicação, os quais jamais encontraram limites. O constante incentivo pela leitura e mesmo a 
mudança de cidade para me acompanhar foram fundamentais. Também ao João, por sempre ter 
se oferecido a ajudar. 
Agradeço também à Cinthia, ao Marcelo, à Alice e, mais recentemente, ao Gustavo, 
cuja casa passou a ser cada vez mais frequentada por mim ao longo do tempo pelo bem-estar e 
conforto que sempre foram característicos – é o núcleo jovem, como apelidado carinhosamente. 
Hoje em dia, também é onde mais vejo a Francileide, que muito estimo e espero retribuir os 
incansáveis esforços. 
À Maryssa, pelo amor, carinho, companheirismo e por todos os momentos 
vivenciados juntos nesse período. Por sempre me fazer feliz com seu jeito único de ser e por 
ser meu oposto que a cada dia me ensina mais. 
Agradeço à banca examinadora, por ter aceitado este convite. Ao Prof. Dr. Hugo de 
Brito Machado Segundo, cujos estímulos por um pensamento crítico já se iniciaram ao longo 
das cadeiras de Tributário I até a orientação deste trabalho. Ao Prof. Dr. Carlos Cintra, que 
muito me ensinou ao longo da monitoria, não apenas Direito, mas especialmente sobre sempre 
tratar os demais com boa vontade. E ao Mestrando Lucas Antunes, a quem agradeço pelo auxílio 
e disposição desde sua participação em Tributário I. 
Ao Dr. Henrique, por tanto ter me ensinado ao longo do estágio e mesmo depois 
dele, bem como por ter elevado minhas expectativas para qualquer novo estágio por ter iniciado 
em um com tantas qualidades. À Dra. Vanessa, por ter mantido essas expectativas e garantido 
muito aprendizado. E à Dra. Lia, nesse último período, que, apesar do menor tempo, também 
muito me influenciou. Em comum, mostraram um cotidiano diligente, porém leve. 
Aos meus amigos da faculdade e colegas de estágio, pelo companheirismo e pela 
convivência no dia a dia, de contribuição inestimável. Em especial, ao grupo de colegas do 
2020.2, cuja presença foi constante e marcante nessa trajetória. 
Finalmente, ao grupo que nem sei mais como classificar, pelas sucessivas alterações 
e inclusões, sobretudo: Maryssa, Fred, Luize, Mari, Tetê, Rômulo, Thais, Mateus, Bia, Gabriel, 
Gisele, Aline, Clara, Larissa, Leite, Bochi, Vitim, Sophia e Ocelo. Tive o prazer de compartilhar 
diversos momentos de alegrias ao longo dos últimos anos – ainda que o conjunto esteja 
inominado, mais relevante é a vivência com cada um dos citados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
“A bondade é o único investimento que nunca 
vai à falência” Henry David Thoreau 
 
 
 
RESUMO 
 
Este trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade do princípio da anterioridade tributária 
aos casos de revogação de isenção, como forma de potencializar a segurança jurídica dos 
particulares, na medida em que é tema envolto por diversas incertezas. Com base em 
metodologia qualitativa, bibliográfica, direta, exploratória e descritiva, que envolve o estudo 
detalhado da literatura jurídica, das leis e da jurisprudência, este estudo apresenta visão crítica 
dos institutos mencionados, examinando os argumentos favoráveis e contrários, bem como sua 
evolução diante das transformações normativas. Partindo da controvertida conceituação de 
isenção, na qual se disputam definições clássicas e modernas, passando por uma reinterpretação 
do conceito das expressões “patrimônio e renda” constantes no art. 104 do Código Tributário 
Nacional, assim como da análise sobre a recepção do inciso III desse artigo, é possível perceber 
o intrincado cenário que se precisa atravessar até chegar à resposta central que conduz toda a 
cognição aqui estabelecida. Paralelamente, as sucessivas alterações promovidas no texto 
constitucional com o fim de imprimir novas nuances ao Princípio da Anterioridade demonstram 
a conflituosidade ao seu redor, o que finda gerando questionamentos sobre seu alcance, 
notadamente quando são consideradas as razões subjacentes que conduziram sua formulação. 
A par das questões envolvendo esses dois institutos isoladamente, é no seu entrelaçamento que 
se observa a maior divergência, não havendo opinião uníssona acerca da aplicabilidade da 
anterioridade na situação de revogação de isenção. Assim, conjugando a visão acadêmica dos 
fenômenos jurídicos envolvidos com seus aspectos pragmáticos, de notória interferência no 
cotidiano da sociedade, é que se espera fornecer contribuição na matéria, no sentido de se 
reconhecer a aplicabilidade do princípio em questão quando houver revogação de isenção, de 
modo a tratar de forma semelhante a majoração direta e indireta. 
Palavras-chave: Isenção Tributária. Revogação. Princípio da Anterioridade 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 
This paper seizes to analyze the application of the tax anteriority principle in cases of revocation 
of tax exemption, as a way to enhance legal certainty of individuals, since this theme is 
surrounded by many uncertainties. With a qualitative, bibliographical, direct, exploratory and 
descriptive methodology, which involves a detailed study of legal literature, laws and 
jurisprudence, this work presents a critic view on the mentioned institutes, by examining 
arguments both for and against, as well as their development in face of legislative changes. 
Starting from the controversial definition of exemption, between classic and modern ideas, 
going through a reinterpretation of the expressions “patrimony” and “income” used in article 
104 of the National Tax Code, as well as a reflection on the reception of that article’s third item, 
it is possible to see the complex horizon that needs to be gone through until getting to the key 
answer that leads to the whole idea established here. At the same time, the various changes in 
the Constitution to promote new shapes to the tax anteriority principle demonstrate the conflict 
surrounding it, which produces issues about its range,especially when the underlying reasons 
for its creation are taken into consideration. Aware of the matters involving each of those two 
institutes separately, it is in their intertwining that the greatest divergence is noted, and there is 
no unanimous point of view about the application of the tax anteriority principle in the situation 
of revocation of tax exemption. Therefore, it is by binding the academic judgement of those 
legal phenomena with their pragmatic aspects, which have a huge impact on society’s daily life, 
that is expected to offer some contribution to this theme, thus recognizing the possibility to 
apply the tax anteriority principle when there is a revocation of tax exemption, in order to treat 
both direct and indirect surcharges equally. 
Keywords: Tax exemption. Revocation. Tax anteriority principle. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
1. INTRODUÇÃO.............................................................................................................11 
2. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E SEU CONCEITO..........................................................13 
2.1. Definição de isenção.....................................................................................................14 
2.1.1. Corrente clássica sobre a incidência da norma isentiva............................................15 
2.1.2. Correntes modernas sobre a Isenção.........................................................................18 
2.2. Isenção X Imunidades...................................................................................................25 
2.3. Isenção e Isonomia........................................................................................................28 
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE..........................................................................31 
3.1. Da anualidade para a anterioridade...............................................................................33 
3.2. Sobre a anterioridade e seu termo “cobrar”...................................................................36 
3.3. A anterioridade no CTN: o art. 104...............................................................................39 
3.4. A expansão da noventena..............................................................................................42 
3.5. A anterioridade e a segurança jurídica..........................................................................44 
4. ANTERIORIDADE E ISENÇÃO................................................................................47 
4.1 A solução do Supremo Tribunal Federal........................................................................47 
4.1.1 O caso dos benefícios fiscais.......................................................................................51 
4.2 A solução apresentada pela doutrina..............................................................................55 
4.3 Análise da posição doutrinária e jurisprudencial............................................................58 
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS........................................................................................62 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS............................................................................64 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
11 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
O estudo e análise da Isenção Tributária, conquanto antigo, permanece atual e 
necessário. É comum que os profissionais do direito manejem, em seu cotidiano, aspectos 
relacionados ao tributo e, paralelamente, à isenção. Enquanto ao primeiro é dedicada extensa 
atenção sobre sua definição e alcance, a segunda se mantém relegada a um segundo plano, não 
havendo a mesma profundidade de conhecimento difundida. 
Com efeito, no lado do estudo do tributo há certa pacificação doutrinária e 
jurisprudencial sobre os aspectos gerais, como seu conceito – objeto, inclusive, de elogiada 
definição legal – e forma de constituição, existindo ampla difusão do conhecimento acerca do 
procedimento de conversão de uma obrigação tributária em crédito tributário, bem como as 
circunstâncias que geram sua suspensão, extinção e exclusão. Os litígios surgem, muitas vezes, 
por deturpações do ordenamento jurídico que são de logo denunciadas pelos estudiosos da 
matéria. 
No lado inverso – o das isenções tributárias –, todavia, não é dedicado o mesmo 
nível de atenção, pairando sobre ele a sensação de certeza sobre sua definição, limite e alcance 
que gera uma aparente pacificação em torno do assunto. Entretanto, acaso se considere que o 
nível de estudo deve ser proporcional à intensidade dos conflitos que podem surgir, haverá certa 
incongruência nisso, pois “[t]antos problemas suscita o tributo, em seu lado positivo – isto é, 
enquanto gera obrigações de pagamento – surgem paralelamente outros tantos, sob diverso 
perfil, na sua face negativa – enquanto dá origem à isenção do pagamento”1. 
No particular, questão que evidencia essas lacunas é relativa à indagação se o 
Princípio da Anterioridade alcança não apenas as situações em que ocorre majoração direta do 
tributo, mas também aquelas em que dito aumento ocorre de forma indireta, sobretudo no caso 
da revogação de isenção. Recente decisão do Supremo Tribunal Federal envolvendo benefícios 
fiscais – gênero do qual a isenção concedida em caráter não geral é espécie – propiciou um 
cenário de diálogos mais intensos em torno da matéria, notadamente pela indicação de alteração 
da jurisprudência assentada. 
A decisão supracitada não alcança as isenções concedidas em caráter geral, 
deixando ainda em aberto a conclusão do Poder Judiciário. Em âmbito doutrinário, por sua vez, 
também não se mostra pertinente afirmar haver um desfecho e uma resposta definitiva à 
pergunta central deste projeto – se a isenção tributária deve ser limitada pela Anterioridade 
quando sofre revogação –, porquanto balizadas opiniões são vistas defendendo pontos 
 
1 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 1ª ed. São Paulo, SP: Sugestões Literárias, 1969, p. 154. 
12 
 
diametralmente opostos; mesmo nas circunstâncias em que convergem na conclusão, existem 
divergências nas premissas que conduziram até ela. 
Partindo da controvertida conceituação de isenção, na qual se disputam definições 
clássicas e modernas, passando por uma reinterpretação do conceito das expressões “patrimônio 
e renda” constantes no art. 104 do Código Tributário Nacional, assim como da análise sobre a 
recepção do inciso III desse artigo, é possível perceber o intrincado cenário que se precisa 
atravessar até chegar à resposta central que conduz toda a cognição aqui estabelecida. 
Sobre o Princípio da Anterioridade, tentou-se analisar seu percurso legal, 
analisando os contornos que as sucessivas alterações constitucionais lhe conferiram. Do mesmo 
modo, não foram olvidadas as contribuições fornecidas pelos doutrinadores que almejaram 
aperfeiçoar sua incidência no cotidiano da sociedade. 
Finalmente, após concluído o estudo apartado desses dois institutos, proceder-se-á 
à análise conjugada, com o fim de concluir acerca da aplicabilidade ou não do Princípio da 
Anterioridade na hipótese de revogação de isenção tributária. Não obstante as numerosas 
dúvidas inerentes ao tema, pretende-se desenvolver pesquisa monográfica apta a identificar 
soluções viáveis aos variados conflitos jurídicos demonstrados acima. 
Sobre a metodologia adotada, o trabalho é feito com o cotejo das informações 
constantes na doutrina especializada, abordando os posicionamentos díspares; também se 
investiga a evolução da interpretação feita pelos Tribunais Superiores sobre a matéria e seus 
fundamentos. Do mesmo modo, aborda-se as normas constantes do Código Tributário Nacional 
e da Constituição Federal tratando do tema, de forma a realizar a devida interpretação 
sistemática e compatibilizar o disposto nas duas leis. 
Nessa perspectiva, percebe-sepredominância da técnica bibliográfica para 
investigação da temática, utilizando-se o tipo de pesquisa qualitativa para compreender os 
motivos subjacentes às decisões jurisdicionais e às manifestações de opinião doutrinárias acerca 
do tema e, a partir disso, obter a conclusão adequada. Ademais, adota-se modo de investigação 
direto. 
Além disso, o estudo é realizado de modo exploratório, aprofundando a análise dos 
temas discutidos nas obras de referência para, a partir dessa abordagem, buscar as soluções mais 
adequadas para os questionamentos e conflitos jurídicos que conduzem esta pesquisa. Ainda, 
seu objeto é conduzido de forma descritiva, explorando e explicando os institutos jurídicos em 
comento. 
 
 
13 
 
2. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E SEU CONCEITO 
 
“Esclarecer é explicitar as premissas”2. Como bem sinalizado por Alfredo Becker, 
o cerne de relevantes controvérsias jurídicas reside, muitas vezes, naquilo que se supõe óbvio, 
mas que, em realidade, apenas não foi destinada a devida atenção a ponto de se analisar 
metodologicamente. É dizer: a priori, jamais houve consenso genuíno, apenas não se 
desenvolveram estudos suficientes para originar as dúvidas; nessa omissão dialética, num 
aparente paradoxo, as controvérsias se instalam e permanecem não resolvidas. 
Dito isso, o presente estudo pretende iniciar por seu princípio, analisando cada 
instituto envolvido na questão condutora desta monografia de forma isolada e simples para, 
somente depois de estabelecidas e explicitadas essas premissas teóricas, partir para uma 
compreensão sistêmica desses elementos. É por esse caminho que se almeja esclarecer a 
aplicabilidade, ou não, do princípio da anterioridade tributária às situações de revogação de 
isenção. 
Talvez seu principal componente, e pelo qual se começa, seja justamente a isenção, 
em que até mesmo sua definição ainda não se mostra pacificada, tampouco seu modo de incidir. 
Embora a construção de uma teoria jurídica sobre as isenções já tenha seu caminho iniciado por 
José Souto Maior Borges ainda na década de 1960 e continuada por autores de destaque, certo 
é que o instituto ainda não experimentou o estudo coletivo que a tributação sempre foi alvo3; 
dadas as semelhanças entre ambos, era de se esperar tratamento menos díspar. 
Como bem sintetizado por José Souto Maior Borges: 
 
“O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstância 
fornece a explicação do fato de que praticamente todos os problemas que convergem 
para a área do tributo podem ser estudados sob ângulo oposto: o da isenção. Assim 
como existem limitações constitucionais ao poder de tributar, há limites que não 
podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos não passam do verso e 
reverso da mesma medalha”4. 
 
Com efeito, respeitadas as limitações constitucionais, a isenção se apresenta como 
uma decisão política discricionária, em que, dentro da competência tributária, é facultado ao 
ente federativo optar tanto pela tributação, como pela isenção de determinada manifestação de 
 
2 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ªed. São Paulo: Noeses, 2010. pag. 12. 
3 “No campo do direito tributário, poucos assuntos foram tratados com tanta superficialidade teórica como o da 
incidência. Esta superficialidade é responsável pelos erros em que incorreu a análise das isenções”. (BORGES, 
José Souto Maior. Isenções Tributárias. p. 176) 
4 Ibidem. p. 11. 
14 
 
riqueza5. Precisará, contudo, observar os princípios da legalidade, isonomia etc, pois, 
simetricamente à tributação, a isenção, da mesma forma que beneficia seus destinatários, tem a 
potencialidade, caso utilizada indevidamente, de prejudicar a parcela da população não 
contemplada por sua incidência. 
Não obstante esse amplo panorama, a constatação originalmente feita de deficiência 
exploratória é reforçada em simples investigação dos precedentes dos tribunais superiores, os 
quais ainda estão na fase de supor concordâncias obtidas sem o crivo da dialeticidade acerca 
das isenções, prendendo-se a concepções há muito debatidas e superadas pela doutrina 
majoritária. Nesse sentido, matéria enraizada no Judiciário, mas que enfrenta resistência da 
moderna literatura jurídica, é a conceituação de isenção, ponto cuja caminhada teórica é rica 
em detalhes e merece detida atenção. 
 
2.1. Definição de isenção 
 
Ordinariamente, ao iniciar o estudo de determinado fenômeno jurídico, parte-se de 
sua conceituação, definindo do que se trata para, somente em seguida, definir seu tratamento 
jurídico, as consequências de sua infração, bem como a relação com outros elementos do 
sistema. Em geral, essa tarefa também não se apresenta demasiadamente dificultosa, sendo 
prontamente resolvida pelos cientistas do direito. 
Contudo, quando se trata de isenção, percebe-se que é justamente a delimitação de 
“o que é” esse instituto o ponto mais controvertido, havendo lenta e gradual caminhada teórica 
ao seu redor, ainda que com nítida evolução no campo doutrinário. Paradoxalmente, os outros 
passos – tratamento jurídico, critérios para enquadramento e revogação – foram, ao menos 
teoricamente, traçados pelo legislador infraconstitucional, de modo que, por não haver a 
unanimidade sobre “o que é”, vão surgindo problemáticas casuísticas no campo teórico, como 
a que conduz a formulação desta monografia. Assim, é fundamental iniciar pela pergunta sobre 
o que é a isenção. 
Previamente à apresentação das correntes formadas sobre a matéria, diga-se que o 
elemento diferenciador entre elas é, em relevante medida, a visão sobre a forma como ocorre a 
incidência da norma isentiva no mundo fenomênico. Conquanto siga, substancialmente, o 
mesmo procedimento de subsunção frequente nos diversos ramos do direito, houve certas 
 
5 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28ª ed. red. amp. e atual. São Paulo: 
Malheiros, 2012. p. 976. 
15 
 
distorções no enfrentamento da matéria que corromperam sua compreensão. É o que se passa a 
descrever. 
 
2.1.1 Corrente clássica sobre a incidência da norma isentiva 
 
Tradicionalmente, prevaleceu em sede jurisprudencial e doutrinária a visão de que 
a isenção constituiria uma “dispensa do dever legal de pagar o tributo”. Apregoava-se existir a 
obrigação tributária, a qual, por uma questão de benesse estatal, não precisaria ser adimplida 
pelo particular diante do fato de o Estado, editando a norma de isenção, haver escusado 
unicamente seu pagamento, mantendo a obrigação tributária em estado de latência. 
Sob essa óptica, existiria uma sequência lógico-temporal de aplicação da norma de 
tributação e da norma de isenção, como se ambas incidissem sobre o mesmo suporte fático e ao 
mesmo tempo, resultando na existência de uma obrigação tributária despida de exigibilidade. 
José Souto Maior Borges bem explana essa questão sequencial: 
 
“1º momento. A lei tributária incide concretamente sobre o fato gerador 
hipoteticamente nela previsto. 2º momento. Como decorrência da incidência da lei 
sobre o fato gerador, surge a respectiva obrigação tributária. 3º momento. A lei 
dispensa o pagamento do tributo, limitando-se, pois, a excluir a exigibilidade do 
crédito tributário; vale dizer que, por uma metamorfose jurídica, a lei tributária 
transforma o fato gerador em fato isento”6. 
 
Esse posicionamento, conquanto não possua a ressonância na doutrina atual como 
outrora obteve, foi o que orientou os dispositivos do Código Tributário Nacional no 
disciplinamento do assunto. Ao tratar a isenção como hipótese de exclusão tributária, ao lado 
da anistia, pressupôs a obrigação tributária e dispensou o lançamento tributário, resultando na 
falta de exigibilidade7. 
Seguindo a mesma linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal firmou suajurisprudência no mesmo sentido, identificando a isenção como a dispensa do dever legal de 
pagar o tributo e reconhecendo esse estado de latência da obrigação tributária cuja subsunção 
 
6 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 1ª ed. São Paulo, SP: Sugestões Literárias, 1969. p. 163. 
7 Nesse sentido: “Este posicionamento doutrinário e jurisprudencial encontra embasamento no próprio CTN que, 
no art. 175, qualifica a isenção como uma das hipóteses de exclusão do crédito tributário, ao lado da anistia. Para 
os que assim entendem, a isenção não afasta a incidência tributária, não impede a ocorrência do fato gerador, nem 
tampouco obsta o nascimento da obrigação tributária; apenas exclui o crédito, tornando desnecessária sua 
constituição mediante a atividade de lançamento tributário”. PAIVA, Paulo Alves da Silva. A natureza jurídica 
da isenção tributária. REPATS, Brasília, V. 3, nº 1, p.330-357, Jul-Dez, 2016. ISSN: 2359-5299. Disponível em: 
< https://portalrevistas.ucb.br/index.php/REPATS/article/view/7736/pdf>. Acesso em: 11 jan. 2021. p. 05. 
16 
 
teria ocorrido anteriormente à norma isentiva8. Havia, como bem esclarece Paulo de Barros 
Carvalho, a noção de que essa dispensa representaria um favor fiscal outorgado ao particular: 
 
“Clássica é a tese de que a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa do 
pagamento do tributo devido. Sensível a reclamos de ordem ética, social, econômica, 
política, financeira etc., a autoridade legislativa desonera o sujeito passivo da 
obrigação tributária de cumprir o dever jurídico de recolher o gravame, mediante 
dispositivo expresso de lei. Toma-se como premissa que o fato jurídico ocorre, 
normalmente, nascendo o vínculo obrigacional. Por força da norma isentante, opera-
se dispensa do débito tributário”9. 
 
Levando às últimas consequências sua compreensão de benesse fiscal, a resposta 
dada pelo Judiciário sobre a aplicabilidade do princípio da anterioridade em situações 
semelhantes à isenção e com efeitos práticos similares – desoneração tributária – sempre se 
orientou por sua inaplicabilidade, inclusive mediante enunciado sumular10. Afinal, como existia 
a obrigação, quando a norma que impedia sua exigibilidade era revogada, cessaria o estado de 
latência e seria possível a cobrança do tributo. O aguardo pelo próximo exercício financeiro iria 
além do esperado pela benesse estatal; o lapso temporal em que ele vigeu já seria suficiente. 
Voltar-se-á a discutir a construção desse posicionamento no interior da Corte Suprema. 
Contudo, mesmo que prevalecesse em sede doutrinária e jurisprudencial, esse modo 
de interpretar o ordenamento jurídico não ficou imune de críticas. De início, é possível observar 
incongruências com a forma pela qual ocorre a incidência das normas em geral e é descrito pela 
ciência do direito11, sem razões subjacentes aptas a conferir validação à distinção operada. Por 
exemplo, o próprio procedimento lógico de subsunção e surgimento da obrigação tributária, 
essencialmente a contraface da isenção, é descrito em cenário divergente. 
No caso da obrigação, edita-se, primeiramente, a lei descrevendo uma situação 
hipotética e com potencialidade de ocorrência no mundo fenomênico; após, ocorre o fato, 
 
8 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário. 170.412/SP. T2., voto do rel. min. Carlos 
Velloso, j. 24-9-1996, DJ de 13-12-1996. Disponível em: < 
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=218492>. Acesso em: 11 jan. 2021. 
9 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25ªed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 445. 
10 Súmula 615 do STF: O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se 
aplica à revogação de isenção do ICM. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Súmula nº 615. Brasília, DF, [1984]. 
Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.asp?sumula=2280>. Acesso 
em: 11 jan. 2021. 
11 Para visão geral sobre o instituto da incidência, passagem bastante didática é fornecida por Geraldo Ataliba: 
“Com as cautelas que as comparações impõem, é fenômeno parecido com uma descarga elétrica sobre uma barra 
de ferro. Recebendo a descarga, a barra passa a ter a força de atrair metais. Substancialmente, a barra persistirá 
sendo de ferro. Por força, entretanto, da descarga, adquirirá a propriedade de ser apta a produzir esse específico 
efeito de ímã. Incidência é a descarga elétrica”. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 
São Paulo: Malheiros, 2012. p. 45) 
17 
 
completando a subsunção e gerando a obrigação tributária12. Assim, a subsunção seria 
precisamente a similitude entre o fato e sua descrição hipotética, cujo acontecimento cumpre 
rigorosamente o disposto no comando normativo13. Não há, como se nota, nenhum 
intermediário entre a norma e o fato, nem há duas normas ou dois fatos no mesmo fenômeno 
da incidência; no caso da obrigação tributária, portanto, a doutrina tradicional sempre expôs um 
procedimento simples e lógico. 
O mesmo não aconteceu com a norma isentiva, a qual seguiu o que foi explicado 
anteriormente. A sua compreensão como “dispensa do dever legal de pagar”, como já dito, 
constituiu, em última análise, distorção que apenas complicou a compreensão da matéria. A 
incidência de duas normas, a que faz nascer a obrigação e a que institui a isenção, sobre o 
mesmo fato não se mostra, no plano lógico, como situação permitida pela ciência do direito, 
representando uma aparente antinomia. A esse respeito, Luciano Amaro destaca: 
 
“Todavia, trata-se de conceituação equivocada. Dispensa legal de tributo devido é 
conceito que calharia bem para a remissão (ou perdão) de tributo, nunca para a 
isenção. Aplicado à isenção, ele suporia que o fato isento fosse tributado, para que, no 
mesmo instante, o tributo fosse dispensado pela lei. Esse raciocínio ilógico ofende o 
princípio da não contraditoriedade das normas jurídicas: um fato não pode ser, ao 
mesmo tempo, tributado e não tributado”14. 
 
No mesmo sentido é a observação de José Souto Maior Borges, para quem a 
conversão de fato gerador em fato isento representaria uma contradição, resultando em que, na 
existência de duas proposições contraditórias, não poderiam ser ambas válidas15. 
Em verdade, dispor a norma isentiva como dispensa legal não se mostra 
tecnicamente elogiável, para além da questão da contraditoriedade, por fazer que duas normas 
de igual hierarquia incidam simultaneamente sobre o mesmo objeto. É situação ímpar no direito 
brasileiro, afinal, o que se aplica são normas hierarquicamente escalonadas: Constituição 
Federal, norma infraconstitucional e atos infralegais; jamais normas no mesmo patamar na 
pirâmide kelseniana, ressalvada a solução pela especialidade, no entanto, nessa linha, o que 
existiria seria justamente o recorte na regra de incidência, e não a sucessão de subsunções 
preconizada – como se verá, o critério da especialidade foi pontualmente a solução apontada 
pela doutrina atual. Tratando de matéria similar, Augusto Becker explica: 
 
 
12 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 55. 
13 Ibidem, p. 69. 
14 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 19 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 309-310. 
15 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 1ª ed. São Paulo, SP: Sugestões Literárias, 1969. p. 163. 
18 
 
“Para que duas regras jurídicas sejam distintas, isto é, sejam duas e não uma só, não 
é necessário que tanto a regra, como a hipótese de incidência, tenham conteúdo 
diferente. Para que haja dualidade de regras jurídicas é suficiente que a regra ou a 
hipótese de incidência tenha conteúdo diferente. Nada impede que o mesmo fato ou 
complexo de fatos forme o conteúdojurídico das hipóteses de incidência de duas ou 
mais regras jurídicas e sofra, simultaneamente, a incidência daquelas múltiplas regras 
jurídicas (ex.: comercial e tributária), cuja hipótese de incidência tem como conteúdo 
o mesmo fato ou complexo de fatos”16. 
 
Vê-se, no entanto, que ambas as normas são de igual conteúdo, apenas de sinal 
trocado, não se apresentando pertinente a ideia de que incidam concomitantemente sobre o 
mesmo objeto. 
Hugo de Brito Machado, apresentando interpretação capaz de manter, ainda que 
parcialmente, a definição da isenção como “dispensa do dever de pagar”, modifica o momento, 
no plano lógico da incidência, da ocorrência da dispensa, pois ocorreria ainda no campo 
hipotético, antes de se falar em fato gerador, subsunção ou incidência. Ou seja, observar-se-ia 
em sede de interpretação do ordenamento jurídico: 
 
“Os que sustentam que a isenção é a dispensa de um tributo devido talvez se refiram 
ao tributo no plano da abstração, antes da incidência da norma de tributação – vale 
dizer, antes da ocorrência do fato gerador respectivo. A isenção seria, assim, a 
dispensa de tributo que não chega a existir no plano da concreção jurídica”17. 
 
Em que pese essas críticas, a posição do Supremo Tribunal Federal sempre se 
manteve no sentido de considerar a isenção como dispensa do tributo. No campo doutrinário, 
ao seu turno, floresceram outras correntes para explicar o assunto, cada qual com uma roupagem 
ligeiramente diferente, mas que, em seu âmago, se complementam. 
 
2.1.2 Correntes modernas sobre a Isenção 
 
No cenário de profusão de críticas sobre a concepção clássica da incidência de 
isenção, despontaram doutrinas com visões distintas sobre esse fenômeno jurídico, evoluindo a 
explicação do “passo a passo” de sua ocorrência. Apesar de apresentarem pequenas 
especificidades diferenciadoras, muitas vezes houve simplesmente a demonstração do mesmo 
objeto por ângulos diversos, complementando-se mutuamente, como será visto doravante. 
 
16 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ªed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 342. 
17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38 ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 
231. 
19 
 
Nesse contexto, almejando reformular e, por conseguinte, construir uma teoria 
jurídica em torno da isenção, José Souto Maior Borges principiou, justamente, pela 
reconsideração da fundamentação acerca de como operava a norma isentiva. Abandonou a ideia 
de subsunção de duas normas, cronologicamente espaçadas, sobre o mesmo objeto e retornou 
seu modo de ocorrer para o que se vê nas normas jurídicas em geral. 
Assim, não cogitou mais a existência de uma obrigação tributária com dispensa de 
pagamento. O que há é, puramente, a não incidência da regra de tributação em razão da norma 
isentiva, de modo que tanto a obrigação tributária jamais se forma, como sua exigibilidade não 
sofre uma simples “dispensa”, mas é, intrinsecamente considerada, inviável de cobrança, por 
não ser cogitável a exigência do inexistente. José Souto assim se pronuncia: 
 
“A norma que isenta é, assim, uma norma limitadora ou modificadora: restringe o 
alcance das normas jurídicas de tributação; delimita o âmbito material ou pessoal a 
que deverá estender-se o tributo ou altera a estrutura do próprio pressuposto de sua 
incidência”18. 
 
Para melhor compreensão, basta imaginar o seguinte exemplo: determinado tributo 
incide originalmente sobre o grupo A, B, C e D; posteriormente, dentro da discricionariedade 
política, o ente federativo edita norma isentando a letra “D”. Nessa situação, com base nesse 
novo entendimento, não houve a simples dispensa de o grupo “D” pagar uma obrigação 
tributária “adormecida”; o que aconteceu, em vez disso, é que a regra de tributação não incidiu 
– jamais originando a obrigação –, prevalecendo unicamente a incidência da isenção. A um só 
tempo, resolvem-se os problemas da dupla incidência de normas de igual hierarquia e a 
distorcida visão de incidência cronologicamente espaçada da norma de tributação e de isenção. 
Por essa cognição, os institutos da isenção e da imunidade, cujos efeito no cotidiano 
do cidadão bastante se assemelham, também se aproximam, como bem é demonstrado por José 
Souto: 
 
“Tal distinção é criticável de vez que a isenção, contrariamente ao que pretende a 
quase generalidade da doutrina, configura hipótese de não-incidência legalmente 
qualificada, como a imunidade configura hipótese de não-incidência 
constitucionalmente qualificada”19. 
 
Prosseguindo seu raciocínio, ainda completa com a distinção entre a isenção e a 
não-incidência pura. Enquanto aquela assim é reconhecida pela superveniência de uma lei 
 
18 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 1ª ed. São Paulo, SP: Sugestões Literárias, 1969. p. 190. 
19 Ibidem. p. 182. 
20 
 
infraconstitucional que faz a norma de tributação não incidir, esta é puramente uma decorrência 
lógica da interpretação da própria lei regente do tributo, pois se ele pode ser cobrado de 
determinada manifestação de riqueza, significa que todas as demais estão excluídas de seu 
alcance20. Alfredo Becker bem explica essa questão: 
 
“A expressão ‘caso de não-incidência’ significa que o acontecimento deste ou 
daqueles fatos são insuficientes, ou excedentes, ou simplesmente estranhos para a 
realização da hipótese de incidência da regra jurídica tributária”21. 
 
Esses contornos entre a isenção e a não-incidência pura findam fundamentando, por 
via transversa, a permanência de obrigação acessória para os isentos e a inexistência delas para 
aqueles que simplesmente não se enquadram na regra de incidência da norma tributária. Insista-
se, contudo, que apenas a obrigação acessória se mantém; a principal não consegue se originar 
por ausência de sustentáculo normativo. 
Paralelamente e em adição às contribuições prestadas por José Souto, Alfredo 
Becker, mantendo esse mesmo olhar sobre o modo de ocorrência da incidência das normas de 
tributação e de isenção, se pronunciou sobre o assunto: 
 
“Na verdade, não existe aquela anterior relação jurídica e respectiva obrigação 
tributária que seriam desfeitas pela incidência da regra jurídica de isenção. Para que 
pudesse existir aquela anterior relação jurídica tributária, seria indispensável que, 
antes da incidência da regra jurídica de isenção, houvesse ocorrido a incidência da 
regra jurídica de tributação. Porém, esta nunca chegou a incidir porque faltou, ou 
excedeu, um dos elementos da composição de sua hipótese de incidência, sem o qual 
ou com o qual, ela não se realiza. Ora, aquele elemento faltante, ou excedente, é 
justamente o elemento que, entrando na composição da hipótese de incidência da regra 
jurídica de isenção, permitiu diferença-la da regra jurídica de tributação, de modo que 
aquele elemento sempre realizará uma única hipótese de incidência: a da isenção, e 
desencadeará uma única incidência: a da regra jurídica da isenção, cujo efeito jurídico 
é negar existência de relação jurídica tributária. A regra jurídica de isenção incide para 
que a de tributação não possa incidir. 
A regra jurídica que prescreve a isenção, em última análise, consiste na formulação 
negativa da regra jurídica que estabelece a tributação”22. 
 
Sua doutrina, entretanto, partindo de ponto diverso, chega em posição semelhante 
à de José Souto, afirmando que a isenção seria uma regra não-juridicizante, enquanto que a 
 
20 Em suas palavras: “Somente a qualificação jurídica, através da Constituição (imunidades) de leis ordinárias ou 
complementares (isenções), resolve-se num direito do contribuinte e não em uma circunstância puramente negativa 
como acontece com não-incidência, considerada como o equivalente ao campo remanescenteou residual do campo 
da tributação”. (BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 1ª ed. São Paulo, SP: Sugestões Literárias, 
1969. p. 184). 
21 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ªed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 326. 
22 Ibidem. p. 326-327. 
21 
 
norma de tributação seria regra juridicizante23. Como não existe incidência prévia à da norma 
isentiva – aqui também se nega a dupla subsunção defendida pela doutrina prevalente na época 
–, ela não é regra desjuridicizante, uma vez que não há relação prévia a ser desconstituída; ela 
é simplesmente não-juridicizante, visto que da incidência da norma de isenção não surge 
nenhuma obrigação de pagar. 
Apesar da nomenclatura distinta, percebe-se que, substancialmente, tratam da 
matéria sob o mesmo olhar. Ao originar a obrigação tributária, a regra jurídica seria 
juridicizante, pois cria um dever ao indivíduo. Por outro lado, se esse fenômeno, com potencial 
de ocorrência, fosse, porém, impedido por uma lei infraconstitucional, e não simplesmente por 
estarem fora do campo destinatário, falar-se-ia em regra não-juridicizante, porquanto, em tese, 
não haveria nenhuma exigência de pagamento. Essa visão de a isenção não ser geradora de 
obrigação somente pode ser aceita parcialmente, pois, como já afirmado, conquanto não nasça 
a obrigação principal, o particular permanece devendo cumprir as acessórias, sob pena, 
inclusive, de poder ver desfeita sua não tributação. 
Ocorreu, como se vê, notável avanço no estudo dos dispositivos tributários, devido, 
em grande parte, à reinterpretação do instituto da isenção. Contudo, na opinião de Paulo de 
Barros de Carvalho, conquanto tenha evoluído, ainda não havia alcançado o estágio ideal de 
compreensão da matéria. Em sua visão: 
 
“Quando assevera que a regra de isenção incide para que a de tributação não possa 
incidir, outorga maior celeridade ao processo de percussão do preceito isencional, que 
deixa para trás a norma do tributo, na caça ao acontecimento do mundo físico exterior. 
Inverte, como se vê, a dinâmica de juridicização do evento que, ao invés de sofrer 
primeiramente o impacto da regra de tributação, como queria a tese tradicional, recebe 
a incidência da norma isentiva. 
No curso do mesmo raciocínio, não entendemos que o conceito de isenção como 
hipótese de não incidência legalmente qualificada seja a mais adequada para exprimir 
o fenômeno de que tratamos. Padece do vício da definição pela negativa”24. 
 
Por esse caminho adotado, a conceituação formulada por Souto Maior e Alfredo 
Becker cometeriam o mesmo equívoco que era apontado sobre a definição clássica: pretender 
que duas normas concorressem pela incidência sobre o mesmo acontecimento fenomênico, 
vencendo por questão de cronologia25. Ademais, em adição, ainda seria definição insuficiente, 
pois, supostamente, não declararia “o que é”, mas apenas “o que não é”. 
 
23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ªed. São Paulo: Noeses, 2010. p. 324- 325. 
24 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25ªed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 448. 
25 Carvalho, por exemplo, tal como ambos os doutrinadores, efetuava a mesma crítica sobre os estudiosos clássicos 
ao afirmar que a ideia de “dispensa do dever legal de pagar”: “Traduz, na verdade, uma cadeia de expedientes 
imaginativos, para amparar uma inferência absurda e contrária ao mecanismo da dinâmica normativa. 
22 
 
Alicerça, então, sua teoria na distinção entre regras de comportamento e regras de 
estrutura, sendo as primeiras direcionadas diretamente às pessoas – cuja hipótese prescreve uma 
ação ou omissão que, violada, gerará a sanção –, e as últimas endereçadas mais precisamente 
ao próprio ordenamento jurídico ou, em última instância, ao legislador, pois tratam do modo 
como as normas de conduta interagirão entre si, serão produzidas e modificadas26. 
Sob essa óptica, as normas de isenção constituiriam espécie do gênero das regras 
de estrutura, visto que, em vez de impor condutas aos indivíduos, ela se relacionaria com as 
demais regras tributárias, de modo que, ao modificar o ordenamento jurídico, afetaria o regime 
jurídico dos contribuintes apenas por via transversa27. Assim, compreende que a isenção, 
integrante desta categoria, faz um recorte na regra de incidência tributária –atua no plano 
normativo –, seja no antecedente, seja no consequente; explica, finalmente, como ocorre essa 
interação: 
 
“E assim por diante, sempre o mesmo fenômeno: o encontro de duas normas jurídicas, 
sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de isenção, com seu 
caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos critérios da hipótese ou da 
consequência da primeira (regra-matriz)”28 . 
 
Em seu raciocínio, a alíquota zero, por exemplo, se enquadra como isenção por 
força do recorte realizado no critério quantitativo do consequente29. Essa análise puramente 
normativa dos institutos, tentando evitar que os eventos disciplinados interferissem na 
conceituação do plano legal, contribui para a compreensão da matéria ao fornecer definição 
positiva da isenção, passando a ser vista como a mutilação parcial da regra matriz de incidência 
do tributo. 
Em verdade, a despeito das críticas de Paulo de Barros, seus ensinamentos não são 
substancialmente distintos dos apresentados por Souto Maior e Alfredo Becker, apenas 
seguiram o caminho por sentido inverso. Isso porque, ao final, a conclusão extraída, perfilhando 
 
Não há cronologia na atuação de normas vigorantes num dado sistema, quando contemplam idêntico fato do 
relacionamento social. Equivaleria a atribuir maior velocidade à regra-matriz de incidência tributária, que chegaria 
primeiro ao evento, de tal sorte que, quando chegasse à norma de isenção, o acontecimento do mundo real já se 
encontrasse juridicizado”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25ªed. São Paulo: 
Saraiva, 2013. p. 447). 
26 Ibidem. p. 449. 
27 Em reforço: “Esse preâmbulo tem um escopo bem determinado, porque as normas de isenção pertencem à classe 
das regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, esta sim, 
norma de conduta”. (Ibidem. p. 449-450). 
28Ibidem. p. 451. 
29 Ibidem. p. 451. 
23 
 
qualquer das duas correntes, é que, ao incidir a isenção, não há a subsunção da regra de 
tributação. 
Para Carvalho, isso é procedimentalizado pelo recorte da regra matriz de incidência, 
o que é feito ainda no plano normativo. Para Souto Maior e Alfredo Becker, conquanto não se 
expressem pelos mesmos termos, certo é que a ideia subjacente é simétrica: há a alteração 
normativa da regra de tributação e, diante do recorte efetuado, permite a incidência unicamente 
da isenção. Não existe nenhuma corrida nem cronologia de subsunção de duas normas sobre o 
objeto, como criticado por Carvalho; sucede meramente a natural incidência da norma especial 
em lugar da geral, representando, essencialmente, o próprio recorte da regra matriz do tributo. 
Em outras palavras, a mutilação é o que resulta na aplicação da especialidade, pois 
a regra segmentada origina a norma geral e especial; aquela seria a de tributação e esta 
representaria a de isenção. Portanto, analisando, intrinsecamente, as contribuições ofertadas, 
porém ignorando, em parte, os termos utilizados, percebe-se que concebem a mesma 
significação para a norma isentiva. 
Quanto à segunda crítica, versando sobre a conceituação pela negativa, é mister 
reconhecer que apenas percorreram o sentido inverso da definição. Naturalmente, quando 
definiram a isenção como “regra de não-incidência legalmente qualificada”, assim foi feito 
porque o foco residia na norma de tributação, de modo que o que não incide é a hipótese 
originadora da obrigação tributária. Simetricamenteé o que se vê pela conceituação da isenção 
como “mutilação da regra matriz”, cujo foco transmuda-se para a própria norma isentiva, mas 
que resulta, da mesma forma, a não incidência da hipótese de tributação. Isso foi bem notado 
por Carrazza: 
 
“Como quer que seja, os dois conceitos (o de Souto Maior e o de Barros Carvalho) 
não se excluem; antes, se completam. Apenas captam o fenômeno da isenção tributária 
por ângulos diversos. Conjugados, permitem uma melhor visualização deste 
interessante e ainda tão pouco explorado assunto”30. 
 
Portanto, por mais essa razão, percebe-se que as doutrinas, apesar de suas 
peculiaridades, servem de complemento mútuo. Ao final, pode-se extrair o entendimento de 
que, ao incidir a norma de tributação, haverá o comando “pague”; ao revés, se houver o recorte 
pela norma isentiva, de sua incidência decorrerá o preceito “não pague”. Constituem o verso e 
o anverso da mesma moeda. 
 
30 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28ª ed. red. amp. e atual. São Paulo: 
Malheiros, 2012. p. 990. 
24 
 
Finalmente, avançando na trilha teórica traçada em torno da conceituação do 
fenômeno jurídico da isenção, é pertinente realçar a posição defendida por Roque Antonio 
Carrazza. Nesse ponto, aludido doutrinador faz valiosa repartição entre texto e norma, inovando 
o trato da matéria. 
Em seu entender, a norma isentiva não recorta ou impede a incidência da regra de 
tributação, mas, aglutinando-se a ela, altera sua conformação para que, de forma conjunta, o 
formato da hipótese incidente se altere e abarque um novo conjunto de fatos. Assim se expressa: 
 
“Em suma, submetemos à meditação dos doutos a seguinte ideia: a lei isentiva e a lei 
tributante convivem harmonicamente, formando uma única norma jurídica tributária 
(diferente da que existia antes de a isenção ser criada). 
Portanto, isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica 
tributária, que impede que o tributo nasça. Ou se preferirmos, é a nova configuração 
que a lei dá à norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência 
restringido, impedindo, assim, que o tributo nasça in concreto (evidentemente, 
naquela hipótese descrita na lei isentiva)”31. 
 
Esse novo estágio desqualifica qualquer tendência de aplicação cronologicamente 
distinta de ambas as normas e fortifica o papel do intérprete, na medida em que exige sua 
cognição na tentativa de descobrir a norma resultante da interação dos dispositivos legais 
tratando da tributação e da isenção; essa operação dinâmica sucede àquela estática 
anteriormente vista, que se concentrava mais nos textos legais. Essa questão é bem debatida em 
estudo sobre texto e norma efetuada por Augusto Fiel: 
 
“Não há que se falar em uma norma de incidência e em uma norma de dispensa de 
pagamento que convivam e coexistam harmonicamente no ordenamento jurídico, 
porque, uma vez cotejadas essas duas normas hipotéticas pelo intérprete, ele verificará 
que uma é norma geral e a outra é específica, existindo, na realidade, no ordenamento 
jurídico, uma única norma pela não incidência do tributo para aquela determinada 
mercadoria. Desse modo, na hipótese de isenção, verifica-se que o que existe são dois 
textos legais, um que prevê a incidência geral e outro que prevê a dispensa do 
pagamento para determinado caso, mas uma única norma, pela não incidência em 
determinado caso. A existência de duas normas só é concebível no plano anterior à 
atividade de interpretação dos textos legais”32. 
 
Na doutrina tributária clássica, há interessante passagem de Geraldo Ataliba sobre 
o assunto. Conquanto no geral tenha perfilhado a tese da “dispensa do pagamento” para a 
 
31 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28ª ed. red. amp. e atual. São Paulo: 
Malheiros, 2012. p. 992. 
32 D’OLIVEIRA, Augusto Fiel Jorge. Distinção entre Texto e Norma e a Necessária Aplicação da Regra da 
Anterioridade à Hipótese de Revogação de Isenção de ICMS. Revista Direito Tributário Atual, n.41. ano 37. 
p. 67-84. São Paulo: IBDT, 1º semestre 2019. e-ISSN: 2595-6280. Disponível em: < https://ibdt.org.br/RDTA/wp-
content/uploads/2019/06/augusto-fiel.pdf >. Acesso em: 11 jan. 2021. p. 11. 
25 
 
isenção, ao abordar a incidência da norma tributária – rememore-se que, na época, o modo de 
subsunção da isenção e do tributo eram vistos de forma distinta –, dispõe: 
 
“Pois esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) se apresenta sob variados 
aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Tais aspectos não vêm necessariamente 
arrolados de forma explícita e integrada na lei. Pode haver – e tal é o caso mais raro – 
uma lei que os enumere e especifique a todos, mas, normalmente, os aspectos 
integrativos da hipótese de incidência estão esparsos na lei, ou em diversas leis, sendo 
que muitos são implícitos no sistema jurídico. Esta multiplicidade de aspectos não 
prejudica, como visto, o caráter unitário e indivisível da hipótese de incidência. 
Percebe-o o jurista, utilizando o instrumental da ciência do direito”33. 
 
Nesse sentido, a posição do intérprete e aplicador do direito tributário é reforçado, 
visto que, aplicando as diversas técnicas disponíveis, notadamente a interpretação lógico-
sistemática, reconhecerá a norma resultando dos diversos dispositivos legais tratando de 
determinado tributo. Sem olvidar a inapropriada limitação à interpretação literal das regras de 
isenção veiculada pelo Código Tributário Nacional – não acatada pelo Superior Tribunal de 
Justiça34 –, o exegeta poderá extrair a regra de tributação mais consentânea com os valores 
dirigentes do ordenamento jurídico, tais como segurança jurídica, proporcionalidade e 
isonomia. 
 
2.2 Isenção X Imunidade 
 
O legislador dispõe de certa gama de institutos jurídicos para desonerar uma classe 
de agentes dentro do conjunto tributado que, não fosse o mecanismo utilizado, sofreria a 
incidência, surgindo a obrigação tributária. Nesse contexto, destacam-se a isenção e a 
imunidade, cujas semelhanças práticas podem causar confusão no estudioso do direito 
tributário; uma vez que já se estudou “o que é” a isenção, passa-se a alinhar breves comentários 
sobre “o que não é” o preceito isentivo. 
 Enquanto a isenção atua no plano infraconstitucional, as imunidades operam, 
previamente, no âmbito da Constituição Federal, mais precisamente na competência tributária 
que é outorgada aos entes federativos. Disso decorre a corrente definição desta como sendo um 
 
33 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 76. 
34 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial. 1.196.500/MT. T2. Rel. Min. Herman Benjamin, 
j. 02.12.2010, DJ de 04. 02. 2011. Disponível em: < 
https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201000976900&dt_publicacao=04/02/20
11>. Acesso em: 19. mar. 2021. 
https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201000976900&dt_publicacao=04/02/2011
https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201000976900&dt_publicacao=04/02/2011
26 
 
“recorte”, “supressão” da competência tributária, como se percebe dos ensinamentos de 
Luciano Amaro: 
 
“A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida 
pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade 
pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a 
instituição do tributo”35. 
 
Os Estados, desde seus primórdios e mesmo antes de se organizarem em torno de 
uma Constituição, obtiveram a maior parte dos recursos necessários a atender suas necessidades 
mediante a instituição de tributos. Diante dos abusos perpetrados historicamente,passou-se a 
adotar a instituição de normas cujo intuito, longe da intenção de conferir poderes ao ente 
público, era limitar e legitimar a cobrança das exações36. Assim, procurou-se definir espaços de 
competência dentro do qual o Poder Público se encontraria autorizado a atuar tributariamente; 
esses contornos jurídicos, cuja atuação em seu interior é lícita, são a “competência tributária”37. 
Essa delimitação é observada na Constituição Federal, de forma que ao ente 
federativo somente é facultado – não é compulsório – a cobrança dos tributos autorizados por 
ela. Ocorre que, tal como se procede na legislação ordinária, há dispositivos excepcionando 
determinadas espécies do grupo do qual a cobrança da exação foi permitida. Às normas com 
esse conteúdo, de performance no texto constitucional, dá-se o nome de “imunidades” e, por 
“criar brechas” no potencial campo de incidência da espécie tributária, a doutrina a definiu 
como “hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada”38 – em paralelo com a 
conceituação dada à isenção – ou “limitação da competência tributária”39 conforme visto. 
Assim se mantendo, a compreensão dos dois institutos – isenção e imunidade – 
seguiria certa uniformidade, porquanto a maior distinção residiria no plano de atuação. Apesar 
dessa conveniência didática e concordando com suas premissas, diverge-se da conclusão trazida 
para as imunidades. Esse ponto foi bem levantado por Paulo de Barros Carvalho: 
 
 
35 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 19 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 176. 
36 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. 9ed. red., ampl. e atual. São Paulo: 
Atlas, 2017. p. 16-17. 
37 Para fins de aprofundamento: “Organizado juridicamente o Estado, com a elaboração de sua Constituição, o 
poder tributário, como o poder político em geral, fica delimitado e, tratando-se de Confederações ou Federações, 
dividido entre os diversos níveis de governo. No Brasil, o poder tributário é partilhado entre a União, os Estados-
membros, o Distrito Federal e os Municípios. Ao poder tributário juridicamente delimitado e, sendo o caso, 
dividido dá-se o nome de competência tributária”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38 
ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 28). 
38 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 1ª ed. São Paulo, SP: Sugestões Literárias, 1969. p. 208. 
39 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38 ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2017. p. 
288. 
27 
 
“Ora, o que limita a competência vem em sentido contrário a ela, buscando amputá-
la ou suprimi-la, enquanto a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no 
desenho constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes. 
Dirige-se ao legislador ordinário para formar, juntamente com outros mandamentos 
constitucionais, o feixe de atribuições entregue às pessoas investidas de poder 
político”. 
 
Semelhantemente ao defendido sobre as isenções, tem-se que as normas de 
imunidade não fazem um recorte da regra de competência, mas atuam ambas em conjunto. Não 
há, também aqui, atividade cronologicamente distendida40 – existe uma só cognição 
empreendida –, de forma que, pela integração normativa dos diferentes textos, resulta uma só 
norma de competência com novo desenho conformador da atuação do ente federativo. Por isso, 
mostra-se prudente tratar a imunidade tributária como “singelas regras que colaboram no 
desenho do quadro das competências”41. 
Sobre as imunidades constituírem “hipótese de não incidência”, considerando 
serem elas normas que se ocupam de outras normas, enquadrando naquelas ditas de “estrutura”, 
não há como conceber, ainda, a ideia de incidência. A Constituição apenas autoriza a instituição 
do tributo, de modo que por ausência de lei efetivamente o criando, não se cogita ainda de sua 
subsunção. Realmente, ela impede a incidência, mas isso ocorre por via transversa, pois ela 
proíbe a edição do mandamento “pague”, veiculado por lei ordinária, e, apenas por isso, impede 
sua incidência. Em termos menos congestionados: obsta a incidência porque nega a edição da 
lei, atuando apenas indiretamente. Paulo de Barros Carvalho se pronunciou sobre a matéria, 
afirmando que as imunidades: 
 
“Formam o corpo das perfaladas leis sobre leis tributárias, que, assim consideradas, 
não são portadoras de alusões diretas e imediatas ao tópico da incidência, tema 
exclusivo dos enunciados normativos que criam, propriamente, os tributos. As regras 
de imunidade são normas de estrutura, enquanto as de incidência são preceitos de 
conduta”42. 
 
Nessa linha de raciocínio, “não se trata de uma amputação ou supressão do poder 
de tributar, pela boa razão de que, nas situações imunes, não existe (nem preexiste) poder de 
tributar”43. 
As imunidades, portanto, não podem ser tratadas como “hipóteses de não-
incidência”. As isenções, por sua vez, conquanto também se insiram como normas de estrutura, 
 
40 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25ªed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 183. 
41 Ibidem. p. 182. 
42 Ibidem. p. 183-184. 
43 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 19 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 176. 
28 
 
já atuam concomitantemente ao exercício da competência tributária, permitindo sua 
interferência na incidência. Essa diferença básica entre elas, “em que a primeira atua no plano 
da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência”44 
impede a definição escalonada ofertada por José Souto Maior Borges. 
Com isso em mente, procurando não tropeçar nos mesmos obstáculos antevistos 
para as definições pretéritas, é que se adota a seguinte definição de imunidade, formulada por 
Paulo de Barros Carvalho: 
 
“Classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da 
Constituição da República, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência 
das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras 
de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”45. 
 
Resolvendo os mesmos entraves de outrora, tem o aditivo de também considerar a 
distinção entre texto e norma, utilizada previamente quando do estudo apartado das isenções, 
de modo que, por imperativo de congruência, a aglutinação mencionada no campo normativo é 
que traduz o comando “não pague” – dirigido apenas mediatamente aos particulares – das 
imunidades, verdadeira regra de incompetência. 
 
2.3 Isenção e Isonomia 
 
Não se tem mais, ao menos em nível de destaque, discussão quanto à necessidade 
de a tributação ser efetuada com vistas a promover a isonomia material dos sujeitos – para além 
da igualdade formal, espera-se que se busque a aproximação substancial dos contribuintes, de 
modo que o legislador deve tratar os desiguais conforme sua desigualdade. A isenção, como 
sua contraface, também precisa ter impresso, de modo subjacente à sua formulação, a marca do 
ideal da isonomia, na medida em que, caso mal utilizada, tem o potencial, tal como a obrigação 
tributária, de prejudicar a sociedade em geral. 
Embora seja valor a ser sempre perseguido, a isonomia precisa, necessariamente, 
distinguir, dentro do universo de contribuintes, aqueles que se encontram em situação similar 
ou assimétrica a partir de determinado parâmetro, sob pena de, novamente, ao invés de 
concretizá-lo, distanciar-se de sua efetivação no cotidiano da comunidade. Essa consequência 
social é determinada pela reciprocidade de ação e reação na forma de comportamento da 
 
44 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 19 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 177. 
45 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25ªed. São Paulo: Saraiva,2013. p. 190-191. 
29 
 
sociedade frente às alterações promovidas no campo tributário, pois, ao agravar ou aliviar a 
cobrança sobre certa atividade, isso estimulará ou inibirá, em maior ou menor medida e direta 
ou indiretamente, as tomadas de decisões no interior da comunidade afetada46. 
Nesse sentido, considerando que o Direito Tributário age por sobre as 
manifestações de riquezas dos agentes econômicos, é preciso correlacionar essa característica 
com a forma de concretização da igualdade substancial. Reflexo dessa linearidade, conclui-se 
que, ao menos para os tributos fiscais, o signo distintivo a ser eleito pelo Legislador como norte 
da busca do valor da igualdade é a capacidade contributiva dos indivíduos – não se afirma ser 
esse o único sinal para os tributos extrafiscais, pois, em vista dos inúmeros estímulos que se 
pretendem imprimir por meio deles, diversos podem ser também os parâmetros de desigualação. 
Assim, Aliomar Baleeiro se expressa: 
 
“Por que tal indivíduo é obrigado a pagar um tributo? Porque, vinculado 
pessoalmente, ou por seus interesses, a um grupo político, a sua capacidade econômica 
o indicia, através de fatos previstos em lei, como capaz de suportar uma parcela do 
custo dos serviços públicos, organizados pelo governo daquele grupo, no interesse 
direto ou indireto de todos os membros que o constituem. Em última análise, paga 
‘porque’ tem capacidade contributiva. 
A capacidade contributiva é o atributo que deve qualificar alguém aos olhos do 
legislador para sujeito passivo da relação tributária. O ‘fato-condição’ apenas 
exterioriza esse atributo, revelando-o ao Fisco”47. 
 
Mas essa capacidade contributiva pode se apresentar por sobre um indivíduo 
isoladamente considerado ou um dado território, cujo somatório produtivo se apresenta aquém 
do seu potencial ou do que é visto em outra região geográfica sob o mesmo regime jurídico. 
Ambas as situações ocasionam ou mantém a desigualdade social no seio da comunidade, 
merecendo, portanto, a atenção do Poder Público para remediar esse cenário. 
Entre as diversas técnicas disponíveis, está justamente a isenção, que, se bem 
manejada, servirá de estímulo à região deficitária ou de alívio ao cidadão em situações 
precárias. O Legislador, nessa ordem de ideias, da mesma forma que consegue, em um sentido, 
progredir as alíquotas para alcançar a maior capacidade contributiva dos sujeitos passivos, 
também pode, na outra extremidade, originar o comando normativo “não pague” àqueles que 
 
46 Meditando sobre a influência mútua entre o Fisco e a sociedade, Aliomar Baleeiro se manifestou: “As receitas 
públicas dependem fundamentalmente da capacidade, volume, valor e ritmo da produção do povo ao qual são 
exigidas – ninguém de bom-senso o ignora. Mas nem sempre o homem da rua demorou a meditar em que a 
produção, o consumo, a circulação, a ocupação, o desenvolvimento e outros quadros econômicos, por sua vez, são 
influenciados decisivamente pelas despesas, receitas e empréstimos do Estado”. (BALEEIRO, Aliomar. 
Limitações constitucionais ao poder de tributar. 5 ed. rev., de acordo com a Emenda Constitucional nº 1, de 
1969, e com o C.T.N. Rio de Janeiro, Forense, 1977. p. 308-309). 
47 Ibidem. p. 357. 
30 
 
manifestam reduzidas potencialidade econômicas. Nesse contexto, “o tratamento fiscal, em 
função dessas condições pessoais, varia através de reduções e agravações, podendo excluir 
totalmente a aplicação do tributo, como no caso do mínimo existencial”48. Conclui Aliomar 
Baleeiro: 
 
“Num mundo de iniquidades de toda ordem, umas oriundas de condições 
personalíssimas do indivíduo, outras da estrutura econômica, jurídica e social, o 
anseio de igualdade e justiça que, desde séculos, acompanha os tributos, só se poderá 
tornar mais próximo do alvo se o legislador instituir um sistema de contrapesos aos 
desequilíbrios mais manifestos. Tratar desigualmente os desiguais constitui a fórmula 
mais intuitiva da realização da Justiça possível, já que, sobretudo em matéria fiscal, 
ela é inacessível em forma absoluta e completa”49. 
 
Com efeito, essa visão pragmática da isenção, ao lado das considerações puramente 
jurídicas, é significativa para a solução das problemáticas que a envolvem. Conquanto não seja 
fator único na determinação de conclusões judiciais sobre as questões litigiosas – da qual é 
exemplo a pergunta central dessa monografia –, certo é que os efeitos práticos devem 
influenciá-las, pois o Direito, longe de se isolar da realidade que o origina, a ela se integra, 
devendo buscar moldá-la no sentido mais favorável possível à sociedade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
48 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 5 ed. rev., de acordo com a Emenda 
Constitucional nº 1, de 1969, e com o C.T.N. Rio de Janeiro, Forense, 1977. p. 363. 
49 Ibidem. p. 364. 
31 
 
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE 
 
O texto constitucional consagra, nos arts. 150, III, b e c e 195, §6º, o princípio da 
anterioridade do exercício e a noventena, em que a topografia escolhida, salvo a situação 
específica das contribuições sociais, é o Capítulo destinado às limitações tributárias, seguindo, 
como não poderia deixar de ser, o ideal de conformar a atuação estatal ao tolerável pelos 
nacionais. Contudo, a história normativa brasileira nem sempre disciplinou o assunto tal como 
é regrado hodiernamente, de modo que se mostra pertinente, para melhor compreender os 
dispositivos em vigor, observar os traçados conferidos pelos parlamentares a esse instituto ao 
longo do tempo. 
Alguns comentários prévios, no entanto, são cabíveis para impedir que um 
estudioso desatento não faça ilações inapropriadas quanto a esse “princípio”. Conquanto seja 
larga a utilização, na jurisprudência e na doutrina, de princípios – cujo incremento da 
importância nos tempos modernos incentive professores a adjetivar o momento atual como 
Estado Principiológico50 –, distinguindo-os das regras, é cediço que nem sempre há 
convergência pelo critério delimitador entre eles. Nesse diapasão, com o intuito de evitar que 
se aplique técnicas destinadas aos princípios segundo certo parâmetro, mas que somente o são 
assim classificados se tomado outro elemento de distinção, é importante principiar pelo critério 
escolhido pelo constituinte originário em sede dos princípios constitucionais tributários. 
A compartimentalização entre princípios e regras é mais comumente vista segundo 
o conteúdo e o modo de aplicação das normas, cujo desenvolvimento se deu, 
predominantemente, pelos estudos de Dworkin e Alexy. Sobre o assunto, Humberto Ávila 
explica: 
 
“A segunda corrente doutrinária, capitaneada pelos estudos de Dworkin e Alexy, 
sustenta que os princípios são normas que se caracterizam por serem aplicadas 
mediante ponderação com outras e por poderem ser realizadas em vários graus, 
contrariamente às regras, que estabelecem em sua hipótese definitivamente aquilo que 
é obrigatório, permitido ou proibido, e que, por isso, exigem uma aplicação mediante 
subsunção”51. 
 
Há, portanto, notória divergência no modo de se perceber a atuação dessas normas 
no cotidiano dos cidadãos. Enquanto os princípios podem ser aplicáveis em graus distintos a 
depender da situação concreta e de acordo com a ponderação realizada diante de outras normas 
 
50 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 15. ed. rev., atual. 
e ampl. São Paulo, SP: Malheiros, 2014. p. 43. 
51 Ibidem. p. 112. 
32 
 
valorativas no ordenamento jurídico, as regras, por conterem comando mais preciso ao 
particular – afinal, obriga, permite ou proíbe certa conduta bem definida –, não sofrem dita 
gradação, ocorrendo, ou não, a subsunção, de acordo com o dispositivolegal que melhor se 
compatibiliza aos acontecimentos fenomênicos. Assim, Ávila prossegue: 
 
“A diferença quanto ao modo de aplicação é a seguinte: enquanto as regras 
estabelecem mandamentos definitivos e são aplicadas mediante subsunção, já que o 
aplicador deverá confrontar o conceito do fato com o conceito constante da hipótese 
normativa e, havendo encaixe, aplicar a consequência, os princípios estabelecem 
deveres provisórios e são aplicados mediante ponderação, na medida em que o 
aplicador deverá atribuir uma dimensão de peso aos princípios diante do caso 
concreto”52. 
 
Essa, como afirmado, é apenas uma das possibilidades encontradas pelos 
doutrinadores para catalogar os princípios e regras, em que o fundamento reside na estrutura 
normativa53; não é, aprioristicamente, a melhor nem a única a ser considerada pelo intérprete 
do direito, porquanto o legislador elege, em certas ocasiões, parâmetros outros. 
Nesse sentido, inclusive, é o que se vislumbra no que se convencionou chamar de 
princípios constitucionais tributários. Perfilhando os ensinamentos de Dworkin e Alexy, 
algumas de suas espécies não se enquadrariam como princípios, mas sim como regras. Em 
verdade, sua classificação se originou, em maior medida, pela importância de que se revestem 
para o Direito Tributário como um todo, de forma que “em face da essencialidade e da 
importância dessas limitações, consagrou-se, dentro de uma terminologia já tradicional na 
literatura jurídica nacional, chama-las de ‘princípios’”54. 
Com efeito, se de acordo com a fundamentalidade o Princípio da Anterioridade 
pode ser assim nominado, o mesmo não pode ser dito quando perscrutado conforme sua 
estrutura normativa. Hugo de Brito Machado Segundo, analisando o assunto, afirma: 
 
“Caso se examinem e classifiquem as normas não pelo seu conteúdo, mas pela forma 
como prescrevem condutas, forma que associa a determinadas hipóteses o 
cumprimento de certas consequências, ou se apenas determina a promoção de 
determinadas metas, objetivos, valores ou estados ideias de coisas, dizendo-se que as 
primeiras são regras, e as segundas, princípios, concluir-se-á que a norma veiculada 
no art. 150, III, ‘b’ da Constituição, que trata da anterioridade tributária, é uma regra, 
e não um princípio”55. 
 
 
52 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 15. ed. rev., atual. 
e ampl. São Paulo, SP: Malheiros, 2014. p. 112. 
53 Ibidem. p. 113. 
54 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. 9 ed. ref., ampl. e atual. São Paulo: 
Atlas, 2017. p. 56. 
55 Ibidem. p. 57. 
33 
 
Seja como for, se regra ou princípio, o núcleo essencial da anterioridade se mantém 
incólume, com o mesmo âmbito protetivo; o enquadramento em um ou em outro gênero não 
altera o fim colimado pelo legislador. O que poderia afetar a aplicação do aludido “princípio” 
seria, em vez disso, a tentativa de se aplicar a técnica da ponderação, destinada aos princípios 
que seguem a linha de Dworkin e Alexy, aos casos em que, pelas mesmas premissas, seriam 
regras, situação na qual a anterioridade se enquadra. 
Nesse diapasão, não poderia o aplicador do direito, por entender que, em certa 
ocasião, o valor subjacente à noventena já se encontra suficientemente atendido pelo aguardo 
de tão somente 60 dias, ponderar essa “regra” com a capacidade contributiva daquele que 
manifestou riqueza. Afinal, mantendo a linearidade, é mister utilizar, conforme explicado, a 
subsunção do princípio da anterioridade nonagesimal em sua integralidade, não se mostrando 
pertinente a gradação de sua incidência segundo os valores postos em conflito. 
Passado esse esclarecimento preliminar, inicia-se a alinhar breves comentários 
acerca da evolução da anualidade para a anterioridade, bem como houve o constante 
fortalecimento do princípio como mecanismo de conferir maior tônica à segurança jurídica. 
Noções históricas e sistemáticas como essas têm notória função na delimitação de sua 
aplicabilidade, como sucede, entre outros casos, na revogação da isenção, cuja solução demanda 
conhecimento sobre os valores norteadores da norma em comento. 
 
3.1 Da anualidade para a anterioridade 
 
Se a expansão da aplicabilidade da noventena para os tributos em geral – no texto 
originário da CF/88 era restrita às contribuições sociais –, representou valorização da segurança 
jurídica, o passo anterior realizado pelo legislador, a passagem da anualidade para a 
anterioridade, configurou, em verdade, sua minoração. Passa-se, portanto, numa tentativa de 
aclarar essa afirmação, a explanar em que se constitui a anualidade e como ocorreu sua sucessão 
pela anterioridade, de forma a alicerçar as bases permissivas da conceituação de “o que é” o 
princípio vigente na Constituição Cidadã. 
Diferentemente da anterioridade, o Princípio da Anualidade possuía laços mais 
estreitos com o orçamento anual. Com efeito, para que determinado tributo pudesse ser cobrado, 
além da edição da norma com essa previsão, era preciso, adicionalmente, a autorização de sua 
cobrança na lei orçamentária, tal como ocorre para as despesas. Assim, ano a ano, conquanto a 
norma tributária permanecesse em vigor e nada em seu comando fosse alterado, ainda assim 
34 
 
era necessária nova autorização para sua permanência. Aliomar Baleiro, sobre o assunto, 
dispôs: 
 
“O princípio da anualidade, expresso na C.F. de 1946, restitui ao Congresso a velha 
arma da representação parlamentar na batalha de séculos idos contra a desenvoltura 
dos monarcas absolutos: as leis de impostos continuam válidas e em vigor, mas só se 
aplicam e só vinculam a competência dos funcionários do Fisco, para criação dos atos 
administrativos do lançamento ou das arrecadações, se o orçamento mencionar a 
autorização naquele exercício. Esta costuma ser dada por um dispositivo da lei 
orçamentária que faz remissão a todas as leis tributárias arroladas em quadro anexo – 
o chamado ementário da legislação da receita”56. 
 
Seu principal alicerce, nesse sentido, “é o princípio de que os representantes do 
povo concedem x de receitas porque aprovam x de despesas para fins específicos e só estes”57. 
Traduzem, assim, relevante limitação aos poderes conferidos ao Executivo, ao mesmo tempo 
que lhes impunham o dever de compatibilizar, de fato, o orçamento às políticas públicas a serem 
prestadas, pois as receitas precisariam corresponder às despesas. Representa, além disso, 
relevante vetor de democratização do orçamento público, porquanto haveria maior deliberação 
dos parlamentares – representantes do povo – sobre a pertinência das exações propostas pelos 
administradores58. 
Todavia, essa organização não conseguiu ser cumprida. Dado o costume de elaborar 
as normas majoradoras de tributos apenas ao final do ano, aliado ao fato de a autorização pelo 
Congresso Nacional à lei orçamentária possuir data definida pelas normas constitucionais – e 
geralmente seu termo vem antes da promulgação dos aumentos tributários –, quedou-se de 
ocorrerem situações em que a lei tributária era promulgada posteriormente à edição da lei 
orçamentária, de modo que sua autorização nela não constava. Nesse cenário: 
 
“Foi quando o STF entendeu que bastava a lei ter sido publicada antes do início do 
ano, para que nele o tributo já pudesse ser cobrado, ainda que sem previsão no 
orçamento, previsse que nesse caso se dispensava porque o orçamento havia sido 
 
56 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 5 ed. rev., de acordo com a Emenda 
Constitucional nº 1, de 1969, e com o C.T.N. Rio de Janeiro, Forense, 1977. p. 17. 
57 Ibidem. p. 8. 
58 Não por outra razão, aliás, que Hugo de Brito Machado explica: “Também não se há de confundir o princípio 
da anterioridade com o da anualidade, segundo o qual a cobrança de