CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS

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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
CUSTOS E 
FORMAÇÃO DE 
PREÇOS 
MÓDULO 12
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................. 3
Elementos de formação do preço venda ..................... 4
Regimes tributários e obrigações acessórias .............. 30
Apuração dos custos ..................................................... 46
Cálculo do preço de venda ........................................... 69
Preço de venda definido pelo mercado ....................... 80
Encerramento ................................................................ 90
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MÓDULO 12
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APRESENTAÇÃO
O projeto Contador Parceiro – Construindo o 
Sucesso é fruto da parceria entre o Sebrae e o 
Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Essas instituições percebem como o 
papel do contador é fundamental para o 
desenvolvimento das pequenas empresas, 
especialmente nos desafios da retomada 
econômica em um cenário de enfrentamento à 
Covid-19.
Neste e-book, trouxemos para você em uma 
linguagem fácil e enriquecida, com exemplos 
práticos, a dinâmica da apuração dos custos e 
da formação do preço de venda dos produtos e 
serviços. 
Desejamos uma ótima leitura!
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ELEMENTOS DE 
FORMAÇÃO DO 
PREÇO DE VENDA 
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Para apurar os custos e, consequentemente, 
formar os preços de venda, é necessário 
dominar conceitos e conhecer os elementos 
que compõem a estrutura de custos de um 
produto ou de um serviço.
Na vida cotidiana, as pessoas confundem 
o conceito de custos. Ouve-se dizer, 
costumeiramente, que um produto custa muito 
caro, quando na verdade ele tem um preço de 
venda alto.
Essa parte introdutória pretende apresentar 
e alinhar conceitos, a fim de desenvolver 
competências para que os participantes 
conheçam os principais métodos de custeio 
utilizados e os critérios de avaliação dos 
estoques e reconheçam a importância de 
classificar os gastos, os custos e as despesas.
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GASTOS
Todas as empresas, independentemente da 
sua área de atuação (comércio, indústria ou 
serviços), possuem gastos.
O conhecimento e a análise desses gastos se 
fazem necessários para a apuração correta dos 
custos e de sua lucratividade, como também 
para um gerenciamento financeiro mais 
eficiente.
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CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
A definição da estrutura de gastos é uma 
parcela importante nesse processo, uma 
vez que possibilitará ao empresário saber 
exatamente quanto lucrou.
Gasto, de uma maneira geral, é a aquisição 
de um bem ou serviço que vai originar um 
desembolso para a empresa. Normalmente, 
esse desembolso é representado pelo 
pagamento (compra de mercadoria, pagamento 
de salário). Poderá ocorrer também de maneira 
involuntária, na forma de uma perda ou de um 
desperdício.
São tipos de gastos: custos, despesas, 
investimentos, perdas e desperdícios.
Custos são gastos relativos a bens ou serviços 
utilizados (consumidos) na comercialização e 
na produção de outro bem ou na prestação de 
um serviço. Ex.: mercadoria vendida, matéria-
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prima, pessoal da fábrica etc.
Despesas, de forma distinta, são gastos 
consumidos direta ou indiretamente para a 
obtenção de receitas. Ou ainda, são gastos 
incorridos para manter a estrutura de 
funcionamento da empresa. As despesas são 
reconhecidas no momento do seu uso: aluguel, 
honorários do contador, salários do pessoal 
administrativo, conta de água e esgoto etc.
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Investimentos são gastos que acontecem na 
aquisição de bens que serão estocados pela 
empresa até o momento da sua utilização, 
como também na aquisição de bens 
patrimoniais (máquinas e equipamentos). 
Ex.: aquisição de matéria-prima, compra de 
máquina, aquisição de veículo etc.
Perdas são gastos gerados quando um certo 
bem ou serviço é consumido de maneira 
anormal em relação às suas atividades. Ex.: 
incêndio nas dependências da empresa.
Desperdícios são gastos decorrentes do não 
aproveitamento total dos seus recursos. Ex.: 
aparas de papel, produtividade inferior ao 
padrão.
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CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
E DAS DESPESAS
Recorremos à classificação dos custos para 
melhor entender as diversas finalidades para as 
quais são apurados.
Quanto aos produtos fabricados, os custos 
podem ser classificados como diretos ou 
indiretos. 
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Os custos diretos são aqueles apropriados aos 
produtos, conforme o consumo. Ex.: matéria-
prima, mão de obra direta (produção), parafuso 
consumido no serviço mecânico etc.
Por sua vez, os custos indiretos dependem 
de cálculos, rateios ou estimativas para ser 
apropriados, porque não se identificam 
diretamente com o produto final ou o serviço 
prestado. Ex.: aluguel da fábrica, salário dos 
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supervisores de produção etc. Assim, em uma 
empresa que fabrica um único produto, sem 
variações de tamanho, ou presta um único 
serviço, todos os custos são diretos.
Quanto ao volume de produção, os custos 
podem ser fixos e variáveis. 
Os custos fixos são aqueles cujos valores 
são os mesmos, independentemente do 
volume de produção da empresa. Decorrem 
da manutenção da estrutura produtiva da 
empresa. Correspondem aos custos indiretos 
de fabricação. Ex.: aluguel da fábrica, salário do 
gerente de produção (de mais de um produto 
fabricado) etc. 
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Os custos variáveis, diferentemente, são 
aqueles cujos valores variam em função do 
volume produzido. Ex.: matéria-prima, horas 
extras da produção. 
As despesas também se dividem em fixas e 
variáveis. entretanto em relação ao volume de 
vendas da empresa: 
 
 🔷 as despesas fixas são aquelas que 
permanecem constantes (com pouca ou 
sem variação), independentemente do 
volume de vendas. Representam o risco 
de qualquer empresa, porque existem 
em qualquer circunstância, isto é, se a 
empresa vende mais ou vende menos. 
Ex.: aluguel e IPTU do escritório, energia 
elétrica da administração, telefone, 
pró-labore dos diretores, material de 
escritório, folha de pessoal e encargos 
sociais sobre a folha administrativa; 
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 🔷 as despesas variáveis são aquelas 
que variam de forma proporcional 
ao volume de vendas da empresa. 
Quanto mais a empresa vende, mais as 
despesas variáveis crescem. De outro 
modo, quanto menor a venda, menor 
a despesa variável. Ex.: impostos/
contribuições diretos (ICMS, PIS, Cofins), 
comissão de vendedor, frete de entrega. 
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O QUADRO, A 
SEGUIR RESUME AS 
CLASSIFICAÇÕES:
CUSTOS DESPESAS
Quanto ao produto Quanto ao volume
Fixas Variáveis
Diretos Indiretos Fixos Variáveis
Apropriados 
conforme o 
consumo
Apropriados 
por rateio
Constantes, 
independentemente 
do volume de 
produção
Variam em 
função do volume 
produzido
Constantes, 
independentemente 
do volume de vendas
Variam na proporção 
do volume de vendas
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MÉTODOS DE CUSTEIO
Os métodos de custeio apresentam uma 
única finalidade: a determinação dos custos 
do produto. A sistemática adotada por cada 
critério difere de um para outro. Entre os 
métodos existentes, dois serão apresentados a 
seguir: absorção e direto.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
Também chamado de “custeio integral”, é 
o método contábil que se caracteriza por 
incorporar ao produto todos os custos (diretos e 
indiretos). 
Os custos diretos (matéria-prima e mão de obra 
direta) são apropriados conforme as medições 
de consumo neles efetuadas. Já os custos 
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indiretos, também chamados de “gastos gerais 
de fabricação”, são apropriados por meio de 
rateios.
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CUSTOS E FORMAÇÃODE PREÇOS 
Nesse método, todos os custos indiretos 
da empresa são rateados aos produtos, de 
modo que suas margens são oneradas por 
custos e despesas inerentes a todo o processo 
produtivo.
Normalmente, o rateio leva em conta o 
número de unidades produzidas de cada item 
ou o custo da mão de obra direta sobre cada 
produto.
Para apurar os custos por meio desse 
método:
ELABORAR uma planilha de custos para 
cada artigo fabricado; 
DETERMINAR a quantidade de materiais 
diretos utilizados na fabricação de uma 
unidade do produto; 
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DETERMINAR a quantidade 
(número de horas) de mão de obra 
direta para fabricar uma unidade do 
produto; 
DETERMINAR o preço dos itens 
mencionados no segundo e no 
terceiro passo, ou seja, materiais 
diretos e mão de obra direta; 
PREPARAR uma planilha dos custos 
indiretos. Isto é, os custos que não 
podem ser diretamente apropriados 
ao produto e definir o critério a ser 
utilizado no rateio entre os produtos 
fabricados. 
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Os custos indiretos (salários de supervisores, 
aluguel do galpão, manutenção, depreciação 
de máquinas, energia elétrica da fábrica etc.) 
podem ser rateados entre os produtos por 
diversos critérios, sendo os mais utilizados: 
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CUSTEIO DIRETO
Também conhecido como “custeio variável”, 
caracteriza-se pelo fato de que os custos fixos não 
são apropriados aos produtos. Aos produtos cabem 
apenas os elementos variáveis. 
É um método utilizado para fins gerenciais, uma vez 
que não é aceito pelo fisco. Por meio desse método, 
obtém-se a margem de contribuição de cada 
produto, além do ponto de equilíbrio operacional.
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Sem o rateio, é possível identificar os produtos 
mais ou menos lucrativos. Exemplo: por que 
alocar ao preço de um produto o aluguel 
da fábrica ou o honorário do eletricista 
contratado? Se isso for feito, os preços tendem 
a subir e comprometer a competitividade. 
Para utilizar o custeio direto: 
ELABORAR uma planilha de custos para 
cada artigo fabricado; 
DETERMINAR a quantidade de materiais 
diretos utilizados na fabricação de uma 
unidade do produto; 
DETERMINAR a quantidade (número de 
horas) de mão de obra direta para fabricar 
uma unidade do produto; 
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DETERMINAR o preço dos itens 
mencionados no segundo e no 
terceiro passo, ou seja, materiais 
diretos e mão de obra direta. 
A definição de um método de custeio deve 
ser analisada caso a caso. Os fatores que 
poderão influenciar na escolha são o tamanho 
da empresa, o grau de informatização, a 
quantidade de produtos, a legislação e o 
segmento de atuação (comércio, indústria ou 
serviços).
No quadro, a seguir, podemos comparar os dois 
métodos (custeio por absorção e custeio direto) 
na apuração do preço de custo do Produto X:
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MÓDULO 12
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AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
A determinação dos custos das mercadorias, 
das matérias-primas e dos materiais pode ser 
permanente ou periódica. 
Na primeira, a movimentação física (entradas, 
modificações e saídas) é acompanhada pela 
escrituração contábil.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO R$/UNIDADE CUSTEIO DIRETO R$/UNIDADE
Matéria-prima 10,00 Matéria-prima 10,00
Mão de obra direta 4,50 Mão de obra direta 4,50
Aluguel do galpão 0,20 - -
Supervisores 0,20 - -
Energia do galpão 0,10 - -
Preço de custo 15,07 Preço de custo 14,50
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Na forma periódica, mediante o levantamento 
do inventário e pela aplicação da seguinte 
fórmula: CMV = estoque inicial + compras - 
estoque final. 
Para avaliar as entradas das mercadorias, 
matérias-primas ou materiais, deve-se levar 
em conta o preço de aquisição mais as adições 
(fretes, impostos) menos as subtrações 
(descontos, créditos de impostos). 
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Quando as mercadorias ou as matérias-primas 
saem do estoque para a venda ou para a linha 
de produção, há de se definir qual o valor a 
ser considerado, uma vez que os preços de 
aquisição são diferentes. 
Entre os métodos de avaliação de estoque, 
vamos destacar: preço médio ponderado e 
PEPS/Fifo (Primeiro que Entra é o Primeiro que 
Sai). 
O preço médio ponderado é assim chamado 
por ser mantido por empresa com controle 
permanente de seus estoques e que, desta 
forma, atualiza o preço médio após cada 
aquisição. Neste método, considera-se que 
o estoque inicial e as entradas do período 
são tratados como se fossem uma única 
aquisição. Quanto às saídas do período, estas 
são consideradas como se fossem uma única 
operação.
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No PEPS/Fifo, há um pressuposto de que serão 
vendidas ou utilizadas as unidades mais antigas 
presentes no estoque. Neste critério, a saída 
das primeiras aquisições e o estoque final serão 
considerados pelo custo das compras mais 
recentes.
MÓDULO 12
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PREÇO DE VENDA
Um dos fatores de sucesso de uma empresa 
é a boa formação do preço de venda, pois é 
por intermédio dele que a empresa consegue 
alcançar seus objetivos. 
O grande desafio do empreendedor é ter para 
seus produtos um preço competitivo e que, 
ao mesmo tempo, gere resultado econômico. 
De outro lado, o cliente espera e exige bons 
produtos a preços justos e compatíveis com o 
mercado.
O preço precisa cobrir todos os custos do 
produto, impostos, comissões etc. e ainda, 
ajudar a pagar as despesas fixas da empresa 
e sobrar dinheiro para investimentos e lucro. 
Tudo isso dentro de seu faturamento previsto.
MÓDULO 12
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Definir uma política de preços é estratégico 
e ainda uma condição imperiosa para as 
empresas alcançarem seus lucros e crescimento 
em longo prazo, independentemente de seus 
portes e segmentos de atuação.
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MÓDULO 12
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REGIMES 
TRIBUTÁRIOS 
E OBRIGAÇÕES 
ACESSÓRIAS
MÓDULO 12
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O empresário deverá optar pela forma de 
tributação mais adequada para a sua empresa. 
A escolha pressupõe o conhecimento dos 
regimes existentes – vantagens, desvantagens 
e impedimentos. O regime tributário adotado, 
qualquer que seja, impactará os custos dos 
produtos e serviços e, consequentemente, a 
formação do preço de venda.
Além da obrigação principal de pagar o 
tributo, toda empresa é exigida a cumprir 
procedimentos e prestar informações aos fiscos 
(União, estados e municípios).
Espera-se que, nesta parte do módulo 12, você 
desenvolva competências para conhecer as 
opções de regimes tributários existentes e se 
predisponha a se envolver na escolha do regime 
tributário mais adequado para a sua empresa e 
a de seus clientes.
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MÓDULO 12
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COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS
A Constituição da República delegou a 
competência de tributar para os três entes da 
Federação: União, estados e municípios. 
São impostos e contribuições da 
União
 🔷 Imposto de Renda e Proventos de 
Qualquer Natureza – IR;
 🔷 Imposto sobre Produtos 
Industrializados – IPI;
 🔷 Imposto sobre Operações Financeiras – 
IOF;
 🔷 Imposto de Importação – II;
 🔷 Imposto Territorial Rural – ITR;
 🔷 Imposto sobre Grandes Fortunas 
(autorizado pela Constituição, mas não 
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regulamentado pelo Congresso);
 🔷 Contribuição para o Programa de 
Integração Social – PIS;
 🔷 Contribuição para Financiamento da 
Seguridade Social – Cofins;
 🔷 Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido – CSLL;
 🔷 Contribuição de Intervenção no 
Domínio Econômico – Cide;
 🔷 Contribuição para a Seguridade Social 
(Previdência Social).
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MÓDULO 12
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São impostos dos estados e do 
Distrito Federal:
 🔷 Imposto sobre Operações relativas 
à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicações – ICMS;
 🔷Imposto sobre a Propriedade de 
Veículos Automotores – IPVA;
 🔷 Imposto sobre Transmissão Causa 
Mortis e Doação de Qualquer Bem ou 
Direito – ICD.
 🔷 e eles estejam em conformidade com a 
lei.
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CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
São impostos 
de competência 
municipal:
 🔷 Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza – ISS;
 🔷 Imposto sobre a Propriedade Predial e 
Territorial Urbana – IPTU;
 🔷 Imposto sobre Transmissão de Bens 
Imóveis – ITBI.
Cada imposto ou contribuição possui um 
fato gerador específico para sua cobrança, 
definido na legislação tributária. Os que afetam 
diretamente a atividade empresarial são os 
impostos ou contribuições cujo fato gerador é a 
venda de produtos ou mercadorias, a prestação 
de serviços ou o lucro auferido pelas empresas.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
REGIMES TRIBUTÁRIOS
Toda empresa, de qualquer segmento 
(comercial, industrial ou serviços), é 
contribuinte do Governo Federal. Caso não 
opte (ou não possa se enquadrar) pelo regime 
simplificado (Simples Nacional), deverá 
escolher entre os regimes do lucro real ou do 
lucro presumido para pagamento dos impostos 
e contribuições federais.
Os estados e os municípios não mais possuem 
seus próprios regimes simplificados. Para os 
estados, as empresas dos segmentos comercial 
e industrial encaixam-se no Simples Nacional 
ou são enquadradas nos regimes de apuração 
normal (débito e crédito). Nos municípios, as 
empresas de prestação de serviços em geral 
aderem ao Simples Nacional ou aos regimes 
normais de apuração de cada cidade.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Em resumo, os regimes tributários adotados 
pelos entes da federação:
O lucro real é apurado a partir do lucro efetivo 
da pessoa jurídica. Ou seja, do resultado das 
receitas, ganhos e rendimentos auferidos, 
deduzidos dos custos, das despesas e das 
perdas, demonstrados por meio da escrita 
contábil. É um regime obrigado, atualmente, 
para empresas com receita bruta anual a partir 
de R$ 78.000.000,00.
UNIÃO LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO SIMPLES NACIONAL
Estados Regime normal Simples Nacional
Municípios Regime normal Simples Nacional
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Os percentuais do Imposto de Renda Pessoa 
Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social 
Sobre Lucro Líquido – CSLL, em geral, são 
de 15% e 9%, respectivamente, sobre o lucro. 
Nesse regime, em particular, é permitida a 
utilização de créditos para o recolhimento das 
contribuições (PIS e Cofins).
A expressão “lucro presumido” representa 
uma modalidade de apuração simplificada do 
Imposto de Renda e da Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido das empresas. É limitado, 
atualmente, para empresas de receita bruta até 
R$ 78.000.000,00 por ano.
 As alíquotas são aplicadas sobre um lucro que 
se presume e que constitui a base de cálculo 
desses tributos. Por exemplo, para as atividades 
de serviços, de um modo geral, a presunção é 
de um lucro de 32% sobre a receita bruta e uma 
alíquota de IRPJ de 15%. Logo, calcular 15% de 
32% significa um percentual de 4,80% sobre 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
a receita bruta. A alíquota da CSLL é de 9%, o 
que significa um percentual de 2,88% para as 
empresas de serviços (9% de 32%).
A opção do lucro presumido é vantajosa para 
as empresas de serviços cujo lucro é superior 
a 32% da receita bruta. Quando o percentual 
de lucro é inferior a 32%, é mais interessante a 
opção do pagamento do Imposto de Renda e da 
Contribuição Social sobre o lucro líquido com 
base na opção pelo lucro real.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Quem opta pelo regime de lucro presumido, 
independentemente do segmento (comércio, 
indústria ou serviços), recolhe atualmente 
0,65% de PIS e 3% de Cofins sobre a receita 
ou o faturamento. De outro modo, quem 
escolhe o regime de lucro real recolhe 1,65% 
de PIS e 7,60% de Cofins sobre a receita ou o 
faturamento, sendo neste regime permitida a 
utilização de créditos para o PIS e para a Cofins.
O quadro a seguir demonstra, de maneira 
resumida, as diferenças entre os dois regimes:
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
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TRIBUTO LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO
Imposto de 
Renda (IRPJ)
15,00% sobre 
o lucro líquido 
(total das receitas - 
total das despesas 
dedutíveis)
15,00% sobre o lucro 
presumido:
- 8,00% para indústria e/
ou comércio;
- 16,00% para transportes;
- 32,00% para serviços.
PIS
1,65% sobre o 
faturamento total 
(não cumulativo)
0,65% sobre o faturamento 
total
Cofins
7,60% sobre o 
faturamento total 
(não cumulativo)
3,00% sobre o faturamento 
total
Contribuição 
Social (CSLL)
9,00% sobre o 
lucro líquido (total 
das receitas - total 
das despesas 
dedutíveis)
1,08% sobre o faturamento do 
comércio e da indústria
2,88% sobre o faturamento da
prestadora de serviços (regra 
geral)
Imposto 
de Renda 
adicional
10,00% sobre a 
diferença quando 
o lucro líquido 
ultrapassar R$ 60 
mil no
trimestre
10,00% sobre a diferença 
quando o lucro presumido 
ultrapassar R$ 60 mil no
trimestre
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
SIMPLES NACIONAL
O Simples Nacional é um regime único de 
recolhimento de impostos instituído pela Lei 
Complementar nº 123/2006, que abrange 
os tributos e contribuições no âmbito federal, 
estadual e municipal.
Compreende: 
 🔷 Imposto sobre a Renda da Pessoa 
Jurídica – IRPJ;
 🔷 Imposto sobre Produtos 
Industrializados – IPI;
 🔷 Contribuição para o Programa de 
Integração Social – PIS;
 🔷 Contribuição para Financiamento de 
Seguridade Social – Cofins;
 🔷 Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido – CSLL; 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
 🔷 Contribuição para a Seguridade Social 
(Previdência Social empresa);
 🔷 Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias e Serviços – ICMS;
 🔷 Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza – ISS.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
O cálculo para recolhimento dos impostos e 
contribuições do regime Simples Nacional 
deve ser feito mediante aplicação das alíquotas 
das tabelas (ou anexos) constantes na lei e de 
cálculos complementares para obtenção da 
alíquota efetiva a ser aplicada sobre a receita 
mensal.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
A obrigação acessória decorrente da legislação 
tributária significa o atendimento às exigências 
estipuladas, no interesse da arrecadação ou 
da fiscalização de tributos, que não significa 
a obrigação principal, que é o pagamento do 
tributo.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
São informadas e publicadas em decretos, 
portarias e instruções normativas dos fiscos. 
O não cumprimento acarreta a aplicação de 
multas regulamentares. 
São exemplos de algumas obrigações 
acessórias:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
APURAÇÃO 
DOS CUSTOS
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Como visto na primeira parte, os custos são os 
gastos relativos a bens e serviços consumidos 
na comercialização ou na prestação de um 
serviço. Representam o valor monetário de 
recursos utilizados diretamente na obtenção de 
uma mercadoria, produto ou serviço.
Conhecer com precisão o custo da mercadoria, 
do produto e do serviço prestado é a base para 
a execução de uma boa política comercial, ao 
mesmo tempo em que é condição essencial 
para a formação do preço de venda e para o 
cálculo da margem de contribuição.
Espera-se que, nesta parte 3 do módulo, você 
desenvolva competências para compreender 
a importância da apuração dos custos, busque 
se envolver na apuração dos custos – de sua 
empresa e dos seus clientes – e calcule os 
custos das mercadorias, dos produtos e dos 
serviços prestados.determinadas empresas 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
atuam. Assim, tem-se como principais 
componentes da contabilidade ambiental:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
CUSTOS DAS MERCADORIAS
O custo da mercadoria deve ser calculado 
no momento da venda para o cliente. Enquantonão houver essa venda, a mercadoria estará no 
estoque da empresa. Portanto, é um bem que é 
fruto de um investimento no ativo.
O preço de compra nem sempre é igual 
ao preço de custo. Sobre o preço de compra 
recaem as adições e subtrações da legislação 
tributária.
Dessa maneira, o custo de uma mercadoria em 
uma empresa comercial optante pelo regime 
normal do ICMS é encontrado pela seguinte 
fórmula:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Retira-se do preço de compra o valor do ICMS 
porque ele será deduzido do valor que a 
empresa terá de pagar ao estado, quando da 
venda da mercadoria.
Por outro lado, o Imposto sobre Produtos 
Industrializados – IPI é adicionado ao custo das 
mercadorias das empresas comerciais pelo fato 
delas não poderem destacar esse imposto na 
venda para seus clientes. O percentual do IPI 
varia de produto para produto, de acordo com a 
legislação federal.
51
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Do mesmo modo da mercadoria, o frete 
(quando de fora do estado) também gera 
crédito para a empresa nos mesmos 
percentuais da mercadoria adquirida.
Quando a empresa comercial é optante do 
Simples Nacional, não tem direito ao crédito do 
ICMS e do frete. Se comprar a mercadoria fora 
do estado, recolherá um percentual a título de 
diferença de alíquota de ICMS.
Portanto, aplica-se a seguinte fórmula:
52
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Se a empresa comercializa produtos sujeitos 
ao regime de substituição tributária, o 
ICMS é recolhido no momento da compra e 
desonerado na saída (venda). Logo, o custo da 
mercadoria é encontrado na fórmula seguinte:
O cálculo do ICMS ST (Substituição Tributária) 
é: preço de compra + valor do IPI adicionado 
do percentual de valor agregado (definido em 
norma legal) vezes o percentual de ICMS na 
venda e menos o ICMS da compra.
CUSTOS DOS PRODUTOS
Para os produtos industriais, devemos, 
respeitando-se a legislação fiscal, escolher um 
método de custeio.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
De modo geral, a maioria dos sistemas 
de custos é trabalhosa. Tais sistemas 
impossibilitam que a maioria das empresas 
de pequeno porte tenha condições de fazer 
uma apuração e um controle permanente dos 
seus custos. No entanto, a empresa não 
pode desprezar esse valioso instrumento 
gerencial para a tomada de decisões.
Utilizando o método de custeio por absorção, 
aceito contabilmente, vamos detalhar cada um 
dos passos para a apuração do custo de um 
produto.
54
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Passo 1: custos de materiais 
diretos
Os materiais diretos constituem-se das 
matérias-primas, embalagens entre outros 
utilizados no processo de fabricação de um 
produto. Integram o custo de aquisição desses 
materiais os gastos com transporte, seguros, 
armazenagem, impostos de importação 
e gastos alfandegários, impostos não 
recuperáveis etc. 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Vale ressaltar, no entanto, que o IPI incidente 
sobre o produto, de forma geral, não constitui 
um item de custo, visto que é um imposto por 
fora do preço e é repassado, também, por fora 
do preço para o cliente.
Exemplo: a Malharia Alfa adquiriu, na Bahia, 
500 kg de malha viscose ao preço à vista de R$ 
19,80 por kg. Pagou frete à Transportadora Leva 
Rápido no valor de R$ 250,00. ICMS na compra 
= 12,00%. IPI e descontos comerciais não foram 
destacados na nota fiscal.
Apuração do custo do produto - custo de 
materiais diretos
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Passo 2: custos da mão de obra 
direta
São os custos com salários e encargos sociais 
relativos ao pessoal diretamente empregado na 
fabricação do produto. Podem ser obtidos por 
ELEMENTOS DE CUSTO NA COMPRA R$
Valor total da mercadoria (dados na nota fiscal) 9.900,00
Fretes pagos 250,00
ICMS (valor destacado na nota fiscal) 1.188,00
ICMS (recuperado no frete) 30,00
Custo total dos materiais 8.932,00
Quantidade de material (kg) 500,00
Custo unitário (kg) 17,86
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
meio do seguinte cálculo:
A título de exemplo, podemos calcular o custo 
da mão de obra direta da Malharia Alfa:
Salários dos empregados diretos R$ 6.220,00
Encargos sociais decorrentes dos salários R$ 3.732,00
Quantidade de empregados 10 funcionários
Número de horas disponíveis no mês 220 horas
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Observações:
Os encargos sociais poderão apresentar custos 
diferentes entre as empresas, em função de 
diversos fatores: 
 🔷direitos garantidos em convenções 
coletivas;
 🔷 benefícios sociais; 
 🔷 rotatividade de pessoal etc. 
Por causa dessas variações, cada empresa 
deverá apurar seus encargos sociais.
No caso das empresas que aderiram ao Simples 
Nacional por não recolherem o INSS patronal, 
o impacto dos encargos nos custos de pessoal 
será menor.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Passo 3: rateio dos custos 
indiretos (gastos gerais de 
fabricação)
Trata-se da apropriação a cada unidade do 
produto dos custos indiretos, aqueles que não 
são empregados diretamente na produção do 
item ou não podem ser rateados facilmente 
para cada unidade, tais como energia elétrica 
da fábrica, salário dos supervisores etc.
60
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
A título de exemplo, vamos ratear os gastos 
gerais de fabricação da Malharia Alfa, descritos 
abaixo, com dois critérios:
I – quantidade de mão de obra direta 
empregada;
II – volume produzido de cada item:
Aluguel do galpão 3.500,00
Seguro da fábrica 1.700,00
Energia elétrica da fábrica 2.500,00
Salários e encargos dos supervisores 5.000,00
TOTAL 12.700,00
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Critério I – quantidade de mão de obra 
direta empregada
A fábrica da Malharia Alfa está dividida do 
seguinte modo: a linha de produção do lençol A, 
com 5 funcionários produzindo 4.500 unidades, 
e a linha de produção do lençol B, com 3 
funcionários produzindo 1.500 unidades. 
Considerando a utilização de mão de obra 
direta na fabricação dos produtos, os gastos 
gerais poderiam ser assim rateados:
Total: 8 funcionários = 100,00%
Lençol A: 5 funcionários = 62,50% x R$ 12.700,00 
= R$ 7.937,50 ÷ 4.500 = R$ 1,76/unidade
Lençol B: 3 funcionários = 37,50% x R$ 12.700,00 
= R$ 4.762,50 ÷ 1.500 = R$ 3,18/unidade
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Por privilegiar a quantidade de mão de obra 
direta empregada na fabricação de cada item, 
o critério de rateio é o mais adequado para 
empresas com produtos variados e diferentes 
graus de dificuldade de produção.
Critério II – volume produzido de cada 
item
Sabendo que a Malharia Alfa produz 
mensalmente 4.500 unidades do lençol A e 
1.500 unidades do lençol B, os gastos gerais de 
fabricação seriam assim rateados:
Total fábrica: 6.000 unidades = 100,0%
Lençol A: 4.500 unidades = 75,00% x R$ 
12.700,00 = R$ 9.525,00 ÷ 4.500 = R$
2,12/unidade
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Lençol B: 1.500 unidades = 25,00% x R$ 
12.700,00 = R$ 3.175,00 ÷ 1.500 = R$
2,12/unidade
Esse critério rateia os custos igualmente para 
cada unidade produzida, por isso é mais 
apropriado para empresas que fabricam 
produtos similares, com o mesmo grau de 
dificuldade de produção.
Passo 4: apuração do custo de 
produção
Após determinarmos e quantificarmos os 
custos diretos (mão de obra e materiais), 
apurarmos e ratearmos os gastos gerais de 
fabricação dos diversos produtos, é necessário 
consolidar essas informações em uma planilha 
para obter o custo unitário de produção de cada 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
item. A seguir, temos um exemplo dos dados 
consolidados para a apuração do custo unitário:
UTILIZAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA
Item Unidade Qtd.
Preço unit. 
(R$)
Total (R$)
Malha kg 0,60 17,86 10,72
Elástico Metro 6,00 0,25 1,50
Embalagem Unidade 12,00 0,25 3,00
Etiquetas Unidade 12,00 0,05 0,60
Linha/fio Estimado - - 0,40
A) Custo de Matéria-prima/Unidade 16,22
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
UTILIZAÇÃODE MÃO DE OBRA DIRETA
Função Qtd. horas Valor/hora (R$) Total (R$)
Corte 0,20 4,80 0,96
Costura 0,30 5,50 1,65
Acabamento 0,20 4,20 0,84
B) Custo de Mão de Obra Direta/Unidade 3,45
TOTAL DO CUSTO DIRETO (A + B) 19,67
C) Gastos Gerais de Fabricação/Unidade 2,12
CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO (A + B + C) 21,79
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
CUSTOS DOS SERVIÇOS
Os custos de um serviço são os valores gastos 
especificamente na realização daquele serviço. 
São os gastos com a mão de obra utilizada e 
o material (peças, materiais, componentes) 
aplicado diretamente no serviço.
No segmento de serviços, as dificuldades são 
maiores em relação à apuração do custo da 
mercadoria, porque a cada atividade impõe-se 
a necessidade do conhecimento específico da 
operação. A mão de obra efetivamente utilizada 
em cada serviço é fundamental no cálculo.
Para o cálculo da mão de obra, deve-se apurar 
o valor do custo da hora, que é representado na 
seguinte fórmula:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Exemplo: imagine uma folha mensal de 
pessoal técnico de R$ 4.800,00 e os encargos 
sociais calculados na ordem de 60,00% da 
folha. A empresa possui seis pessoas atuando 
na atividade de prestação de serviço e o total de 
horas disponíveis no mês é 220.
É correto afirmar que o custo da hora, nesse 
exemplo, corresponde a R$ 5,82.
O custo do material é o valor de compra do 
bem (com as adições tributárias e comerciais), 
aplicado ao consumo (quantidade) efetivo do 
material no serviço.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Exemplo: uma oficina mecânica vai aplicar 
2,0 litros de tinta e 10 lixas na realização do 
serviço de pintura de um veículo. Sabe-se que o 
galão de tinta (5 litros) corresponde a R$ 85,00 
e a unidade da lixa custa R$ 0,70. Podemos 
afirmar que o custo unitário deste serviço, 
referente ao material utilizado, corresponde a 
R$ 41,00 (R$ 34,00 de tinta e R$ 7,00 de lixa).
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
CÁLCULO DO 
PREÇO DE 
VENDA
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Sabemos que os preços de venda sofrem 
influência de diversos aspectos: características 
do segmento, perfil dos clientes, localização, 
qualidade e garantia dos produtos e serviços, 
marca da empresa, relacionamento com os 
consumidores e estrutura de funcionamento da 
empresa (seus custos e suas despesas).
Portanto, a determinação 
do preço de venda é uma 
tarefa complexa, que envolve 
elementos externos e internos 
da empresa.
71
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Os aspectos externos são de difícil mensuração 
e não dependem necessariamente da ação 
da empresa. Todavia, os fatores internos são 
possíveis de apurar e são utilizados para a 
formação dos preços de venda.
Vocês conhecerão, nesta parte, o método do 
markup para a determinação do preço de venda 
dos produtos e serviços.
MARKUP
O markup é um termo usado em economia para 
indicar quanto do preço de venda de um bem 
está acima dos custos.
No mundo empresarial, é também chamado 
de “taxa de marcação”. É um multiplicador 
aplicado sobre o custo de um produto ou de um 
serviço para determinação do preço de venda.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Esse multiplicador é obtido por meio de 
uma fórmula que utiliza os percentuais dos 
impostos, das despesas variáveis, das despesas 
fixas e da margem de lucro desejada, todos 
calculados sobre o preço de venda. Aplica-se 
um multiplicador de tal forma que os demais 
elementos formadores do preço de venda 
sejam adicionados ao custo da mercadoria ou 
do serviço.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Para tanto, é necessário utilizar algumas bases 
percentuais. Todos os custos e as despesas 
em relação ao preço de venda deverão ser 
computados, além da margem de lucro 
desejada. É necessário manter as informações 
da empresa organizadas para a obtenção de 
números precisos.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
CÁLCULO DO PREÇO DE 
VENDA
A fórmula para calcular o preço de venda é a 
seguinte:
O resultado da operação (100% - o somatório 
dos percentuais) no denominador chama-se 
markup.
Fazem parte do markup:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
% Impostos – quanto, percentualmente, os 
impostos sobre as vendas representam para a 
empresa. Exemplo: 18,00% de ICMS + 0,65% de 
PIS + 3,00% de Cofins + 1,20% de IRPJ + 1,08% 
de CSLL = 23,93%.
% despesas variáveis – quanto, 
percentualmente, as despesas variáveis 
correspondem das vendas. São exemplos de 
despesas variáveis: comissões de vendedores, 
taxa de administração de cartões de crédito, 
inadimplência etc.
% despesas fixas – quanto, percentualmente, 
o total das despesas fixas da empresa 
representa sobre o volume de vendas. Somar os 
gastos com pessoal, aluguel, contador, luz, água 
e telefone, por exemplo, e dividir pelo total das 
vendas.
% margem de lucro desejada – quanto, 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
percentualmente, os investidores desejam 
obter de lucro sobre as vendas.
Exemplo: O custo unitário de um produto 
é R$ 12,00. A alíquota do Simples Nacional é 
8,00%, a empresa paga 5,00% de comissão 
sobre as vendas, as despesas fixas representam 
30,00% das vendas e os sócios pretendem 
alcançar 15,00% de lucro.
 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
 Vendendo a unidade do produto por R$ 28,57, 
a empresa alcançará 15,00% de lucro: 
Para calcular, de forma direta, o preço de 
venda dos produtos, basta dividir 1 por 42,00% 
(markup) e multiplicar o preço de custo. Nesse 
caso, R$ 12,00 x 2,38.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Chama-se também de markup divisor o 
percentual de 42,00% e de markup
multiplicador o índice de 2,38.
Para produtos novos (sem similar ou 
concorrência), é possível determinar o preço de 
venda com base nos custos, nas despesas e na 
margem de lucro desejada.
Quando não, deve-se comparar o preço 
sugerido pelo método com o preço do mercado 
e rever os percentuais, caso o preço de venda 
sugerido esteja fora (acima) do mercado. 
Devem ser revistos: 
> o regime tributário utilizado;
> as despesas variáveis; 
> a estrutura de despesas fixas da 
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
empresa; 
> a margem de lucro desejada.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
PREÇO DE VENDA 
DEFINIDO PELO 
MERCADO
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Conhecemos na parte anterior um método para 
determinar o preço de venda, considerando o 
custo da mercadoria ou do serviço, as despesas 
variáveis, as despesas fixas e a margem de lucro 
pretendida.
Todavia, a globalização, a concorrência, 
os direitos dos consumidores, o acesso à 
informação e a conscientização das pessoas 
têm levado cada vez mais à impossibilidade, 
por parte das empresas, de colocação dos 
produtos e serviços no mercado pelo preço 
desejado. Ou seja, determinar os preços de 
venda está cada vez mais difícil.
 
É necessário, para a sobrevivência do negócio, 
praticar preços equivalentes ao mercado e 
ainda oferecer outros diferenciais em relação à 
concorrência.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Portanto, apresentaremos instrumentos 
importantes para a prática dos preços de venda, 
levando em conta a força do mercado.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Podemos definir a Margem de Contribuição 
como o valor ou o percentual que sobra das 
vendas, retirando os custos e as despesas 
variáveis.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
“Margem” porque é a diferença entre o valor 
da venda e os valores dos custos e despesas 
variáveis e “contribuição” porque significa 
quanto o valor das vendas contribui para o 
pagamento das despesas fixas e para gerar 
lucro.
É a partir da margem de contribuição que a 
empresa identifica, no portfólio de produtos e 
serviços, aqueles que devem ser preservados, 
ajustados e eliminados. Assim, esse cálculo 
auxilia a empresa a decidir quais mercadorias 
ou serviços merecem mais esforço de vendas 
e qual será o preço mínimo para promoções. 
Podeser utilizado, também, para avaliar 
alternativas de reduzir preços e aumentar o 
volume de vendas. Por fim, é utilizado para 
determinação do ponto de equilíbrio da 
empresa.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Cada produto ou serviço vendido contribui 
com um valor para as despesas fixas e para a 
geração de lucro.
Exemplo: o preço de venda de um produto 
praticado pelo mercado é R$ 24,00. O custo 
desse produto é R$ 15,00. Para vender esse 
produto, a empresa paga 3% de comissão ao 
vendedor e os impostos que incidem na venda 
representam 19,28%. Logo, a margem de 
contribuição desse produto é R$ 3,65. Ou seja, 
para cada unidade vendida, a contribuição para 
as despesas fixas e a geração de lucro é R$ 3,65 
ou 15% do preço de venda (R$ 3,65 dividido por 
R$ 24,00).
Margem de contribuição = R$ 24,00 - (R$ 
15,00 + R$ 0,72 + R$ 4,63)
Margem de contribuição = R$ 3,65 
(15,00%)
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Para cada unidade vendida dessa mercadoria, 
ficaram R$ 3,65 para cobrir as despesas fixas e 
gerar lucro.
Quando existem vários produtos ou serviços 
com margens diferentes, o correto é estabelecer 
o peso de cada um nas vendas totais e 
encontrar a margem de contribuição média 
ponderada. Para isso, é necessário calcular a 
margem de contribuição individual, além de 
aplicar o peso de cada um em relação às vendas 
(faturamento total).
Exemplo:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
As 
Nesse caso, a margem de contribuição média é 
de 26% e será utilizada para calcular o ponto de 
equilíbrio operacional da empresa, por meio do 
demonstrativo de resultado.
PRODUTO A PRODUTO B
Valor das vendas 20,00 100% 30,00 100%
Custo da mercadoria 10,00 50% 21,00 70%
Despesas variáveis 2,00 10% 3,00 10%
Margem de 
contribuição
8,00 40% 6,00 20%
Participação nas 
vendas
30% 70%
Margem ponderada 12% 14%
Margem de 
contribuição média
26%
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
PONTO DE EQUILÍBRIO
Quanto eu preciso vender para pagar minhas 
contas? Essa pergunta é comum de se ouvir 
no mundo dos empresários. O que as pessoas 
estão querendo saber, na verdade, é o ponto de 
equilíbrio da empresa, ou seja, quanto precisa 
vender para pagar todos os compromissos 
(custos e despesas – fixas e variáveis). O ponto 
de equilíbrio indica o volume de vendas que se 
iguala aos custos e às despesas totais, ou seja, o 
mesmo que lucro zero.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
O cálculo do ponto de equilíbrio se faz 
aplicando a técnica de equação por 
porcentagem de margem, no qual constituem 
fatores básicos o montante das despesas fixas e 
a porcentagem da margem de contribuição dos 
produtos ou serviços.
Ao dividir o valor das despesas fixas mensais 
pelo percentual da margem de contribuição 
média, obtém-se o valor do faturamento onde 
não haverá lucro nem prejuízo.
Exemplo: um produto cujo preço de venda é R$ 
45; o custo variável unitário é R$ 35; a margem 
de contribuição é 22,22% e as despesas fixas 
mensais da empresa somam R$ 12.000,00.
Nesse caso, o ponto de equilíbrio é R$ 
54.005,00, obtido pela aplicação da fórmula:
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Ponto de equilíbrio = R$ 12.000,00 / 
22,22%.
O ponto de equilíbrio é obtido, também, 
em número de unidades de venda. Quantas 
unidades de um produto ou de um serviço é 
preciso vender? Para isso, basta dividir o ponto 
de equilíbrio em reais pelo preço de venda 
praticado.
Seguindo o mesmo exemplo, teremos: R$ 
54.005,00 / 45,00 = 1.200 unidades. Ou seja, 
faz-se necessário comercializar 1.200 unidades 
desse período no mês para não causar prejuízo.
Ou ainda, dividir as despesas fixas pela margem 
de contribuição unitária, alcançando o mesmo 
resultado: R$ 12.000,00 / R$ 10,00 = 1.200 
unidades.
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
ENCERRAMENTO
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Aprendemos aqui sobre os instrumentos 
para a apuração dos custos dos produtos 
e serviços e para a formação do preço de 
venda, estimulando a análise dos números 
encontrados e suas repercussões no negócio da 
empresa.
O ponto de partida desta jornada foram os 
conceitos iniciais de gastos - especialmente os 
custos e as despesas, os métodos de custeio 
para os produtos e a avaliação dos estoques.
Foram vistos, em seguida, os aspectos 
tributários, a apuração dos custos e o modelo 
de markup. 
92
MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
Concluindo, foram vistos os conceitos e 
suas respectivas aplicações de margem de 
contribuição e do ponto de equilíbrio, no 
contexto do preço de venda
Desejamos sucesso em sua jornada como 
consultor!
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MÓDULO 12
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS 
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