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CRCSP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional
PROF. CHRISTIAN LINZMAIER DE SOUZA
Até 2015 
Difal EC 87/15 – Operações de Saída ou Prestações para NÃO Contribuintes Consumidor
Final de outro estado.
Difal – MODALIDADES
Difal – Entrada – Operações Prestações com Destino a Contribuinte do Imposto estadual
Difal ST- da Substituição Tributária
A partir 2016 
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FATO GERADOR DIFAL 
Difal da Entrada - entrada de mercadoria de fora do estado para destinatário
CONTRIBUINTE do imposto estadual.
Difal da EC 87/15 - Saída de mercadoria e/ou serviços (abrange o ICMS) para usuário final
NÃO CONTRIBUINTE do ICMS em outro estado
Difal ST - Saída de mercadorias sujeitas à Substituição Tributária para contribuinte usuário
ou consumidor final de outro estado com Convênio/Protocolo ICMS com estados signatários.
Difal da Entrada – Contribuinte Simples Nacional SP
Na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de
Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte -
"Simples Nacional", até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada:
a) de mercadoria destinada a industrialização ou comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo
permanente, remetido por contribuinte localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, o valor resultante
da multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela
base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.
Base legal: inciso XV-A artigo 115 do RICMS/SP
FATO GERADOR DIFAL 
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Difal da Entrada – Contribuinte RPA SP
Em caso de entrada, real ou simbólica, de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a uso, consumo ou
integração no ativo imobilizado, ou de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado fora do território
paulista e não estiver vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto,
sendo a alíquota interna superior à interestadual, o contribuinte deverá escriturar no livro Registro de
Apuração do ICMS, no período em que a mercadoria tiver entrado ou tiver sido tomado o serviço
Base legal: artigo 117 do RICMS/SP
FATO GERADOR DIFAL 
HISTÓRICO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA –DIFAL EC 87/15
 Protocolo 21/2011 Inconstitucional pela ADI 4628
 Em janeiro de 2016 foi publicada a Emenda Constitucional 87/15
 CONFAZ publica o Convênio ICMS nº 93/15
 ADI 5464 2016 e ADI 5469 2021 – Simples Nacional Difal
 Convênio ICMS nº 235/21
 Convênios 235 e 236/2021
 Lei Complementar nº 190/22
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CF/88
Art. 155. (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
Antes da EC 87/2015:
HISTÓRICO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA –DIFAL EC 87/15
Art. 1º Os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal passam a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 155 (...)
§ 2º
..........................................................................................................
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto,
localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
a) (revogada);
b) (revogada);
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;
EC 87/15
HISTÓRICO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA –DIFAL EC 87/15
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Suspensão pelo Supremo Tribunal Federal (STF) mediante a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 5464, da
cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15.
Dessa forma, desde 18/02/2016 os contribuintes optantes pelo Simples Nacional, tanto os localizados no
Estado de São Paulo quanto os localizados em outra Unidade da Federação, ficam desobrigados de
recolher a parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota
interestadual que cabe a este Estado.
Comunicado CAT nº 08, publicado no DOE-SP de 22/02/2016.
SUSPENSÃO DO DIFAL PARA O SIMPLES NACIONAL 
HISTÓRICO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA –DIFAL EC 87/15
Em Fevereiro de 2021 ocorre Julgamento do STJ - ADI 5469 – Ação Direta de
inconstitucionalidade questionando o Convenio ICMS 93/15
Foi declarado inconstitucional as cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta
e nona deste Convênio
HISTÓRICO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA –DIFAL EC 87/15
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LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
A publicação da Lei Complementar nº 190/22 é uma respostas da ADI 5469 e do
RE nº 1.287.019 (Tema nº 1093 de Repercussão Geral)
O Supremo declarou inconstitucional a cobrança do DIFAL, em razão da ausência de
lei complementar com normas gerais sobre a matéria.
ATENÇÃO: A LC 190/22 não alcançou aos contribuinte optantes do
Regime Simplificado – Simples Nacional
Embora tramita no Senado Federal, o Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 33/2021 que pretende alterar a Lei
Complementar nº 123/06.
Os contribuintes do Simples Nacional passe a recolher difal do ICMS incidente sobre operações
e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte (Difal de não
contribuinte), mediante alteração à LC 123/06.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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A Lei Complementar nº 190/22 altera a Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto
sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor
final não contribuinte do imposto.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
1 - Contribuinte de ICMS – Remetente e Destinatário (Art. 4º, §2º, I e II)
2 - Definição do local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS; (artigo 11,
V§§7º,8º I,II)
3 - Fato Gerador do ICMS; (Art. 12 , XIV, XV, XVI)
4 - Base de Cálculo do ICMS Difal; (Art. 13, IX e X)
5 - Crédito ICMS (Art. 20-A)
6 - Previsão Portal Único Difal (Art. 24-A)
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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1 - Contribuinte de ICMS – Remetente e Destinatário
Inclusão §2º, no artigo 4º da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços
a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota
interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:
I - o DESTINATÁRIO da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto;
II - o REMETENTE da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário
NÃO ser contribuinte do imposto.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
2 - Definição do local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS 
Alteração do artigo 11, V da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
O local da operação ou da prestação, paraos efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável, é:
- tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença
entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:
a) o do estabelecimento do DESTINATÁRIO, quando o destinatário ou o tomador for CONTRIBUINTE do
imposto;
b) o do estabelecimento do REMETENTE ou onde tiver INICIO DA PRESTAÇÃO, quando o destinatário ou
tomador NÃO for CONTRIBUINTE do imposto.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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2 - Definição do local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS 
Alteração do artigo 11, §7º da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado DIFERENTE daquele em que
estiver domiciliado ou estabelecido o ADQUIRENTE ou o TOMADOR, o imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente
ocorrer a ENTRADA FÍSICA da mercadoria ou bem ou o FIM da PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
Assim , o Difal deve ser recolhido para o Estado de destino físico da mercadoria, bem ou destino
final do serviço.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
2 - Definição do local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS 
Alteração do artigo 11, §8º da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja
contribuinte do imposto, o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato
gerador considerar-se-á ocorrido no Estado onde tenha início a prestação ou onde se encontre o
transportador, quando este estiver em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou
quando a prestação for acompanhada de documentação inidônea, conforme o caso.
Assim, o Difal não será devido para o estado do fim da prestação de serviço transporte.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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2 - Definição do local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS 
Alteração do artigo 11, §8º II da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Na prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, foi considerada
a prestação como interna, determinou-se que deverá ser aplicada a alíquota prevista para prestação interna, hipótese em que o
DIFAL não será aplicado nesta prestação, tendo em vista que, nesse caso, o consumidor final encontra-se no próprio Estado em que
o serviço é considerado prestado, isto é, o Estado de origem.
Assim , o Difal não será devido para o estado do fim da prestação de serviço transporte.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
2 - Definição do local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS 
Alteração do artigo 11, §8º II da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja
contribuinte do imposto, o destinatário do serviço considerar-se-á localizado no Estado da
ocorrência do fato gerador, e a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota intern, o
consumidor final encontra-se n próprio estado em que o serviço foi prestado.
O Difal não será devido.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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3 - Fato Gerador do ICMS 
Alteração do Art. 12 , XIV, XV, XVI da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Considera ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:
a) do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação
ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no
Estado de destino;
b) da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundo de outro Estado adquirido por
contribuinte do imposto e destinado ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu Ativo Imobilizado; e
c) da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinado a consumidor final não 
contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
4 - Base de Cálculo do ICMS Difal
Alteração do Art. 13, IX e X da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Difal – Entrada – Operações Prestações com Destino a Contribuinte do Imposto estadual
a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado
(ICMS próprio), com ICMS embutido neste valor, correspondente a alíquota interestadual.
b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto referente ao Difal de
contribuinte, com ICMS embutido neste valor, correspondente a alíquota prevista para a operação ou
prestação interna no Estado de destino.
Essa regra entende-se pela “Base Dupla”
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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4 - Base de Cálculo do ICMS Difal
Alteração do Art. 13, IX e X da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir): 
Difal – ENTRADA – Operações Prestações com Destino a Contribuinte do Imposto estadual
Valor da mercadoria s/ ICMS = R$ 5.000,00
Valor total da operação = R$ 5.000,00 / 0,88 = R$ 5.681,81 – com carga interestadual embutido
Alíq ICMS interestadual - 12% = 681,81 (ICMS Origem) 
ICMS Difal = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna) x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)]
- ICMS Difal = [(R$ 5.681,81 - R$ 681,81) / (1-0,18) x 18% - (5.681,81 x 12%]
- ICMS Difal = R$ 5.000,00 / 0,82 x 18% - R$ 681,81
- ICMS Difal = R$ 6.097,56 x 18% - R$ 681,81
- ICMS Difal = 1.97,56 - R$ 681,81
- ICMS Difal = 415,75
BASE DUPLA
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
4 - Base de Cálculo do ICMS Difal
Alteração do Art. 13, IX e X da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Difal – ENTRADA – Operações Prestações com Destino a Contribuinte do Imposto estadual
BASE DUPLA
“Artigo 33 - O montante do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos IV, VI, XIV, XVII e XVIII do artigo 2º, integra sua
própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. (Redação dada ao
artigo pela Lei 17.470, de 13-12-2021; DOE 14-12-2021; Em vigor em 90 (noventa) dias a contar da data de sua
publicação, observado o disposto no art. 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal)
...
VI - na entrada no território deste Estado de bem ou mercadoria oriundo de outro
Estado ou do Distrito Federal, adquirido por contribuinte do imposto, e destinados
ao seu uso, consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado;
...”
Estado de São Paulo, através da Lei nº 17.470/21 manifestou em questão da base de cálculo do referido Difal:
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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4 - Base de Cálculo do ICMS Difal
Alteração do Art. 13, §7º da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Difal – SAIDA – Operações Prestações com Destino a NÃO contribuinte do Imposto estadual
a) prestação de serviço de transporte interestadual de qualquer natureza, não vinculadas a operação ou
prestação subsequente cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no
Estado de destino; e
b) na saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinado a consumidor final não
contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado.
A base de cálculo do Difal neste caso será o valor da operação ou o preço do serviço, tanto para o cálculo do imposto devido ao Estado
de origem como o devido ao Estado de destino, isto é, base única:
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
4 - Base de Cálculo do ICMS Difal
Alteração do Art. 13, §7º da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Difal – SAIDA – Operações Prestações com Destino a NÃO contribuinte do Imposto estadual
§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisosI e II do “caput” é única e corresponde ao 
valor da operação ou o preço do serviço, observado o art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de 
setembro de 1996.
Convênio ICMS nº 236/21:
Cláusula segunda Nas operações e prestações de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar
deve:
I - se remetente da mercadoria ou do bem:
.......................................
II - se prestador de serviço:
............................
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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4 - Base de Cálculo do ICMS Difal
Alteração do Art. 13, §7º da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Difal – SAIDA – Operações Prestações com Destino a NÃO contribuinte do Imposto estadual
Valor da mercadoria c/ ICMS = R$ 5.681,81
Alíq ICMS interestadual - 12% = 681,81 (ICMS Origem) 
- ICMS Difal = (5.681,81 x 0,18%) - (R$ 5.681,81 x 12% )
- ICMS Difal = R$ 1.022,61 - R$ 681,81
- ICMS Difal = R$ 340,79
BASE ÚNICA
ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
5 – Crédito do ICMS Difal
Alteração do Art. 20-A da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido apenas do débito correspondente ao
imposto devido à unidade federada de origem, quando ocorrer o momento do fato gerador:
- do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação
ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido
no Estado de destino;
- da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não
contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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6 – Previsão Portal Único Difal
Alteração do Art. 24-A da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir):
Com advento da publicação da referida LC 190/222, foi instituída o Portal Nacional do Difal através do
Convênio ICMS nº 235/21.
Objetivo do Portal :
Prestar as informações ao cumprimento obrigações tributárias Principal e
Acessórias.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
Difal da SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Houve mudanças em relação a Lei Complementar nº 190/22?
Não. A LC 87/96 (Lei Kandir), já evidencia o diferencial de alíquota nos casos
de substituição tributária (artigo 8º, §5º) e também nos casos de importação
de bens (artigo 13, §3º).
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de
efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)”
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
No Estado de São Paulo:
Publicação do Comunicado CAT nº 02/2022 -(DOE 28-01-2022)
(...)
6 - considerando o acima disposto, a diferença entre as alíquotas interna do Estado de São Paulo e interestadual -
DIFAL, nas operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste Estado,
será exigida a partir de 1º de abril de 2022.
Princípio da Anterioridade Nonagesimal
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
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ADI 7066 x ADI 7070 
Embora a ADI 7066 manifesta a suspensão imediata dos efeitos da norma por todo ano de 2022 e a postergação da vigência a
partir de 1º de janeiro de 2023, justamente em cumprimento aos princípios da anterioridade nonagesimal e anual.
Porém, a ADI 7.070 ataca a constitucionalidade do artigo 3ª da LC 190/22, que faz referência expressa ao artigo 150, inciso III,
alínea c, da Constituição. Esse dispositivo constitucional prevê o respeito à anterioridade nonagesimal e também define que
deve ser observado o disposto na alínea b. Esta, por sua vez, trata da anterioridade anual.
A ADI 7070 questiona ainda a previsão contida no artigo 24-A, parágrafo 4º, da Lei Kandir (LC 87/96), incluído pela lei
complementar que regulamentou o Difal de ICMS. Esse artigo também condicionou a cobrança do diferencial ao cumprimento da
anterioridade nonagesimal. Para o estado de Alagoas, tal exigência limita o exercício da competência e capacidade dos estados.
LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 E O DIFAL
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Emenda Constitucional 87/15
Convênio ICMS nº 93/15
ADI 5464 2016 e ADI 5469 2021
Convênio ICMS nº 235/21
Lei Complementar nº 190/22
Lei Complementar 87/96 - Lei Kandir
Convênio 236/2021
Convênio ICMS 235/21