0620 - Controlo de Gestão - Manual

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CONTROLO DE GESTÃO 
UFCD n.º 0620 “Controlo de gestão” 
 
Manual Controlo de Gestão 
 
 
 
 
1 
Índice 
 
Introdução........................................................................................................................................................ 2 
Âmbito do manual ..................................................................................................................................... 2 
Objetivos ...................................................................................................................................................... 2 
Conteúdos programáticos ...................................................................................................................... 2 
Carga horária .............................................................................................................................................. 3 
1.O controlo de gestão: conceitos básicos ........................................................................................... 4 
1.1.Os sistemas de informação de apoio à gestão ........................................................................ 5 
1.2.O controlo de gestão e as teorias organizacionais ................................................................ 7 
1.3.A estratégia e o controlo ............................................................................................................... 12 
1.3.1.O planeamento estratégico .......................................................................................................... 12 
1.3.2.O planeamento operacional ......................................................................................................... 16 
1.3.3.O controlo interno e o controlo operacional .............................................................................. 18 
2.O orçamento e o controlo orçamental .............................................................................................. 21 
2.1.O orçamento ...................................................................................................................................... 22 
2.1.1.Os princípios de elaboração e mecanismos de funcionamento do orçamento ..................... 22 
2.1.2.As fases de elaboração orçamental ............................................................................................ 24 
2.1.3.A importância do orçamento na gestão ..................................................................................... 26 
2.2.O controlo orçamental ................................................................................................................... 30 
2.2.1.Os objetivos das estratégias de controlo orçamental .............................................................. 30 
2.2.2.As características do controlo orçamental ................................................................................. 32 
2.2.3.Os desvios orçamentos: sua identificação e impacto na gestão da empresa ...................... 33 
3.A definição e implementação de sistemas de controlo de gestão .......................................... 36 
3.1.A definição das necessidades ao nível da empresa ............................................................. 37 
3.2.A implementação do sistema de controlo de gestão .......................................................... 41 
Bibliografia ..................................................................................................................................................... 49 
 
 
 
2 
Introdução 
 
 
 
Âmbito do manual 
 
O presente manual foi concebido como instrumento de apoio à unidade de formação de curta 
duração nº 0620 – Controlo de gestão, de acordo com o Catálogo Nacional de 
Qualificações. 
 
 
Objetivos 
 
• Identificar os conceitos básicos do controlo de gestão. 
• Executar o orçamento e realizar o controlo orçamental. 
• Implementar sistemas de controlo de gestão. 
 
Conteúdos programáticos 
 
• O controlo de gestão: conceitos básicos 
o Os sistemas de informação de apoio à gestão 
o O controlo de gestão e as teorias organizacionais 
o A estratégia e o controlo 
▪ - O planeamento estratégico 
▪ - O planeamento operacional 
▪ - O controlo interno e o controlo operacional 
• O orçamento e o controlo orçamental 
o O orçamento 
▪ - Os princípios de elaboração e mecanismos de funcionamento do 
orçamento 
▪ - As fases de elaboração orçamental 
 
 
3 
▪ - A importância do orçamento na gestão 
o O controlo orçamental 
▪ - Os objetivos das estratégias de controlo orçamental 
▪ - As características do controlo orçamental 
▪ - Os desvios orçamentos: sua identificação e impacto na gestão da 
empresa 
• A definição e implementação de sistemas de controlo de gestão 
o A definição das necessidades ao nível da empresa 
▪ - A identificação do setor em que a empresa se insere 
▪ - As características específicas da empresa 
o A implementação do sistema de controlo de gestão 
▪ - Os problemas a enfrentar 
▪ - O diagnóstico das dificuldades pós-implementação 
 
Carga horária 
 
• 50 horas 
 
 
 
4 
 
 
 
 
 
1.O controlo de gestão: conceitos básicos 
 
 
 
 
 
 
5 
 
1.1.Os sistemas de informação de apoio à gestão 
 
 
Pela crescente dimensão e complexidade das organizações, os sistemas de informação têm 
particular relevo no debelar das dificuldades e obstáculos colocados à gestão. 
 
Através destes sistemas é possível sistematizar e integrar grandes quantidades de dados 
que, de outra forma, dificilmente seriam apreendidos, compilados e tratados de modo a 
produzir informação de gestão. 
 
Para além da questão da existência de informação de gestão, subsiste um outro ponto 
fundamental, que se prende com a disponibilização da mesma em tempo útil. As decisões de 
gestão necessitam de ser cada vez mais fundamentadas e tomadas a tempo. 
 
A possibilidade de obter informação em tempo real é outra das grandes mais-valias que os 
sistemas de informação podem oferecer aos seus utilizadores. 
 
Além disso, a capacidade participativa e colaborativa oferecida pelos sistemas de informação 
deve ser, também, tida em consideração. 
 
Pense-se na necessidade de operacionalizar a estratégia, de colocar nas mãos dos gestores 
um instrumento de tomada de decisões, de rapidamente poder gerar iniciativas e medidas 
corretivas face a desvios, de otimizar a comunicação interna, sobretudo em organizações 
distribuídas por várias localizações geográficas. 
 
Pensar nos sistemas de informação na organização é pensar na estratégia de suporte do 
próprio negócio da organização. Não faz sentido desenvolver um sistema de informação que 
não esteja alinhado com o negócio e, dessa forma, satisfaça as necessidades de decisão a 
ele associadas. 
 
 
 
6 
Os diferentes tipos de sistemas de informação auxiliam na descrição e diagnóstico do suporte 
que se pode obter para a tomada de decisão na organização. 
 
Os diferentes tipos de SI respondem a diferentes necessidades de tomada de decisão e, em 
conjunto e de forma integrada, asseguram a função de SI como infraestrutura de suporte 
para o fluxo de dados e informação e conhecimento. 
 
Devem ser considerados os seguintes aspetos, no desenho de sistemas de controlo, para 
que a informação seja útil ao processo de controlo estratégico: 
 
• Reduzam a burocracia e a formalização em excesso e estimulem a flexibilidade para 
adequar a informação a cada tipo de necessidade de decisão e a criatividade, para 
fazer face à ambiguidade que está presente nas decisões estratégicas; 
• Apresentem informação referente ao mercado, ao meio ambiente competitivo do país 
e do exterior ou ao meio ambiente global; 
• Apresentem informação interna não financeira, quantitativa e qualitativa sobre os 
aspetos estratégicos mais relevantes; 
• Sejam orientados para longo prazo, facilitando as decisões estratégicas e seu controlo 
à posteriori. A informaçãodeve ser voltada para o futuro e a geração de cenários. 
 
 
 
 
 
7 
 
1.2.O controlo de gestão e as teorias organizacionais 
 
 
Uma empresa é um organismo económico destinado à produção de mercadorias e/ou 
serviços, com o objetivo de lucro. Do ponto de vista económico, a empresa possui dois fatores 
de produção: trabalho e capital. 
 
Toda organização pode ser entendida e analisada sob três aspetos que configuram a sua 
atividade empresarial: 
 
Estrutura: 
 
Envolve hierarquia administrativa, os sistemas e processos de trabalho interno, o fluxo de 
comunicação e a definição da missão, objetivos e políticas organizacionais; 
 
Tecnologia: 
 
Refere-se aos sistemas operacionais adotados, equipamentos, engenharia do processo e do 
produto, desenvolvimento de pesquisa, métodos de trabalho etc. 
 
Comportamento: 
 
Está relacionado aos procedimentos da organização, aos conhecimentos, habilidades e 
atitudes das pessoas que dela participam e ao seu relacionamento interpessoal. 
 
Toda e qualquer empresa, independentemente do seu ramo de atuação, deve ter uma 
organização, que “é o processo administrativo que visa à estruturação da empresa, reunindo 
pessoas e os equipamentos, de acordo com o planeamento efetuado.” 
 
A estrutura organizacional determina quais os cargos ou postos que devem ser ocupados 
pelas pessoas, bem como as funções (ou serviços) a serem desempenhadas por elas. 
 
 
8 
 
A organização ou estruturação da empresa deve levar em conta três questões: 
 
• Autoridade: é direito de mandar e o poder de se fazer obedecer. 
• Responsabilidade: é a obrigação de fazer e prestar contas do que foi feito. 
• Divisão do Trabalho: é considerada como princípio fundamental da organização e 
decorre da distribuição da autoridade e das responsabilidades nas empresas. 
 
A organização de uma empresa não é rígida, mas deve estar em sintonia com os seus 
objetivos. O controlo deve ser uma constante, de modo a medir regularmente a 
quantidade/qualidade do trabalho executado e a sua adequação com as metas definidas. 
 
Existem na atualidade, uma série de fatores coincidentes que promovem e justificam a 
realização de mudanças estratégicas e organizacionais que, paralelamente, também se 
justificam nos sistemas de controlo. 
 
Entre essas mudanças há a destacar: 
 
• A crise energética; 
• As mudanças socioeconómicas e políticas ocorridas em diversos países; 
• As inovações tecnológicas; 
• As novas técnicas administrativas e a nova “organização”; 
• A globalização; 
• Os novos hábitos de consumo; 
• A preocupação com o meio ambiente; 
• Aparecimento de novos empreendedores comerciais e indústrias mundiais; 
• Mudanças drásticas de valores socioculturais; 
• E outras. 
 
A maior pressão e hostilidade da concorrência internacional (mercado comum europeu, 
Mercosul, países asiáticos, e em geral a internacionalização e globalização mundial dos 
 
 
9 
mercados), a progressiva maturação de um elevado número de produtos e serviços obriga 
as empresas a prestarem uma maior atenção à melhoria da sua posição competitiva. 
 
O sistema de controlo deve ser modificado quando a empresa se vê diante de um meio 
ambiente mais competitivo, como consequência, mudando a sua estratégia (tecnológica, 
produtiva, comercial) e a sua estrutura organizacional. 
 
Esta situação ocorre principalmente quando: 
 
• Os indicadores do controlo não são adequados para medir os fatores críticos dos quais 
depende a manutenção da posição competitiva; 
• A informação que é fornecida distorce ou não facilita a tomada de decisões 
estratégicas não permitindo a adequada avaliação de cada unidade; 
• A informação não se utiliza porque não é relevante a respeito das necessidades de 
quem gere (por exemplo, margens de lucro de cada produto ou serviço e o custo das 
atividades são variáveis difíceis de explicar ou quando os responsáveis por um centro 
criam o seu próprio sistema porque o que existe não serve). 
 
O controlo de gestão serve toda a hierarquia da empresa, no entanto, nem todos têm 
necessidades idênticas. 
 
Se para a Administração terá maior relevância o grau de realização dos objetivos globais, 
para os gestores intermédios terão maior interesse os indicadores relativos à sua área de 
negócios e para os gestores operacionais o acompanhamento das atividades, considerando 
os objetivos e planos de ação específicos. 
 
Os instrumentos do controlo de gestão devem assim dar resposta às diversas necessidades. 
Os vários instrumentos foram distribuídos em três categorias distintas: 
 
• Instrumentos de pilotagem; 
• Instrumentos de orientação do comportamento 
• Instrumentos de diálogo. 
 
 
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Nos instrumentos de pilotagem enquadram-se os necessários para que os gestores possam 
fixar objetivos, planear, acompanhar os resultados e tomar ações corretivas com vista a 
melhores desempenhos. 
 
São compostos por: 
 
• Plano operacional (a definição operacional da estratégia a médio-prazo, geralmente 
três anos), 
• Orçamento (a fixação de objetivos a curto-prazo, geralmente um ano, em articulação 
com o plano operacional), 
• Controlo orçamental, 
• Tableaux de bord, 
• Balanced scorecard. 
 
Por oposição aos primeiros instrumentos descritos, que se revestem de um carácter 
previsional, o controlo orçamental, o tableaux de bord e o balanced scorecard são 
instrumentos de acompanhamento de resultados. 
 
Estes dois últimos instrumentos apresentam como principais características a rapidez de 
disponibilização da informação; diversidade de indicadores, que não se restringe a 
indicadores financeiros; capacidade de síntese e adaptação ao utilizador. 
 
Os instrumentos de orientação do comportamento visam enquadrar as ações e decisões dos 
gestores descentralizados, com vista à satisfação dos objetivos da organização e não apenas 
a responder a objetivos locais e parciais – possivelmente não-alinhados com os interesses 
globais da empresa. 
 
Os instrumentos enquadráveis nesta categoria são a organização em centros de 
responsabilidade, a avaliação de desempenho com base em critérios adaptados às 
características dos centros de responsabilidade e a implementação de preços de transferência 
interna (PTI's). 
 
 
11 
 
A terceira categoria - os instrumentos de diálogo - tem por objetivo o desenvolvimento do 
diálogo interno, envolvendo todos os atores da pirâmide organizacional. 
 
Para a gestão de topo, estes instrumentos são uma oportunidade para difundir o projeto 
estratégico pela organização, permitindo dar a conhecer a estratégia da empresa, os 
objetivos correspondentes e alinhar a atividade de cada área com a política global da 
empresa. 
 
Se o problema em si é complexo, já os instrumentos podem revelar-se tão simples como o 
agendamento de reuniões ou a realização de relatórios destas. 
 
 
 
 
 
12 
 
1.3.A estratégia e o controlo 
 
 
1.3.1.O planeamento estratégico 
 
Tendo como panorama um meio envolvente conturbado e imprevisível, coloca-se ao 
empresário o desafio de estabelecer um rumo para a sua empresa. Para tal, há que procurar 
atentamente oportunidades e responder a novos desafios que possam surgir. 
 
Neste contexto altamente competitivo, é na atenção dedicada a estes fatores que se baseia 
a sobrevivência e o sucesso de uma empresa. 
 
Daqui resulta o entendimento de que a estratégia e a sua gestão devem considerar esta 
flexibilidade numa perspetiva global e de participação dentro da organização. 
 
Estratégia é a criação de um posicionamento único e sustentado, envolvendo um conjunto 
de atividades diferentes para alcançar objetivos de longo prazo, tendo em conta as 
capacidades e condicionantes da empresa num determinado meio envolvente. 
 
O ciclo estratégico desenvolvido por uma empresa ou organização consiste num processo 
sistemático que engloba diversas fases, conforme representado na figuraseguinte: 
 
• Análise e diagnóstico da envolvente externa e da empresa; 
• Formulação das estratégias; 
• Implementação; 
• Avaliação e controlo. 
 
Como se pode observar, as quatro fases o processo estratégico é representado sob a forma 
de um ciclo, o que pretende realçar o seu carácter de autoalimentação (ou feedback). Este 
 
 
13 
facto reflete a própria aprendizagem da empresa, num ciclo de execução/aprendizagem 
contínuo. 
 
 
 
 
Por planeamento estratégico entende-se o processo que conduz à definição de objetivos 
empresariais e das estratégias para os alcançar. 
 
O planeamento passa por diversas fases, a saber: 
 
1. Análise e diagnóstico do meio envolvente e da empresa; 
2. Formulação, avaliação e seleção das opções estratégicas. 
 
Posteriormente a estas fases torna-se necessário proceder à implementação destas 
estratégias, passando-se a designar gestão estratégica a esta ligação entre planeamento e 
ação. 
 
ANÁLISE E 
DIAGNÓSTICO
FORMULAÇÃO 
ESTRATÉGICA
IMPLEMENTAÇÃO 
ESTRATÉGICA
AVALIAÇÃO E 
CONTROLO
 
 
14 
Em termos do processo de planeamento, deve-se promover a reflexão estratégica antes da 
tomada de decisão, assegurando, ainda, a manutenção da coerência entre os planos 
operacionais e os orçamentos com as linhas de orientação estabelecidas a longo prazo. 
 
A análise do meio envolvente e da empresa subdivide-se em três grupos. 
 
O primeiro, o grupo da envolvente geral é composto pelo conjunto das forças que afetam 
indiretamente as empresas e não são por elas influenciadas. 
 
Nele podem-se considerar cinco forças distintas a analisar: Tecnológicas, Económicas, 
Socioculturais, Político-legais e Ecológicas, formando a sigla TESPE. 
 
A envolvente do sectorial insere-se no contexto estabelecido pelo anterior e engloba o 
conjunto das entidades que afetam diretamente e são por ela afetadas. 
 
O meio envolvente sectorial, cujos elementos também se designam de stakeholders, refere-
se, essencialmente, aos fatores com maior capacidade de influenciar a atividade da empresa, 
designadamente: 
 
• Clientes (finais e intermediários); 
• Fornecedores; 
• Concorrentes. 
 
O fundamental na análise do meio envolvente (geral e do sector) consiste em escolher os 
fatores que têm mais potencialidade de influenciar as empresas e não percorrer 
exaustivamente cada um dos aspetos referidos, o que poderá ser feito através de dois 
fatores: a sua probabilidade de ocorrência e o seu impacto na organização. 
 
Como síntese desta análise, torna-se importante identificar as ameaças, as oportunidades e 
os fatores críticos de sucesso. 
 
 
 
15 
Uma vez concluída a análise externa, passa-se à interna, sintetizando-se através da 
identificação dos pontos fortes e fracos e das competências distintivas da empresa no 
mercado. 
 
A segunda fase do processo de gestão estratégica parte da reflexão em torno dos seis grupos 
de elementos resultantes dos processos de síntese externa e interna (ameaças, 
oportunidades, fatores críticos de sucesso, pontos fortes, pontos fracos e capacidades 
distintivas). 
 
No caso dos dois primeiros grupos resultantes da síntese externa e da empresa, ou seja, as 
ameaças, as oportunidades, os pontos fortes e os pontos fracos, constituem a análise SWOT, 
instrumento fundamental para a reflexão estratégica acerca do negócio. 
 
As competências distintivas e os fatores críticos de sucesso possibilitam, por seu turno, a 
introdução de aspetos de competitividade na estratégia, procurando-se o desenvolvimento 
desta de forma dinâmica e sustentada. 
 
Após estes aspetos, considera-se uma eventual redefinição da missão tendo em conta a 
modificação em torno da visão do empresário. Independentemente desta se alterar, é 
necessário estabelecerem-se objetivos coerentes com a análise efetuada, que servirão de 
"farol", tendo em vista a formulação de estratégias. 
 
Os objetivos desempenham um papel fundamental, tanto na elaboração das estratégias, 
como na escolha das diversas opções que se colocam para os alcançar. 
 
 
 
 
16 
 
1.3.2.O planeamento operacional 
 
Para além do plano estratégico, há a considerar, ainda, o plano operacional. 
 
Antes de se prosseguir, é importante estabelecer que este último difere do anterior pelo facto 
de ser mais curto em termos temporais, mas, por outro lado ser mais abrangente e 
detalhado, contribuindo assim para: 
 
• Melhorar o funcionamento das atividades atuais através dos planos de ação; 
• Colocar em prática as linhas de orientação estratégica estabelecidas no plano; 
• Verificar se estas medidas são exequíveis, quantificando os recursos necessários, os 
custos e os proveitos delas resultantes. 
 
Para além dos recursos necessários, os custos e os proveitos, o plano operacional deve ainda 
conter objetivos (acordados entre o gestores responsável e a direção) e medidas concretas 
de ação, com indicação dos resultados esperados, da calendarização e do responsável. 
 
A este nível é fundamental estabelecer dois tipos de coerência: 
 
• Vertical - procurando estabelecer uma ligação entre os objetivos de cada área 
operacional; 
• Horizontal - evitando a existência de contradições e de duplicação de esforços entre 
as diversas atividades. 
 
O programa, mais detalhado que o plano, estabelece as atividades ou os passos necessários 
para a concretização de um plano. 
 
Estas instruções "normativas" da empresa resultam da preparação da empresa para a ação, 
mais concretamente: 
 
 
 
17 
• A responsabilização, ou seja, a escolha de quais os responsáveis pela implementação 
da estratégia. A complexidade e a exigência desta tarefa, sobretudo no 
relacionamento com os outros colaboradores, implica uma adequação do perfil ao 
tipo de estratégia que se irá implementar; 
• Planificação. O plano estratégico para a empresa é, antes de mais, um instrumento 
essencial de comunicação e coordenação. Assim, consoante a proximidade com o 
colaborador que irá executar a tarefa haverá necessidade de uma maior 
pormenorização; 
• Organização. Por último, é necessário organizar a empresa. 
 
 
 
 
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1.3.3.O controlo interno e o controlo operacional 
 
O sistema de controlo interno é o plano de organização e todos os métodos e procedimentos 
adotados pela administração de uma entidade para auxiliar a atingir o objetivo de gestão de 
assegurar, tanto quanto for praticável, a metódica e eficiente conduta dos seus negócios, 
incluindo: 
 
• A aderência às políticas da administração, 
• A salvaguarda dos ativos, 
• A prevenção e deteção de fraudes e erros, 
• A precisão e plenitude dos registos contabilísticos 
• A atempada preparação de informação financeira fidedigna. 
 
Constituem objetivos do controlo interno: 
 
• Confiança e integridade da informação – deve ser adequada, segura e oportuna; 
• Conformidade com as políticas, planos, leis e regulamentos; 
• Salvaguarda do ativo; 
• Utilização económica e eficiente dos recursos; 
• Realização dos objetivos estabelecidos para as operações ou programas. 
 
Elementos fundamentais a ter em atenção quando se estabelece um sistema de controlo 
interno: 
 
• A definição de autoridade e delegação de responsabilidades; 
• A segregação, separação ou divisão de funções; 
• O controlo das operações; 
• A numeração dos documentos 
• A adoção de provas e conferências independentes. 
 
Tipos de controlo interno: 
 
 
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Controlo interno administrativo ou operacional 
 
Inclui o plano da organização e os procedimentos e registos que se relacionam com os 
processos de decisão e autorização das transações. Esta autorização é uma função da 
administração associada aos objetivos definidos. 
 
Este controlo não influi nas demonstrações financeiras. Necessita de: 
 
• Pessoal qualificado, experiente e apto para as ações a desenvolver; 
• Normas que visam o cumprimento dos deveres e funções. 
 
É um processo e um conjuntoordenado de medidas que visam a salvaguarda dos ativos da 
empresa ou entidade, bem como a fidelidade da informação. Neste sentido, constitui-se como 
ponto de partida para o controlo contabilístico. 
 
Controlo interno contabilístico 
 
Compreende o plano de organização e os registos e procedimentos relacionados com a 
salvaguarda dos ativos da empresa e com a confiança que inspiram os registos 
contabilísticos, de modo a que propiciem uma razoável certeza de que: 
 
• As operações são executadas de acordo e com a aprovação da administração; 
• As operações são registadas de modo a que as demonstrações financeiras elaboradas 
estejam em conformidade com os PCGA’s; 
 
É especialmente relevante para a produção de contas, e portanto para todas as decisões e 
obrigações nelas baseadas. 
 
É através do plano de organização e procedimentos e pelo conjunto de registos, que se pode 
avaliar se: 
 
 
 
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• As transações foram efetuadas com base em autorizações gerais ou específicas da 
administração; 
• Os registos contabilísticos permitem a elaboração das demonstrações financeiras de 
acordo com os procedimentos adequados; 
• O acesso aos ativos está reservado de acordo com as instruções da administração; 
• Se efetuam comparações periódicas entre o património contabilístico e o património 
real; 
• Se são tomadas medidas apropriadas sempre que se detetam discrepâncias. 
 
 
 
 
21 
 
 
 
 
2.O orçamento e o controlo orçamental 
 
 
 
 
 
22 
 
2.1.O orçamento 
 
 
2.1.1.Os princípios de elaboração e mecanismos de funcionamento 
do orçamento 
 
O orçamento, do ponto de vista de planeamento, consiste na tradução financeira dos planos 
e dos programas. 
 
O orçamento, antes de tudo, é um instrumento de decisão e ação, sendo, por isso, muito 
mais do que fazer previsões e apurar desvios, representando uma forma de controlo a priori, 
que condiciona a tomada de decisões futuras. 
 
Neste âmbito, desempenha seis funções fundamentais: 
 
Planeamento 
 
Uma vez que exige que se estabeleça objetivos quantificados, acabando por ser uma forma 
de resumir um conjunto de dados em ações concretas. 
 
Motivação 
 
Ao envolver a participação das pessoas, aumenta a sua responsabilidade e motivação. Esta 
é talvez a mais importante função, pois procura influenciar os gestores a alcançar melhores 
resultados. 
 
No entanto, é necessário verificar determinadas condições para que essa motivação ocorra, 
tais como o grau de participação dos gestores operacionais, a política de estabelecimento de 
objetivos, as características pessoais e a própria complexidade do processo. 
 
 
 
23 
Coordenação 
 
Devido ao facto da orçamentação ser um processo ascendente e descendente ao longo da 
organização, funciona como um elemento agregador dos diversos orçamentos parciais, 
coordenando as atividades e facilitando o seu acompanhamento por parte da gestão. 
 
Descentralização 
 
Porque vai consolidar diversos planos de ação. 
 
Comunicação 
 
Permitindo a circulação de informação, tanto a nível vertical como horizontal. 
 
Avaliação e controlo 
 
No sentido restrito de controlo, o apuramento dos desvios possibilita efetuar ações corretivas. 
 
 
 
 
24 
 
2.1.2.As fases de elaboração orçamental 
 
O desenvolvimento de um orçamento passa por três fases distintas, conforme se pode 
verificar na próxima figura. 
 
 
 
A primeira fase implica o estabelecimento dos objetivos para cada ação, à luz das orientações 
estratégicas e da atual conjuntura económica e concorrencial. 
 
De seguida, há que estabelecer formas de os alcançar, isto é, medidas concretas de ação e 
a respetiva imputação de recursos. 
 
Por último, podemos passar à quantificação destas ações através de um processo negocial 
entre a direção e o gestor, que deverá ter como resultado o estabelecimento de medidas 
voluntárias por parte do gestor, o que se irá repercutir num compromisso da parte deste 
(garantindo-se assim o controlo a priori). 
 
O orçamento baseia-se no facto do futuro ser a base de controlo, havendo um conjunto de 
elementos que o condiciona, tais como: 
 
 
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Previsões 
 
O orçamento passa pela avaliação do que poderá acontecer, sendo necessário recorrer à 
análise do histórico e complementá-la com a identificação do comportamento das diversas 
variáveis que o compõem; 
Objetivos 
 
Pois permite estabelecer um "caminho" para o qual se irão dirigir, melhorando a avaliação 
no sentido da justiça, e motivando por via do estabelecimento de incentivos; 
 
Definição de programas 
 
Evitando-se estar ao sabor das circunstâncias. 
 
 
 
 
26 
 
2.1.3.A importância do orçamento na gestão 
 
A gestão reveste-se de uma complexidade e ao mesmo tempo utilidade enormes no contexto 
cada vez mais global e competitivo em que as empresas se encontram inseridas. 
 
As funções da gestão são basicamente quatro: planeamento, organização, motivação e 
coordenação e o controlo. 
 
A gestão orçamental é uma das disciplinas da gestão é um importante instrumento de 
trabalho e de análise e contempla fundamentalmente duas funções da gestão, o planeamento 
e o controlo. 
 
A gestão orçamental será o tipo de gestão que se caracteriza por planificar sistematicamente 
as atividades a desenvolver pela empresa e em que o planeamento se traduz no curto prazo 
pela existência do orçamento anual, que fixa a cada gestor em quantidades, valores e prazos 
os meios a utilizar e os proveitos ou operações a realizar, comparando-se periodicamente os 
objetivos com as realizações. 
 
Para alcançar os objetivos e as responsabilidade que lhes são defensados a gestão 
orçamental tem às usa disposição um conjunto de ferramentas que são: 
 
• Planos (médio prazo, estratégico e anual); 
• Orçamento Anual (plano anual) 
• Controlo Orçamental 
 
A utilização conjunta destas ferramentas proporciona um sistema de informação cuja peça 
principal é o orçamento. 
 
O orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação constituindo um importante 
instrumento de coordenação e ação. Operando num espaço temporal normalmente definido 
de um ano, o principal documento a elaborar pela gestão orçamental será o orçamento anual. 
 
 
27 
 
Como principais características do Orçamento Anual temos: 
 
• Conjunto de programas e orçamentos elaborados para enquadrar as atividades de 
uma empresa num determinado ano; 
• Define as operações a realizar e os recursos a utilizar; 
• Custos, proveitos e resultados previstos; 
• Fluxos e situações financeiras; 
• Organizado por meses para um controle mais rápido e eficaz; 
 
É neste documento que se encontra refletida toda a atividade prevista de uma empresa, 
organizada de acordo com os departamentos nela existentes, os recursos de que dispõe e os 
objetivos que terão de ser alcançados. 
 
Ao analisarmos e estrutura do orçamento anual, este é composto por um conjunto de 
orçamentos organizados para cada um dos departamentos da empresa e que se dividem em 
dois grupos: os orçamentos operacionais, diretamente relacionados com a atividade principal 
e operacional da empresa, e os orçamentos globais que são os mapas onde a análise se 
efetua à globalidade dos departamentos da empresa. 
 
Os Orçamentos Operacionais são: 
 
• Produção 
• Vendas 
• Atividades 
 
Os Orçamentos Globais são: 
 
• Tesouraria 
• Financeiro 
• Demonstração de resultados 
• Balanço previsional 
 
 
28 
 
Os orçamentos que normalmente fazem parte do orçamento anual de uma empresa e as 
suas funções específicas: 
 
Vendas: 
• Prevê o valor das vendas a efetuar; 
 
Custo das Vendas: 
• Regista o custo previsto dos produtos que se estimam vender no orçamento anterior; 
 
Custos de produção: 
• Estima o custo dos produtos a vender; 
 
Compras: 
• Quantidades das diversas matérias a adquirir e respetivos custos; 
 
Custos não industriais: 
• Estimaos custos das secções administrativa comercial e os custos financeiros; 
 
Outros custos e proveitos: 
• Todos não enquadráveis nos anteriores; 
 
Tesouraria: 
• Recebimentos e pagamentos correntes das operações anteriormente previsionadas; 
 
Investimentos e desinvestimento: 
• Compra e venda de equipamentos e meios; 
 
Financeiro: 
• Prevêem as necessidades de financiamento ou aplicação dos excessos e tesouraria; 
 
Demonstração de resultados: 
 
 
29 
• Obtida a partir dos orçamentos operacionais; 
 
Balanço previsional: 
• Recorre a informações do balanço inicial, do orçamento de tesouraria, investimento, 
orçamento financeiro, e a demonstração de resultados; 
 
Ao analisarmos conjuntamente todos estes orçamentos verificamos que a importância do 
orçamento anual passa pelo: 
 
• Planeamento e fixação de objetivos; 
• Avaliação da performance; 
• Comunicação, motivação e descentralização; 
• Modelo de planeamento e organização; 
 
A importância da Gestão Orçamental pode ser medida por dois fatores: 
 
• Os gestores planeiam, coordenam e decidem com base em informação que têm como 
fontes a observação pessoal, os dados históricos (contabilidade geral) e o controlo 
orçamental; 
• Importante que a organização cresça com informação de vários níveis e que a 
implementação de instrumentos de controlo e planeamento sejam encarados como 
um investimento necessário e rentável. 
 
 
 
 
30 
 
2.2.O controlo orçamental 
 
 
2.2.1.Os objetivos das estratégias de controlo orçamental 
 
Ao controlo orçamental cabe a avaliação da performance da empresa e a comparação com 
o inicialmente previsto e orçamentado e o real, reportando aos órgãos de gestão para 
medidas corretivas. 
 
O controlo orçamental deve incidir sobre os programas de ação quantificados em termos 
financeiros. Assim, constituirá um instrumento de acompanhamento e dos meios dos 
recursos utilizados por cada responsável. 
 
Para isso, os quadros de controlo orçamental de cada gestor descentralizado devem de dar 
ênfase aos meios sobre os quais esse gestor tem poder de decisão e, em particular, sob a 
forma da sua utilização. 
 
O controlo orçamental representa um importante instrumento de gestão, porquanto: 
 
• Obriga o gestor a estabelecer objetivos possíveis e a escolher planos de ação 
exequíveis 
• Obriga o gestor a um acompanhamento da sua atividade 
• Obriga o gestor a conceber ações corretivas 
 
Por tudo isto, o controlo orçamental merece um lugar de destaque de entre os instrumentos 
de gestão uma vez que constitui um meio de ligação entre o presente e o futuro. 
 
Torna-se por isso necessário que o processo de controlo consiga: 
 
• Identificar corretamente os fatores motivadores dos desvios ocorridos; 
 
 
31 
• Evitar a imputação de responsabilidades a quem não as tem; 
• Não atribuir ações corretivas a quem não dispõe de meios para as levar a bom termo. 
 
 
 
 
32 
 
2.2.2.As características do controlo orçamental 
 
A definição de um programa de controlo orçamental pressupõe: 
 
• Identificação dos meios necessários, nomeadamente humanos, materiais, técnicos e 
organizativos 
• Quantificação desses meios por forma a prever-se a necessidade de recursos 
financeiros para lhes fazer face 
• Uma utilização ótima dos meios e recursos, obrigando o gestor a um permanente 
esforço de racionalização. 
 
A comparação entre as realizações e os orçamentos, evidenciando os desvios não constitui 
um fim em si, mas um meio para avaliar desempenhos e apoiar a tomada de decisão de 
medidas corretivas. 
 
Deve: 
 
• Ser rápido – deve ser preferida à exatidão dos valores obtidos. 
• Ser equitativo – exige que cada gestor seja responsável pelos resultados obtidos 
somente na medida em que os possa influenciar diretamente. 
 
 
 
 
33 
 
2.2.3.Os desvios orçamentos: sua identificação e impacto na gestão 
da empresa 
 
A análise do real e do inicialmente orçamentado pode em alguns casos não se fazer 
corresponder. É desta diferença, entre o real e orçamentado, que nasce um dos conceitos 
mais importantes do controlo orçamental: o desvio. 
 
A análise de desvios não é um fim, mas sim um meio para apoiar os gestores na tomada de 
decisão, uma vez que obriga o gestor a definir objetivos exequíveis, a acompanhá-los de 
forma a tomar medidas corretivas caso existam desvios. 
 
A análise dos desvios representa um importante instrumento de controlo porque: 
 
• Permite identificar os desvios e as causas e os elementos que estiveram na sua 
origem; 
• Possibilita efetuar ações corretivas caso existam desvios; 
• Ultrapassa as metodologias meramente interpretativas; 
• Permite uma orientação e responsabilização dos gestores. 
 
Irão apresentar-se quatro formas de desvio: de volume, de mix, de preço e de eficiência. 
 
Desvios de volume 
 
Medem a diferença entre as realizações e as previsões existentes na quantidade total do 
orçamento. 
 
Este cálculo permite a identificação de variáveis externas que influenciam a atividade da 
empresa, designadamente: 
 
• Quota de mercado; 
 
 
34 
• Volume global da indústria. 
 
No primeiro caso, o desvio de quota de mercado é calculado através da diferença entre o 
valor real das vendas e o decorrente da multiplicação entre a quota padrão e o volume real 
da indústria. 
 
Assim, 
 
Desvio de quota = Vr - Qp x Vri 
 
Em que: 
Vr - Volume real 
Qp - Quota padrão 
Vri - Volume real da indústria 
 
No segundo caso, o desvio de volume global da indústria é calculado através da multiplicação 
da quota de mercado padrão pela diferença entre o valor real e o estimado das vendas da 
indústria. 
 
Assim, 
 
Desvio de volume global da indústria = Qp x (Vri - Vsl) 
 
Em que: 
Qp - Quota padrão 
Vri - Volume real da indústria 
Vsi - Volume padrão da indústria 
 
Desvios de mix 
 
Medem o impacto resultante da não realização da composição estimada para o elemento 
orçamental em questão. 
 
 
35 
 
Divide-se normalmente em desvio de volume e desvio de mix propriamente dito. 
 
Desvios de preço 
 
Medem o impacto nos resultados resultantes da variação do preço unitário. 
 
Desvio preço = (Vr x Mr x Er x Pp) -(Vr x Mr x Er x Pr) 
 
Em que: 
Vr - Volume real 
Mr - Mix real 
Er - Eficiência real 
Pp - Preço padrão 
Pr - Preço real 
 
Desvios de eficiência (ou produtividade) 
 
Medem o impacto nos resultados resultantes da melhor ou pior utilização dos fatores 
produtivos e dos recursos. 
 
Contudo, o controlo orçamental apresenta duas limitações importantes. 
 
A primeira resulta do facto da totalidade da informação verificada ser de índole financeiro, 
dependendo em grande medida da informação gerada pela contabilidade, o que na maioria 
das empresas se revela algo moroso para que se tome uma decisão adequada. 
 
A segunda limitação deriva do facto de não permitir uma correta avaliação do gestor, uma 
vez que há elementos não considerados, tais como a influência de fatores exógenos 
incontroláveis ou a falta de experiência do gestor em termos de elaboração do orçamento (o 
que não significa que seja um mau gestor). 
 
 
 
36 
 
 
 
3.A definição e implementação de sistemas de controlo 
de gestão 
 
 
 
 
 
 
37 
 
3.1.A definição das necessidades ao nível da empresa 
 
 
Na sequência de uma série de transformações que ocorreram, durante a última década, no 
contexto socioeconómico mundial e nos seus ambientes internos, os diferentes tipos de 
organizações efetuaram mudanças significativas nos seus sistemas de controlo. 
 
 A crise dos mecanismos de controlo social associados à crise económica mundial e ao seu 
impacto na redução da rentabilidade, o desenvolvimento do neoliberalismo e as bruscas 
alterações verificadas no cenário internacional, deram origem à introdução de sistemas de 
controlo essencialmente financeiros que passaram a ser institucionalizados e legitimadoscomo sistemas de controlo por excelência. 
 
A preferência por um ou outro sistema decorre das características da organização e do meio 
ambiente. 
 
As características das organizações mais determinantes são: 
 
• Dimensão; 
• Relação de propriedade; 
• Cultura; 
• Estilo dos gestores e relações interpessoais; 
• Grau de descentralização; 
• Formalização da atividade. 
 
Na situação de o meio ambiente ser mais local a concorrência será menor e a organização 
estará mais protegida. Quanto mais internacional for o meio, maior deverá ser a 
concorrência. 
 
 
 
38 
Assim sendo, a dimensão e a formalização são fundamentais para explicar o tipo de controlo 
de uma organização. Quanto maior for a empresa, mais formalizado deverá ser o sistema de 
controlo para garantir que a delegação de autoridade possa ser adequadamente avaliada. 
 
As características do controle organizacional são também influenciadas pelo tipo de meio 
ambiente e grau de descentralização. Se o meio ambiente é mais dinâmico e competitivo 
tende-se a uma maior descentralização e à utilização de controlos financeiros orientados para 
a gestão de resultados. 
 
De acordo com essas características os tipos de controlo organizacional podem ser 
classificados como: controle familiar, controle burocrático, controle por resultados e controle 
adhoc. 
 
Dimensão 
Pequena 
Contexto Social 
Local Internacional 
Centralizada Descentralizada 
Controlo familiar Controlo adhoc 
Grande 
Controlo 
burocrático 
Controlo por 
resultados 
 
 
Controle familiar (personalista) 
 
Para que aconteça o controlo familiar não é necessário que a empresa seja familiar, mas sim 
que tenha as mesmas características que tais empresas. 
 
Ou seja, uma empresa de pequena dimensão, onde o contexto social permite um controlo 
mais informal, com uma gerência de controlo muito centralizada (geralmente é o 
proprietário), com pouca delegação e descentralização. 
Verifica-se a redução da necessidade de controlo, e, quando é feito, é baseado na amizade 
pessoal e no desenvolvimento de uma cultura que promova a lealdade e confiança. 
 
 
 
39 
As limitações deste sistema dão-se quando a empresa pretende trabalhar num ambiente 
mais competitivo ou aumentar a sua dimensão e surgem ameaças à figura do líder. 
 
Controle burocrático 
 
Tipo de controlo existente em empresas de grande porte, que são formalmente centralizadas 
e fechadas para o exterior, com normas rígidas e estrutura funcional distribuída de forma 
hierárquica, mas com pouca autonomia, e centralização das decisões. 
 
Este controlo é próprio de ambientes pouco competitivos e tem grande ênfase em 
mecanismos formais e medidas de desempenho financeiro. Torna-se limitado quando 
exposto a um ambiente mais hostil e competitivo. 
 
Controlo por resultados 
 
Aplica-se em contextos sociais muito competitivos e é baseado num sistema de controlo 
financeiro abrangente e descentralizado através de centros de responsabilidades que são 
avaliados através dos resultados e criados de acordo com os objetivos. 
 
A descentralização dos departamentos aumenta o grau de autonomia e responsabilidade, o 
que torna necessário um controlo maior. 
 
Torna-se limitado porque há pouca participação das pessoas na definição de mecanismos de 
controlo utilizados para avaliar o desempenho e estas estarão pouco motivadas. 
 
Controle adhoc 
 
É baseado em mecanismos não formais que promovem o autocontrolo. As suas estruturas 
são descentralizadas através de centros de responsabilidade, utilizando pouco as medidas de 
desempenho financeiro para controlo dos resultados. 
 
 
 
40 
Este controlo é característico de empresas de grande porte presentes em ambientes muito 
dinâmicos e de grande complexidade, orientados para inovação como organizações de alta 
tecnologia, design, publicidade, consultoria, etc. 
 
 
 
 
41 
 
3.2.A implementação do sistema de controlo de gestão 
 
 
Responder às necessidades da empresa em cada momento do seu ciclo de vida constitui o 
objetivo principal da implementação de um sistema de controlo de gestão. 
 
O sistema de controlo ideal pressupõe um diagnóstico das necessidades das empresas e dos 
instrumentos necessários para dar resposta a essas mesmas necessidades. 
 
Num processo de criação de um sistema de controlo de gestão, a primeira ideia a reter é que 
este terá forçosamente que evoluir em função da situação económica e das modificações da 
estrutura da organização. 
 
No fundo, o desenvolvimento de um sistema destes tem como meta a realização dos 
objetivos estratégicos da empresa, privilegiando a ação e a tomada de decisão em tempo 
útil. 
 
Podemos sintetizar o desenvolvimento deste sistema em 8 passos: 
 
Passo 1 - Conhecer os oito mandamentos 
Passo 2 - Aprender o processo de controlo 
Passo 3 - Iniciar o processo 
Passo 4 - Efetuar o controlo retrospetivo 
Passo 5 - Efetuar o controlo prospetivo 
Passo 6 - Efetuar o controlo integrado 
 
Passo 1 - Conhecer os oito mandamentos 
 
Para se revelar eficaz, um sistema de controlo de gestão deve obedecer a oito mandamentos 
fundamentais. A saber: 
 
 
42 
 
 
1. Como os objetivos da empresa se revestem de diversas naturezas, os instrumentos 
de controlo de gestão não se referem apenas à dimensão "rendibilidade". 
2. A descentralização das decisões e a delegação da autoridade constituem condições 
de exercício do controlo da gestão. 
3. O controlo de gestão organiza a convergência de interesses entre cada divisão ou 
sector e a empresa no seu todo. 
4. Os instrumentos de controlo de gestão são concebidos com vista à ação e não apenas 
à documentação ou demais burocracia. 
5. O horizonte do controlo de gestão é sobretudo o futuro e não apenas o passado. 
6. O controlo de gestão atua muito mais sobre os homens do que sobre os números. 
7. O sistema de sanções e recompensas é parte integrante do controlo de gestão. 
8. Os atores de primeira linha no controlo de gestão são muito mais os responsáveis 
operacionais do que os controladores de gestão. 
 
Passo 2 - Aprender o processo de controlo 
 
O processo de controlo de gestão compreende dois passos iniciais, dois intermédios e um 
passo final. 
 
Nos passos iniciais, compete aos gestores fixar os objetivos quantificados até ao final do 
respetivo período. Esses objetivos devem ser fixados mensalmente ou trimestralmente. 
 
Os planos de ação constituem os instrumentos dos gestores para atingir os objetivos. 
 
Para elaborarem os planos de ação, os gestores têm de escolher os seguintes meios: 
 
• Materiais 
• Humanos 
• Financeiros 
• Comerciais 
 
 
43 
 
A eficiência do processo de controlo de gestão é diretamente proporcional ao número de 
passos intermédios. Os passos intermédios - mensais ou trimestrais - prevêem o 
acompanhamento de resultados e a tomada de decisões corretivas. 
 
Nesta etapa deve-se analisar os resultados parciais e compará-los com as previsões, de forma 
a conseguir-se chegar às alterações necessárias dos planos de ação iniciais, tendo como 
meta atingir os objetivos inicialmente especificados. 
 
Finalmente, o último passo constitui em avaliar os desempenhos do período em cada sector. 
 
Passo 3 - Iniciar o processo 
 
A fase inicial de desenvolvimento do processo, também conhecida por fase zero, caracteriza-
se pela quase total ausência de instrumentos de controlo de gestão. 
 
Tendo em conta o atraso que quase sempre se verifica na disponibilidade dos balanços e das 
demonstrações de resultados anuais, estes documentos não podem constituir uma 
ferramenta de gestão. 
 
Nesta fase são efetuadas, no entanto, análises pontuais do custo ou da margem gerada por 
um determinado produto ou atividade. Estas análises não são efetuadas ciclicamente e nem 
sempre incidem sobre todos os produtos ou atividades. 
 
A partir daqui, a evolução passa por:• Duas fases de "controlo retrospetivo" 
• Duas fases de "controlo prospetivo" 
• Três fases de "controlo integrado" 
 
Passo 4 - Efetuar o controlo retrospetivo 
 
 
 
44 
Primeira fase 
 
A primeira fase do controlo retrospetivo incide sobre a contabilidade geral operacional, os 
procedimentos administrativos e circuitos de informação e o "tableau de bord" único. 
 
Nesta fase já se verifica uma melhoria relativamente ao que existia inicialmente na forma de 
uma contabilidade geral operacional. Isto significa que poderá servir como instrumento de 
gestão. 
 
Nesta etapa os dados mensais ou trimestrais já devem permitir dispor de resultados 
significativos e em condições de serem utilizados. Caso contrário, há que introduzir 
procedimentos administrativos e definir circuitos de informação adequados. 
 
É também nesta fase que surge o instrumento "tableau de bord" único, ou seja o "tableau 
de bord" global da empresa. 
 
Segunda fase 
 
A segunda fase deste controlo vai incidir sobre a contabilidade analítica, os centros de 
responsabilidade e os "tableaux de bord" informativos. 
 
Esta fase surge como uma evolução natural da anterior ao constatar os resultados mensais 
significativos, mas globais. 
 
Se o nível destes resultados for preocupante, então deverão ser analisados mais 
profundamente, tendo em vista detetar as origens do problema, o que constitui o âmbito da 
contabilidade analítica. 
 
A contabilidade analítica implica uma organização em centros de custo que será o embrião 
dos futuros centros de responsabilidade. Naturalmente, há tentativas de medir 
especificamente os resultados de cada centro de custo. 
 
 
 
45 
Por isso, o instrumento "tableau de bord" deve ter também em conta os vários centros de 
custo, utilizando os indicadores mais adequados para cada um deles. 
 
Nestas duas fases não é utilizado nenhum instrumento previsional. Em ambos os casos, a 
perspetiva do controlo de gestão é o passado, determinando os resultados, quer global, quer 
detalhadamente, mas de modo retrospetivo. 
 
Passo 5 - Efetuar o controlo prospetivo 
 
É na primeira fase do controlo prospetivo que surgem os primeiros instrumentos previsionais 
sob a forma dos orçamentos, a curto prazo e que geralmente visam o ano seguinte. 
 
Trata-se de orçamentos relativos a atividades ou a produtos, trimestrais ou mensais, uma 
vez que orçamentos anuais não constituíam uma referência prática para o acompanhamento 
de resultados intermédios. 
 
Os "tableaux de bord" permaneceram nesta fase mas já estão complementados pelos 
elementos previsionais dos orçamentos. Passam então do estádio de instrumento informativo 
ao de sinal de alerta. 
 
A segunda fase do controlo de gestão prospetivo prevê a criação de um plano estratégico a 
longo prazo. 
 
Passo 6 - Efetuar o controlo integrado 
 
Primeira fase - Introdução do plano operacional 
 
Esta fase introduz o plano operacional a médio prazo e complementa a "linha de produtos" 
instrumentos de pilotagem. Até ao momento existia uma justaposição de diversos 
instrumentos de pilotagem. 
 
Este elemento inicia a integração dos instrumentos previsionais: 
 
 
46 
 
• O plano operacional organiza, concretamente, no médio prazo, os desejos e as 
intenções do plano a longo prazo; 
• O orçamento, através dos planos de ação detalhado, combina as exigências do 
primeiro ano do plano e os constrangimentos do curto prazo. 
 
Nas fases anteriores não existe normalmente coerência na calendarização dos planos e 
orçamentos. Seria, por exemplo, pouco conveniente decidir o orçamento em primeiro lugar 
e de seguida elaborar o plano a médio prazo, uma vez que a dificuldade de integração é 
evidente. 
 
Por isso, esta etapa permite a concordância no tempo da elaboração dos planos e do 
orçamento. Um calendário organiza o trabalho previsional. 
 
 Por exemplo, o período Março e Abril é utilizado para elaborar o plano estratégico. A 
discussão do plano operacional situa-se em Junho e Julho e, finalmente, o orçamento será 
elaborado entre Outubro e Dezembro. 
 
Segunda fase - Acompanhamento integrado 
 
Segue-se a fase do acompanhamento previsional integrado, durante a qual se procura 
ultrapassar os referidos inconvenientes de rigidez e complementar a integração dos 
instrumentos de controlo de gestão. 
 
Quando não há integração, o trabalho de acompanhamento dos resultados por um lado, e o 
trabalho previsional por outro, são considerados como disciplinas diferentes, realizados em 
momentos diferentes. 
 
O âmbito do "acompanhamento previsional integrado" nesta fase é precisamente uma prática 
simultânea dos diversos instrumentos. 
 
 
 
47 
No final de um trimestre, por exemplo, apoiando-se nos "tableaux de bord" e no controlo 
orçamental, a análise dos resultados e dos desvios permite localizar as ações corretivas 
necessárias. 
 
A formalização e a quantificação dessas ações corretivas levam à valorização dos novos meios 
decididos e das consequências esperadas a curto e a médio prazo. Essas novas previsões 
vêm alterar em particular as previsões iniciais efetuados no orçamento anual. 
 
Caso esta nova previsão demonstre claramente que certos resultados anuais serão bastante 
diferentes do que foi previsto anteriormente, serão geradas alterações no plano a médio 
prazo, como seja atrasar, adiantar ou cancelar alguns projetos do segundo ano. Alterar o 
plano a médio prazo ou a pilotagem da empresa implica uma atualização permanente. 
 
O objetivo principal desta integração é proporcionar condições para que se possa determinar 
o ponto de aplicação das ações corretivas no processo de gestão, pela quantificação dos 
resultados esperados a curto, médio ou longo prazo. 
 
A implementação e manutenção de um sistema de controlo é uma das mais importantes 
responsabilidades do órgão de gestão de qualquer empresa. 
 
Porém, o simples facto de o sistema estar implementado não significa que seja funcional. E 
mesmo que o seja, continua a não haver garantia de que a empresa esteja completamente 
imune à ocorrência de falhas, erros ou fraudes. 
 
Na realidade existem diversos fatores que limitam o controlo interno: 
 
Desinteresse por parte do órgão de gestão 
 
Na manutenção de um bom sistema de controlo 
 
Dimensão da empresa 
 
 
 
48 
Na medida em que a implementação de um bom sistema de controlo interno é mais difícil 
numa empresa com pouco pessoal do que noutra em que o número de trabalhadores seja 
substancialmente mais elevado; 
 
Relação custo/benefício 
 
Dado que a implementação de qualquer sistema de controlo interno acarreta custos, que se 
vão acumulando à medida que se pretende melhorar o sistema. 
 
Deve-se pôr a hipótese de correr o risco da não implementação de determinadas medidas 
de controlo interno, se se chegar à conclusão que as vantagens delas resultantes não 
justificam os custos da sua implementação. 
 
Existência de erros humanos, conluios e fraudes. 
 
Se as pessoas que trabalham numa empresa não forem razoavelmente competentes e 
moralmente íntegras, o sistema de controlo interno será forçosamente falível, por mais 
sofisticado que seja. 
 
Todavia, uma empresa com um fraco controlo interno é muito mais propícia à ocorrência 
destes aspetos negativos do que numa situação inversa, dado que um bom sistema de 
controlo interno funciona como dissuasor de irregularidades e de fraudes. 
 
Transações pouco frequentes. 
 
Um sistema de controlo interno é geralmente implementado para prever transações 
correntes, pelo que muitas vezes, as transações pouco frequentes escapam a qualquer tipo 
de controlo. 
 
A crescente utilização de formatos informatizados 
Com a possibilidade de acesso direto a ficheiros e bases de dados, deve ser levada em linha 
de conta aquando da implementação de um sistema de controlo interno. 
 
 
49 
Bibliografia 
 
 
 
AA VV. A empresa:noções de gestão, Guia do formando, ISG/ IEFP, 1998 
 
Correia, Paulo, Auditoria financeira e controlo interno, Ed. Companhia Própria, formação e 
consultoria, Lda., 2004 
 
Dias, Álvaro, Planeamento e controlo de gestão, manual do formador, Ed. CECOA, s/d 
 
Rodrigues, Jorge; Reis, Henrique, Controlo de gestão: ao encontro da eficiência, Ed. Escolar 
Editora, 2011