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ISSQN Olá, Seja bem-vindo(a) à quarta e última unidade da disciplina Tributação sobre o Consumo. Finalizaremos os nossos estudos com a compreensão das normas constitucionais e infraconstitucionais e das discussões mais relevantes no âmbito do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Temáticas do resumo O resumo contempla os principais temas para a compreensão do ISSQN. Serão abordados: ISSQN 1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 2 PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR 2 RE784.439/DF (Tema 296) 3 GUERRA FISCAL ENTRE MUNICÍPIOS 3 ISS E IMUNIDADES 4 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS 4 OBRIGAÇÃO DE FAZER 5 NÃO INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE LOCAÇÕES DE BENS MÓVEIS 5 ISS E ARRENDAMENTO MERCANTIL 6 EM BENEFÍCIO DE TERCEIRO E SEM VÍNCULO DE SUBORDINAÇÃO JURÍDICA 6 COM INTUITO ECONÔMICO 7 Objetivos O ISSQN é um imposto de grande relevância para as Fazendas Públicas municipais, constituindo importante fonte de receitas. Ressalte-se, porém, que é um tributo marcado por duas celeumas: (i) o excesso de limites sobre a competência municipal, especialmente a taxatividade da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03; e (ii) os marcantes conflitos de competência entre as municipalidades, o que é um resultado da ausência de critérios espaciais seguros tanto na legislação quanto na jurisprudência. Diante desse quadro, pretende-se que, ao final desse resumo, você esteja preparado(a) para compreender os conceitos e as principais características do regime do ISSQN, além de desenvolver familiaridade com as mais recorrentes discussões presentes nos tribunais superiores. Desse modo, foram fixados os seguintes objetivos: 1. Compreender as características da hipótese de incidência do ISS, especialmente a sua relação com a competência da legislação complementar; 2. Analisar a evolução do conceito de serviço, especialmente na sua aderência à definição civilista; 3. Expor a sujeição passiva no regime do imposto, de modo que se compreenda os atributos do contribuinte e do substituto tributário; 4. Identificar os elementos da base de cálculo do ISSQN, a fim de que se entenda as razões para inclusão e exclusão de determinados valores; 5. Avaliar o regime de alíquotas, sobretudo quanto aos limites impostos pela Constituição e pela legislação complementar; 6. Investigar os critérios para a definição do local de ocorrência do fato gerador, bem como a noção de resultado para fins de aplicação da isenção nos casos de exportação de serviços. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ● CRFB, art. 156, III: compete aos Municípios e ao DF instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; ● Competência para gravar quaisquer serviços, salvo aqueles objeto do ICMS: ○ Serviços de comunicação; ○ Serviços de transporte interestadual e intermunicipal. ● Ausência de um conceito constitucional expresso para “serviços”; ● CRFB, art. 146, III, a: cabe à lei complementar a definição dos fatos geradores dos impostos discriminados na Constituição; ● ISS: LCp116/03. PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR Jurisprudência: TAXATIVIDADE STJ: “A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS” (REsp1111234/PR, 1S, j. 09.09) STF (regime do DL 406/68): “É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos” (RE 361829, 2T, j. 13.12.05); Tema STF 296: Caráter taxativo da lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal. ● CRFB, art. 156, §3º: cabe à lei complementar: ○ Fixar as alíquotas máxima e mínima para o ISS; ■ Alíquota máxima: 5% (LCp116/03, art. 8º, II); → objeto de crítica nos municípios com maior preparo administrativo, que têm o pleito do aumento das alíquotas máximas para incremento das atividades arrecadatórias e municipais ■ Alíquota mínima: 2% (ADCT, art. 88, I) → somente benefício fiscal pode baixar a alíquota para menos de 2% ○ Excluir da incidência do imposto as exportações de serviços para o exterior; ■ Isenção heterônoma (CRFB, art. 151, III); ■ Art. 2º, I, LCp116/03; → “imunização” das exportações. ○ Regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados; ■ Prevenir conflitos federativos (como o Confaz no ICMS); ■ Art. 88, ADCT, c/c art. 8º-A da LCp116/03. RE784.439/DF (Tema 296) GUERRA FISCAL ENTRE MUNICÍPIOS ● Lei Complementar nº 157/16: inclusão do art. 8º-A na LCp116/03: ○ Municípios não podem conceder benefícios fiscais que reduzam a carga tributária para aquém da alíquota mínima (2%), salvo para os casos de construção civil, manutenção de edificações e transporte público intramunicipal; → inovação somente na questão do transporte público intramunicipal, porque as demais estavam previstas no ADCT. ○ É nula a disposição que desobedeça tal vedação quando o tomador ou intermediário estiver localizado em município diverso do prestador; → coibir a guerra fiscal dos municípios. ○ Essa nulidade implicará direito de restituição do imposto pago ao município que tiver desrespeitado a referida vedação. ● Lei Complementar nº 157/16: inclusão do art. 10-A na Lei nº 8429/92: ○ Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o art. 8º-A da Lcp116/03; ○ Pena: suspensão dos direitos políticos de 5 (cinco) a 8 (oito) anos e multa civil de até 3 (três) vezes o valor do benefício financeiro ou tributário concedido (art. 12, IV). ISS E IMUNIDADES HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS •Conceito de serviço no ISS: 1. Prestação de serviços se dá por meio da execução de obrigações de fazer ou não fazer, objetivando a oferta de utilidades (materiais ou imateriais); 2. Deve ser prestado a terceiro, e não em benefício da própria pessoa que o executa; 3. A prestação é alheia a vínculo de subordinação jurídica; 4. A execução possui intuito econômico; 5. Deve ser prestado em regime de direito privado, podendo o serviço ser público, desde que executado sob concessão ou permissão. OBRIGAÇÃO DE FAZER ● Conceito clássico de serviço: realização de atividade (obrigação de fazer); ● Distancia se, assim, de outras materialidades relativas ao consumo: ○ ICM: operações de circulação jurídica de mercadorias (obrigações de dar); ○ IPI: operações de circulação jurídica de produtos industrializados (obrigação de dar precedida por um fazer industrialização); ○ ISS (individualizado) x IPI (massificado) ● Atividade tendente a ofertar utilidades ou comodidades ao tomador; ○ Serviço não poderia ser algo indesejado ou prejudicial ao tomador; ○ Prestação e contraprestação NÃO INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE LOCAÇÕES DE BENS MÓVEIS ● Item 79 da Lista Anexa ao DL 406/68: “Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil” ● STF já havia convalidado a incidência, em prestígio da definição da materialidade pela legislação tributária. ● RE 116.121/SP (Pleno, 11.10.00): ○ Respeito às formas e institutos de direito privado; ○ A locação não envolve uma obrigação de fazer, e sim de dar; ● Referências a locação e arrendamento na lista anexa à LCp 116/03 (3.04, 15.03, 15.09 etc) ISS E ARRENDAMENTO MERCANTIL ● Lei 6099/74, art. 1º, parágrafo único: arrendamento é “o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.” ● Espécies: ○ Leasing financeiro: arrendadora adquire o bem de terceiro de acordo com as especificações dadas pela arrendatária (prepondera o financiamento) → espécie “pura” de leasing. ● Leasing operacional: arrendadora já é a proprietária do bem a ser cedido a arrendatária (prepondera a locação) ● Lease back ou leasing de retorno: arrendadora adquire o bem da arrendatária (preponderao financiamento) ● Tema STF 125 : É constitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre as operações de arrendamento mercantil (leasing financeiro)” EM BENEFÍCIO DE TERCEIRO E SEM VÍNCULO DE SUBORDINAÇÃO JURÍDICA ● Bilateralidade; ● Impossibilidade de prestar serviço a si próprio; ● Oferta de utilidades; ● Subordinação jurídica: empregado compromete se a acolher o poder de direção empresarial no modo de realização da sua prestação de serviços; ● O ISS não incide sobre “ a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios gerentes e dos gerentes delegados ” LCp 116/03, art. 2º, II) COM INTUITO ECONÔMICO ● Onerosidade; ● Capacidade contributiva; ● Base de cálculo MUDANÇAS NO CONCEITO DE SERVIÇOS E CONTROVÉRSIAS ISS E A DIFICULDADE NA DEFINIÇÃO DE SERVIÇO ● O conceito tributário e o conceito civilista de serviços são sobrepostos? ● Qual a Constituição escolheu? É caso de aplicação do art. 110 do CTN? ● Estamos diante de um conceito econômico? ● Serviço deve ser entendido como um tipo ou um conceito na Constituição? ● E o que fazer com as novas tecnologias e contratos complexos da economia atual? Inclui-los no campo de incidência ou deixa-los isentos à tributação? A DEFINIÇÃO ECONÔMICA DE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA NECESSIDADE DE IDENTIFICAR OS PRESSUPOSTOS DO CONCEITO CIVILISTA FLERTE COM O CONCEITO ECONÔMICO: JULGAMENTO DO TEMA 125 (LEASING) DEFESA EXPRESSA DO CONCEITO ECONÔMICO: JULGAMENTO DO TEMA 581 (PLANOS DE SAÚDE) Retomada do conceito econômico. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS: FRANQUIA E SOFTWARE CONTROVÉRSIA NO CONCEITO DE SERVIÇO: CONTRATO DE FRANCHISING (FRANQUIA) ● Lei 8985/94: “Art. 2º Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício.” → série de direitos licenciados de franquiador para franquiado. ● Lista Anexa à LCp116/03: 17 –Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres. 17.08 –Franquia (franchising). ● Contrato complexo, no qual prepondera a cessão do direito de uso de marca ou patente. RE603.136/RJ (Tema 300) ISS E ECONOMIA DIGITAL EM SÍNTESE… ASPECTO ESPACIAL NO ISS O SERVIÇO CONSIDERA-SE PRESTADO… STJ E O PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE NO ISS Caso Potenza Leasing Voto Min. Herman Benjamin: “Não me parece que a interpretação a ser dada ao DL 406/1968 possa ser distinta daquela atinente à LC 116/2003. É preciso ter claro que o legislador, tanto na vigência do DL 406/1968 quanto na da LC 116/2003, sempre reconheceu que o ISS é devido, evidentemente, no local do fato gerador. Ocorre que, como nem sempre é fácil ou mesmo possível identificar esse local sem critérios normativos objetivos, determinou-se a ficção legal de que ele (o local do fato gerador) corresponde ao do estabelecimento prestador do serviço, como regra. (...) Note-se que ambos os dispositivos aplicam a mesma ficção legal: considera-se como local da prestação do serviço (= local do fato gerador) o do estabelecimento prestador.” Tema STJ 355: “O sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento -núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo.” STJ e a definição do local onde ocorre o núcleo da prestação de serviço ● Tema STJ 355: núcleo do leasing financeiro é o financiamento; ● Presta-se o serviço onde ocorre a concessão e aprovação do financiamento; ● ISS sobre análises laboratoriais (REsp1.439.753/SP): ● Coleta em estabelecimento localizado no Município A e análise realizada em estabelecimento no Município B; ● Qual é o núcleo do serviço prestado: coleta ou análise? ● STJ: “O ISS recai sobre a prestação de serviços de qualquer natureza realizada de forma onerosa a terceiros. Se o contribuinte colhe material do cliente em unidade situada em determinado município e realiza a análise clínica em outro, o ISS é devido ao primeiro município, em que estabelecida a relação jurídico-tributária, e incide sobre a totalidade do preço do serviço pago, não havendo falar em fracionamento, à míngua da impossibilidade técnica de se dividir ou decompor o fato imponível". (REsp1439753/PE, 1T, j. 06/11/2014). ● Mero deslocamento do material biológico não implica alteração da competência (prestígio à tributação ao destino). Outras questões envolvendo o local de cobrança do ISS LCp175/2020 ● Altera a LCp116/03: ● Planos de saúde: tomador é pessoa física beneficiária vinculada à operadora por meio de convênio ou contrato de plano de saúde individual, familiar, coletivo empresarial ou coletivo por adesão; ● Cartões de crédito e débito: ○ Serviços prestados diretamente ao titular do cartão: tomador é o primeiro titular do cartão; ○ Demais casos: estabelecimento credenciado ● Administração de fundos e carteiras de investimentos: tomador é o cotista; ● Administração de consórcios: o tomador é o consorciado; ● Arrendamento mercantil: o tomador é arrendatário, pessoa física ou a unidade beneficiária da pessoa jurídica, domiciliado no País, e, no caso de arrendatário não domiciliado no País, o tomador é o beneficiário do serviço no País. ● Obrigações acessórias: ○ Os serviços cujo ISS é cobrado no destino, nos termos da LCp157/16, serão apurados e recolhidos pelo contribuinte por meio de plataforma eletrônica de padrão unificado e nacional; ○ O desenvolvimento ficou a cargo dos contribuintes, seguindo layout do Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do ISSQN (CGOA); ○ O acesso dos Municípios ao sistema deve ser franqueado e gratuito, cabendo aos Fiscos fornecer informações de alíquotas, incluir legislações vigentes e dados de domicílio bancário. ● Regime de transição: a arrecadação seria dividida entre Município do tomador e Município do prestador até o final de 2022. ● MC na ADI 5835 ainda vigente: impede a cobrança no destino. RESOLUÇÃO CGOA 4/2022 •Publicada em 25 de maio de 2022; •Regulamenta a obrigação acessória de padrão nacional, denominada Declaração Padronizada do ISSQN (DEPISS); •A declaração deve conter as informações de todos os serviços prestados, discriminadas por tomador do serviço e por Município ou Distrito Federal do domicílio dele. •Entregue mensalmente pelos contribuintes e responsáveis tributários; •Contribuintes devem, em 3 meses, desenvolver o sistema eletrônico e submetê-lo a homologação pelo CGOA ISS NO COMÉRCIO EXTERIOR ● Isenção do ISS sobre exportações (LCp116/03, art. 2º, I); ○ Exceção: “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior” (LCp116/03, art. 2º, parágrafo único); ○ Propósito: impedir planejamentos tributários abusivos, por meio da utilização de fonte pagadora no exterior; ○ Problema: conceito de resultado ; ○ Não há tal questionamento nos regimes do PIS/Cofinse do ICMS que se basearam no local em que o destinatário do serviço está estabelecido) CRITÉRIOS DE QUANTIFICAÇÃO E SUJEIÇÃO PASSIVA ● A base de cálculo é o preço do serviço (LCp116/03, art. 7º); EXCLUSÃO DE MATERIAIS DA BASE DE CÁLCULO DO ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL ● Materiais utilizados na construção civil (LCp116/03, art. 7º, §2º, I) ● STJ: restringia, demasiadamente, as deduções da basede cálculo, admitindo, em alguns julgados, no caso de materiais fabricados pelo prestador e tributados pelo ICMS; ● STF: dedutibilidade reconhecida para todos os materiais (Tema 247) –revisão da jurisprudência do STJ AgRg no RE 603.497/MG (Tema 247) ISS PER CAPITA DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS ● DL 406/68, art. 9º: ○ “§1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho”. ○ “§3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do §1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.” ● Dispositivo não revogado pela LCp116/03; ● Vigência reconhecida pela jurisprudência (status de lei complementar): ● Importante: não é benefício fiscal, mas sim regime diferenciado para apuração do tributo com alíquotas fixas. ● “a tributação diferenciada se presta a concretizar a isonomia e a capacidade contributiva. As normas inscritas nos §§1º e 3º não implicam redução da base de cálculo” (AI 703982, j. 09.04.13); ● Não devem ser aplicadas as consequências do novo art. 8º-A da LCP 116/03 (LCp157/16). ISS PER CAPITA EM BELO HORIZONTE Lei municipal nº 8725/03 Trabalho pessoal do contribuinte “Art. 12 -O ISSQN incidente sobre serviço prestado sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte será exigido deste, trimestralmente, em função de cada atividade profissional exercida, à razão de: I -atividade profissional de nível superior ................... R$100,00 (cem reais); II-demais atividades profissionais................................ R$50,00 (cinqüentareais). §1º -Para efeito de incidência do ISSQN, não se configura prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, a do profissional que, no exercício de sua atividade, for auxiliado por mais de três pessoas físicas, com ou sem vínculo empregatício, ou de profissional com habilitação idêntica à sua. §2º -O Executivo, por meio de Decreto, poderá conceder desconto pelo pagamento antecipado do ISSQN devido pelos profissionais autônomos.” Lei municipal nº 8725/03 Sociedades uniprofissionais(art. 13) •Exigido mensalmente; •Não será aplicado caso observada alguma das seguintes situações: (i) natureza comercial; (ii) sócio pessoa jurídica; (iii) atividade diversa da habilitação profissional dos sócios; (iv) sócio não habilitado para o exercício de atividade correspondente ao serviço prestado pela sociedade; (v) sócio que não preste serviço em nome da sociedade, nela figurando apenas com aporte de capital; (vi) caráter empresarial; (vii) sociedade pluriprofissional, constituída por sócios com habilitações profissionais diferentes; (viii) terceirização de serviços vinculados a sua atividade fim a outra pessoa jurídica. •Pode ser constituída em diferentes tipos societários, desde que haja previsão nos atos constitutivos da responsabilidade pessoal dos sócios; •Deve registrar no documento fiscal o nome, CPF e número do órgão de classe do profissional responsável pela prestação do serviço •ISS limitado a 5% da receita mensal bruta da sociedade; “§3º -O ISSQN será calculado em relação ao número de profissionais da sociedade, incluindo-se todos os sócios mais os profissionais habilitados, empregados ou não, que prestam serviços em nome da sociedade, na seguinte proporção: I -pelos primeiros 5 profissionais: R$120,00 (cento e vinte reais) por profissional; (2019: R$ 192,28) II -pelo 6º ao 10º profissional: R$180,00 (cento e oitenta reais) por profissional; (2019: R$ 288,43) III -pelo 11º ao 20º profissional: R$240,00 (duzentos e quarenta reais) por profissional; (2019: R$ 384,58) IV -a partir do 21º profissional: R$300,00 (trezentos reais) por profissional.” (2019: R$ 480,72) SUJEIÇÃO PASSIVA NO ISS ● Contribuinte é o prestador do serviço (LCp116/02, art. 5º); ● Responsabilidade tributária total ou parcial sobre a obrigação pode ser atribuída em caráter exclusivo ou supletivo (LCp116/03, art. 6º, caput); ● São responsáveis (art. 6º, §2º): ○ o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; ○ a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa; (hipóteses em que o tributo é devido no local do serviço ou no estabelecimento do tomador) ○ a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de serviços, ainda que imune ou isenta, na hipótese de descumprimento do art. 8º-A (deslocamento da competência tributária para o destino) SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ● Substituição tributária: obrigação de retenção pelo tomador de serviço; ● Lei municipal nº 8725/03, art. 20: órgãos da administração pública, concessionárias de serviços públicos, grandes tomadores de serviços (acima de R$ 240K em pagamentos por serviços de terceiros no exercício anterior etc.); RE nº 1.167.509/SP (Tema 1020/STF) Outras controvérsias envolvendo o ISS ● ISS pode assumir natureza direta ou indireta; ○ Tema STJ 398: “A pretensão repetitória de valores indevidamente recolhidos a título de ISS incidente sobre a locação de bens móveis (cilindros, máquinas e equipamentos utilizados para acondicionamento dos gases vendidos), hipótese em que o tributo assume natureza indireta, reclama da parte autora a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter a mesma transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los.” ● ISS x ICMS; ○ Ressalvados os casos mencionados na lista anexa à lei complementar, os serviços listados não se submetem ao ICMS, ainda que envolvam fornecimento de mercadorias; ○ Critérios nos negócios mistos: preponderância x previsão na lista anexa à LCp 116/03 (esse último o que tem preferência); ○ STJ: critério de previsão na lista. ● RE nº 651.703-PR → item 17 da ementa → o STF considera que a lei complementar referida no art. 156 da CRFB, item III, ao definir os serviços sujeitos ao ISS, (a) arrola os serviços por natureza e (b) inclui serviços que, não exprimindo natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fins de incidência do tributo por força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tipo de tributo. Equiparação. ○ Controvérsia: ativismo judicial e órgão julgador como legislador. ○ Possibilidade de alteração dos rumos da SV nº 31 do STF (“é inconstitucional a incidência de imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre locação de bens móveis”) ○ Mutação constitucional
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