Aula 04

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CONTABILIDADE GERENCIAL
AULA 4
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. Ivanildo Viana Moura
CONVERSA INICIAL
Olá aluno(a), tudo bem? Nesta aula, vamos falar um pouco mais sobre o controle gerencial e a
forma como ele impacta na avaliação de desempenho da organização.
Vamos tratar dos seguintes tópicos relacionados à Contabilidade Gerencial:
O controle gerencial nas organizações
Descentralização da gestão das organizações
Centros de responsabilidade
Preços de transferência
Custo de oportunidade
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios. Lembre-se,
a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!
CONTEXTUALIZANDO
O controle gerencial é a principal ferramenta de auxílio aos gestores no contexto organizacional.
Porém o seu alcance não se limita aos níveis operacionais, pois esses controles também são utilizados
pela alta cúpula organizacional no auxílio ao gerenciamento das operações.
Nesse sentido, os executivos da empresa se utilizam dos controles gerenciais para estabelecer
responsabilidades aos gestores de níveis hierárquicos mais baixos, fazendo isso por meio da divisão
da empresa em centros de responsabilidades, ao determinarem metas a serem cumpridas e
realizarem uma avaliação de desempenho para cada gestor, visando verificar sua eficiência dentro da
área sob sua responsabilidade.
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Assim, essa abordagem do controle gerencial será estudada nesta aula e vai possibilitar o
entendimento sobre o processo de descentralização das operações e o impacto desse processo no
resultado operacional da entidade.
TEMA 1 – O CONTROLE GERENCIAL NAS ORGANIZAÇÕES
Ao elaborar o orçamento, cada área da empresa se compromete com as metas estabelecidas no
plano orçamentário visando com isso atingir o objetivo proposto no plano estratégico. No entanto, o
comportamento dos gestores pode se tornar uma variável negativa para a concretização das
projeções, tornando-se esse, uma das principais preocupações da alta cúpula organizacional, uma vez
que eles dependem de seus subordinados para o andamento das atividades operacionais.
Sobre esse contexto, Anthony e Govindarajan (2002, p. 556) contextualizam que não são os
executivos quem controlam custos, mas, o que eles tentam fazer é influenciar as pessoas
responsáveis pela incidência destes. Dessa forma, os autores afirmam que, “sob o aspecto do
controle gerencial, os executivos trabalham por meio de outras pessoas” (Anthony; Govindarajan,
2002, p. 556).
Nessa perspectiva, considerando que “o controle gerencial é o processo pelo qual os executivos
influenciam outros membros da organização, para que obedeçam às estratégias adotadas” (Anthony
e Govindarajan, 2002, p. 34), a função de controle deve ser preocupação contínua dos responsáveis
pelo destino das organizações, uma vez que nenhum planejamento ou coordenação pode assegurar
os objetivos pretendidos que possam ser atingidos (Oliveira, Perez Júnior; Silva, 2014).
Os controles gerenciais estão presentes em vários contextos organizacionais, praticamente em
todas as áreas. Por exemplo: o clássico relógio de ponto e o atual leitor biométrico que registram os
horários de entrada e saída dos funcionários representam uma forma de controle implementado para
que eles cumpram seus horários; as requisições feitas para solicitar materiais ao almoxarifado
consistem numa forma de controle implementada para que a entrega de materiais seja realizada
somente para pessoas com autorização, bem como para direcionar o gasto com tal recurso ao setor
que fez a requisição; a divisão da empresa em centros de responsabilidades é uma forma de controle
estabelecida para avaliar o desempenho das áreas, bem como buscar o melhor gerenciamento dos
recursos; os orçamentos realizados por cada área da empresa é um controle que busca estabelecer
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metas para o próximo ano; o pagamento de comissão, de bônus, de remunerações adicionais é uma
forma de controle que visa incentivar os funcionários; etc.
De acordo com Oliveira, Perez Júnior e Silva (2014), o sucesso de qualquer empreendimento
depende do controle permanente, o qual se configura como uma das funções gerenciais da entidade.
Dessa forma, é importante que conhecer o grau de confiabilidade desses controles. Assim, eles
devem ser avaliados por meio do desempenho alcançado por cada área onde são aplicados.
Assim, num primeiro momento são estabelecidos os objetivos que levam a organização a
estabelecer os controles, sendo os mesmos implementados por meio de técnicas e procedimentos, e
sendo relacionados a uma determinada área. Por fim, os controles devem ser avaliados para que seja
medido o seu desempenho a fim de se estabelecer medidas de correções dos mesmos. 
A Figura 1 demonstra a integralização dos controles internos com a organização conforme essa
perspectiva.
Figura 1 – Integralização entre objetivos, procedimentos e avaliação dos controles internos
Fonte: Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014, p. 70).
O controle gerencial deve ser implementado de forma que aja continuamente e, do mesmo
modo, deve ser avaliado de forma contínua, pois só assim o seu desempenho poderá ser medido e
medidas de correção poderão ser tomadas para as prováveis falhas que venham a ocorrer. Assim,
continuamente, o que foi proposto deve ser comparado com o realizado, pois só assim é possível
avaliar o desempenho dos gestores em relação às metas propostas no plano orçamentário.
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O processo de avaliação contínua dos controles gerenciais é conhecido como ciclo do controle,
o qual é demonstrado na figura a seguir.
Figura 2 – Ciclo do controle
Fonte: Figueiredo e Caggiano (2004, p. 234).
No que tange aos controles, com a sua implementação, os executivos esperam que as atividades
operacionais tragam maior resultado para a empresa, ou seja, um maior lucro para a entidade. Dessa
forma, a avaliação está relacionada ao desempenho dos processos e também ao desempenho
financeiro. Esse contexto é descrito da seguinte forma:
O controle das operações considera controle sob a perspectiva de melhoria de processo, enquanto
o controle financeiro avalia o sucesso financeiro de uma empresa, medindo e avaliando seus
resultados financeiros.  O controle de operações está focado na análise global de como o controle
de operações está trabalhando para melhorar o desempenho financeiro. A informação de controle
financeiro sinaliza quando o controle de operações não está trabalhando bem e,
consequentemente, precisa ser avaliado e melhorado. As medidas de desempenho usadas para o
controle financeiro variam. As medidas amplamente usadas incluem receita, custo, lucro, retorno
sobre investimento e valor econômico adicionado (Atkinson et al, 2000, p. 615).
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Diante do exposto, para uma melhor aplicação dos controles e posterior avaliação destes, a
empresa pode fazer uma descentralização de sua gestão, atribuindo as responsabilidades de cada
área para o gestor correspondente.
TEMA 2 – DESCENTRALIZAÇÃO DA GESTÃO NAS ORGANIZAÇÕES
O principal objetivo de uma empresa é a maximização da riqueza de seus sócios ou
proprietários, bem como a satisfação de todos os demais stakeholders da entidade. De acordo com
Padoveze (2010), uma das premissas do enfoque em resultados é que os gestores são responsáveis
pelo “lucro” das atividades sob sua responsabilidade, impondo-se com isso a necessidade de um
subsistema contábil para o gerenciamento das diversas áreas da empresa.
Diante desse aspecto, para que seja possível gerenciar as diversas áreas da empresa no sentidode atribuir responsabilidades aos gestores, conta-se mais uma vez com os controles gerenciais.
Conforme descrito por Figueiredo e Caggiano (2004), o controle exige que a estrutura organizacional
defina a responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais e que, para tanto, são
estabelecidos centros de responsabilidades, os quais são definidos de acordo com as
responsabilidades conferidas aos gestores.
Para um melhor entendimento dos centros de responsabilidades, apresenta-se o conceito destes
a seguir:
Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização sob supervisão de um executivo
responsável por suas atividades. De certa forma, uma empresa é um conjunto de centros de
responsabilidade, cada um dos quais é representado por um retângulo no organograma. Esses
centros de responsabilidade têm uma hierarquia. No nível mais baixo do organograma, situam-se
os centros de responsabilidade de seções, turmas de trabalho e outras unidades organizacionais
menores. Em níveis mais elevados encontram-se departamentos ou unidades operacionais
compostas de várias dessas unidades menores e de pessoal de gerência e assessoria; essas
unidades maiores também são centros de responsabilidade. E, do ponde de vista da alta
administração e da diretoria, a empresa inteira é um centro de responsabilidade, embora a
expressão seja geralmente usada para identificar unidades que compõe a empresa (Anthony;
Govindarajan, 180).
Nesse sentido, a descentralização é um processo de divisão da empresa por áreas, sendo essa,
uma forma de controle gerencial que tem a principal função de atribuir responsabilidade para os
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gestores e, posteriormente, fazer a avaliação de seu desempenho comparando os resultados
alcançados com as metas estabelecidas.
Por exemplo, quando se faz a descentralização, a estrutura de uma fábrica pode ser dividida em
diversos setores, como almoxarifado, cortes, manutenção, pintura, acabamento, montagem, etc.
Dessa forma, não se tem um único gestor tomando decisões em todas as áreas da empresa, mas, sim,
vários gestores tomando decisões relacionadas somente ao seu setor, sendo este avaliado pelo uso
dos recursos consumidos e também pelos resultados obtidos dentro de sua área de
responsabilidade. Esse tipo de controle gerencial faz com que os gestores tenham mais
responsabilidades em suas tomadas de decisão.
Para ficar mais fácil o entendimento sobre os centros de responsabilidades, apresenta-se a
seguir, um organograma organizacional com descentralização.
Figura 3 – Organograma Organizacional
Fonte: Figueiredo e Caggiano (2004, p. 237).
A figura mostra o organograma de uma organização dividida em centros de responsabilidades.
Na figura, fica fácil visualizar que o departamento B tem sob sua responsabilidade as seções de
pintura, montagem e acabamento, sendo essas as unidades do nível mais baixo do organograma. Por
sua vez, o departamento B faz parte do conjunto de unidades que compõe o centro de
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responsabilidade do departamento de produção, o qual, por sua vez, é subordinado à comissão de
diretores (Figueiredo; Caggiano, 2004).
Toda a estrutura do organograma demonstra exatamente o conceito de centro de
responsabilidade descrito por Anthony e Govindarajan (2002). Esse processo é também conhecido
como “contabilidade divisional” ou também “contabilidade por responsabilidade” os quais, segundo
Padoveze (2010, p. 267), são um “conjunto de conceitos contábeis gerenciais que permitem a
identificação, mensuração, acumulação, decisão e informação dos eventos econômicos e atividades
específicas para cada um dos gestores dentro da empresa”.
2.1 ANÁLISE DA TÉCNICA DE DESCENTRALIZAÇÃO
“A contabilidade divisional é uma parte essencial de um adequado sistema de controle gerencial,
em especial do controle orçamentário, ao permitir a comparação entre um padrão (meta)
preestabelecido e o resultado das áreas” (Frezatti et al. 2009, p. 109). No entanto, assim como
qualquer outro processo implementado numa organização, a descentralização pode apresentar prós
e contras, os quais são descritos por Frezatti et al. (2009) conforme segue.
2.2 VANTAGENS DA DESCENTRALIZAÇÃO
De acordo com Frezatti et al. (2009), a descentralização pode apresentar as seguintes vantagens:
Qualidade das decisões – em decorrência de informações mais específicas, mais detalhadas e
atualizadas em cada área, espera-se que os gestores destas tomem decisões mais adequadas,
mais focadas e mais ágeis.
Motivação e redução da rotatividade de pessoal – a descentralização pode reduzir a
rotatividade de funcionários e, com isso, há redução nos custos com seleção e treinamento de
novos funcionários.
Foco da alta administração – com a tomada de decisões estando a cargo dos gestores dos
níveis hierárquicos mais baixos, a alta administração pode focalizar em decisões estratégicas.
Dessa forma não é necessário que se preocupem com as decisões operacionais.
Redução do tempo de decisão – a descentralização faz com que seja reduzido o tempo de
tomada de decisão, uma vez que não se gasta tempo na transmissão de informações entre
subordinados e seus superiores.
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Melhoria no atendimento das demandas dos clientes – a autonomia dada ao gestor faz com
que ele consiga atender de forma mais rápida as necessidades de seus clientes.
Treinamento – a descentralização também serve como uma forma de treinamento, fazendo
com que os gestores adquiram experiência para substituir seus superiores caso necessário.
Melhoria na identificação de eficiências e ineficiências – a descentralização permite
identificar a contribuição de cada área na formação do resultado global da organização, o que
faz com que os gestores comparem seus resultados com os dos demais, iniciando um processo
de melhoria contínua nas áreas.
2.3 DESVANTAGENS DA DESCENTRALIZAÇÃO
Conflito de metas – pode ocorrer quando uma determinada divisão recebe metas
incompatíveis ou contrastantes com as de outras divisões ou mesmo com a empresa como um
todo.
Fuga do risco – pode ocorrer quando os gestores divisionais se veem diante de projetos que
envolvem alto nível de risco e acabem decidindo contra a implementação deste, mesmo ele
apresentando alto potencial de retorno. Isso se dá, normalmente, por questão de insegurança
quanto às consequências de uma falha no projeto, o que pode impactar no emprego e
remuneração do gestor.
Aumento de custo – a descentralização pode incorrer em custos adicionais para a empresa,
uma vez que pode acabar em algumas áreas desenvolvendo o mesmo trabalho, havendo a
segregação por questão de avaliação de desempenho individual.
Competição – quando divisões da empresa oferecem produtos similares ou substitutos, elas
podem acabar entrando em concorrência, acarretando em redução de preços e,
consequentemente, diminuindo o lucro organizacional.
Autopremiação – a autonomia dos gestores pode levá-los a determinar regalias a si mesmos,
tais como hospedagens em hotéis cinco estrelas, passagens de primeira classe, etc.
De um modo geral, a divisão da empresa é uma forma de controle gerencial que leva a diretoria
a ter uma visão mais detalhada dos processos, por exemplo, por meio de uma melhor avaliação do
desempenho de cada gestor. As vantagens, por si só, já justificam a implantação dessa técnica, e as
desvantagens podem ser mitigadas com o uso de controles gerenciais.
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TEMA 3 – CENTROS DE RESPONSABILIDADE
Conforme visto anteriormente, não são os executivos das empresas que controlam os recursos,
mas, sim, pessoas contratadas por eles para essas funções. Nesse sentido, Figueiredo e Caggiano
(2004) contextualizam que, à medida que as organizações se desenvolvem, dois problemas surgem
para a alta cúpula organizacional,sendo eles (i) a forma de divisão das atividades e responsabilidades
e (ii) como serão coordenadas as subunidades. Diante desses problemas, “inevitavelmente, o gerente
geral para decidir tem de conferir autoridade aos vários gestores divisionais, e, à medida que isso
ocorre, o resultado é a descentralização do processo de tomada de decisão” (Figueiredo; Caggiano,
2004, p. 235).
Nesse contexto, surge o controle gerencial possibilitando a divisão da empresa em
departamentos ou áreas, atribuindo autonomia e responsabilidades aos gestores, mas, ao mesmo
tempo, fazendo da descentralização uma forma de medida de avaliação de desempenho, uma vez
que ela possibilita que os resultados alcançados por cada área possam ser comparados com as metas
estabelecidas para essa área.
O centro de responsabilidade é uma das divisões feitas na empresa como um todo no momento
em que a diretoria optou pela descentralização das áreas. Assim, cada área formada torna-se um
centro de responsabilidade no qual o gestor passa a ser o responsável por gerir todos os recursos,
sendo eles materiais ou humanos. Por exemplo, se o centro de responsabilidade for o departamento
de cortes da fábrica, cabe ao gestor a responsabilidade pelo uso adequado das máquinas, dos
materiais, dos funcionários, do setor como um todo. O gestor deve garantir que as máquinas estejam
funcionando adequadamente para evitar que o mau funcionamento delas acarrete em desperdício de
materiais. Também é responsabilidade do gestor realizar treinamentos para que a equipe de
trabalhadores esteja preparada para manusear os produtos e operar as máquinas, também visando
ao aproveitamento máximo dos recursos. Esse centro de responsabilidade tem como função entregar
o seu produto para o próximo departamento com qualidade e sem desperdício de recursos. No fim
do período, esse gestor será avaliado pelo desempenho alcançado pela sua área.
Esse contexto é descrito por Anthony e Govindarajan (2002, p. 181), ao afirmarem que “o
controle gerencial concentra-se no comportamento dos executivos dos centros de responsabilidade”
e consequentemente, a avaliação de desempenho setorial deve ser também parametrizada pelo
resultado gerado pelas atividades sob a responsabilidade de um gestor (Padoveze, 2010, p. 267).
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Diante do exposto, a natureza dos centros de responsabilidade pode ser vista de forma mais
abrangente que uma simples oportunidade dos executivos organizacionais de libertar-se da
responsabilidade de atuarem em cada célula da entidade, mas, sim, como uma poderosa ferramenta
de controle gerencial que vem melhorar a eficiência e eficácia dos gestores nos processos de suas
respectivas áreas.
3.1 NATUREZA DOS CENTROS DE RESPONSABILIDADE
Ao implementar o planejamento estratégico, a empresa começa a elaborar suas estratégias para
alcançar o objetivo proposto no plano. De acordo com Anthony e Govindarajan (2002, p. 181), os
centros de responsabilidade têm o objetivo de ajudar a implementar essas estratégias, pois como a
organização é formada pelo conjunto de centros de responsabilidade, se as estratégias são boas e
cada área consegue cumprir com suas metas, no fim, a empresa consegue atingir seu objetivo geral.
Nesse sentido, para que as metas sejam atingidas, é importante que cada gestor seja consciente
no uso dos recursos em seu centro, uma vez que a responsabilidade atribuída a ele, diz respeito
justamente às entradas desses recursos à ao processo de transformações dos mesmos nos produtos
da área. Esse contexto é descrito da seguinte forma:
Um centro de responsabilidade tem entradas, que são quantidade de material, horas de vários tipos
de trabalho e de serviços. Trabalhar esses recursos, geralmente necessita de capital de giro (como
estoques, contas a receber etc.), equipamentos e outros ativos para cumprir seu trabalho. Como
resultado de seu trabalho, o centro de responsabilidade tem saídas, que podem ser produtos, se
tangíveis, ou serviços, se intangíveis. Todos os centros de responsabilidade têm saída, isto é, fazem
algo. Numa fábrica, as saídas são produtos. Em unidades administrativas, como departamentos de
recursos humanos, de transportes, de engenharia e de contabilidade, as saídas são serviços
(Anthony; Govindarajan, 2002, p. 181).
Para que fique mais fácil o entendimento dos centros de responsabilidades, apresenta-se a
Figura 4:
Figura 4 – Centro de responsabilidade
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Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 181).
A figura mostra que os recursos dão entradas nos centros de responsabilidade e, conforme
contexto anterior, eles são trabalhados e posteriormente se transformam no produto final da
empresa. Por existirem diferentes tipos de organizações, também existem diferentes tipos de centros
de responsabilidades, os quais são descritos a seguir.
3.2 CENTROS DE CUSTOS
“Um centro de custo pode ser definido como um centro de responsabilidade no qual o gestor
não tem controle sobre as receitas, mas é capaz de controlar os gastos” (Figueiredo; Caggiano, 2004,
p. 236). “Os centros de custos acumulam, em um primeiro momento, apenas os gastos por setor,
atividade ou departamento, não havendo preocupação com possíveis receitas de cada um desses
centros de responsabilidade” (Padoveze, 2010, p. 272).
Os centros de custos são aqueles diretamente relacionados com a produção. Visam à
acumulação dos custos incorridos dentro da área em questão. Departamentos que não vendem
produtos não podem ser avaliados por resultados por venda, mas podem ser avaliados pelo correto
uso dos recursos, evitando desperdícios e gerando o mínimo possível de gastos durante a produção.
Esses departamentos são chamados de centros de custos. É o caso, por exemplo, do departamento
de cortes. Esse departamento não gera receitas, pois não vende o produto, mas gera custos, tanto
com mão de obra, quanto com matéria-prima, materiais, máquinas, manutenção, etc. É
responsabilidade do gestor gerir eficazmente os recursos, a fim de que não haja desperdícios.
De acordo com o Iudícibus (1998), por vezes, os centros de custos podem coincidir com o
próprio departamento, mas, em algumas vezes, o departamento pode conter vários centros de
custos, dependendo unicamente da forma como são realizadas as atividades dentro desse
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departamento. Nesse sentido, Padoveze (2016, p. 99) explana que “os gastos devem ser, então,
também contabilizados em centros de custos contábeis, que representam o menor segmento de
atividade ou de área de responsabilidade, onde são executados trabalhos homogêneos”.
Os gestores dos centros de custos têm seu desempenho avaliado pela otimização dos recursos
utilizados na produção, com a diminuição dos custos controláveis, possibilitando produtos
elaborados com menos gastos e, geralmente, essa avaliação é feita comparando-se os resultados
com o que foi previsto no orçamento.
3.3 CENTROS DE RECEITAS 
Assim como os centros de custos são avaliados pelos eficiência no processo produtivo, pela
maximização dos recursos na busca por menores custos produtivos, têm-se por outro lado os centros
de receitas. De acordo com Frezatti et al. (2009, p. 114), “normalmente, um centro de receita é aquele
que recebe os produtos ou serviços produzidos pelas demais divisões da organização, sendo
responsável pela venda e distribuição dos mesmos aos consumidores finais”.
Nesse entendimento, os centros de receita são os setores responsáveis somente pela venda dos
produtos produzidos por outros centros, mas não são avaliados pelos custos incorridos no processo
de fabricação. Conforme Anthony e Govindarajan (2002, p. 186), os “centros de receitas, portanto, são
voltados para atividades de marketing e não têm responsabilidade de conseguir lucros”.
Como exemplos de centros de receitas, podemos citar o departamento devendas da empresa e
também o departamento de marketing, sendo que esses dois setores são responsáveis pela venda do
produto e, portanto, pelas receitas alcançadas na venda dos mesmos.
Para a avaliação de desempenho, Frezatti et al. 2009 afirmam que o centro de receitas é avaliado
comparando seus resultados com:
(i) uma meta de vendas orçada;
(ii) a variação nas vendas;
(iii) variações nos preços de vendas; e
(iv) volume de vendas.
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3.4 CENTROS DE RESULTADOS
O centro de resultados, na maioria das vezes classificado como centro de lucros, diz respeito aos
centros cuja responsabilidade do gestor abrange tanto custos e despesas quanto as receitas
incorridas na área. Estes centros são relacionados a unidades de negócio, filiais ou departamentos
com produtos ou serviços que podem ser negociados tanto interna quanto externamente (Frezatti et
al., 2009).
Nos centros de resultados tomam-se, muitas vezes, decisões administrativas cuja proposta é o
aumento das despesas na busca pelo aumento de receitas. Exemplos desse tipo de decisão são
despesas adicionais de publicidade para atrair novos clientes, ou mesmo despesas de controle de
qualidade, para garantir a satisfação dos clientes e, com isso, aumentar as receitas (Anthony;
Govindarajan, 2002).
Os centros de resultados são áreas da empresa que abrangem responsabilidades diversas.
Algumas grandes empresas, como as cooperativas agroindustriais por exemplo, apresentam vários
ramos de atividades. Certas atividades desenvolvidas podem ter sob a responsabilidade de um
mesmo gestor os custos, as despesas e também as receitas. Dessa forma, esses gestores têm a
responsabilidades sobre todos esses itens, e o foco principal é o resultado. Por exemplo, uma fábrica
de rações de uma cooperativa agroindustrial também pode ser um centro de receitas, pois o gestor
tem responsabilidades por toda a fábrica, devendo gerir todos os recursos e ainda buscar obter um
resultado positivo, ou seja, lucro para a sua área.
Embora a denominação mais comum sobre esses centros encontrada na literatura seja centros
de lucros, o correto é que seja usado “centro de resultados”, pois nem sempre o resultado apurado
por essas divisões será positivo. Dessa forma, sendo o resultado positivo, será auferido lucro, sendo
negativo, será evidenciado um prejuízo.
Para fazer a avaliação de desempenho desses centros, é feita a comparação do resultado obtido
com as metas orçadas.
3.5 CENTROS DE INVESTIMENTOS
Os centros de investimentos são vistos como unidades de negócio (Frezatti et al., 2009) e de
acordo com Figueiredo e Caggiano (2004) na descentralização do processo de decisão eles
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representam o último estágio.
Nesses centros, os gestores acumulam mais de uma responsabilidade, pois eles são responsáveis
por dar retorno ao capital investido na sua unidade de negócio e, para tanto, devem proceder de
forma, a minimizar os custos, aumentar as receitas e, consequentemente, o lucro da sua unidade de
negócio.
Um exemplo de unidade de negócio seria, por exemplo, um grande grupo que tem vários
produtos. Por exemplo, imagine uma grande indústria de bebidas que tem várias marcas de
refrigerantes, sucos, chás, etc. Cada uma dessas marcas pode ser considerada como uma unidade de
negócios, na qual os investidores desejam receber dividendos sobre o capital investido. Mesmo o
grupo sendo um só, cada unidade torna-se independente em certos aspectos, inclusive no que tange
a investimentos. Um investidor que aplica capital numa unidade, não precisa aplicar em todo o
grupo, e assim, essa unidade torna-se um centro de investimentos, no qual o gestor tem
responsabilidade em conseguir resultados que gerem retorno para o investidor.
A avaliação dos centros de investimento é realizada por meio de algum indicador de retorno
sobre o capital próprio, ou seja, a avaliação é feita considerando o capital que foi investido na
unidade de negócio. Dessa forma, pode-se usar como indicadores o Retorno sobre o Ativo (ROA),
Retorno sobre o Investimento (ROI), Retorno sobre o Patrimônio Líquido (ROE).
Em todo esse contexto, de um modo geral, todos os centros de responsabilidade apresentam
resultados para a empresa, quer seja na forma de produtos, quer seja na forma de serviços. Esses
produtos ou serviços podem comercializados diretamente com terceiros, no caso na venda dos
mesmos, ou internamente, quando um centro fornece ao outro. Nesses casos, é preciso avaliar o
preço que será cobrado do centro cliente pelo centro fornecedor. Assim, a empresa precisa
estabelecer o que chamamos de “preços de transferência”.
TEMA 4 – PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Conforme visto anteriormente, o controle gerencial possibilita que a empresa seja dividida em
áreas para que dessa forma, os gestores de cada uma possam responder por alguma
responsabilidade atribuída a eles, transformando seus setores em centros de responsabilidade, sendo
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o desempenho dos mesmos avaliados por meio de algum critério estabelecido pela diretoria da
organização.
Importante ressaltar que todos os centros de responsabilidade são avaliados por seu
desempenho considerando-se os critérios estabelecidos pela diretoria da empresa e, os centros de
resultado e as unidades de negócio, em especial, são avaliados pelo lucro auferido no período. Nesse
sentido, esses centros buscam vender o seu produto ou serviço de forma a alcançar o melhor preço
aceito pelo mercado, enfrentando com isso os preços praticados também pelos concorrentes.
Mas, e quando os clientes desses centros passam a ser unidades dentro da própria empresa,
como será feito o processo de fornecimento de um centro para outro? Sobre esse aspecto, Anthony
e Govindarajan (2002) explicam que os bens ou serviços gerados por um centro de responsabilidade
podem ser transferidos para outros centros, pois de acordo com Iudícibus (1998) “todo o esquema
de descentralização envolve o estabelecimento de preços de transferência entre as subunidades”.
Diante do exposto, o conceito de “preço de transferência” emerge naturalmente quando da
adoção de uma contabilidade setorial (Padoveze, 2010) pois “o preço de transferência representa o
valor cobrado por uma divisão organizacional, pelos produtos ou serviços que fornece aos demais
segmentos da mesma organização” (Frezatti, 2009, p. 116). Dessa forma, sempre que um centro
necessita de algum produto ou serviço de outro centro, o mesmo é transferido por um preço que
deve ser acordado para a realização desse processo. Mas qual seria o preço correto para as
transferências entre os centros?
Voltando ao exemplo de uma cooperativa agroindustrial. Imagine que a nossa cooperativa tenha
um frigorífico e também possua uma rede de supermercados. Alguns produtos industrializados pelo
frigorífico são comercializados nos supermercados da empresa. Para tanto, é necessário que o
frigorífico emita uma nota de transferência desses produtos para o supermercado e, portanto, deve-
se estabelecer o preço pelo qual esses produtos serão transferidos. A empresa precisa estabelecer o
preço de transferência.
Não existe uma técnica que defina um método único de estabelecimento de preço de
transferência, pois cada empresa deve avaliar as suas necessidades e as relações entre os centros de
responsabilidades, não esquecendo do impacto que esse preço poderá trazer na avaliação de
desempenho dessas unidades. Assim, “o preço de transferência correto é aquele que induzirá todo
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mundo dentro da organização a tomar decisões certas, isto é, as que maximizam o lucro” (Crepaldi,
2011, p. 74).
Dessa forma, cada gestor deve levar em consideração todos os aspectos relacionados as suas
metas dentro da organização, pois caso ele forneça produtosou serviços por um preço muito baixo,
mesmo que esse valor venha a cobrir o custo incorrido na produção dele, pode ser que isso venha a
impactar na sua avaliação de desempenho. Assim, Iudícibus (1998) contextualiza que na transferência
do centro A para o centro B, para A que transfere, a operação gera uma receita e, para B que recebe,
a operação gera um custo. Nesse entendimento, ambos os gestores devem ter interesse em
determinar bem os métodos de estabelecimento do preço de transferência, uma vez que isso vai
afetar a rentabilidade de ambas as divisões.
Figura 5 – Representação da transferência para os centros
Fonte: Elaborado com base em Iudícibus (1998).
Para a determinação do preço de transferência, o centro pode adotar de vários critérios, ficando
a cargo do gestor fazer a escolha, levando em conta qual o objetivo a ser atingido com o a
transferência. Nesse sentido, Iudícibus (1998, p. 270) esclarece que “várias teorias entrechocam-se a
respeito da forma de calcular tais preços. A forma mais encontrada na prática, é transferir na base do
custo total mais alguma porcentagem de mark-up”.
Mas, dependendo do objetivo almejado com a transferência, o gestor ainda pode estabelecer
outra forma. Nesse sentido, têm-se uma relação de alguns dos principais métodos para estabelecer
um preço de transferência, de acordo com Padoveze (2010):
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Preço de mercado – é o preço que seria pago caso o produto ou serviço fosse adquirido de
um fornecedor externo à empresa, e é o mais praticado. Esse critério apresenta todas as
vantagens e nenhuma desvantagem, sendo elas: (i) é objetivo por ser aferido pelo mercado; (ii)
evita discussões por ser dado por entidades externas à empresa; (iii) incorpora competitividade
(Padoveze, 2010).
Custo real – é a transferência pelo custo total incorrido na produção do bem ou serviço. A
adoção desse critério não permite a obtenção de lucro, uma vez que o total de receita será
igual ao total de gastos, não permitindo uma avaliação da eficiência operacional nem eficácia
em termos de lucro.
Custo padrão – representa uma variação do preço de transferência baseado em custo. Caso o
centro de responsabilidade transferidor consiga estabelecer os padrões buscando os custos que
realmente devem ser incorridos, esse critério poderá medir a eficiência operacional, pois se a
unidade conseguir custos menores que o custo padrão, ela apresentará um resultado.
Custo padrão mais margem de lucro – é a utilização do conceito de custo padrão acrescida
de uma margem de lucro. Por esse critério, incorpora-se o aspecto motivacional ao preço de
transferência, uma vez que a unidade transferidora também será avaliada pelo seu
desempenho.
Preço negociado – representa a negociação entre os centros evolvidos na transferência do
produto. Por esse método, os gestores deverão negociar e entrar num acordo quanto ao valor
de transferência.
Preço arbitrado – é um preço estabelecido pela alta administração da empresa quando não se
consegue estabelecer o valor da transferência por meio de nenhum dos métodos citados
anteriormente. Dessa forma, o preço será estabelecido por meio da arbitrariedade, sem deixar
de considerar os custos incorridos no processo de produção do bem ou serviço para evitar que
a unidade transferidora acabe por ficar com prejuízos.
Tendo conhecimento dos métodos utilizados para a transferência, o gestor da unidade
transferidora deverá avaliar qual o melhor se encaixa nos seus objetivos com a transferência do bem
ou serviço. No entanto, como o centro é sempre avaliado pelo desempenho, ele deve adotar a
melhor alternativa para que a sua avaliação não seja prejudicada com a transação. Nesse sentido,
Crepaldi (2011) afirma que a melhor alternativa é o preço de mercado, pois ele obriga as outras
unidades a comprar de fornecedores externos, mantendo o ímpeto competitivo.
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De um modo geral, o preço de transferência passa a ser mais uma forma de controle gerencial
que tende a ser utilizado também como forma de avaliação do desempenho das divisões da
empresa, pois valores mal definido pode levar ao mal desempenho de uma das unidades, pois a
transferidora pode acabar levando prejuízo e a recebedora poderá comprar por valor mais alto que
do mercado. De acordo com Frezatti (2009, p. 116), “normalmente o preço de transferência é
estruturado para unidades de negócios e centros de investimento, mas nada impede que seja
utilizado para os demais tipos de centros de responsabilidade.
De um modo geral, ao fazer transações de transferência dentro da própria empresa, todos os
centros de responsabilidade podem estar diante de um conceito muito importante dentro da
contabilidade, que é o conceito de “custo de oportunidade”, o qual deve ser considerado nesse tipo
de negociação.
TEMA 5 – CUSTO DE OPORTUNIDADE
Ao estabelecer o preço de transferência de um bem ou serviço para outro centro de
responsabilidade, o gestor poderá avaliar qual o melhor método para o estabelecimento do mesmo,
mas, nesse momento, ele deve se fazer as seguintes perguntas: quanto o valor estabelecido para o
preço de transferência vai impactar na minha avaliação de desempenho? Será que vendendo para
clientes externos eu não conseguiria um preço mais alto?
Nesse entendimento, o gestor pode estar diante de um dilema no estabelecimento desse preço,
uma vez que a avaliação de desempenho pode impactar na sua carreira dentro da organização, bem
como nas suas remunerações, caso ele receba algum incentivo na forma de bônus ou algo
semelhante. Diante desse aspecto, o gestor deverá avaliar as várias opções para estabelecimento do
preço, mas devendo considerar o “custo de oportunidade” aplicado para esse processo.
Mas o que seria o custo de oportunidade? A definição de custo de oportunidade é dada por
Figueiredo e Caggiano (2004, p. 215) como “o valor da próxima melhor oportunidade rejeitada, ou os
fluxos de caixa perdidos como resultado de preferir uma alternativa ao invés de outra”. Isso significa
que, entre várias opções para a aplicação de algum recurso, dentre as que foram renunciadas, o custo
de oportunidade seria a que apresenta o maior retorno para o negócio em questão.
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Nesse entendimento, se considerarmos todas as opções dadas anteriormente para o preço de
transferência, o custo de oportunidade seria o maior valor renunciado que seria cobrado pelo bem
ou serviço transferido. Assim, o que se espera com o custo de oportunidade é que, o valor que se
cobra pelo bem ou serviço seja sempre maior que o custo de oportunidade.
Lembrando que os centros de responsabilidade são avaliados por meio de algum critério,
Nascimento e Reginato (2013) ressaltam que as técnicas contábeis evidenciam informações para os
usuários internos para a tomada de decisão e para a avaliação dos resultados econômicos
alcançados. De acordo com os autores:
Entre elas estão aquelas que consideram os custos implícitos de cada transação econômica, isto é,
aqueles que não se traduzem diretamente em desembolsos, mas que representam perdas para a
empresa e, consequentemente, para seus investidores, como, por exemplo, resultados não
alcançados devido a determinado recurso não ter sido aplicado de forma correta. O objetivo de tais
considerações é aumentar a precisão do resultado apurado em função das decisões inerentes a
esse processo. Entre os custos implícitos pode haver fatores relevantes que permitam o julgamento
da qualidade da decisão tomada, com é o caso dos custos de oportunidade (Nascimento; Reginato,
2013, p. 207).
No contexto dos autores supracitados, torna-se clara a importância da avaliação do custo de
oportunidade em transações realizadas pela empresa como um todo, mas também, pelos centros de
responsabilidade ao estabelecer seus preços de transferência para as outrasáreas. O gestor deve ter
em mente que sua divisão estará sendo avaliada e, ao final da avaliação, ele poderá obter resultados
menores que os das outras áreas em decorrência de vários fatores, inclusive da ineficiência
evidenciada em função de receitas abaixo do orçado.
Lembrando que o custo de oportunidade não é um conceito que deve ser aplicado somente ao
centro transferidor, mas também, ao centro recebedor, pois do mesmo modo que um centro pode
estabelecer preços muito baixos para a transferência de produtos ou serviços levando prejuízo com a
transação, ele pode também estabelecer preços muito altos, levando o recebedor a ter uma má
avaliação de desempenho em decorrência da transação.
Assim, para que nenhum dos centros seja prejudicado, é necessário que seja estabelecido um
preço que possibilite a análise do custo de oportunidade para ambos os centros, pois, dessa forma,
tanto o transferidor quanto o recebedor poderão avaliar qual a melhor alternativa para essa
transação.
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Nesse sentido, Padoveze (2010, p. 587) expõe que “todas as atividades devem ser avaliadas pelo
mercado, que representa o custo de oportunidade de manter determinada atividade”. O autor afirma
ainda que um dos conceitos de custo de oportunidade é explicado como “preço de mercado e preço
de transferência com base no preço de mercado, para avaliação dos estoques e dos produtos finais, e
dos produtos e serviços produzidos pelas atividades internas”.
De um modo geral, o custo de oportunidade deve ser utilizado para avaliação da melhor forma
de realizar as transações da empresa. No contexto utilizado aqui, ele diz respeito aos valores
cobrados pelos centros de responsabilidade para a transferência de produtos ou serviços para outros
centros, mas esse conceito pode ser utilizado para a avaliação de qualquer transação a ser feita pela
empresa que envolva o uso de recursos ou capital.
TROCANDO IDEIAS
Nesta aula, conhecemos uma abordagem do controle gerencial voltada para a descentralização
das operações da empresa, atribuindo responsabilidades aos gestores e possibilitando a avaliação de
desempenho de cada área. Com base em tudo o que foi exposto nesta aula, você considera que a
descentralização pode trazer benefícios para a organização? Quais as formas de benefícios podem
ser trazidas por esse controle? Por outro lado, você acredita que podem haver desvantagens com a
descentralização? Quais seriam elas? Entre no fórum e debata o assunto com seus colegas.
NA PRÁTICA
1. A diretoria da Indústria Limpex, num determinado momento, reuniu-se para decisões sobre a
implantação de novos controles organizacionais. Um dos temas pautados foi a adoção da técnica de
descentralização das atividades da empresa. Esse processo envolveu a maioria das áreas da empresa,
obtendo-se as seguintes classificações:
Todos os setores diretamente relacionados com a produção: centros de custos
Duas unidades “independentes” que produzem produtos diferenciados: centros de resultado
Setor de marketing: centro de receitas
Unidades da empresa distribuídos em outras localidades (filiais): centros de investimento
Com base no exposto, analise as assertivas a seguir:
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I. A descentralização das áreas é conhecida como “contabilidade divisional” ou também
“contabilidade por responsabilidade”.
II. Uma das vantagens atribuídas ao processo implementado pela Limpex ao descentralizar as
áreas é a “Fuga do risco”.
III. O desempenho da área de marketing é analisado pela otimização dos recursos utilizados na
produção.
IV. Nas duas unidades independentes que produzem produtos diferenciados, os gestores são
responsáveis tanto pelos custos quanto pelas despesas nelas incorridos.
V. Para fazer a análise de desempenho das filiais, a empresa faz o cálculo do retorno sobre o
capital aplicado no investimento.
Assinale a alternativa correta:
A. Estão corretas somente as assertivas I, II e IV
B. Estão corretas somente as assertivas I, III e IV
C. Estão corretas somente as assertivas I, IV e V
D. Estão corretas somente as assertivas II, IV e V
E. Estão corretas todas as assertivas
2. O controle gerencial é a principal ferramenta de auxílio aos gestores no contexto
organizacional, mas o seu alcance não se limita aos níveis operacionais, pois esses controles também
são utilizados pela alta cúpula organizacional no auxílio ao gerenciamento das operações.
Sobre esse aspecto, analise as alternativas a seguir e assinale a única errada.
A. O controle gerencial é o processo pelo qual os executivos influenciam outros membros da
organização, para que obedeçam às estratégias adotadas.
B. Nenhum planejamento ou coordenação pode assegurar que os objetivos pretendidos sejam
atingidos. Por esse motivo, é necessário que se faça o acompanhamento contínuo dos controles
estabelecidos.
C. Os controles devem ser avaliados por meio do desempenho alcançado por cada área onde são
aplicados.
D. O processo de avaliação contínua dos controles gerenciais, é conhecido como descentralização.
E. Na avaliação dos controles, sendo encontradas divergências entre o que foi planejado e o que
foi realizado, devem ser estabelecidas medidas de correção dos mesmos.
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3. Analise o conceito a seguir:
“É uma unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável por suas
atividades”.
Assinale a alternativa que corresponde ao item conceituado anteriormente.
A. Controle Gerencial
B. Planejamento Estratégico
C. Ciclo do Controle
D. Plano Orçamentário
E. Centro de Responsabilidade
4. Sobre os centros de responsabilidades, analise as assertivas a seguir classificando-as como
verdadeiras ou falsas:
I. Os centros de responsabilidades têm a função de ajudar a alcançar o objetivo estabelecido no
planejamento estratégico.
II. A empresa consegue atingir o objetivo geral se as principais áreas cumprirem com suas metas.
III. Um centro de responsabilidade tem entradas e saídas.
IV. As entradas são quantidade de material, horas de vários tipos de trabalho e de serviços.
V. Em unidades administrativas, como departamentos de recursos humanos, de transportes, de
engenharia e de contabilidade, as saídas são produtos.
Assinale a alternativa correta:
A. V – F – V – V – F
B. F – V – V – F – V
C. V – F – V – F – V
D. F – V – F – V – V
E. V – V – V – V – V
5. Todos os centros de responsabilidade são avaliados por seu desempenho considerando-se os
critérios estabelecidos pela diretoria da empresa e, os centros de resultado e as unidades de negócio,
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em especial, são avaliados pelo lucro auferido no período.
Analise o contexto a seguir:
No processo de descentralização da Indústria Limpex (considere as divisões feitas no exercício
01) as unidades independentes e as filiais, ao transferir produtos para as outras unidades,
estabeleceram os seguintes critérios para essas transações: para os centros de produção, o valor seria
o custo total incorrido na produção do bem. Para os demais centros, o valor seria preço que seria
pago caso o produto ou serviço fosse adquirido de um fornecedor externo à empresa. Algumas das
áreas, ao fazerem uma determinada análise, descobriram que era mais vantajoso adquirir produtos
de terceiros, pois o preço era mais barato.
Com base no exposto, analise as assertivas a seguir:
I. O valor cobrado por uma unidade transferidora de uma unidade recebedora é conhecido
como preço de transferência.
II. O método utilizado para determinar o preço a ser cobrado dos setores de produção é o custo-
padrão.
III. O método utilizado para determinar o preço a ser cobrado dos demais centros é o preço de
mercado.
V.  A análise feita pelas áreas ao verificarem que era mais vantajoso comprar de terceiros foi a de
custo de oportunidade.Assinale a alternativa correta:
A. Estão corretas somente as assertivas I, II e IV
B. Estão corretas somente as assertivas I, III e IV
C. Estão corretas somente as assertivas I, IV e V
D. Estão corretas somente as assertivas II, IV e V
E. Estão corretas todas as assertivas
Obs: Gabarito no fim do documento.
FINALIZANDO
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O controle gerencial é uma ferramenta de suma importância no contexto organizacional. Ele
dispõe de diversas variações podendo ser implementado em qualquer tipo de organização.
Nesta nossa aula, tratamos de mais uma variação do controle gerencial, a qual é destinada a
descentralizar a estrutura organizacional, dividindo a empresa em centros e atribuindo
responsabilidades aos gestores de cada área. Conforme visto, esse método de controle tende a
possibilitar a avaliação de desempenho por centro, fazendo com que os gestores tenham mais
responsabilidades e preocupem-se em atingir as metas estabelecidas para garantir uma boa
avaliação de seu desempenho.
Assuntos tratados nesta aula:
O controle gerencial nas organizações
Descentralização da gestão das organizações
Centros de responsabilidade
Preços de transferência
Custo de oportunidade
REFERÊNCIAS
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. São Paulo: Atlas, 2002.
ATKINSON, A. A; BANKER, R. D; KAPLAN, R. S; YOUNG, S. Mark. Contabilidade gerencial. São
Paulo: Atlas, 2000.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
FREZZATTI, F. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no contexto
econômico, comportamento e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. 3. ed.
São Paulo: Atlas, 2013
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OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estratégica. 10. ed.
São Paulo: Atlas, 2014.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 7.
ed. São Paulo: Atlas, 2010.
GABARITO DAS QUESTÕES DA SEÇÃO “NA PRÁTICA”
1. C
2. D
3. E
4. A
5. E