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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Direito Tributário na Constituição
Federal: as Limitações ao Poder
de Tributar – Princípios
Livro Eletrônico
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Renato Grilo
Direito Tributário na Constituição Federal: as Limitações ao Poder de Tributar - Princípios
DIREITO TRIBUTÁRIO
Sumário
Direito Tributário na Constituição Federal: as Limitações ao Poder de Tributar - 
Princípios .......................................................................................................................................... 3
As Limitações ao Poder De Tributar ............................................................................................ 3
1. A Apresentação das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar ........................... 4
2. Os Princípios Constitucionais Tributários: o Percurso a Ser Trilhado pelo Ente 
Tributante ......................................................................................................................................... 6
3. A Legalidade Tributária .............................................................................................................. 8
3. A Irretroatividade Tributária ................................................................................................... 22
4. Anterioridade Tributária ou Princípio da Eficácia Diferida ..............................................24
5. Isonomia Tributária .................................................................................................................. 32
6. A Vedação ao Confisco ............................................................................................................. 33
7. Proibição de Limitações ao Tráfego por meio de Tributos Interestaduais e 
Intermunicipais .............................................................................................................................. 35
8. Garantias da Federação: Princípios Tributários de Proteção Federativa ..................... 36
Questões de Concurso .................................................................................................................40
Gabarito ........................................................................................................................................... 65
Gabarito Comentado .................................................................................................................... 66
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DIREITO TRIBUTÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL: AS 
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR - PRINCÍPIOS
As LimitAções Ao Poder de tributAr
Na primeira aula, eu disse que o tributo é o objeto da tributação e esta, por sua vez, repre-
senta a atividade do Estado de derivar parte da riqueza que é produzida pela sociedade para a 
sua viabilização. Existe o tributo para que o Estado exista e preste serviços públicos.
Já na segunda aula mostramos a lógica existente entre o tributo, a tributação e o Direito 
Tributário: a parte fundamental (o tributo), o movimento ou a dinâmica da parte fundamental 
na direção do cumprimento de seus objetivos (a tributação) e a regulamentação de como 
esse processo se desenvolve por meio do estabelecimento de normas, princípios e regras (o 
Direito Tributário).
O Direito Tributário é o sistema de regras e princípios que regula a incidência do tributo 
(a dinâmica da “tributação”); portanto, ele regulamenta o modo pelo qual o tributo incidirá 
sobre a sociedade.
E o que é “regulamentar”?
A regulamentação se dá a partir da normatização; por meio das normas jurídicas, princí-
pios e regras. O Direito Tributário conduz a tributação, estabelecendo, passo a passo, o modo 
pelo qual a sociedade é tributada. 
Em síntese, o Direito Tributário regulamenta o tributo e a dinâmica da tributação.
Também na segunda aula mostramos como a tributação é iniciada — a partir do instituto 
da Competência Tributária. A competência tributária é a prerrogativa que o ente federativo 
possui de instituir o tributo e dando início e desenvolvendo o a dinâmica da tributação.
Você já sabe o que é um tributo (e o que ele não é); já sabe o que é a dinâmica da tribu-
tação; compreende a função do Direito Tributário e em que consiste a competência tributária 
para a instituição de tributos e o desenvolvimento da tributação.
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Agora vamos falar sobre o “ladrilho”, ou o “caminho”, ou, ainda, a “trilha” através da qual o 
exercício da competência tributária deve caminhar!
A competência tributária é a prerrogativa dada pela Constituição para o ente federativo 
instituir o tributo, mas essa a mesma Carta Magna também diz os limites a serem observados 
nessa criatividade tributária.
Vale dizer que a prerrogativa é dada para ser exercida com parâmetros principiológicos 
e limites valorativos: os primeiros são os princípios constitucionais tributários; os limites de 
valor constitucional são as imunidades tributárias, “territórios” eleitos pela Constituição para 
não serem tributados.
Além dos princípios norteadores da atividade criativa tributária e limitadores da tributa-
ção, há outros princípios tributários que se referem às relações federativas.
Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Princípios constitucionais tributários
Imunidades tributárias
Princípios tributários de proteção federativa
Vamos, portanto, analisar a limitação constitucional ao poder de tributar: os princípios. Na 
aula 4, estudaremos a limitação constitucional ao poder de tributar: as imunidades.
Sigamos!
1. A APresentAção dAs LimitAções ConstituCionAis Ao Poder de tributAr
A tributação, essencial e inerente ao Estado Democrático, precisa se desenvolver a partir 
de parâmetros constitucionais, capazes de proteger os contribuintes de eventuais atropelos 
praticados pelo ente tributante e pelo Fisco.
A atividade de instituir e cobrar o tributo (a tributação) é muito sensível, pois representa uma 
“sociedade” entre o cidadão e o Estado; entre a capacidade produtiva e a capacidade contributi-
va. Quem produz riqueza e ostenta capacidade econômica é chamado a contribuir para o existir 
e agir do Estado, mediante o pagamento dos tributos e segundo a capacidade contributiva.
Assim, qualquer movimento errático do Estado é capaz de gerar um severo desequilíbrio 
na equação da imposição dos tributos. De acordo com Leandro Paulsen (PAULSEN, Leandro. 
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Curso de direito tributário completo. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2019), os problemas relacio-
nados à tributação, desde cedo, despertaram a necessidade de compatibilizaçãoda arreca-
dação com o respeito à liberdade e ao patrimônio dos contribuintes. Por envolver imposição, 
poder e autoridade, a tributação deu ensejo a muitos excessos e arbitrariedades ao longo 
da história. Muitas vezes, foi sentida como simples confisco. Não raramente, a cobrança de 
tributos envolveu violência, constrangimentos e restrição a direitos. Essa condição de dema-
siada sujeição em que se viam os contribuintes, associada à indignação com as diferenças 
sociais e com o destino que era dado aos recursos, despertou movimentos pela preservação 
da propriedade e da liberdade, de um lado, e pela participação nas decisões públicas, de outro.
Por exemplo, em 1215, na Inglaterra, os barões e os religiosos impuseram a Magna Carta para 
conter o arbítrio do rei, estabelecendo a separação de poderes, a cobrança de apenas três 
espécies de tributos e para que, caso existisse a hipótese de uma nova imposição tributária, 
haveria a necessidade de autorização por um concílio.
No nosso caso específico, os excessos da tributação e divergências quanto à aplicação 
dos recursos também estiveram na raiz de revoluções e movimentos ocorridos em território 
brasileiro; por exemplo, a Inconfidência Mineira e a Revolução Farroupilha.
Diante disso, considerando que a tributação é algo inevitável e deve se desenvolver com 
equilíbrio, observando as limitações, princípios e regras capazes de preservar a segurança e 
promover a justiça fiscal.
As limitações ao poder de tributar servem, portanto, para que 
a prerrogativa de criar e cobrar o tributo não se transforme em 
um poder destrutivo e socialmente desagregador.
As limitações constitucionais ao poder de tributar são o conjunto de princípios e demais 
regras disciplinadoras da definição e do exercício da competência tributária, bem como das 
imunidades. [RE 636.941, rel. min. Luiz Fux, j. 13-2-2014, P, DJE de 4-4-2014, Tema 432.]
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Essa limitação ao poder de tributar pode se apresentar das seguintes formas:
• “Um percurso traçado”: princípios constitucionais que delimitam a forma como a insti-
tuição e cobrança do tributo (tributação) se dará;
• “Um território proibido”: imunidades tributárias constitucionais que são verdadeiras fa-
ces negativas da competência tributária, impondo que o ente político não tribute deter-
minados “espaços” constitucionalmente protegidos à tributação;
• “Uma proteção federativa”: princípios constitucionais de convivência federativa; são 
diretrizes constitucionais a serem seguidas para o exercício simultâneo do poder de 
tributar pelos diversos entes federativos.
A Constituição Federal traz as limitações ao poder de tributar especialmente em seus arts. 
150 a 152, mas também em outros dispositivos normativos (conforme veremos). Os princí-
pios constitucionais de proteção federativa estão direcionados para a União no art.151 e para 
os estados e municípios no art. 152.
Esta aula é exclusivamente sobre os princípios constitucionais que traçam um percurso a 
ser seguido pela tributação e sobre os princípios constitucionais de proteção federativa.
2. os PrinCíPios ConstituCionAis tributários: o PerCurso A ser triLhAdo 
PeLo ente tributAnte
Para tributar - criar e cobrar os tributos que a CF lhe atribuiu - o ente federativo precisa 
fugir ao exagero e trilhar o caminho dos princípios constitucionais tributários, não adentrando 
nas “estradas” que a Constituição proibiu (imunidades) e respeitando, mutuamente, os de-
mais entes federativos que trilham o mesmo percurso da tributação (princípios constitucio-
nais tributários de proteção federativa, artigos 151 e 152 da CF).
Os princípios constitucionais tributários de proteção ao contribuinte e de proteção fede-
rativa servem de baliza para a tributação, ditando-lhe as diretrizes que devem ser seguidas e 
respeitadas. São como sinalizações em uma estrada: placas que determinam a velocidade, tra-
çados que impedem a ultrapassagem, linhas contínuas que delimitam a faixa de rodagem etc.
Vamos dar uma “passada” geral em alguns desses princípios e depois analisaremos to-
dos, um a um.
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O primeiro e mais relevante princípio tributário é o da legalidade; os contribuintes somente 
pagam ou deixam de pagar os tributos que passaram pelo crivo da representatividade política 
(Congresso Nacional, Legislativo).
Depois, vem o princípio da irretroatividade que, em matéria de incidência de tributos, não 
tem exceção; você encontra algumas ressalvas ao princípio da irretroatividade para a legis-
lação tributária adjetiva (procedimental), para a lei expressamente interpretativa ou para o 
direito sancionatório tributário - arts. 144, §1, e 106 do CTN.
Essas duas diretrizes constitucionais informam os entes federativos que a instituição de 
tributos deve passar pelo parlamento e alcançar fatos da vida futuros, que serão chamados 
de “fatos geradores” de obrigação tributária ou fatos que geram uma obrigação tributária.
Mas, apenas dizer que o tributo tem vigência prospectiva não é suficiente; em todos os 
casos, para afastar qualquer risco de que haja disfunções econômicas ou sociais com a ins-
tituição da tributação, é preciso qualificar essa irretroatividade, não apenas impedindo os 
efeitos passados da imposição tributária, mas impondo eficácia prospectiva.
Assim é que qualifica e dirige a tributação o princípio da eficácia prospectiva do tributo, 
segundo o qual o incremento da carga tributária deve ser sentido na sociedade prospecti-
vamente: seja após a mudança um ano para o outro (exercício seguinte) ou após passados 
noventa dias da publicação da lei.
Veja o leitor que esses três princípios são absolutamente basilares para a tributação: se 
tributa pela lei; não se alcança fatos da vida já passados; protrai-se a incidência para o futuro.
A postergação dos efeitos práticos de uma lei já publicada tem efeitos extremamente sau-
dáveis para o nicho que será tributado: este será previamente avisado, pela lei publicada, que 
depois de algum tempo lhe será cobrado determinado tributo. Isso ajuda no planejamento 
econômico e tributário dos contribuintes.
Para encerrar esse introito meramente de contextualização dos principais princípios tri-
butários, a tributação (instituição e cobrança dos tributos) se pautará sempre pela isonomia 
tributária material, conforme a capacidade tributária de cada um.
Por fim, o ente federativo que recebe a competência tributária para, em conformidade com 
as diretrizes principiológicas constitucionais, exercer a tributação (instituir e cobrar os seus 
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tributos), não pode invadir a competência tributária dos seus pares; é por esse motivo que a 
Constituição Federal veda a chamada isenção heterônoma, que ocorre quando um ente (es-
pecificamente, a União) dispensa os contribuintes do pagamento de tributo cuja competência 
para a instituição não é sua (CF, art. 151, III). Essa já não é uma proteção constitucional prin-
cipiológica voltada aos contribuintes, mas à garantia de harmonia federativa, em respeito ao 
princípio federativo.
3. A LegALidAde tributáriA
A legalidade tributária é específica em relação à garantia geral da legalidade (art. 5, II, da 
CF), qualificando-a em matéria de instituição, desoneração e de majoração de tributos.
Os tributos que são pagos passaram necessariamente pelo crivo da representatividade 
popular. Mas não só isso: a desoneração tributária também precisa passar pela específica 
análise do parlamento, na medida em que, ao desonerar alguns, o Estado termina optando por 
onerar mais outros. Vejamos os dispositivos constitucionais:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumi-
do, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido 
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias 
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 
155, § 2º, XII, g.
Do CTN, vale fazer a menção ao art. 97:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I 
do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas;
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VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em 
torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atuali-
zação do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Não obstante à necessidade imperiosa de a lei autorizar a oneração e a desoneração tri-
butária, a Constituição Federal permite algumas “faixas de ultrapassagem” desses limites no 
percurso que o ente tributante percorre para instituir e cobrar os tributos.
Quero com isso dizer que, em alguns casos, a Constituição Federal admite que o Poder 
Executivo – que não legisla – incremente ou reduza a carga tributária sem a necessidade de 
passagem pelo crivo do Legislativo.
Vamos falar das mitigações ao princípio da legalidade tributária, as hipóteses abertas ao 
Poder Executivo para agir mediante ato infralegal no campo da tributação (instituição e co-
brança de tributos).
A Fixação do Prazo para Pagamento do Tributo Pode Ser Feita Por Ato 
Infralegal
O prazo aberto para o pagamento do tributo não é matéria reservada à lei formal, mas à 
legislação tributária.
Aqui é necessário fazer um esclarecimento de fundamental importância para a compreen-
são do Direito Tributário, que diz respeito à diferença entre legislação tributária e lei tributária.
Legislação tributária X lei tributária
A “legislação tributária” é um conceito especial para o Direito Tributário porque ele recebe 
uma qualificação legislativa diferenciada.
Geralmente, quando se fala em “legislação administrativa” ou “legislação ambiental”, a 
referência é feita ao conjunto de leis formais que regem os ramos do Direito Administrativo e 
do Direito Ambiental.
No Direito Tributário, ocorre de modo diferente: o CTN diz, autenticamente, o que é “le-
gislação tributária” e ele não conceitua essa expressão técnica como sendo tão somente o 
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conjunto de leis formais, mas, sim, como todo e qualquer ato normativo que regule a forma 
como a tributação (criação e cobrança de tributos) se dará.
Vejamos o teor do artigo 96 do CTN:
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções in-
ternacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre 
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Essa é uma disposição explicativa, que inicia o Livro Segundo do CTN (o de mais impor-
tante leitura). Trata-se de uma disposição normativa explicativa pelo fato de que ela se repe-
tirá em outras 29 vezes no código!
Isso mesmo. O CTN repete a expressão outras 29 vezes. Por isso, ele diz o que é “legis-
lação tributária”.
Como se depreende da leitura do artigo 96 do CTN, a expressão abrange leis formais, 
tratados e convenções internacionais (que, quando incorporados, no mais das vezes, corres-
pondem às leis formais), atos infralegais e normas complementares.
Portanto, tudo que for normativo (em sentido amplíssimo) e disser respeito à regulação 
da tributação, ou seja, disser respeito ao Direito Tributário, estará dentro do conceito de “le-
gislação tributária”.
Já a “lei tributária” é uma expressão que quer se referir à legalidade estrita tributária, me-
diante a utilização exclusivamente da lei formal – ato legislativo emanado do Poder Legislativo.
Pois bem. Entendida a diferença entre legislação tributária e lei tributária?
Vamos fechar esse parêntese e prosseguir.
Quando o CTN regulamenta o “tempo do pagamento” de um tributo, vemos aqui clara-
mente o instituto fundamental do “tributo” e a regulação do modo específico de sua cobrança 
(tributação) pelo Direito Tributário – por meio do CTN.
E, nesse caso específico, o art. 160 do CTN faz referência expressa ao instituto da “legis-
lação tributária”:
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Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito 
ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, 
nas condiçõesque estabeleça.
Ora, se o CTN diz que o “tempo do pagamento” do tributo vem em regra fixado pela “le-
gislação tributária” ou será de trinta dias, ele permite que decretos e normas complementares 
(atos infralegais) fixem o prazo para o pagamento do tributo – segundo a dicção do transcrito 
art. 96 do CTN.
Nesse sentido, o STF, desde muito, fixou o entendimento de que a data de recolhimento de 
tributo não se encontra sujeita à lei formal (“lei tributária”).
Antecipação da data de recolhimento. Legitimidade por meio de decreto. (...) não se 
encontrar sujeita ao princípio da legalidade a fixação da data do recolhimento do ICMS 
(RE 197.948, RE 253.395 e RE 140.669).
[AI 339.528 AgR, rel. min. Ilmar Galvão, j. 20-11-2001, 1ª T, DJ de 22-2-2002.]
Como se vê, em verdade trata-se de mera consequência lógico-interpretativa do próprio 
texto do CTN.
Portanto, a fixação do prazo para pagamento do tributo pode ser feita por ato infralegal.
A Criação de Obrigações Acessórias Tributárias Pode Ser Feita por Ato 
Infralegal
Estimado leitor, como eu disse acima, o CTN utiliza 30 vezes a expressão “legislação tri-
butária”: em uma destas, explica o que ela é (Art. 96) e nas outras 29 ocasiões faz a aplicação 
prática da expressão.
É o caso do também citado art. 160, o qual permite que a “legislação tributária” estabeleça 
o prazo para pagamento do tributo. Também é o caso das obrigações tributárias acessórias, 
nos termos do art. 113 do CTN:
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Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positi-
vas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação 
principal relativamente à penalidade pecuniária.
O que é uma obrigação tributária?
Bem, esse é um tema a ser melhor desenvolvido mais à frente. Contudo, impossível expli-
car de modo satisfatório esse ponto sem introduzir o instituto da obrigação tributária.
A obrigação tributária, conforme regulada pelo CTN, tem três possíveis objetos:
Obrigação tributária principal de pagar tributo O pagamento do tributo.
Obrigação tributária principal de pagar tributo
O pagamento da multa tributária, que decorre do 
direito sancionatório tributário.
Obrigação tributária acessória
O atendimento ao interesse da fiscalização ou 
arrecadação tributária, mediante um fazer ou não 
fazer por parte do particular obrigado.
A obrigação tributária principal, portanto, é de pagar – entregar um numerário aos cofres 
públicos, seja a título de tributo, seja a título de sancionamento por uma conduta infratora 
(sancionamento tributário).
Notem que, embora “encapsuladas” como “obrigações principais”, o pagamento do tri-
buto e o pagamento da multa tributária não se confundem e podem perfeitamente existir de 
modo independente.
Alguém pode pagar um tributo sem que tenha infringindo qualquer norma tributária - e, 
portanto, não tenha que pagar concomitantemente uma multa tributária. E também pode 
ocorrer o inverso: o sujeito passivo pode descumprir uma norma tributária e se obrigar ao 
pagamento da respectiva multa (consequência ou sancionamento da conduta ilícita), sem 
que seja necessariamente contribuinte ou responsável pelo pagamento de um tributo. Lem-
bro-lhes de que o tributo não é o sancionamento de uma conduta, mas é a multa tributária 
que cumpre tal função.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Já as obrigações acessórias, por sua vez, servem para que se institua uma conduta ou 
abstenção de conduta que se revele útil à administração tributária. Não se trata, portanto, de 
uma obrigação de dar dinheiro, mas de fazer ou não fazer algo.
Da mesma forma, as obrigações acessórias são autônomas em relação às obrigações 
tributárias principais, de modo que uma imobiliária pode ser obrigada a prestar informações 
relativas às rendas de alugueis que são repassadas aos donos de imóveis alugados, no in-
teresse do Fisco federal para a cobrança de imposto sobre a renda, mesmo sem realizar o 
fato gerador do tributo. Igualmente, uma entidade isenta ou imune pode ser tributariamente 
obrigada a manter sua escrita fiscal em dia ou abster-se de determinado comportamento, 
atendendo ao interesse da administração tributária.
As obrigações tributárias principais, de dar dinheiro (seja tributo, seja multa tributária), 
somente podem ser instituídas em lei.
Contudo, o CTN afirma que “a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem 
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos”.
Ou seja, a obrigação acessória tem como fonte normativa (“decorre”) da “legislação tri-
butária”, de modo que pode também ser instituída por atos infralegais, como decretos ou os 
chamados “atos complementares”.
Portanto, as obrigações acessórias podem ser instituídas por ato infralegal.
Uma última observação: o que acontece se o obrigado a fazer algo no interesse da ad-
ministração tributária, nos termos de um decreto tributário, vem a omitir-se?
O CTN, conforme transcrevi acima, traz a solução: “A obrigação acessória, pelo simples fato 
da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.
Ou seja, o fazer ou não fazer, quando descumpridos, pode ser convertido em obrigação 
tributária principal sancionatória, de pagar a multa tributária. Contudo, é importante dizer 
que essa conversão da obrigação acessória em obrigação principal de pagar multa tributária, 
como expressão do direito sancionatório tributário, depende de lei formal.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A imposição de sancionamento pecuniário, mediante obrigação principal de pagar a multa 
tributária, depende da “lei tributária”, muito embora a obrigação acessória possa ser instituída 
pela “legislação tributária”.
Assim, não confunda! A obrigação tributária acessória pode ser estabelecida em ato infrale-
gal, mas a sua conversão em obrigação principal de pagar multa tributária depende de lei formal.
A Atualização Monetária do Tributo Pode Ser Feita por Ato Infralegal
A mera atualização monetária do tributo, geralmente de sua base de cálculo, pode ser 
feita mediante ato infralegal, desde que sejam observados os índicesoficiais de recomposi-
ção da moeda.
Súmula 160 do STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em per-
centual superior ao índice oficial de correção monetária.
É inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a 
atualização, por ato do Executivo, em percentual superior aos índices oficiais.
[RE 648.245, rel. min. Gilmar Mendes, j. 1º-8-2013, P, DJE de 24-2-2014, Tema 211.]
Além da jurisprudência, o próprio CTN traz previsão normativa nesse sentido:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I 
do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em 
torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atuali-
zação do valor monetário da respectiva base de cálculo.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Observe que afastar o fenômeno inflacionário do tributo não implica majorá-lo, mas re-
presenta apenas a aplicação ao valor dos índices oficiais que recompõem a moeda (“atuali-
zação do valor monetário da respectiva base de cálculo”).
A Majoração ou Redução das Alíquotas do II, IE, IPI E IOF Pode Ser Feita por 
Decreto Presidencial ou Portaria do Ministro da Economia
Na aula passada, eu disse que a tributação passa por um estudo de política pública esta-
tal que deve primar por um constante monitoramento, de modo a evitar efeitos indesejados 
(como a regressividade ou o efeito de confisco). Contudo, a tributação e o tributo também po-
dem ser utilizados como meios ou mecanismos regulatórios ou indutivos de outras políticas 
públicas (que não seja, especificamente, a política pública tributária).
Desse modo, inevitavelmente, todos os tributos têm duas funções ou efeitos: a de trazer 
recursos aos cofres públicos, chamada de função ou efeito fiscal do tributo, e a de interferir 
em algum nicho econômico, fazendo com que os particulares alterem ou adequem condutas, 
chamada de função ou efeito extrafiscal do tributo.
Essa função extrafiscal é muito relacionada a intervenções da União no domínio econô-
mico, por meio dos impostos marcadamente extrafiscais. Todo e qualquer tributo tem uma 
consequência extrafiscal. Inevitavelmente, a tributação provoca modificações para além da 
entrega do numerário financeiro (aspecto fiscal).
Por exemplo, se a União Federal passar a tributar, mediante imposto de renda, os dividendos (hoje 
eles são isentos), haverá um considerável efeito fiscal da medida tributária, uma vez que o volume 
de dividendos é grande e muitos recursos ingressarão no caixa público. Contudo, os agentes eco-
nômicos que hoje recebem dividendos isentos certamente buscarão uma forma de tentar ameni-
zar o hipotético fim da isenção fiscal, fazendo surgir os efeitos extrafiscais do imposto.
Entretanto, embora todos os tributos carreguem em si efeitos fiscais e extrafiscais, a par-
tir do momento em que se analisa as bases econômicas sobre as quais incidem as espécies 
específicas dos tributos, obtém-se uma predominância de efeitos: há tributos que têm mais 
efeito arrecadatório (fiscal) do que extrafiscal, e há o inverso.
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Assim, por exemplo, quando se fala em exportação ou importação, tem-se a ideia de in-
corporação de um produto a economia de outro país ou a incorporação na nossa economia 
(caso da importação). Essa incorporação interfere diretamente na nossa produtividade in-
terna, indústria, emprego e desenvolvimento nacional. Assim, a alteração na tributação da 
importação é capaz de atingir em cheio inúmeros e legítimos interesses nacionais.
De acordo com Leandro Paulsen (op. cit.), encontramos os seguintes dispositivos consti-
tucionais que autorizam de modo inequívoco a utilização extrafiscal de tributos:
• Nas exceções às anterioridades de exercício e/ou nonagesimal mínima e nas atenua-
ções à legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da pro-
dução de bens (IPI), do comércio internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF), 
atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil alteração da legislação respectiva;
• Na previsão de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) 
e territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da função 
social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4º, II);
• Na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I);
• Na determinação de estímulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, §2º);
• Na determinação de tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e às em-
presas de pequeno porte (art. 146, III, d).
A primeira hipótese apresentada pelo professor é a que nos interessa. A tributação pela 
espécie “imposto” da importação, exportação, operações financeiras e industrialização é ex-
tremamente sensível aos interesses geopolíticos brasileiros.
Sabe-se que a “máquina” legislativa não é capaz de dar uma resposta rápida às neces-
sidades prementes que envolvem a tributação da importação, exportação, operações finan-
ceiras e industrialização. Há um inevitável tempo de reflexão que envolve as discussões le-
gislativas, e o País não pode perder o “time” das questões alfandegárias e de interesses mais 
imediatos no campo econômico e produtivo.
Diante desse contexto, sabiamente a Constituição Federal permite ao Poder Executivo, 
seja por decreto presidencial ou portaria do ministro da economia, a majoração ou redução 
das alíquotas do II, IE, IPI e IOF.
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Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII –grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, al-
terar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Portanto, trata-se de necessidade ínsita à predominante vocação extrafiscal dos impos-
tos incidentes sobre a importação, exportação, operações financeiras e industrialização.
A Redução ou o Restabelecimento das Alíquotas da CIDE - Combustíveis 
Pode Ser Feita por Decreto Presidencial ou Portaria do Ministro da Economia
O art. 149 da CF permite que a União institua três tipos de contribuições: interventivas, 
corporativas e sociais.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no do-
mínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento 
de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem 
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Uma dentre as espécies de contribuições interventivas, que é a Contribuição de Interven-
ção no Domínio Econômico (CIDE) incidente sobre os combustíveis (há muitas outras “CI-
DEs”), pode ter a redução ou o restabelecimento das suas alíquotas feitos por decreto presi-
dencial ou portaria do Ministro da Economia.
Trata-se especificamente da CIDE-Combustíveis, e não de todas as contribuições de inter-
venção no domínio econômico. Não caia no erro de afirmar que “as contribuições interven-
tivas” permitem mitigação à lei formal. Não. Trata-se de regra que alcança uma espécie de 
CIDE, e não o gênero.
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Vejamos o dispositivo constitucional:
Art. 177: § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às ati-
vidades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus deriva-
dos e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
(...)
I – a alíquota da contribuição poderá ser:
(...)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 
150,III, b; (...).
No dispositivo constitucional, há uma questão semântica de relevantíssima repercussão 
prática e que distingue a presente mitigação ao princípio da legalidade daquela mitigação que 
marca os impostos sobre a importação, exportação, operações financeiras e industrialização.
Não há autorização constitucional para incremento indiscriminado do tributo CIDE-
-Combustíveis: ao passo em que a CF fala em “ALTERAR AS ALÍQUOTAS” dos impostos (II, 
IE, IPI e IOF), para a CIDE-Combustíveis a CF diz que está permitida a “REDUÇÃO” e o “RES-
TABELECIMENTO”.
“Restabelecer” não é alterar, tampouco significa que as alíquotas podem ser majoradas. 
Mas restabelecer é fazer voltar ao que era antes de uma redução. Exemplo: se a alíquota legal 
é de 10%, ela pode ser reduzida e restabelecida, mas nunca alterada para 11%.
II, IE, IPI e IOF
Atendidos as condições e limites estabelecidos 
em lei, podem ser alteradas as alíquotas.
CIDE-Combustíveis Redução ou Restabelecimento de alíquotas.
Portanto, cuidado para não confundir as respectivas autorizações legais. “Alteração”, ain-
da que dentro dos limites e condições legais, não é o mesmo que restabelecimento.
A Definição das Alíquotas do ICMS - Combustível é Feita Mediante Delibe-
ração dos Estados e DF
A última mitigação à forma legal dos tributos é bastante interessante: em relação ao ICMS 
- COMBUSTÍVEL a fixação da alíquota é feita mediante deliberação dos estados e DF, ou seja, 
é uma alíquota que chamo de “alíquota deliberativa”.
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O artigo 155 da CF, que enuncia os impostos de competência dos estados, dispõe, quanto 
ao ponto, que:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini-
ciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XII – cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incen-
tivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer 
que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
(...)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao 
Estado onde ocorrer o consumo;
II – nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrifi-
cantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os 
Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas opera-
ções com as demais mercadorias;
III – nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustí-
veis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao 
Estado de origem;
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, 
nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor 
da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições 
de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à 
destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Fede-
ral, nos termos do § 2º, XII, g.
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Eu costumo dizer que o ICMS assume uma formatação deliberativa, especialmente no que 
diz respeito aos favores fiscais. É necessário que haja consenso, acordo entre os entes tribu-
tantes, e não apenas o crivo da legalidade formal.
Assim, tratando-se de ICMS, e para que não ocorra a indesejada guerra fiscal, determi-
nados aspectos do tributo não são suficientemente solucionados com a mera aprovação de 
uma lei pela Assembleia Legislativa do estado respectivo. Há uma necessidade adicional: o 
consensofederativo entre os demais entes tributantes de ICMS.
A CF previu uma espécie específica de ICMS: o chamado ICMS - COMBUSTÍVEL mono-
fásico. As alíquotas desse tributo serão fixadas em comum acordo entre os entes federa-
tivos estatais.
Trata-se, portanto, da chamada “alíquota deliberativa”, típica de um tributo que é extrema-
mente sensível (ICMS) e que tem a deliberação como sua marca registrada.
A Questão da Norma Tributária em Branco
Uma questão bastante relevante que surgiu no Direito Tributário brasileiro foi a das cha-
madas “normas tributárias em branco”, nas quais alguns dos elementos do tipo tributário 
foram expressamente delegados à complementação por ato infralegal.
Poderia a lei fazer isso?
O Supremo Tribunal Federal entendeu que sim, desde que haja parâmetros, como um teto 
para as alíquotas.
Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o ato norma-
tivo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação 
estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscali-
zação em percentual superior aos índices de correção monetária legalmente previstos.
STF. Plenário. RE 838284/SC, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 19/10/2016 (repercussão 
geral) (Info 842 e 844).
Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) (...). As Leis 
7.787/1989, art. 3º, II, e 8.212/1991, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os ele-
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mentos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para 
o regulamento a complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau 
de risco leve, médio e grave” não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, CF, 
art. 5º, II, e da legalidade tributária, CF, art. 150, I.
[RE 343.446, rel. min. Carlos Velloso, j. 20-3-2003, P, DJ de 4-4-2003.]
= AI 736.299 AgR, rel. min. Gilmar Mendes, j. 22-2-2011, 2ª T, DJE de 11-3-2011
Por outro lado, caso o legislador faça uma delegação sem qualquer parâmetro ou critério, 
não haverá constitucionalidade na delegação legal.
Respeita o princípio da legalidade a lei que disciplina os elementos essenciais deter-
minantes para o reconhecimento da contribuição de interesse de categoria econômica 
como tal e deixa um espaço de complementação para o regulamento. A lei autoriza-
dora, em todo caso, deve ser legitimamente justificada, e o diálogo com o regulamento 
deve-se dar em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade. A Lei 
11.000/2004, que autoriza os conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas 
a fixar as anuidades devidas por pessoas físicas ou jurídicas, não estabeleceu expec-
tativas, criando uma situação de instabilidade institucional ao deixar ao puro arbítrio 
do administrador o estabelecimento do valor da exação – afinal, não há previsão legal 
de qualquer limite máximo para a fixação do valor da anuidade. O grau de indetermina-
ção com que os dispositivos da Lei 11.000/2004 operaram provocou a degradação da 
reserva legal (art. 150, I, da CF/1988). Isso porque a remessa ao ato infralegal não pode 
resultar em desapoderamento do legislador para tratar de elementos tributários essen-
ciais. Para o respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido 
estrito) prescrevesse o limite máximo do valor da exação, ou os critérios para encon-
trá-lo, o que não ocorreu. Não cabe aos conselhos de fiscalização de profissões regula-
mentadas realizar atualização monetária em patamares superiores aos permitidos em 
lei, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da CF/1988.
É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos con-
selhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, 
sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e 
econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualiza-
ção desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos.
[RE 704.292, rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 3-8-2017, Tema 540.]
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3. A irretroAtividAde tributáriA
De acordo com o professor Leandro Paulsen, ao preservar o passado da atribuição de 
novos efeitos tributários, a irretroatividade reforça a própria garantia da legalidade, porquanto 
resulta na exigência de lei anterior.
O que caracteriza a garantia da irretroatividade é o princípio da segurança jurídica. Não 
há no texto constitucional nenhuma atenuação ou exceção à irretroatividade tributária. A lei 
instituidora ou majoradora de tributos tem de ser necessariamente prospectiva, não se ad-
mitindo nenhum tipo de retroatividade, seja máxima, média ou mínima. Não há de se falar em 
retroatividade tampouco na sua variante conhecida por retrospectividade ou retroatividade 
imprópria, mas apenas em prospectividade da lei tributária impositiva mais onerosa
Vejamos o dispositivo constitucional:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III – — cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído 
ou aumentado; [...]
É comum associar a irretroatividade tributária com a irretroatividade penal. De fato, não 
há crime sem lei anterior que o defina e também não há tributo sem lei anterior que o preveja. 
Até aqui, a identidade é perfeita.
Contudo, alguns alunos confundem os efeitos decorrentes da revogação do tipo penal 
com os da revogação da incidência tributária. Aqui o sistema do tributo e do crime se afas-
tam: a lei que deixar de considerar a infração como crime é retroativa; a lei que revoga um 
tributo, ou reduz uma alíquota, não é retroativa.
Assim, se no dia X foi realizado o fato gerador e perfeitamente subsumida a conduta ao tipo 
tributário (subsunção do fato gerador à hipótese de incidência), não interessa se alguns dias 
depois o tributo foi revogado ou a alíquota diminuiu. O tributo será pago, ainda que posterior-
mente revogado, e a alíquota será a do dia do fato gerador, ainda que posteriormente reduzida.
Nesse sentido, o CTN determina que:
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Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pen-
dentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos 
termos do artigo 116.
(...)
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-seocorrido o fato gerador e existentes os 
seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias 
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, 
nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos pra-
ticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos 
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabele-
cidos em lei ordinária.
Isso ocorre porque o tributo não é retribuição sancionatória, nos termos do CTN:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
Contudo, é diferente a situação do chamado “direito sancionatório tributário”. Há as obri-
gações tributárias principais que impõem o sancionamento pecuniário; servem para punir 
condutas contrárias às determinações da legislação tributária.
De um modo geral, em qualquer sistema de direito sancionatório ou punitivo – repita-se, 
o que nem de longe é o caso do tributo –, a lei posterior retroagirá para beneficiar o infrator.
É assim no Direito Penal e no direito sancionatório administrativo, e também é assim para 
as penalidades de natureza tributária.
Nesse sentido, estabelece o CTN que:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalida-
de à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que 
não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
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Portanto, a retroação tributária não ocorre, em nenhuma hipótese, em relação à inci-
dência impositiva tributária. Contudo, em relação ao direito sancionatório tributário, há a 
possibilidade de aplicação da lei posterior mais benéfica àquele que tenha incidido nas 
sanções respectivas.
Para o tributo, a ideia é de que a lei formal é como uma “máquina fotográfica” que regis-
tra os fatos ocorridos sob a sua vigência. Essa “fotografia” é a incidência tributária em sua 
essência, na exatidão do momento em que fato encontrou a norma. Qualquer fato anterior ou 
posterior, que não fazia parte do cenário “fotográfico” normativo da norma tributária imposi-
tiva, estará fora da incidência do tributo.
4. AnterioridAde tributáriA ou PrinCíPio dA efiCáCiA diferidA
Prosseguindo na análise dos princípios constitucionais tributários, que delimitam a ins-
tituição e cobrança dos tributos – delimitam a tributação, portanto –, passemos a analisar a 
“anterioridade tributária” ou o “princípio da eficácia diferida”.
Não se tributa sem lei formal e, como decorrência disso, só se tributa a partir da vigência 
e eficácia da lei formal, ou seja, a tributação não retroage para alcançar fatos anteriores.
Entretanto, a Constituição não se limita a não admitir qualquer exceção à irretroatividade 
como estabelece garantias adicionais, quais sejam intervalos mínimos entre a publicação da 
lei tributária impositiva mais onerosa e o início da sua incidência (eficácia): anterioridades de 
exercício (ou ânua) e nonagesimal (ou noventena).
Significa que há uma “modulação” constitucional dos efeitos da incidência ou do incre-
mento tributário; é como se o ente tributante fosse obrigado a dar um prazo para que os con-
tribuintes possam se preparar para receber a tributação.
Em uma outra analogia, funciona como a “preparação do terreno” para que ele receba a 
incidência tributária e possa permanecer fértil, embora parte de sua riqueza seja derivada 
ao Estado.
Portanto, não somente o tributo depende da lei, como também não retroagirá para alcan-
çar fatos passados e terá a sua incidência protraída para o futuro em relação à data da publi-
cação da lei que cria ou incrementa a carga tributária.
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Esse princípio não encontra muitos paralelos nos demais ramos do Direito. Não há a exi-
gência de anterioridade das leis no Direito Civil, tampouco no Direito Penal. No Direito Eleito-
ral, Paulsen aponta instituto parecido, forte na anterioridade prevista no art. 16 da CF, com a 
redação da EC 4/93, a qual determina que a lei que alterar o processo eleitoral não se aplica à 
eleição que ocorra até um ano da data de sua vigência.
Art. 16. A lei que alterar o processo eleitoral entrará em vigor na data de sua publicação, não se 
aplicando à eleição que ocorra até um ano da data de sua vigência.
Anterioridade tributária não se confunde com antiga “anualidade”, a qual figurava no § 34 
do art. 141 da Constituição de 1946: “nenhum[tributo] será cobrado em cada exercício sem 
prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado 
por motivo de guerra”. Impunha, portanto, que constasse no orçamento a previsão da arreca-
dação do tributo sob pena de não poder ser exigido. Tal norma não foi repetida nas Constitui-
ções posteriores e já não existe como garantia tributária.
Hoje, em termos de leis orçamentárias, a única previsão constitucional se refere à neces-
sidade de a LDO dispor sobre as “alterações na legislação tributária” – o que não se confunde 
com o antigo instituto da anualidade.
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
(...)
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pú-
blica federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a 
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e esta-
belecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
Um pequeno parêntese terminológico antes de prosseguir. A banca de concurso Cespe 
já chamou esse princípio de “princípio da carência tributária”. Atenção, portanto, à termino-
logia sinonímica.
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Questão 1 (CESPE/EMAP/ANALISTA PORTUÁRIO/ÁREA JURÍDICA/2018)Julgue o próximo 
item, relativo ao Sistema Tributário Nacional.
O princípio da carência tributária proíbe a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios 
de cobrar tributos antes de transcorridos noventa dias da data da publicação da lei que os 
instituir ou aumentar.
Certo.
Há duas normas de anterioridade, dispostas em três dispositivos constitucionais. A ante-
rioridade de exercício está consagrada no art. 150, III, b, da CF.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III – cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Garante que o contribuinte só estará sujeito, no que diz respeito à instituição e majoração 
de tributos (incremento tributário), às leis publicadas até 31 de dezembro do ano anterior.
A anterioridade nonagesimal consta da alínea c ao art. 150, III, acrescida pela EC 42/03, 
bem como do § 6º do art. 195 da CF.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III – cobrar tributos:
(...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou, observado o disposto na alínea b;
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Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos 
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos 
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes apli-
cando o disposto no art. 150, III, “b”.
Garante ao contribuinte o interstício mínimo de 90 dias entre a publicação da lei institui-
dora ou majoradora do tributo e sua incidência apta a gerar obrigações tributárias.
Três observações são relevantes.
A primeira delas se refere ao texto estrito constitucional e à finalidade da anteriorida-
de tributária.
Como eu disse acima, a irretroatividade é bem ilustrada em uma fotografia de cenário 
normativo: a lei tributária incidirá em relação aos fatos geradores ocorridos posteriormente à 
sua vigência. A “hipótese de incidência”, que disposição a normativa abstrata que cria o tipo 
tributário, irá incidir em relação aos fatos geradores ocorridos durante a sua vigência e eficá-
cia. Não importa se uma lei posterior reduziu a alíquota ou extinguiu o tributo: a incidência é 
sempre prospectiva e o que ficou para trás seguirá sendo regulado pela norma vigente à épo-
ca em que ocorrido o fato gerador, ainda que a lei posterior seja mais benéfica ao contribuinte.
Ou seja, a irretroatividade tributária se aplica tanto às leis tributárias que incrementem a 
carga tributária, como às leis que aliviem a carga tributária do contribuinte: aumentando ou 
diminuindo o tributo, o efeito é sempre prospectivo – a regra será sempre a mesma.
Já com a anterioridade não se pode dizer a mesma coisa: sua aplicação está relacionada 
ao incremento da carga tributária ou a criação de um novo tributo. Se a lei “alivia” a carga 
tributária, não há que se condicionar sua eficácia para o futuro, embora seja prospectiva (por 
força da irretroatividade).
Em outras palavras, se a lei reduz o tributo, ela tem aplicabilidade desde já, não precisando 
aguardar o exercício financeiro seguinte, tampouco os noventa dias (noventena).
Esse princípio da anterioridade ou da eficácia diferida somente serve para “preparar o 
terreno” para que o contribuinte, em nome da segurança jurídica, possa receber a tributação 
mais elevada ou nova.
Evidentemente, uma lei que institui um benefício fiscal pode estabelecer um período de 
vacatio legis. Isso é ordinário, normal, em termos de técnica legislativa. Se o legislador resolve 
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aprovar uma redução da carga tributária, embora o constituinte não o obrigue a observar um 
prazo mínimo (anterioridade anual e noventena), ele pode livremente estabelecer que a lei, por 
exemplo, só valerá 6 meses depois de publicada.
A segunda observação é a seguinte: a lei que cria o tributo ou que incrementa a carga 
tributária, em regra, deve observar os prazos definidos pela Constituição, materializados nas 
anterioridades anual e na noventena, mas nada impede que o legislador, ao aprovar a lei tribu-
tária mais gravosa, resolva dar ainda mais prazo para que os contribuintes se preparem para a 
tributação. Assim, pode ocorrer que a lei que cria o tributo diga que ele só vale dali a um ano. 
Se esse prazo atender aos prazos constitucionais do princípio da anterioridade e for além 
deles, ótimo. Isso qualifica ainda mais a segurança jurídica e pode ser uma medida adotada 
pelo legislador.
Por fim, a terceira observação.
Para o STF, o conceito de “modificação” perpassa a onerosidade efetiva para o contribuin-
te, de modo que a simples modificação em data de pagamento (antecipação) de contribuição 
previdenciária não seria suficientemente hábil a avocar a noventena.
Súmula Vinculante 50 do STF: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obri-
gação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.
Exceções à Anterioridade Tributária
Agora, estimado aluno, apresentaremos as exceções constitucionais ao princípio da ante-
rioridade. Não vá fazer nenhuma prova em que seja cobrada a disciplina de Direito Tributário 
sem antes revisar essas exceções.
Exceções à anterioridade anual
Imposto de Importação – II;
Imposto de Exportação – IE;
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF;
Imposto Extraordinário (de Guerra) – IEG;
Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (EC-CALA/GUE);
CIDE-Combustível e ICMS-Combustível (previstos na EC n. 33/2001).
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Exceções à anterioridade nonagesimal
Imposto de Importação – II;
Imposto de Exportação – IE;
Imposto de Renda – IR;
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF;
Imposto Extraordinário (de Guerra) – IEG;
Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa – EC-CALA/GUE;
Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
Aproveito para colacionar alguns textos de autoria do professor Alexandre Mazza que fa-
cilitam a compreensão e memorização das citadas exceções:
Obs.: � * Tributos exigidos imediatamente,caso aumentados ou instituídos, ou seja, exce-
ções concomitantes às anterioridades anual e nonagesimal: II, IE, IOF, IEG e Emprésti-
mo Compulsório (calamidade pública ou guerra);
 � * Tributos exigidos 90 dias após o aumento, ou seja, exceções à anterioridade anual, 
porém “regras” à anterioridade nonagesimal: IPI, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível;
 � * Tributos exigidos a partir de 1º de janeiro do exercício financeiro seguinte, indepen-
dentemente da data do aumento ou da instituição, ou seja, exceções à anterioridade 
nonagesimal, porém “regras” à anterioridade anual: IR e alterações na base de cálculo 
do IPVA e IPTU;
 � * Tributos que são exceções concomitantes aos princípios da legalidade, da anterio-
ridade anual e da anterioridade nonagesimal: II, IE e IOF.
 � * A contribuição para a seguridade social (PIS, COFINS etc.), art. 195 da CF, poderá ser 
cobrada 90 dias após a publicação da lei que a instituiu ou modificou.
As contribuições sociais da seguridade social previstas no art. 195 da CF que foram 
incluídas no capítulo do Sistema Tributário Nacional, poderão ser exigidas após decor-
ridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, 
não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, do Sistema Tributário, posto que 
excluídas do regime dos tributos.
[AI 174.540 AgR, rel. min. Maurício Corrêa, j. 13-2-1996, 2ª T, DJ de 26-4-1996.]
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A Revogação das Isenções
Conforme vimos anteriormente, a concessão de qualquer benefício fiscal é matéria sujeita 
à lei formal específica.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumi-
do, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido 
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias 
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 
155, § 2º, XII, g.
A isenção é considerada uma dispensa legal de um tributo devido. O legislador favorece 
determinada situação, dispensando-a do pagamento do tributo.
Por exemplo, os proventos da inatividade recebidos por quem tem neoplasia maligna são 
isentos; não fosse a isenção, o imposto de renda seria pago sobre referidos proventos, mas o 
legislador entendeu por bem instituir a isenção.
Mas o que aconteceria se o legislador resolvesse revogar a isenção, restabelecendo a 
incidência tributária? Essa revogação tem o mesmo efeito da instituição do tributo?
Classicamente o entendimento do STF era no sentido que a revogação de uma isenção 
não significava a instituição do tributo e permitia a cobrança tributária de imediato.
Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não 
há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já é existente. [RE 
204.062, rel. min. Carlos Velloso, j. 27-9-1996, 2ª T, DJ de 19-12-1996.]
Contudo, precedentes mais recentes “viraram” essa jurisprudência.
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IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – DECRETOS N. 
39.596 E N. 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – REVOGA-
ÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – DEVER DE OBSER-
VÂNCIA – PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Cir-
culação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício 
fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nona-
gesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, da Carta. (...) 
(RE 564225 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 
02/09/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-226 DIVULG 17-11-2014 PUBLIC 18-11-2014)
EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. REINTEGRA. Decreto 
n. 8.415/15. Princípio da anterioridade nonagesimal. 1. O entendimento da Corte vem se 
firmando no sentido de que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação da 
anterioridade nonagesimal, mas também a majoração indireta decorrente de revogação 
de benefícios fiscais. 2. Negativa de provimento ao agravo regimental. Não se aplica ao 
caso dos autos a majoração dos honorários prevista no art. 85, § 11, do novo Código 
de Processo Civil, uma vez que não houve o arbitramento de honorários sucumbenciais 
pela Corte de origem (Súmula 512/STF).
(RE 1081041 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 09/04/2018, 
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-082 DIVULG 26-04-2018 PUBLIC 27-04-2018)
Decisões monocráticas no mesmo sentido: RE n. 775.181/SC, Rel. Min. Gilmar Mendes, 
Dje de 21/10/16; RE n. 1026463/RS, Rel. Min. Rosa Weber, Dje de 10/3/17; ARE n. 985.209/
RO – Rel. Min. Marco Aurélio, Dje de 18/8/16.
Obs.: � Portanto, até que o Pleno do STF diga o contrário, a revogação da isenção (ou de 
outro benefício fiscal), que é capaz de restabelecer a cobrança do tributo ou a cobran-
ça majorada do tributo, deve se submeter ao princípio da não surpresa (princípio da 
anterioridade ou da eficácia tributária diferida).
Por fim, destaco um último precedente do STF a respeito do tema do princípio da anterio-
ridade, segundo o qual “A postergação de hipótese de redução de imposto não se equipara a 
aumento do tributo, pelo que não atrai a incidência da anterioridade nonagesimal prevista no 
art. 150, III, “c”, da Carta Política”.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. 
LEI COMPLEMENTAR 122/2006. POSTERGAÇÃO DO TERMO INICIAL DA APLICABILI-
DADE DE NOVAS HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. SITUAÇÃO QUE NÃO SE EQUIPARA 
À MAJORAÇÃO DO IMPOSTO. INAPLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL 
PREVISTA NO ART. 150, III, “C”, DA CONSTITUIÇÃO. PRECEDENTES DO STF. 1. A Lei Com-
plementar 122, publicada em 13.12.2006 postergou de 1º.1.2007 para 1º.1.2011 o início 
do direito do contribuinte do ICMS de se creditar do imposto incidente sobre aquisi-
ção de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento e, de forma mais 
ampla, energia elétrica e serviços de comunicação. 2. A postergação de hipótese de 
redução de imposto não se equipara a aumento do tributo, pelo que não atrai a incidên-
cia da anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, “c”, da Carta Política. Prece-
dentes do STF: RE 584.100 Repercussão Geral, Rel. Ministra Ellen Gracie, Tribunal