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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Aplicação e Interpretação da Legislação 
Tributária
Livro Eletrônico
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Renato Grilo
Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Sumário
Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária ........................................................3
1. Subsistemas da Legislação Tributária; os Territórios da Vigência, Aplicação, 
Interpretação e Integração Normativa ...........................................................................5
2. Vigência da Legislação Tributária.............................................................................. 10
3. Aplicação da Legislação Tributária ........................................................................... 14
4. Interpretação e Integração da Legislação Tributária .................................................22
5. O Estudo do Art. 144, § 1º, do CTN ...........................................................................36
Questões de Concurso ..................................................................................................43
Gabarito .......................................................................................................................62
Gabarito Comentado .....................................................................................................63
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Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
APLICAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO 
TRIBUTÁRIA
Caro(a) aluno(a)! A essa altura do nosso curso, apresentamos o conceito de tributo, 
a tributação e os limites para que ela seja exercida (princípios e imunidades constitucio-
nais), o arquétipo constitucional tributário e a “legislação tributária” (conceito presente no 
art. 96 do CTN e que foi objeto da nossa aula passada).
É com base na legislação tributária que a tributação se desenvolve: o tributo é criado e co-
brado a partir da Constituição Federal e dos normativos que integram o rol do art. 96 do CTN: 
as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares 
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
O Código Tributário Nacional, depois de apresentar a legislação tributária, regula a sua 
forma de vigência, aplicação, interpretação e integração; dos artigos 96 a 100 o CTN apre-
senta as espécies normativas que regulam a tributação (criação e cobrança dos tributos) 
e, em seguinte, entre os artigos 101 a 112, regulamente o modo como as normas vigem, se 
aplicam, são interpretadas e, na hipótese de lacuna, são integradas.
O objeto de estudo dessa nossa aula 6 é esse processo lógico. Estudaremos o modo 
como a norma vige, quer dizer, o momento em que passa a existir (seu nascedouro ou gêne-
se). Nascida a norma, analisaremos o seu modo de aplicação, ou a forma de incidência nor-
mativa. Depois, enfrentaremos o tema da interpretação e, por fim, da integração normativa 
tributária diante da ausência, em determinada circunstância, de normativo a regular uma 
situação concreta (lacuna normativa).
O primeiro passo é saber: quando a norma nasce e onde ela se aplica? Respectivamen-
te, trata-se da vigência no tempo (quando nasce a norma) e no espaço). Saber quando 
uma norma surge tem relevância prática incontestável, uma vez que, em regra, será a partir 
desse momento que passará a reger as situações concretas submetidas à sua regulação 
normativa. Depois, saber a vigência no espaço integra-se à relevância da vigência no tem-
po, pois não é suficiente aferir quando a norma surge, mas também a sua abrangência de 
aplicabilidade no espaço.
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Exemplo: uma norma integrante da ‘legislação tributária’ do um Estado-membro. Através da 
aferição da vigência no tempo, saberemos exatamente qual o momento em que a norma será 
apta a regular os fatos da vida que se amoldarem à sua descrição hipotética ou abstrata; mas, 
questiona-se: eventualmente uma norma integrante da ‘legislação tributária’ do um Estado-
-membro é capaz de regular uma situação da vida concreta ocorrida fora do território desse 
ente federativo que a criou? O CTN nos dará a resposta!
Vigente no tempo e no espaço (delimitados tempo e espaço) a norma precisa ser aplica-
da. A aplicação normativa pode ser equiparada, dentro da lógica do CTN, à uma expressão de 
fundamental relevância no direito tributário: a eficácia normativa.
Eficaz é a norma que, além de viger no tempo e no espaço, está apta a efetivamente ser 
aplicada aos casos concretos para a regulação dos quais foi criada. Às vezes a lei tributária 
vige mas não é aplicável. Ou, de outro lado, a lei tributária não era vigente, mas é aplicável. 
Respectivamente, as duas frases traduzem os fenômenos do ‘diferimento de aplicabilidade’ 
ou ‘eficácia diferida’ e da ‘retroatividade ou retroação normativa’.
Eficácia diferida é justamente a situação na qual a lei tributária é vigente, mas não é ain-
da aplicável. Em regra, como vimos em aulas passadas, o arquétipo constitucional tributário 
submete a aplicabilidade (ou eficácia) das normas que incrementam ou criam a carga tributá-
ria aos princípios da anterioridade (noventena e anterioridade clássica ou anual). Ou seja, a lei 
tributária foi criada, tem vigência espacial e temporal delimitadas, mas ainda não é aplicável 
- somente estará apta a incidir normativamente no exercício seguinte e noventa dias após a 
sua publicação (há exceções ao princípio da anterioridade tributária, de modo que remetemos 
o aluno à aula que enfrentou esse relevante tema, que é bastante reincidente em concursos).
Vigente e aplicável, a norma tributária está efetivamente apta a incidir sobre um determi-
nado caso concreto. Contudo, diante do fato e da norma, uma operação surge inevitável: a 
interpretação. O CTN, então, disciplina o modo de se interpretar a ‘legislação tributária’, dando 
diretrizes normativas chamadas de ‘sobrenormas’, ou normas para a aplicação de outras nor-
mas. Esse sobredireito regula o modo como uma norma, vigente e eficaz (apta a ser aplicada 
a um caso concreto), irá efetivamente incidir e dar a solução para as respectivas questões 
amoldadas em sua descrição hipotética.
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Por fim, é possível que uma determinada situação concreta escape da normatividade ju-
rídica. É o caso da lacuna normativa ou vazio normativo, quando há um ‘caso’ da vida real a 
ser resolvido, mas não existe norma para resolvê-lo. O CTN, então, regulamenta a integração 
normativa, ou seja, o modo pelo qual, na ausência de disposição abstrata na ‘legislação tri-
butária’ apta a solucionar um problema concreto, como deve proceder o operador do direito.O tributarista é o técnico do direito que irá operar ou lidar com a tributação. Todo operador 
precisa de ferramentas, que são os seus utensílios profissionais aptos a solucionar os pro-
blemas que diante dele surgem. Um encanador irá enfrentar um sem número de problemas 
concretos com os sistemas hidráulicos, mas ele carrega ferramentas “genéricas” aptas a en-
frentar essa sua lida diária.
O tributarista tem como ferramenta a “legislação tributária” (Art. 96 do CTN), que é, em 
verdade, uma caixa de utensílios normativos aptos a reger os problemas que lhe surgirão. 
Às vezes, por mais abstrata e genérica que seja a ferramenta, podem surgir problemas que 
não são solucionáveis com o que se encontra na bagagem do jurista. Nesse caso, é preciso 
encontrar uma ‘integração’ normativa que seja capaz de preencher esse vazio.
Portanto, o  tributarista precisa conhecer suas ferramentas: saber quando surgiram, no 
tempo e no espaço, quando podem ser efetivamente aplicadas, dominar as técnicas interpre-
tativas e, no vazio normativo (diante de um fato da vida inesperado ou não previsto normati-
vamente), conseguir colmatar a lacuna jurídica.
Então, nosso roteiro segue a seguinte lógica: a norma nasce, é aplicada, interpretada e 
integrada – estudaremos cada um desses passos!
Vamos lá!
1. SubSiStemaS da LegiSLação tributária; oS territórioS da Vigência, 
apLicação, interpretação e integração normatiVa
Antes de adentrar especificamente no estudo da vigência, aplicação, interpretação e inte-
gração normativa tributária, apresentaremos um tópico de interligação entre o assunto dessa 
aula e o da aula passada, a partir das lições do sempre citado prof. Leandro Paulsen (Curso 
de direito tributário completo).
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Ter em mente quais são os subsistemas da legislação tributária ajuda na compreensão e 
dá sentido a cada dispositivo. O que significam, então, esses tais ‘subsistemas’? Trata-se, em 
síntese, da agrupação dos temas maiores envolvendo a ‘legislação tributária’; ou seja, o con-
junto de normas relacionadas a um tema comum. Esse tema comum é o subsistema.
Então, as normas tributárias se agrupam em torno de temas comuns, de modo que há 
normas preordenadas especificamente:
• ao tributo,
• às obrigações de colaboração tributárias,
• às infrações tributárias,
• à Administração Tributárias e, por fim,
• ao processo administrativo tributário.
Em outras palavras, se pegarmos todas as normas integrantes da ‘legislação tributária’ 
em uma grande caixa e agruparmos em caixas menores, por temas (classificação temática), 
chegaríamos aos seguintes ‘subsistemas normativos’:
• Subsistema: TRIBUTOS;
• Subsistema: OBRIGAÇÕES DE COLABORAÇÃO;
• Subsistema: INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS;
• Subsistema: ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA;
• Subsistema: PROCESSO TRIBUTÁRIO.
Portanto, há o agrupamento de ‘legislação tributária’ em torno do tributo, das obrigações 
de colaboração (ou acessórias), das infrações tributárias, da administração tributária e do 
processo tributário.
Em termos de interpretação e aplicação do direito tributário, veremos que há peculiarida-
des para as normas desses respectivos agrupamentos.
Por exemplo, em termos de retroação da norma mais benéfica, o agrupamento de normas 
do subsistema de tributos tem uma lógica diferente do agrupamento de normas do subsis-
tema normativo de infrações tributárias. Enquanto o tributo se rege pela lei vigente à época 
do fato gerador, nos termos do art. 105 do CTN, a infração tributária pode eventualmente ser 
objeto de retroação normativa, conforme art. 106 do CTN.
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Sigamos.
O primeiro subsistema da legislação tributária é o que cuida do tributo. O pagamento de 
tributos é a principal obrigação imposta pela legislação tributária. A Constituição especifica 
as competências e as espécies tributárias e permite a instituição de tributos, observado um 
rol de limitações que visam assegurar direitos e garantias fundamentais.
O conjunto de normas impositivas do pagamento de tributos surge com fundamento no 
dever fundamental de pagar tributos, sendo certo que todos os integrantes da sociedade são 
responsáveis por manter o estado, que é instrumento para a realização dos direitos funda-
mentais.
Essas normas orientam-se teleologicamente pelo princípio da capacidade contributiva, 
de modo que se exija das pessoas sacrifícios que tenham condições de suportar, sem prejuízo 
do atendimento pessoal e direto, por elas próprias, dos seus direitos básicos.
Observam, ainda, o princípio da segurança jurídica, através das garantias da legalidade 
estrita, da irretroatividade e da anterioridade, bem como a isonomia entre os contribuintes e a 
vedação do confisco, valendo referir, ainda, a proteção às liberdades públicas consubstancia-
das em imunidades como a dos livros, jornais e periódicos e a dos templos.
As normas impositivas estabelecem relações jurídicas de cunho contributivo, cujo objeto 
é prestar dinheiro, tendo como sujeito ativo os entes políticos ou outras pessoas jurídicas de 
direito público e como sujeito passivo o contribuinte.
A legislação tributária, no ponto, principia com as normas de competência e técnicas de 
tributação estabelecidas constitucionalmente e se estende pelos diversos níveis normativos, 
aumentando gradativamente seu grau de detalhamento.
Vamos a um exemplo de normas extraídas desse subsistema de legislação tributária refe-
rente ao tributo. O art. 153, IV, da CF dá à União a competência para instituir o IPI – Imposto so-
bre produtos industrializados –, e o § 3º, I e II, do mesmo dispositivo impõe que esse imposto 
seja seletivo e não cumulativo. Sua disciplina segue com as normas gerais de direito tributário 
que definem o arquétipo ou modelo possível de fato gerador, base de cálculo e contribuinte, 
papel cumprido pelos arts. 46 a 51 do CTN, em obediência ao art. 146 da CF. Culmina na le-
gislação de nível ordinário instituidora do IPI, no caso, a Lei n. 4.502/1964. Em seguida, vem 
o Regulamento do IPI, objeto do Decreto n. 7.212/2010, e as normas complementares, como 
instruções normativas e portarias que cuidam de questões cada vez mais específicas de modo 
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a bem orientarem a aplicação das normas que lhe são superiores, demonstrando todo o seu 
potencial normativo.
Esse é um exemplo de como o tributo perpassa desde a Constituição Federal até as nor-
mas mais singelas da chamada “legislação tributária” (art. 96 do CTN).
Vamos seguir!
O segundo subsistema envolve as obrigações de colaboração. A imposição de obrigações 
de fazer é indispensável para que a tributação seja praticável. A par de instituir tributos, é ne-cessário contar com a participação das pessoas na facilitação de informações, na simplifi-
cação da arrecadação e na redução dos riscos do inadimplemento e da sonegação. Muitas 
vezes são obrigações anexas ou complementares das obrigações de pagar tributos, sim, pois 
obrigam os próprios contribuintes, mas, em outros casos, ostentam autonomia, alcançando 
terceiros não contribuintes. O fundamento das obrigações de fazer constantes da legislação 
tributária é o dever de colaborar com a tributação, que é um minus relativamente ao dever de 
pagar tributos.
Temos, todos, não apenas o dever de contribuir para as despesas comuns, através do 
pagamento de tributos, mas também o dever de agir para dar praticabilidade à tributação, 
auxiliando o Fisco para o sucesso de tal mister. A instituição de obrigações de fazer (assim 
entendidas tanto as obrigações acessórias, de que cuida o art. 113, § 2º, do CTN, como as 
obrigações de retenção e repasse de tributos inerentes ao instituto da substituição tributária 
e as obrigações cujo descumprimento gera responsabilidade de terceiros) observa o princípio 
da capacidade colaborativa.
Segundo o princípio da capacidade colaborativa, as pessoas podem ser chamadas a cola-
borar conforme o conhecimento de que disponham, a proximidade que tenham com os fatos 
geradores, a  sua ascendência relativamente aos contribuintes, enfim, quando mantenham 
vínculo que lhes permita facilitar e assegurar a fiscalização e a arrecadação dos tributos. 
Assim é que quaisquer pessoas, contribuintes ou não, desde que ostentem capacidade cola-
borativa, podem restar obrigadas, por exemplo, a emitir documentos, a prestar informações, 
a efetuar retenções e a ser zelosas no cumprimento das obrigações fiscais dos seus repre-
sentados.
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Cuidam das obrigações acessórias não apenas os arts. 113, § 2º, e 115 do CTN, que de-
finem essas obrigações e trazem normas gerais sobre seus fatos geradores, como também 
o art. 16 da Lei n. 9.779/1999, que diz competir à Secretaria da Receita Federal dispor sobre 
obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, e Instru-
ções Normativas, das quais são exemplos a IN RFB 1.448/2015, que dispõe sobre o Cadastro 
de Pessoas Físicas (CPF), a IN RFB 1.470/2014, que dispõe sobre o Cadastro Nacional de Pes-
soas Jurídicas (CNPJ) e a IN RFB 1.115/2010, que dispõe sobre a Declaração de Informações 
sobre Atividades Imobiliárias (Dimob).
O terceiro subsistema cuida das infrações à legislação tributária e das respectivas penali-
dades. Trata-se da face do direito tributário e da respectiva “legislação tributária” que expres-
sa o poder punitivo do Estado.
Nesse sentido, o descumprimento das normas jurídicas constitui infração que exige uma 
resposta estatal cominada e aplicada tendo em conta princípios como a pessoalidade, a pre-
sunção da inocência, a culpabilidade e a proporcionalidade. A legislação tributária contempla 
inúmeros dispositivos que visam a reforçar a obrigação de cumprimento das obrigações con-
tributivas e colaborativas, cominando efeitos adversos como consequência da sua eventual 
não observância. Esses dispositivos atribuem, ao descumprimento dessas obrigações, o efei-
to jurídico punitivo consistente, em regra, na imposição de uma multa gravosa o suficiente 
para inibir essas infrações e reprimi-las. Estabelecem, com isso, uma relação punitiva, cujo 
objeto é a penalidade e que tem, como sujeito passivo, o infrator.
O quarto subsistema de normas integrantes da “legislação tributária” regulam a chamada 
Administração Tributária, disciplinando as carreiras tributárias, as atribuições de auditores e 
procuradores fiscais, bem como os atos administrativos por essas autoridades praticados.
Trata-se de normatização de cunho eminentemente administrativo, organizando e instru-
mentalizando a máquina estatal para que leve a bom termo a fiscalização, a arrecadação tri-
butária e a cobrança dos tributos. As normas com esse escopo revelam a origem do Direito 
Tributário, que já foi parte da disciplina de Direito Administrativo e que, assim como o Direito 
Financeiro, dele se emancipou, num processo continuado de especialização. São inspiradas 
pelos princípios da legalidade, da eficiência, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade 
e da eficiência.
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Por fim, o quinto e último subsistema que compõe a legislação tributária, conforme a lição 
de Leandro Paulsen em seu Curso de direito tributário completo, é aquele que se consubstan-
cia em normas de procedimento e de processo tributário. De caráter instrumental, legitimam 
o lançamento e a cobrança dos tributos ao resguardarem o contraditório e a ampla defesa.
São disciplinados por lei o processo administrativo fiscal (Decreto n.70.235/1972, com 
nível de lei ordinária), o protesto de certidões de dívida ativa (Lei n. 9.492/1997, com a reda-
ção da Lei n. 12.767/2012) e a execução fiscal (Lei n. 6.830/1980), sem prejuízo da aplicação 
subsidiária das normas gerais de processo administrativo e de direito processual civil.
A compreensão de que as diversas normas que integram a legislação tributária se enqua-
dram em subsistemas próprios, com fundamentos e orientadas por princípios específicos é 
essencial para a sua compreensão e aplicação.
2. Vigência da LegiSLação tributária
O Código Tributário Nacional inicia o trato da matéria do seguinte modo:
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições le-
gais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.
A Vigência, portanto, é considerada no espaço e no tempo, de modo que será analisada a 
vigência temporal e a vigência espacial. Em outras palavras, o CTN regula o momento em que 
se considera em vigência a legislação tributária e também o local em que a norma se consi-
dera vigente.
A vigência precede a aplicabilidade; vigente é a norma que existe e está apta a ser apli-
cada, muito embora possa, para ter eficácia, aguardar o atendimento de algum requisito de 
natureza constitucional ou legal.
Conforme dicção do art. 101 do CTN, a vigência da legislação tributária segue as regras 
gerais estabelecidas na LINDB, de modo que, salvo disposição em contrário, inicia 45 dias 
após a publicação.
Obs.: � regra geral, a  lei tributária começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias 
depois de oficialmente publicada. (CORRETA. INSTITUTO CIDADES - 2011 - DPE-AM 
- Defensor Público)
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Contudo, o CTN abre a possibilidade de disposição normativa em contrário; assim, a le-
gislação tributária poderá, em seu corpo,dispor de modo diverso acerca da vigência.
Ademais, o próprio CTN fixa, de modo específico, a vigência de determinados normativos 
integrantes da “legislação tributária”.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I – os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II – as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trin-
ta) dias após a data da sua publicação;
III – os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.
No artigo 103 o CTN promoveu uma fixação de vigência temporal para determinados inte-
grantes normativos específicos do rol do artigo 100.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e 
dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalida-
des, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Podemos estabelecer o seguinte paralelo:
Normas Complementares: atos normativos 
expedidos pelas autoridades administrativas
Salvo disposição em contrário, entram em vigor 
na data da sua publicação
Normas Complementares: decisões dos órgãos 
singulares ou coletivos de jurisdição adminis-
trativa, a que a lei atribua eficácia normativa
Salvo disposição em contrário, entram em 
vigor, quanto a seus efeitos normativos, 30 
(trinta) dias após a data da sua publicação
Normas Complementares: convênios que entre 
si celebrem a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios
Salvo disposição em contrário, entram em vigor 
na data neles prevista.
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Obs.: � os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Muni-
cípios entram em vigor 30 dias após a data de sua publicação, salvo disposição em 
contrário (INCORRETA. FCC - 2011 - PGE-MT - Procurador do Estado).
Perceba, aluno(a), que uma das quatro espécies de normas complementares (art. 100 aci-
ma transcrito) não recebeu manipulação normativa pelo CTN: “as práticas reiteradamente 
observadas pelas autoridades administrativas”.
Para essas, vale a regra geral, do art. 101, ou seja, segue as regras gerais estabelecidas na 
LINDB, de modo que, salvo disposição em contrário, inicia 45 dias após a publicação.
Nesse sentido, veja essa questão de concurso:
Obs.: � as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas entram em 
vigor na data de sua publicação, salvo disposição de lei em sentido contrário (INCOR-
RETA. FCC - 2011 - PGE-MT - Procurador do Estado).
A disposição normativa do CTN que encerra o seu capítulo sobre a vigência é a seguinte:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publi-
cação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I – que instituem ou majoram tais impostos;
II – que definem novas hipóteses de incidência;
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao 
contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
Diante das normas constitucionais, que tratam da eficácia prospectiva ou princípio da 
anterioridade, o art. 104 do CTN perdeu a sua aplicabilidade.
Há duas normas de anterioridade, dispostas em três dispositivos constitucionais. A ante-
rioridade de exercício está consagrada no art. 150, III, b, da CF.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Es-
tados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
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Garante que o contribuinte só estará sujeito, no que diz respeito à instituição e majoração 
de tributos (incremento tributário), às leis publicadas até 31 de dezembro do ano anterior.
A anterioridade nonagesimal consta da alínea c ao art.  150, III, acrescida pela EC n. 
42/2003, bem como do § 6º do art. 195 da CF.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Es-
tados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou, observado o disposto na alínea b;
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos 
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos 
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes apli-
cando o disposto no art. 150, III, “b”.
Garante ao contribuinte o interstício mínimo de 90 dias entre a publicação da lei institui-
dora ou majoradora do tributo e sua incidência apta a gerar obrigações tributárias.
As disposições constitucionais preponderam sobre o art. 104 do CTN, portanto.
Por fim, dispõe o art. 102 do CTN que:
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, 
fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convê-
nios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela 
União.
Esse artigo, diferentemente dos artigos 101, 103 e 104, trata da questão da vigência espacial.
Em regra, a legislação tributária Estadual, do Distrito Federal e dos Municípios vigora em 
seus respectivos territórios. A legislação tributária da União vigora em todo o território nacio-
nal.
Contudo, permite o art. 102 do CTN que haja a extraterritorialidade da legislação tributá-
rias Estadual, do Distrito Federal e dos Municípios, de modo a viger fora dos seus respectivos 
territórios.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Três instrumentos podem permitir a extraterritorialidade: o próprio CTN, outras normas 
gerais expedidas pela União ou convênios de que participem os Estados, o Distrito Federal e 
os Municípios.
3. apLicação da LegiSLação tributária
O Código Tributário Nacional disciplina a matéria do seguinte modo:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aosfatos geradores futuros e aos pen-
dentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos 
termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalida-
de à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que 
não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua 
prática.
As lições explanadas no item 1 dessa aula serão bastante úteis agora, especialmente na 
distinção entre os subsistemas de legislação tributária sobre o ‘tributo’ e sobre as ‘infrações 
tributárias’.
Preste atenção. Um ponto principal nessa questão do direito tributário é não confundir 
a expressão do poder sancionatório do Estado, manifestada por meio das multas tributárias 
(infrações tributárias), com o próprio tributo. Não se esqueça do conceito de tributo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
O tributo não é a expressão do poder sancionatório do Estado.
Por esse motivo, uma lei subsequente que atenue a carga tributária não retroage para 
beneficiar o contribuinte.
Não existe essa lógica no subsistema de legislação tributária que rege especificamente o 
tributo.
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Isso vale para o tributo; entretanto, como em qualquer outro ramo do direito, o direito tri-
butário também sanciona as condutas praticadas que ferem seus preceitos. Do mesmo modo 
que existem as multas administrativas e ambientais, há as multas tributárias.
As multas tributárias são reguladas pela legislação tributária do subsistema espe-
cífico, relativo às infrações tributárias. Aqui, sim: se uma lei posterior atenua o rigor do 
sancionamento tributário, o infrator tributário será beneficiado.
Vamos a um exemplo prático.
Imagine que uma lei tributária, vigente e eficaz, institua determinado tributo. Esse 
tributo começou a ser regularmente devido em 1.1.2020; diversos fatos foram praticados 
durante todo o semestre, que se amoldaram à hipótese de pagamento do tributo, fazen-
do com que os valores pudessem ser cobrados pelo Fisco. Um grupo de contribuintes, 
entretanto, mesmo tendo realizado os fatos geradores dos tributos, deixou de pagar por 
seis meses os valores; esse fato levou à instauração de processo administrativo na Re-
ceita Federal e foi dado o início ao processo de cobrança do tributo.
Antes que referido processo administrativo pudesse ser concluído, e os tributos de-
vidos entre 1.1.2020 e 1.7.2020 pagos pelo nosso hipotético grupo de contribuintes, uma 
lei posterior entra em vigor em 28.7.2020 e reduz em 50% o valor do tributo. Então, per-
gunto, o tributo que não foi pago, em relação aos fatos praticados anteriormente à ate-
nuação do valor do tributo, serão beneficiados com a redução?
A resposta é não.
A lei que se aplica à incidência tributária é aquela que corresponde ao dia em que 
praticado o respectivo fato que enseja o pagamento do tributo. Nesse sentido é a dicção 
dos artigos 105 e 144 do CTN:
Art. 105. A  legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos 
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja com-
pleta nos termos do artigo 116.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
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Esse exemplo que eu dei caiu na prova de Juiz Federal do TRF5. Veja o enunciado:
(CESPE/TRF-5ª REGIÃO/JUIZ FEDERAL SUBSTITUTO/2017) Sob a vigência de determinada 
norma tributária, contribuintes deixaram de recolher o tributo devido, do que resultou a autua-
ção do fisco e a impugnação dos contribuintes. Antes mesmo do fim do processo administra-
tivo fiscal, foi aprovada e entrou em vigor legislação tributária que concedeu isenção parcial, 
reduzindo em 50% o referido tributo, para as mesmas operações.
Com relação a essa situação hipotética, assinale a opção correta, conforme as normas a res-
peito da aplicação e vigência da lei tributária dispostas no Código Tributário Nacional (CTN).
Observe que houve a redução do tributo e, em essência o questionamento se volta à se-
guinte proposição: retroage a norma mais favorável ao contribuinte, em sede de incidência 
tributária? Não. Não retroage. A resposta correta foi a seguinte:
(CESPE/TRF-5ª REGIÃO/JUIZ FEDERAL SUBSTITUTO/2017) Os contribuintes inadimplentes 
não poderão se beneficiar do recolhimento com base na nova lei, já que ela passou a viger 
após o nascimento da obrigação tributária e não há fundamento legal para desconsiderá-la.
A Lei que irá incidir sobre o fato que enseja o pagamento do tributo é aquela que é eficaz 
no momento da ocorrência desse fato; é como uma fotografia, retirada do momento em que o 
fato se encontra com a norma, nascendo o dever de pagar o tributo.
Agora, a situação muda quando saímos do subsistema de legislação tributária que rege o 
tributo para o subsistema de legislação tributária que rege as infrações tributárias. A lógica é 
diferente.
Vejamos o art. 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalida-
de à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que 
não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
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Pule, mentalmente, o art. 106, I, que trata das leis expressamente interpretativas. Falare-
mos sobre elas ao final desse tópico 3.
Vamos ao art. 106, II, acima transcrito. Veja, ele se refere às infrações tributárias; no direi-
to sancionador estatal, seja ele de natureza administrativa ou penal, a lei posterior retroage 
para beneficiar o infrator.
Enquanto o ato não estiver definitivamente julgado, será possível a aplicação retroativa da 
lei mais benéfica. “Definitivamente julgado” poderá ser tantona esfera judicial como na esfera 
administrativa.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXECU-
ÇÃO FISCAL. APLICAÇÃO DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MAIS BENÉFICA. RETROATIVI-
DADE. POSSIBILIDADE. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO. AGRAVO INTERNO DO 
ESTADO DA PARAÍBA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O disposto no art. 106 do CTN faculta ao contribuinte a incidência da lei posterior mais 
benéfica a fatos pretéritos, desde que a demanda não tenha sido definitivamente jul-
gada, entendendo-se, no caso de execução, aquela na qual não foram ultimados os atos 
executivos destinados à satisfação do débito. Precedentes: AgRg no Ag 1.026.499/SP, 
Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 31.8.2009; AgRg no AREsp. 185.324/SP, Rel. Min. 
HERMAN BENJAMIN, DJe 27.8.2012; REsp. 1.121.230/SC, Rel. Min. HUMBERTO MAR-
TINS, DJe 2.3.2010.
2. Agravo Interno do ESTADO DA PARAÍBA a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1482519/PB, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA 
TURMA, julgado em 01/04/2019, DJe 09/04/2019)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUBMIS-
SÃO À REGRA PREVISTA NO ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 03/STJ. EXECUÇÃO FISCAL. 
MULTA. ART. 35 DA LEI N. 8.212/91 E ART. 106, II, C, DO CTN. APLICAÇÃO DA LEGISLA-
ÇÃO MAIS BENÉFICA. PRECEDENTES.
1. A atual redação do art. 35 da Lei n. 8.212/91, conferida pela Lei n. 11.941/2009, mos-
tra-se aplicável ao caso concreto porquanto a retroação da norma superveniente mais 
benéfica, em matéria de penalidades na seara tributária, é autorizada pelo art. 106, II, c, 
do CTN.
2. “O art. 35-A da Lei n. 8.212/91, prevendo nova sistemática de aplicação de multas, 
tem origem na Lei n. 11.941/09. Desse modo, considerando que os fatos são pretéritos 
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a 2009, aplica-se a legislação vigente à época em que os fatos geradores ocorreram, 
nos termos do art. 144, bem como a penalidade mais benéfica em relação a atos não 
definitivamente julgados, conforme orientação normativa constante do art. 106, II, ‘c’, 
todos do CTN” (REsp 1452527/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 
07/05/2015, DJe 10/06/2015).
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AREsp 941.577/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA 
TURMA, julgado em 18/10/2016, DJe 25/10/2016).
Analisadas atentamente, as alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ do inciso II do art. 106, em verdade, se re-
sumem exatamente na aplicação da lei mais benéfica em matéria de infração tributária.
QueStão 1 (FMP CONCURSOS/MPE-RO/PROMOTOR DE JUSTIÇA SUBSTITUO/2017) A lei 
tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, 
quando deixe de defini-lo como infração, quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer 
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado 
em falta de pagamento de tributo, e ainda quando lhe comine penalidade menos severa que a 
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.1
QueStão 2 (INSTITUTO CIDADES/DPE-AM/DEFENSOR PÚBLICO/2011) Excepciona o prin-
cípio da irretroatividade, aplicando-se a fato pretérito, a lei expressamente interpretativa, e, 
nas hipóteses de atos não submetidos à coisa julgada, a  lei que mitigue determinada pe-
nalidade pecuniária aplicável para as situações de descumprimento da obrigação tributária 
principal.2
Portanto, tal como ocorre com as leis penais e sancionatórias em geral, o direito sancio-
natório tributário retroagirá em benefício do réu. Isso não significa, conforme veremos adian-
te, que toda e qualquer interpretação do direito sancionador tributário favorecerá ao infrator. 
Não. Mas a lei posterior que o beneficie, retroagirá.
1 Certo.
2 Certo.
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Isso ocorre dada a peculiaridade do direito sancionatório, por representar uma manifestar 
do poder punitivo do Estado. Esse campo normativo é permeado de maiores garantias aos 
indivíduos.
Se o Estado revolve sancionar uma determinada conduta e, posteriormente, esse mesmo 
Estado entende por não a sancionar, por coerência, o infrator se beneficiará.
Atentem para um detalhe fundamental do CTN: o ato definitivamente julgado. É importan-
te que haja uma ‘litispendência’ no momento que surgir, na legislação tributária, a norma mais 
favorável.
Vamos a mais um exemplo.
Imagine que você, em 1.1.2020, pagou uma multa tributária isolada. Você deveria ter contri-
buído com a fiscalização tributária, mediante o cumprimento de determinada obrigação tribu-
tária, mas não o fez. Por esse descumprimento de um dever jurídico lhe foi imposta uma multa 
tributária.
No vencimento da multa, você regularmente a quitou. Pois bem. Em 3.2.2020, passados 
alguns dias depois do pagamento da multa, uma norma revoga a infração. Você terá direito a 
repetição do indébito? Não.
Dentro desse exemplo, vamos supor uma situação distinta.
Você está com o ‘boleto’ (guia de pagamento) da multa vencendo no dia 1.1.2020. Contu-
do, consulta seu advogado e ele lhe diz para fazer uma defesa administrativa, nesse que é o 
dia do vencimento, mas também o último dia do prazo para impugnar o lançamento da multa.
Então, seu advogado faz a defesa administrativa e o Fisco faz concluso o processo 
para decidi-la; antes de qualquer decisão, porém, vem a lei e extingue a respectiva infra-
ção da legislação tributária. Você será beneficiado? Sim, pois o ato não estava definiti-
vamente julgado.
Vamos a uma terceira e última variação hipotética, dentro do mesmo exemplo. Suponha 
que você não pague a multa e tampouco apresente defesa administrativa. Dez dias depois, 
o Fisco encaminha o débito para a cobrança judicial que, por sua vez, ajuíza a respectiva exe-
cução fiscal.
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Logo após a sua citação e penhora de bens, vem a lei e extingue a respectiva infração da 
legislação tributária. Você será beneficiado? Sim, uma vez que o ato ainda não se encontrava 
definitivamente julgado. Ele só seria considerado “definitivamente julgado” se os bens penho-
rados já tivessem sido apropriados pelo Fisco exequente.
Encerrada a análise da questão da lei sancionadora mais benéfica, passemos ao caso da 
lei interpretativa.
O CTN afirma que:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalida-
de à infração dos dispositivos interpretados;
Veja, o Código fala em “expressamente interpretativa”, excluída a aplicação de penalidade 
à infração dos dispositivos interpretados.
Lei interpretativa é apenas aquela que vem para dar a chamada “interpretação autêntica” 
do texto; interpretar é revelar o sentido e alcance de uma norma jurídica.
Quando o Códigousa a palavra “expressamente” ele quer deixar claro que a Lei posterior 
tão somente revelou o sentido e alcance já contido na lei anterior. A interpretação não pode 
ser criativa, ou seja, não pode dizer mais do que a lei anterior já disse.
É porque essa lei interpretativa “retroage”? Simplesmente por revelar apenas o que a lei 
anterior já disse.
Na verdade, a interpretação é dada pela lei nova, mas a lei que é aplicada é a lei antiga.
Contudo, muito cuidado: é preciso aferir se a lei é mesmo expressamente interpretativa. 
Para isso, é  indispensável verificar se da interpretação legal não nasce uma situação mais 
gravosa ao contribuinte.
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO INEXISTENTES. 
TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL - TCFA. CONCESSIONÁRIA DE AUTO-
MÓVEIS. TROCA DE ÓLEO LUBRIFICANTE. ATIVIDADE RETIRADA DO ROL DAS SUJEITAS 
À TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. OBSCURIDADE. NECES-
SIDADE DE ESCLARECIMENTO.
(...)
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5. Como dito no acórdão recorrido, a Instrução Normativa Ibama 5, de 20/3/2014, alte-
rando o Anexo I da Instrução Normativa 6, de 15/3/2013, inovou ao excluir do rol das ati-
vidades sujeitas à tributação a “troca de óleo lubrificante”. Tempus regit actum, portanto 
deve-se aplicar o art. 144 do Código Tributário Nacional e a diretriz da irretroatividade 
das normas, de ordem, inclusive, constitucional (art. 150, III, a, da Constituição de 1988).
6. No caso concreto, não se está diante de mera interpretação da norma anterior, o que 
ensejaria a aplicação do art. 106, I, do CTN, pois a redação atual promove alteração radi-
cal na tributação da atividade, inovando no ordenamento jurídico em vez de explicitar 
normas anteriores. (...)
(EDcl no REsp 1686724/AL, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, jul-
gado em 05/04/2018, DJe 25/05/2018)
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE QUAISQUER DOS VÍCIOS 
DO ART. 535 DO CPC. REDISCUSSÃO DE QUESTÕES DECIDIDAS. IMPOSSIBILIDADE. CER-
TIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - CDA. PROTESTO. LEI 9.492/97. DESNECESSIDADE. ACÓRDÃO 
PROLATADO ANTES DA VIGÊNCIA DA ALTERAÇÃO APRESENTADA PELA LEI 12.767/12. 
APLICAÇÃO RETROATIVA. EXEGESE DO ART. 106 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE.
(...)
4. Dita alteração legislativa veio acarretar situação mais gravosa ao contribuinte, não 
sendo possível, pelas hipóteses previstas no art.  106 do CTN, admitir sua aplicação 
retroativa.
5. Como refere Sacha Calmon Navarro Coelho, “não basta a edição de uma lei dita inte-
pretativa se ela tem a intenção de atropelar o entendimento pacificado do Poder Judici-
ário. Como todas as leis, a lei interpretativa deve ser submetida ao crivo do Poder Judici-
ário” (Curso de direito tributário brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, p. 570).
4. Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no AgRg no Ag 1316190/PR, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, Rel. p/ Acórdão 
Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015, DJe 29/02/2016).
Passemos à análise da interpretação e da integração da legislação tributária, a partir das 
diretrizes do CTN.
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4. interpretação e integração da LegiSLação tributária
O art. 107 do CTN afirma que:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.
Prosseguindo, o art. 108 do CTN trata da integração da legislação tributária, ou seja, sobre 
o que fazer no caso de ausência de disposição expressa acerca de determinada questão.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação 
tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
É assente que o papel do intérprete não fica restrito ao de aclarar a norma jurídica, princi-
palmente em momentos em que ela inexiste, no âmbito de uma situação lacunosa.
Nesse caso, deve o intérprete se utilizar da integração da norma, para fins de preenchi-
mento do vazio legal existente.
Nesse sentido, o legislador tratou normativamente do tema:
Art. 4º da LINDB: Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os cos-
tumes e os princípios gerais do direito.
Art. 140 do CPC/2015: O juiz não se exime de decidir sob a alegação de lacuna ou obscuridade do 
ordenamento jurídico.
Voltando ao art. 108 do CTN, vejam que há uma ordem legal, que pode ser sintetizada no 
“APPLE”:
“A” ANALOGIA
“P” PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
“P”
(L)
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO
“E” EQUIDADE
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Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Portanto, o CTN traz quatro métodos de integração: a analogia, os princípios gerais de 
direito tributário, os princípios gerais de direito público e a equidade.
A aplicação é sucessiva de tais mecanismos: a analogia tem preferência. O CTN hierarqui-
za os modos de integração da legislação tributária, em verdade.
Contudo, tenham sempre em mente: o pressuposto para a colmatação normativa, a partir 
dos métodos integrativos, é o vazio normativo na regulação de determinado tema.
Somente partirá o operador tributarista para o rol do artigo 108 se cumprido o requisito de 
seu caput: ausência de disposição expressa.
A analogia constitui método de integração da legislação tributária mediante aplicação da 
lei a situação de fato nela não prevista, mas cuja análise revele a identidade dos elementos 
essenciais e a adequação da norma para também em tal situação alcançar o fim pretendido 
pelo legislador.
A analogia, embora vá além da interpretação extensiva, também tem campo de aplicação 
no direito tributário, sendo certo que, em face da legalidade absoluta que deve ser observada 
para a instituição e a majoração de tributos (art. 150, I, da CF), a analogia não pode ser aplica-
da para estender a exigência de tributo a situação não prevista expressamente na lei, confor-
me vedação inequívoca constante do § 1º do art.108 do CTN, acima transcrito.
Mas o direito tributário não se exaure nas normas impositivas, não se restringe às leis 
instituidoras de tributos. Envolve tudo o mais que diz respeito à tributação. A analogia, aliás, 
nos termos do art. 108 do CTN, é modo preferencial de integração da legislação tributária e 
assim tem sido aplicada inúmeras vezes.
Caso infrutífera a utilização do recurso analógico, o  intérprete deve utilizar, de maneira 
imediata e sucessiva, conforme o inciso II do art. 108 do CTN, os princípios geraisde Direito 
Tributário.
Tais princípios podem ser extraídos diretamente da Constituição Federal (arts. 150 a 152 
da CF, dentre outros), como é o caso da legalidade, irretroatividade, anterioridade, vedação ao 
efeito confiscatório etc.
Ainda no campo da hermenêutica, não sendo encontrada a resolução para o caso, após 
as tentativas iniciais ao recurso analógico e aos princípios gerais do Direito Tributário, o in-
térprete deve se socorrer dos princípios gerais do Direito Público.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Busca-se aumentar a área de busca, tentando-se preencher o campo de investigação, 
objeto de lacuna, por meio dos balizamentos principiológicos do Direito Constitucional, do 
Direito Administrativo, do Direito Penal etc.
São exemplos de princípios gerais do Direito Público: o princípio da ampla defesa e do 
contraditório, o princípio da moralidade administrativa, o princípio da presunção de inocên-
cia etc.
São exemplos de máximas oriundas de Princípios Gerais do Direito Público: “a Consti-
tuição, quando quer os fins, concede igualmente os meios adequados” (teoria dos poderes 
implícitos); “quem pode o mais, geralmente, pode o menos”; “o todo explica as partes”; “as 
exceções são restritas”; E, ainda, alguns princípios utilizados: Princípio da Ampla Defesa e do 
Contraditório; Princípio da Moralidade Administrativa; Princípio da Presunção de Inocência; 
Princípio da Razoabilidade e da Proporcionalidade, etc.
Equidade, por sua vez, é palavra de vários significados, um conceito multissignificativo, 
uma verdadeira cláusula geral. Há equidade interpretativa, quando o juiz, perante a dificulda-
de de estabelecer o sentido e o alcance de um contrato, por exemplo, decide com um justo 
comedimento; há a equidade corretiva, que contempla o equilíbrio das prestações, reduzindo, 
por exemplo, o valor da cláusula penal; há a equidade quantificadora, que atua na hipótese 
de fixação do quantum indenizatório; há a equidade integrativa, na qual a equidade é fonte de 
integração, e ainda há a equidade processual, ou juízo de equidade, conjunto de princípios e 
diretivas que o juiz utiliza de modo alternativo, quando a lei autoriza, ou permite que as partes 
a requeiram, como ocorre nos casos de arbitragem.
A equidade, em síntese, é a mitigação do rigor da lei. Por ela se faz um abrandamento legal 
no intuito de realizara sua adequação ao caso concreto. A equidade permite que se humanize 
a aplicação da norma e se utilize o critério de “justiça ao caso concreto”, pautando-se o apli-
cador da lei pelo “senso geral de justiça”. O vocábulo indica o conjunto de princípios imutáveis 
de justiça que levam o juiz a um critério de moderação e de igualdade.
Especificamente no que se refere à sua função na integração e aplicação do direito tribu-
tário, a equidade diz respeito à consideração das circunstâncias peculiares ao caso concreto, 
que demonstrem o descabimento da norma geral que não as tenha considerado e cuja inci-
dência pura e simples levaria a uma solução que não se pode entender que tenha sido pre-
tendida pelo legislador por implicar um resultado irrazoável, desproporcional ou de qualquer 
outro modo ofensivo dos direitos e garantias do sujeito passivo da obrigação tributária.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Contudo, cabe destacar que a invocação da equidade se aplica para corrigir um erro invo-
luntário do legislador, que deixou de contemplar um caso novo e inédito que se apresenta ao 
juiz e que não se admite a aplicação da equidade para que o juiz se rebele contra a regra geral 
determinada pela norma, mas como um complemento a ela.
Nos termos do § 2º do art. 108 do CTN, “o emprego da equidade não poderá resultar na 
dispensa do pagamento de tributo devido”.
Prossigamos.
O art. 111 do CTN determina que se interprete literalmente a legislação tributária, do se-
guinte modo:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Portanto, será literalmente interpretada a lei que disponha sobre a suspensão ou exclusão 
do crédito tributário, a outorga de isenção e a dispensa do cumprimento de obrigações tribu-
tárias acessórias.
Não custa lembrar quais são as hipóteses legais do CTN de suspensão e de exclusão do 
crédito tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário admi-
nistrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios 
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A  exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações 
acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
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Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça, em recurso paradigmático, entendeu im-
possível a extensão de benefício fiscal não contemplado nas situações descritas em Lei:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, 
DO CPC. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. SERVIDOR PÚBLICO PORTADOR DE MOLÉSTIA 
GRAVE. ART. 6º DA LEI 7.713/88 COM ALTERAÇÕES POSTERIORES. ROL TAXATIVO. ART. 
111 DO CTN. VEDAÇÃO À INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.
1. A concessão de isenções reclama a edição de lei formal, no afã de verificar-se o cum-
primento de todos os requisitos estabelecidos para o gozo do favor fiscal.
2. O conteúdo normativo do art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88, com as alterações promo-
vidas pela Lei n. 11.052/2004, é explícito em conceder o benefício fiscal em favor dos 
aposentados portadores das seguintes moléstias graves: moléstia profissional, tuber-
culose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, han-
seníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, 
espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados 
da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imu-
nodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que 
a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma. Por conseguinte, 
o rol contido no referido dispositivo legal étaxativo (numerus clausus), vale dizer, res-
tringe a concessão de isenção às situações nele enumeradas.
3. Consectariamente, revela-se interditada a interpretação das normas concessivas de 
isenção de forma analógica ou extensiva, restando consolidado entendimento no sen-
tido de ser incabível interpretação extensiva do aludido benefício à situação que não se 
enquadre no texto expresso da lei, em conformidade com o estatuído pelo art. 111, II, do 
CTN. (Precedente do STF: RE 233652 / DF - Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda 
Turma, DJ 18-10-2002. Precedentes do STJ: EDcl no AgRg no REsp 957.455/RS, Rel. 
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/05/2010, DJe 09/06/2010; REsp 
1187832/RJ, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, 
DJe 17/05/2010; REsp 1035266/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, 
julgado em 21/05/2009, DJe 04/06/2009; AR 4.071/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO 
ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009, DJe 18/05/2009; REsp 1007031/
RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/02/2008, DJe 
04/03/2009; REsp 819.747/CE, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA 
TURMA, julgado em 27/06/2006, DJ 04/08/2006)
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DIREITO TRIBUTÁRIO
4. In casu, a recorrida é portadora de distonia cervical (patologia neurológica incurável, 
de causa desconhecida, que se caracteriza por dores e contrações musculares involun-
tárias - fls. 178/179), sendo certo tratar-se de moléstia não encartada no art. 6º, XIV, da 
Lei n. 7.713/88.
5. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da 
Resolução STJ 08/2008.
(REsp 1116620/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, 
DJe 25/08/2010).
No mesmo sentido, são os seguintes precedentes do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INO-
CORRÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. PACTO DE NÃO CONCORRÊNCIA. VERBAS RECEBI-
DAS. ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA.
1. Conforme estabelecido pelo Plenário do STJ, “aos recursos interpostos com funda-
mento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) 
serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma do novo CPC” (Enun-
ciado Administrativo n. 3/STJ).
2. Inexiste violação do art. 535 do CPC/1973 quando o Tribunal de origem enfrenta os 
vícios alegados nos embargos de declaração e emite pronunciamento fundamentado, 
ainda que contrário à pretensão da recorrente.
3. Nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, o imposto sobre a renda e pro-
ventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade eco-
nômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos; ou II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os 
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior, sendo que “a incidên-
cia do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, 
condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.
4. Eventual isenção do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza não 
pode ser reconhecida se inexistir expressa previsão em lei, com a especificação das 
condições e requisitos para sua concessão (arts. 111 e 176 do CTN).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
5. In casu, não estando prevista na lei isenção específica para as verbas recebidas em 
face de pacto de não concorrência e confidencialidade, os valores devem ser regular-
mente tributados pelo Imposto de Renda, por caracterizarem acréscimo patrimonial.
6. “Pacífico o entendimento da Primeira Seção desta Corte no sentido de que a verba 
paga por liberalidade do empregador, isto é, verba paga na ocasião da rescisão unilateral 
do contrato de trabalho sem obrigatoriedade expressa em lei, convenção ou acordo cole-
tivo, tem natureza remuneratória”. (REsp 1.102.575/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL 
MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado pela sistemática dos repetitivos em 23/09/2009).
7. Recurso especial desprovido.
(REsp 1679495/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 
20/02/2020, DJe 10/03/2020)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC NÃO CONFIGU-
RADA. IMPOSTO DE RENDA. PORTADORES DE MOLÉSTIA GRAVE. ART. 6º, XIV, DA LEI 
7.713/1988. ISENÇÃO SOBRE PROVENTOS DE APOSENTADORIA E PENSÃO. INTERPRE-
TAÇÃO LITERAL. ART. 111, II, DO CTN. INCLUSÃO DE DIFERENÇAS SALARIAIS, RECO-
NHECIDAS JUDICIALMENTE EM RECLAMATÓRIA TRABALHISTA. NÃO INCLUSÃO. DISSÍ-
DIO JURISPRUDENCIAL. PREJUDICIALIDADE.
1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa 
ao art. 1.022 do CPC. 2. A  jurisprudência do STJ sedimentou-se no sentido de que o 
Imposto de Renda não incide sobre os proventos de aposentadoria ou pensão percebi-
dos por portadores de moléstias graves nos termos do art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/1988. 
3. Dois são os requisitos para a isenção: a) subjetivo: que o contribuinte seja portador 
de uma das doenças listadas na norma tributária (art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/1988) e 
b) objetivo: que a verba percebida corresponda à aposentadoria ou pensão, ainda que a 
doença seja superveniente ao ato de transferência para a inatividade laboral.
4. A norma do art. 111, II, do CTN desautoriza a possibilidade de alargar a interpretação da 
norma isentiva para alcançar remuneração de outra natureza (in casu, crédito decorrente 
de diferenças salariais, reconhecido judicialmente em Reclamatória Trabalhista), ainda que 
disponibilizada no período no qual o contribuinte já esteja no gozo da isenção. 5. Aplicada 
a orientação jurisprudencial do STJ no caso concreto, fica prejudicado o conhecimento do 
recurso pela alínea “c”.
6. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, não provido.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
(REsp 1825124/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 
03/09/2019, DJe 11/10/2019)
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE 
RENDA. ISENÇÃO. PORTADOR DE MOLÉSTIA GRAVE. ARTIGO 6º, XIV, DA LEI 7.713/1988. 
INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. ARTIGO 111 DO CTN. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO 
1.116.620/BA. DECADÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. RELAÇÃO DE TRATO SUCESSIVO. PRE-
CEDENTES.
1. O artigo 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, confere isenção de imposto de renda 
sobre os proventos de aposentadoria ou reforma percebidos por portadores de molés-
tias graves.
2. A norma disposta no artigo 111, II, do CTN, desautoriza a possibilidade de alargar a 
interpretação da norma isentiva. Nesse contexto, não se pode admitir a concessão de 
isenção tributária a quemnão preenche os requisitos legais, como no caso dos autos, 
uma vez que, a  interpretação literal do artigo 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, nos 
permite concluir que a isenção de imposto de renda ali prevista se dá, exclusivamente, 
sobre os proventos de aposentadoria, não alcançando a remuneração do portador de 
moléstia grave que continua em atividade. REsp 1.116.620/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, 
Primeira Seção, DJe 25/8/2010, julgado sob o rito dos recursos repetitivos.
3. Os descontos tributários realizados nas remunerações dos contribuintes configuram 
relações jurídicas de trato sucessivo, que se renovam mês a mês, pois não há um ato 
único e de efeitos permanentes. Logo, não importa o tempo do ato administrativo que 
determinou o abatimento, a contagem do prazo decadencial para rever o ato se dá a 
partir de cada desconto efetuado. Precedentes.
4. Recurso em mandato de segurança não provido.
(RMS 47.882/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 
19/03/2019, DJe 22/03/2019)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA - IRPF. JUROS DE MORA RECEBIDOS 
EM AÇÃO TRABALHISTA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SE NÃO ISENTA A VERBA PRINCI-
PAL. RECURSO PROVIDO.
1. Não viola o art. 535, II, do CPC acórdão que, mesmo sem ter examinado individual-
mente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adota fundamentação suficiente 
para decidir de modo integral a controvérsia.
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Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
2. As indenizações trabalhistas tipificam a hipótese de incidência do imposto de renda 
prevista no art. 43, II, do Código Tributário Nacional, não se sujeitando ao tributo tão 
somente aquelas isentas em decorrência de lei.
3. Os  juros moratórios pelo atraso no pagamento das remunerações tributadas são 
também considerados rendimentos tributáveis, pois configuram acréscimo patrimonial 
e não estão beneficiados por isenção.
4. A isenção é causa de exclusão do crédito tributário (art. 175, II, CTN) e somente a lei 
pode estabelecer as hipóteses de exclusão dos créditos tributários (art. 97, VI, CTN).
5. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isen-
ção (art. 111, II, CTN).
6. Incide Imposto de Renda sobre os juros moratórios devidos pelo atraso no pagamento 
de rendimentos tributáveis (§ 3º do art. 43 do Regulamento do Imposto de Renda de 
1999, que possui como fundamento legal o parágrafo único do art. 16 da Lei n. 4.506/64).
7. Recurso provido para reconhecer a legitimidade da incidência do Imposto de Renda 
sobre os juros moratórios recebidos pelo autor da ação em virtude de sentença proferida 
no âmbito da reclamação trabalhista.
8. Determina-se o retorno dos autos ao Tribunal de origem para que prossiga no julga-
mento da apelação da Fazenda Nacional, cuja análise ficara prejudicada em face do pro-
vimento dado à apelação do contribuinte.
(REsp 1002665/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN 
BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2013, DJe 15/02/2016)
Portanto, nas hipóteses do art. 111, não há como se pretender atribuir à interpretação da 
legislação tributária um caráter restritivo nem extensivo, mas conforme a vontade do legisla-
dor e o que se possa extrair da lei.
O CTN dispõe, ainda, em seu art. 112, que a lei tributária que define infrações, ou lhe co-
mina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida 
quanto à capitulação legal do fato, à sua natureza ou circunstâncias materiais, ou à natureza 
ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade ou punibilidade, ou à natureza da pe-
nalidade aplicável ou à sua graduação.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira 
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
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Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Atente bem para o pressuposto: casos de DÚVIDA.
Ou seja, não marquem verdadeira uma assertiva que simplesmente diga que a interpreta-
ção das infrações tributárias é a mais benéfica para o infrator. Não é. Somente será em caso 
de dúvida, mas ordinariamente o intérprete deve extrair do texto o seu exato sentido e alcance.
QueStão 3 (PGE-GO/PGE-GO/PROCURADOR DO ESTADO/2010) A norma tributária sancio-
natória deve ser interpretada de maneira mail benéfica ao sujeito passivo.3
Preste bastante atenção a isso; não é tão somente pelo fato de se tratar de dispositivo 
legal sancionador que haverá, imediatamente, uma aplicação mais benéfica. Isso não existe.
Por fim, há as seguintes disposições normativas do CTN:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conte-
údo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos 
efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos 
e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas 
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para 
definir ou limitar competências tributárias.
O direito privado é relevante para o tributarista; quando o legislador tributário se refere a 
institutos, conceitos e formas de direito privado – e o faz a todo momento –, cabe ao apli-
cador buscar no direito privado, inclusive mediante a consideração dos princípios gerais de 
direito privado, a sua definição e alcance.
Contudo, a incidência tributária (ou a consequência normativa) é independente da defini-
ção do instituto jurídico. Em outras palavras, você tem um pressuposto fático normativo (“ser 
proprietário, possuidor” etc.) e uma consequência tributária.
3 Errado.
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Aplicação e Interpretação da Legislação Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
O pressuposto fático normativo tem seus contornos delimitados e a interpretação encon-
trada a partir do direito privado; a consequência tributária, como o pagamento do tributo, tem 
seu sentido e alcance definido pelo próprio direito tributário.
Em síntese, “cada um age no seu quadrado”. É por isso que o art. 110 afirma que a lei tri-
butária não pode invadir o “quadrado” da legislação civil, não sendo permitido a alteração de 
‘institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela 
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito 
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias’.
Sobre o tema da interpretação do direito