Processo Tributário - Aula 2

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AULA 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PROCESSO TRIBUTÁRIO – 
PROCEDIMENTOS E DEFESAS 
NAS ESFERAS JUDICIAIS E 
ADMINISTRATIVAS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Arthur Augusto Garcia 
 
 
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TEMA 1 – FASES DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 
 Da mesma forma que o processo civil, trabalhista e criminal, o processo 
administrativo tributário também possui suas fases definidas, e são estas que 
aprenderemos agora. 
1.1 Impugnação 
 A impugnação, também chamada de reclamação ou defesa, é apresentada 
por escrito no prazo de 30 dias, iniciando essa contagem da data da intimação do 
auto de infração ou da notificação do lançamento. 
O início da fase litigiosa do procedimento administrativo é fixado no 
momento em que se faz a defesa, pois é nela que o contribuinte impugnará o ato 
emanado pela autoridade fazendária, ou seja, do ato de infração ou notificação de 
lançamento. 
Legalmente falando, o Decreto n. 70.235/1972 estabelece em seu art. 16 
que: 
Art. 16. A impugnação mencionará: 
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; 
II - a qualificação do impugnante; 
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de 
discordância e as razões e provas que possuir; 
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam 
efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação 
dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de 
perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. 
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo 
ser juntada cópia da petição. (Brasil, 1972) 
Já no que tange ao ônus da impugnação, se a matéria não estiver contida 
expressamente na defesa, será considerada preclusa e não impugnada, ou seja, 
a Administração Pública poderá realizar a cobrança, independentemente das 
outras matérias impugnadas, o que ocorrerá em autos apartados. 
Nesse sentido, temos o art. 21, parágrafo 1º do Decreto n. 70.235/1972, o 
qual aduz que: 
Artigo 23 [...] 
Parágrafo 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência 
relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da 
remessa dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos 
apartados para a imediata cobrança da parte não contestada, 
consignando essa circunstância no processo original. 
 
 
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Uma vez realizada a defesa da matéria, ao crédito tributário será atribuído 
o efeito processual suspensivo, ou seja, gerará a suspensão do crédito tributário 
que impede o ajuizamento de eventual execução fiscal, até que o julgamento 
definitivo seja concluído. 
No corpo da defesa, muitas vezes, poderá haver a indicação de prova que 
a fundamente, sendo que esta deverá ser anexada juntamente com a petição de 
defesa, sob pena de preclusão, excetuados os casos de demonstração clara de 
impossibilidade de apresentação, o que acarreta a apresentação da prova em 
momento oportuno; quando a prova se refere a fato ou a direito superveniente; ou 
destinar-se a contrapor razões ou fatos posteriores ao trazidos no processo. 
Importante que nas três hipóteses acima a juntada dos documentos 
probatórios pode ocorrer a qualquer momento, desde que o interessado formule 
um requerimento à autoridade julgadora. 
Saiba mais 
Acesse o link para verificar o Modelo de Impugnação aceito pela RFB: 
<http://receita.economia.gov.br/formularios/processos/modelos-de-impugnacao-
e-manifestacao-de-inconformidade/modelo-de-impugnacao-pessoa-fisica/view>. 
Acesso em: 30 dez. 2019. 
1.2 Julgamento 
 É determinada pela autoridade julgadora de primeira instância, seja de 
ofício ou a requerimento do impugnante, a realização das diligências ou perícias 
necessárias para o julgamento do processo tributário (Almeida, 2017), sendo que 
a autoridade julgadora pode proceder com o indeferimento de diligências que, 
fundadamente, considere inúteis ou impraticáveis. 
 Recairá sobre a pessoa do Auditor Fiscal a designação para proceder com 
os exames relativos a diligências ou perícias (Almeida, 2017). 
 Desta forma, quando ocorrer o encerramento da instrução, a lide será 
levada a julgamento, sendo que os delegados da Receita Federal do Brasil não 
mais possuem essa atribuição no que tange aos processos de primeira instância 
administrativa. Atualmente esse julgamento é feito nas Delegacias da Receita 
Federal do Brasil – DJR. 
 Esses órgãos possuem uma deliberação interna e de natureza colegiada 
no âmbito da Receita Federal, ou seja, são organizados em turmas de julgamento 
que têm cinco membros cada. Estes membros são nomeados como integrantes 
http://receita.economia.gov.br/formularios/processos/modelos-de-impugnacao-e-manifestacao-de-inconformidade/modelo-de-impugnacao-pessoa-fisica/view
http://receita.economia.gov.br/formularios/processos/modelos-de-impugnacao-e-manifestacao-de-inconformidade/modelo-de-impugnacao-pessoa-fisica/view
 
 
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da DRJ e possuem mandato de dois anos, admitindo-se a sua recondução. 
 As DRJ são assessoradas pelas Divisões de Julgamento que estão 
presentes em todo o Brasil, de acordo com suas regiões fiscais. 
 Dentro das DRJ há uma prioridade de julgamento. Assim, aqueles 
processos que possuem indícios de crime contra a ordem tributária e os de 
elevado valor têm prioridade no julgamento. 
 Como em todo processo, as decisões da DRJ podem ser improcedentes, 
procedentes ou parcialmente procedentes, e devem estar devidamente 
fundamentadas e contendo um relatório, fundamentação e dispositivo. Nas 
decisões da DRJ deverá haver, também, a informação do prazo para eventual 
recurso, que é destinado ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 
instância superior. 
 Importante mencionar que não cabem embargos de declaração nas 
decisões proferidas pela DRJ. E, no que tange a erros de escrita ou de cálculos, 
mediante requerimento do impugnante ou de ofício pelo colegiado, poderão ser 
retificados a qualquer tempo. 
Saiba mais 
Acesse “Doutrina – edição comemorativa 25 anos”. Disponível em: 
<https://ww2.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/Dout25anos/article/view/
1106/1040>. Acesso em: 30 dez. 2019. 
TEMA 2 – OS MEIOS DE PROVA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO 
TRIBUTÁRIO CONTENCIOSO 
Processualmente dizendo, a prova pode significar o ônus de demonstrar a 
ocorrência de um fato, sendo o instrumento que é utilizado por qualquer das partes 
envolvidas na lide para realizar essa demonstração. 
Importante mencionar que é admissível em qualquer juízo a prova, desde 
que esta não seja adquirida de modo ilícito. Assim, os meios dos quais a prova é 
constituída devem nascer no campo da licitude, no qual tudo o que não está 
proibido é permitido (Machado, 2017). 
Desse modo, as provas no processo tributário constituem um importante 
instituto e podem ser utilizadas dos mais variados meios, meios estes que 
veremos neste conteúdo. 
 
https://ww2.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/Dout25anos/article/view/1106/1040
https://ww2.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/Dout25anos/article/view/1106/1040
 
 
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2.1 Prova documental 
 Para entendermos o conceito de prova documental analisaremos 
primeiramente o conceito de Pontes de Miranda, que estabelece que “documento, 
como meio de prova, é toda coisa em que se expressa por meio de sinais, o 
pensamento. Esse é o sentido restrito e técnico, que supõe o conteúdo intelectual 
como elemento definidor do documento” (Miranda, 2001). Assim, trataremos como 
documento as escrituras, certidões, livros comerciais, fotografias, recortes de 
jornal, até mesmo bilhetes escritos à mão etc. Atualmente são considerados 
também como documentos os arquivos e registros eletrônicos. 
Além disso, a perícia contábil (exame de documentos), um dos meios de 
prova mais utilizados no âmbito do processo tributário, é a prova documental. Ela 
deve acompanhar, como vimos anteriormente, a fundamentação do ato 
administrativo, e tem como objetivo demonstrara existência de fatos nos quais se 
baseia esse ato, conforme demonstrado no Decreto n. 70.235/1972, 
especificamente nos arts. 9º e 16, parágrafo 4º. 
A prova documental é exigida pela legislação federal e é necessariamente 
apresentada em conjunto com a impugnação (defesa) quando invocada pelo 
impugnante, excetuada nas hipóteses vistas anteriormente, em que a prova pode 
ser juntada posteriormente. 
Já em relação à autenticidade do documento, há algumas considerações a 
serem realizadas, e a primeira delas é em relação aos documentos particulares 
trazidos ao processo administrativo tributário pelo impugnante. Estes são 
produzidos pelo próprio contribuinte ou por terceiros. Existem posicionamentos de 
que esses documentos possuem mais valor probatório que os documentos feitos 
por autoridades administrativas, todavia, trata-se de um posicionamento mínimo 
por parte da doutrina tributária. 
A doutrina majoritária tem entendido que não há razões para a hierarquia 
entre esses dois tipos de documentos, por exemplo, um livro fiscal ou contábil, 
que são documentos confeccionados pelo contribuinte ou para ele, não têm menor 
valor probatório que uma certidão emitida por um órgão público. 
Outra consideração a ser feita a respeito da autenticidade dos documentos 
está ligada aos chamados “documentos eletrônicos”, que atualmente têm sido 
utilizados em larga escala em virtude das mudanças tecnológicas que têm 
ocorrido não só na sociedade como também no poder judiciário e órgãos públicos. 
 
 
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Essa consideração é importante, pois as informações existentes nesse tipo de 
documento podem ser alteradas sem o menor problema. 
É por essa razão que devem ser aplicados registros e métodos de 
segurança que permitam ao contribuinte permanecer com cópia desses 
documentos, uma vez levados pelo fiscal para análise, pois se houver alguma 
alteração ilícita o contribuinte tem como realizar prova deste ato, garantindo a 
autenticidade desses documentos eletrônicos. 
Um outro aspecto que precisa ser discutido refere-se à juntada de 
documentos fotocopiados aos autos do processo, visto que em determinadas 
situações algumas autoridades dão mais valor probatório aos documentos 
autenticados, o que não é obrigatório, pois acreditam esses que o aval do oficial 
do cartório dá credibilidade ao documento, o que não é verdade, pois a 
autenticação cartorária é feita por semelhança, ou seja, o cartório autentica que o 
documento copiado é igual ao documento original, o que não assegura 
necessariamente que a informação contida nesse documento seja verdadeira. 
Dessa forma, é importante analisar esse aspecto com certa razoabilidade, 
então os julgadores têm adotado o entendimento de que o documento fotocopiado 
será aceito, exceto nos casos em que houver a contestação da veracidade 
daquele documento. Esse entendimento é pautado no princípio da presunção da 
boa-fé e na presunção de inocência. 
2.2 Realização de perícia e diligências 
 Os fatos do processo administrativo tributário podem ser esclarecidos por 
exames na escrita contábil e/ou fiscal do sujeito passivo ou de terceiros. Ainda, 
pode vir a ser necessário que especialistas na área do conhecimento na qual a 
prova se funda venham a se manifestar a respeito, como por exemplo, contadores, 
engenheiros, médicos etc. É em virtude dessa necessidade que podem ser 
realizadas as perícias e diligências. 
 A perícia é realizada por profissional de conhecimento especial, 
direcionado ao objeto da prova. No processo tributário é muito comum a realização 
de exames periciais por profissional de Ciências Contábeis. 
 Caso o impugnante deseje produzir prova pericial, esta deve ser requerida 
no momento da impugnação, conforme Decreto n. 70.235/1972, indicando 
inclusive os quesitos que deseja que sejam respondidos pelo perito. 
 
 
7 
 Quando há menção a provas periciais na legislação, juntamente há também 
a possibilidade de realização de diligências. Estas significam, de forma ampla, 
toda e qualquer providência de caráter investigativo que é determinada pelo 
julgador, ou seja, abrangida aqui a prova pericial. 
 Já em sentido estrito há uma sutil diferenciação, à luz do Decreto n. 
70.235/1972, de diligência e perícia, consistindo a primeira em um exame técnico 
especializado e a segunda, uma mera verificação in loco da ocorrência de 
determinado fato, verificação esta que dispensa conhecimento específico, como 
por exemplo, constatar se o estabelecimento indicado em um documento 
realmente funciona no endereço indicado (Machado, 2017). 
 Corroborando a distinção trazida anteriormente, temos Carvalho, que 
esclarece que: 
A diligência, como a perícia, tem por escopo deixar evidente um fato, ou 
circunstância, necessário muitas vezes, ao acerto da decisão; mas, 
enquanto a primeira expressa uma providência que pode ser de pronto 
atendimento, a segunda indica muitas vezes uma tarefa penosa e 
complexa, a demandar maior tempo para a sua realização. 
 No âmbito do processo administrativo, a perícia é realizada por um servidor 
público, quando há necessidade de conhecimentos específicos distintos do 
contábil, são realizados por profissionais vinculados a outros órgãos públicos. 
 Por fim, ao impugnante é concedida, em virtude do princípio do 
contraditório, a possibilidade de realizar manifestações a respeito das conclusões 
periciais. Tal manifestação é concedida em virtude da possibilidade de verificação 
de erros ou solicitação de esclarecimento, interpretações sobre as conclusões dos 
peritos. A não concessão dessa possibilidade pode ser considerada cerceamento 
ao seu direito de defesa, invalidando o processo. 
Saiba mais 
“IRPJ – Processo Administrativo Fiscal – Nulidade da Decisão de 
Primeiro Grau – Cerceamento do Direito de Defesa – Ocorrência – É nula a 
decisão de primeiro grau que não abre, ao sujeito passivo, a oportunidade de se 
manifestar sobre o resultado de diligência realizada, notadamente quando dessa 
providência fatos ou argumentos novos são trazidos não só para a mantença, 
como também para agravar a exigência tributária. Preliminar acatada. Por 
unanimidade de votos, acolher a preliminar de nulidade de primeiro grau. [...]” (Ac. 
n. 101-93.804 da 1ª C. do 1º CC – Rel. Sebastião Rodrigues Cabral – DOU I de 
16.7.2002, p. 34 – Repertório IOB de Jurisprudência n. 32/2002, p. 2). 
 
 
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2.3 Prova testemunhal 
 Chama-se prova testemunhal quando são chamadas a comparecer ao 
processo pessoas que não fazem parte da lide. Tem como objetivo expor fatos a 
respeito do objeto da ação. 
 No processo administrativo tributário é pouco utilizada a prova testemunhal. 
Contudo, elas são empregadas nas seguintes hipóteses, elencadas por Segundo 
(2017): 
a) o impugnante comparece à repartição fiscal para cumprir determinada 
exigência no último dia do prazo que lhe foi fixado (apresentar defesa, 
manifestar-se sobre a perícia, interpor recurso etc.), e encontra a 
repartição vazia, de modo anômalo, antes do término do expediente 
normal. Indagando a respeito do servidor responsável pelo protocolo de 
petições, é informado pelo porteiro que o mesmo “teve de sair mais 
cedo”. Nesse caso, o testemunho do porteiro – e do servidor que “teve 
de sair mais cedo” – são essenciais para demonstrar a tempestividade 
do ato praticado no dia seguinte; 
b) uma fiscalização estadual apreende livros contábeis de determinado 
contribuinte, mas, de modo ilegal, não lhe fornece qualquer “termo de 
apreensão”. Em momento posterior, o mesmo contribuinte é fiscalizado 
pela Receita Federal, que lhe exige os mesmos livros. Testemunhas 
poderão atestar que os tais livros existem, estão escriturados, e não 
foram apresentados porque se encontram em poder do Fisco Estadual, 
que pode inclusive ser requisitado a apresentá-los, devolvê-los ao 
contribuinte, ou pelo menos confirmar a apreensão; 
c) fiscais de uma fronteira interestadual apreendem todo o carregamento 
de um determinadocaminhão, e condicionam a liberação ao pagamento 
de quantias de ICMS que entendem devidas. Não obstante isso, não 
fornecem nenhum documento que comprove a apreensão. Qualquer 
providência por parte do contribuinte, seja para liberar as mercadorias, 
seja para questionar a exigência do imposto, quer no âmbito 
administrativo, quer no âmbito judicial, depende do testemunho do 
motorista, e de outras pessoas envolvidas, de que houve a apreensão 
abusiva. 
 
 Assim, em todos os casos elencados nos quais a documentação não seja 
suficiente ou até mesmo inexista, a comprovação das alegações realizadas na 
impugnação é confirmada através das testemunhas, que devem ser intimadas 
pela autoridade julgadora. 
 
 
 
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2.4 Prova emprestada 
 Tal instituto também existe no processo judicial. Assim, uma prova 
produzida em um processo administrativo tributário pode ser utilizada 
(emprestada) para utilização em outro processo administrativo. 
 É importante, porém entender que somente a prova pode ser emprestada 
e não a decisão proferida com base nessas provas, o que desrespeitaria os 
princípios constitucionais do contraditório, da ampla defesa e do devido processo 
legal. 
Saiba mais 
“IRPJ – Omissão de Receitas – Empresa que Paga o Imposto com 
Base em Lucro Presumido – Prova Emprestada. Não pode prosperar 
presunção de omissão de receita baseada, unicamente, em prova emprestada do 
fisco estadual que não é conclusiva quanto a saídas de mercadorias não 
escrituradas, máxime quando a fiscalização procedeu ao lançamento mediante 
simples menção ao auto lavrado na área estadual; o que se toma emprestado é a 
prova e não o auto de infração estadual.” (Proc. n. 10.665/000.825/87-16, 
3ª Câmara do 1º CC, DOU 3.4.1989, p. 4.940.) 
TEMA 3 – DAS DECISÕES DE PRIMEIRO GRAU DO PROCESSO 
ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO E SEUS RECURSOS 
3.1 Decisões de primeiro grau 
 Os órgãos julgadores de primeira instância do processo administrativo 
tributário possuem uma autonomia bastante reduzida. Na prática, têm o hábito de 
limitar sua atuação apenas a homologar o ato impugnado. Existem poucas 
hipóteses em que o julgador de primeira instância considere procedente, mesmo 
que em parte, a impugnação apresentada. Essas, via de regra, versam sobre 
aspectos práticos que podem ser demonstrados com os documentos juntados na 
defesa, como por exemplo, um tributo já pago pelo contribuinte, porém que 
continua em aberto. Assim, apenas com o comprovante de pagamento se faz 
prova da liquidação do débito. 
 Já nas ações que versam sobre problemas mais complexos, em que há 
perícias a serem feitas, ou quando há discussão de direito, os argumentos do 
impugnante são afastados em função de mera repetição dos termos já 
 
 
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empregados na fundamentação do ato da impugnação (Segundo, 2017). Frisa-se 
que isso ocorre, em regra. 
 Tais meios de agir são justificados pela imparcialidade orgânica dos órgãos 
julgadores de primeira instância, uma vez que não possuem especialidades 
funcionais, pois são julgadores e não fiscais. 
 Assim, o órgão julgador de primeira instância, na maior parte deles, é 
composto de decisões monocráticas (tomadas por uma pessoa). Todavia, no 
âmbito federal o órgão monocrático foi substituído por Delegacias de Julgamento, 
que são órgãos de deliberação colegiada da RFB, ou seja, as decisões são 
tomadas por turmas julgadoras que são compostas por servidores da 
Administração Fazendária. 
 As turmas julgadoras, ao proferirem uma decisão, assim como no âmbito 
judicial, devem decidir de forma fundamentada a procedência ou improcedência, 
indicando manifestação sobre todas as razões aludidas pelo impugnante. 
3.2 Recurso voluntário e recurso de ofício 
 Conforme o princípio constitucional do devido processo legal (Art. 5º, LIV, 
CF/88), uma vez proferida uma decisão de primeiro grau é possível recorrer à 
segunda instância para reanálise das alegações. 
 Havendo uma decisão de primeiro grau em que haja prejuízos à Fazenda 
Pública, é possível a interposição do recurso de ofício, que é feito pela própria 
autoridade julgadora. Assim, trata-se de um reexame de ofício da questão e não 
propriamente de um recurso. Legalmente falando, o recurso de ofício está 
previsto, no âmbito federal, no art. 34 do Decreto n. 70.235/1972. 
 Já quando há na decisão prejuízos ao impugnante, este pode submeter, 
através do recurso voluntário, a decisão ao reexame em uma instância superior, 
desde que tempestivamente, ou seja, no prazo estipulado na própria decisão de 
primeira instância. 
 Importante mencionar neste momento do nosso estudo que, de acordo com 
o princípio da verdade material, que estabelece que a administração pública deve 
buscar a verdade material da forma mais completa possível, não é possível a 
recusa de juntada de documentos no recurso voluntário. 
 
 
 
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3.3 Tempestividade, depósito recursal e competência para exame 
 Após a decisão de primeira instância, é possível a interposição de recurso 
direcionado para a segunda instância. Então, no âmbito federal, a admissibilidade 
do recurso é feita pelo órgão de segunda instância, ou seja, é ele que vai analisar 
os requisitos de admissibilidade. 
 Assim decidiu o TRF-5: 
Administrativo. Recurso dirigido ao Conselho de Contribuintes. Cabe ao 
órgão superior examinar o mérito do recurso administrativo, relativo à 
tempestividade, e não conhecera da impugnação. Remessa improvida. 
 Dessa forma, somente o órgão de segunda instância pode deixar de 
conhecer o recurso por considerá-lo intempestivo, exame que não pode lhe ser 
subtraído por outras autoridades administrativas (Segundo, 2017). 
 Já no que tange ao depósito recurso, conforme Súmula Vinculante 21 do 
STF, a exigência deste, como requisito de admissibilidade recursal, é 
inconstitucional. Corroborando tal entendimento, o STJ, através da Súmula 373, 
aduz que “é ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de 
recurso administrativo”. 
 Por fim, em relação à tempestividade, o prazo para a interposição de 
recurso é estipulado na própria decisão objeto do recurso. 
TEMA 4 – DAS DECISÕES DE SEGUNDA INSTÂNCIA NO PROCESSO 
ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO E SEUS RECURSOS 
4.1 Julgamento de segundo grau 
 No Brasil a maioria dos tribunais administrativos tributários é composta por 
órgãos constituídos de forma colegiada representantes da Fazenda Pública e dos 
contribuintes. Assim, no âmbito federal, o julgamento de segunda instância é 
realizado por uma das turmas que compõem o Conselho Administrativo de 
Recursos Fiscais do Ministério Público, órgão este que foi criado após a unificação 
da Secretaria da Receita Federal com a Secretaria da Receita Previdenciária. 
Portanto, além das questões tributárias, são julgadas nesse colégio as questões 
previdenciárias. 
 
 
12 
 É nesses órgãos colegiados que ocorre o julgamento do ato impugnado 
com um controle de legalidade. Esse julgamento, conforme Xavier (1997), 
representa um segundo estágio de imparcialidade orgânica, pois há ruptura 
[...] de dependência orgânica do órgão de revisão, que deixa de 
pertencer à mesma organização hierárquica (Secretaria da Receita 
Federal, no caso dos tributos federais) para ser atribuído a um corpo 
autônomo, ainda que sob a égide do mesmo órgão do Poder Executivo 
– o Ministério da Fazenda. Acresce que o Conselho de Contribuintes é 
integrado, em igual número, não apenas por funcionários do Poder 
Executivo, mas por particulares indicados pelo setor privado, 
constituindo um ‘órgão paritário’. 
 Assim, no âmbito federal o Conselho é dividido em seções, que ainda se 
dividem em turmas. Sendo então recebido o recurso (ofício ou voluntário), haverá 
a sua distribuição a um relator que estipulará a data do julgamento, inserindo-o na 
pauta do dia. 
 No âmbito do processo administrativo fiscal, o instrumento de exercício de 
defesa é a sustentação oral, pois é através dela que a parte pode interferirna 
tomada de decisão do órgão colegiado que irá decidir aquela questão. 
 Corroborando esse entendimento, Campos (1998) aduz que: 
A sustentação oral do recurso se reveste de grande importância, 
porquanto a viva exposição de detalhes do processo, assim como o 
esclarecimento verbal de particularidades, enseja, de pronto, a todos os 
juízes, um melhor conhecimento dos mesmos, que só o juiz-relator até 
então sabia. 
 Por fim, no âmbito federal, quando há a interposição de recurso de ofício, 
não há a intimação do sujeito passivo, como ocorre no processo judicial, para a 
apresentação de contrarrazões. 
4.2 Recursos excepcionais (especiais) 
 Em sua maioria os processos tributários se encerram após a análise do 
órgão colegiado de segundo grau. Todavia, a legislação federal traz previsão da 
possibilidade de interposição de recursos a instância chamadas de “instâncias 
especiais”. 
 Esse recurso é cabível tanto pelo sujeito passivo quanto pela Fazenda 
Pública, quando houver divergência entre turmas ou câmaras do Conselho 
Administrativo de Recursos Fiscais, conforme regulamentação dada pela Lei n. 
11.941/2009. 
 Pode-se fazer uma analogia aos embargos de declaração do processo 
judicial. Assim, no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a CSFR possui 
 
 
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a função uniformizadora, restringindo-se os julgamentos a matéria da divergência, 
desde que pré-questionada, não havendo o efeito devolutivo total que há no 
recurso voluntário dirigido ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais 
(Segundo, 2017). 
 Dessa forma, esse recurso especial “não tem, por escopo, a proteção de 
direito individual do sujeito passivo; sua finalidade principal é garantir a correta 
compreensão da aplicação da legislação federal no contencioso administrativo” 
(López, 2002). 
 Para López, a Câmara Superior de Recursos Fiscais 
[...] não deve exercer papel de terceira instância de revisão, deve apenas 
apreciar o recurso especial com relação à divergência arguida já que 
nem toda a matéria decidida na instância a quo lhe é devolvida pela 
interposição do recurso especial. Decerto, a existência de interpretações 
divergentes do direito positivo entre as diversas Câmaras do Conselho 
de Contribuinte prejudica a efetividade e a uniformização da 
jurisprudência administrativa. A instância especial, portanto, protege a 
coerência do sistema, eliminando controvérsias e afastando julgamentos 
contraditórios em situações fáticas e jurídicas idênticas. 
 Por fim, é possível verificar que para que esse recurso seja interposto é 
necessário haver apenas divergência entre as Câmaras do Conselho, e não há 
necessidade de haver não unanimidade na decisão recorrida. É nesse sentido que 
a Lei n. 9.784/1999, em seu art. 37, impõe à parte recorrente a apresentação da 
decisão, em inteiro teor. 
TEMA 5 – PROCESSO ADMINISTRATIVO NÃO CONTENCIOSO 
 É chamado de processo administrativo não contencioso, pois a iniciativa 
parte do contribuinte e não há um litígio configurado entre o fisco e ele. Assim, 
este processo pode iniciar com a consulta e a denúncia espontânea. 
5.1 Consulta administrativa 
 Aqui trataremos a respeito do processo administrativo voluntário, que 
possui caráter preventivo, uma vez que o contribuinte questiona oficialmente o 
Fisco, seja ele municipal, estadual ou federal, a respeito de uma solução 
adequada para uma situação jurídica tributária na qual se encontra. Dessa forma, 
em síntese, a consulta, de forma objetiva, tem como foco tirar uma dúvida sobre 
como aplicar ou não a legislação tributária. 
 
 
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 Legalmente falando, o processo de consulta é regulamentado pelo Decreto 
n. 7.574/2011, entre os arts. 46 e 48, e também pela Lei n. 9.430/1996, entre os 
arts. 48 e 50. 
Saiba mais 
Confira os Modelos de Consulta no link a seguir – IN RFB 1434/2016: 
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&i
dAto=48914>. Acesso em: 30 dez. 2019. 
5.2 Denúncia espontânea 
 Quando o contribuinte realiza a comunicação do cometimento de uma 
infração anteriormente ao início de qualquer procedimento fiscal por parte do 
órgão responsável, o Código Tributário Nacional – CTN elenca as hipóteses de 
exclusão de responsabilidade e as de atenuação de penalidades, considerando a 
boa-fé do contribuinte. A isso damos o nome de denúncia espontânea. 
 Sobre esse instituto, cabe observar o contido no art. 138 do CT, o qual 
dispõe: 
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido 
e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela 
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de 
apuração. 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada 
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de 
fiscalização, relacionados com a infração. (Brasil, 1966) 
 Destarte, se percebe que o artigo traz a excludente de responsabilidade no 
momento da efetivação da denúncia espontânea da infração, e, se for o caso, esta 
será oferecida juntamente com o pagamento do tributo em si, acompanhado dos 
juros de mora e/ou depósito da importância apontada pela autoridade 
administrativa. 
 Outra informação importante fornecida pelo artigo em comento está contida 
no parágrafo único, que impõe um limite temporal para o oferecimento da 
denúncia espontânea, ou seja, ela só pode ser realizada até o momento do início 
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização que esteja 
relacionado à infração objeto da denúncia. 
 
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=48914
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=48914
 
 
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