SEMINÁRIO I - PAF

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Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário
SEMINÁRIO I - PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL
Questões
1.	Recurso administrativo protocolado intempestivamente tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário? Fundamentar sua decisão observando o que dispõe o art. 35 do Decreto Federal n. 70.235/72: “Art. 35. O recurso, mesmo perempto, será encaminhado ao órgão de segunda instância, que julgará a perempção.”
O art. 151, inciso III do Código Tributário Nacional dispõe que suspendem a exigibilidade do crédito tributário as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo administrativo tributário.
O art. 33 do Decreto Federal nº 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal no âmbito federal, assim dispõe:
Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. (grifou-se)
Assim, a protocolização intempestiva de recurso administrativo pelo contribuinte, o denominado Recurso Voluntário, não tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, uma vez que o efeito suspensivo só se opera quando interposto o recurso dentro dos trinta dias após a ciência da decisão de primeira instância.
Entretanto, caso tenha sido interposto, ainda que fora do prazo (perempto), será encaminhado ao órgão de segunda instância que julgará a perempção conforme disposições do art. 35 do Decreto 70.235/72. Em outras palavras, até que sobrevenha o julgamento da perempção em segunda instância o crédito tributário se manterá suspenso.
2.	Considerando a presunção de legitimidade dos atos administrativos, a quem compete o ônus da prova nos recursos e impugnações? Até que momento o contribuinte (recorrente) pode juntar aos autos do processo administrativo provas documentais? Diante do que dispõem os arts. 9º e 10 do CPC/15, apresentadas novas provas pelo contribuinte o julgador administrativo deverá dar oportunidade ao Fisco para se manifestar a respeito antes de afetar o processo para julgamento? (Vide anexo I, II e III).
Em que pese a existência de presunção de legitimidade dos atos administrativos, compete ao sujeito ativo fazer prova de que o fato observado por ele no mundo social efetivamente ocorreu. Em outras palavras, compete ao agente autuante comprovar por meio de evidências (provas) que a acusação por ele plantada é verídica. E cabe ao contribuinte/sujeito passivo demonstrar também por meio de provas as excludentes da acusação.
A produção de provas é decorrência do próprio princípio da legalidade tributária. Segundo Andréa Medrado Darzé[footnoteRef:1]: [1: DARZÉ, Andréa Medrado. Preclusão da prova no processo administrativo tributário: um falso problema. In: ROSTAGNO, Alessandro (Coord.). Contencioso administrativo tributário: questões polêmicas. São Paulo: Noeses, 2011.
] 
(...) o presente limite objetivo impõe que a relação obrigacional seja desencadeada apenas se efetivamente verificado no plano da realidade o fato descrito na hipótese de incidência tributária, razão pela qual faz-se imprescindível que tanto o ato de lançamento como as decisões proferidas no curso de processo administrativo tributário sejam pautados em provas. (...)
Apenas o lançamento que estiver devidamente respaldado em provas poderá ser considerado legítimo, em conformidade com o sistema. Não basta que a autoridade competente relate o evento concretamente ocorrido no mundo ou decida pela sua validade. É necessário que qualquer dessas linguagens esteja fundamentada em provas.
(destaques originais)
Portanto, não somente o sujeito passivo deve produzir provas no processo administrativo tributário, mas sim essas provas devem ser produzidas na medida das alegações e decisões de cada parte, seja fisco ou contribuinte.
A produção de provas no processo administrativo segue o princípio da informalidade e a busca pela verdade material, portanto podem ser apresentadas provas a qualquer momento. 
Inclusive o julgador administrativo tem liberdade para determinar produção de provas e contraprovas para formação de seu convencimento.
Em razão ainda do impulso de ofício dos processos administrativos, princípio correlato aos demais já citados, foi conferido ao órgão julgador administrativo competência para determinar as diligências ou perícias necessárias a formação do seu convencimento, o que acarreta, conjuntamente, a produção de provas (art. 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72).
Ainda nas palavras de Andréa Medrado Darzé:
Este princípio relaciona-se diretamente com os princípios da estrita legalidade e da busca da verdade material. Conjuntamente, representam limites objetivos que imprimem maior eficiência ao controle de legalidade do lançamento, permitindo, em consequência, seja alcançado o valor justiça da tributação. Este, por sua vez, entendido como a exigência de tributos apenas diante da efetiva realização de fatos jurídicos tributários e nos estritos limites da sua ocorrência, o que somente é alcançado mediante o cotejo das provas.
Com relação ao momento para juntada de provas no processo administrativo pelo sujeito passivo, a regra geral é que essa instrução probatória deve ser feita juntamente com a impugnação, inclusive com a indicação de diligências ou perícias que pretende realizar, precluindo o direito do impugnante em fazê-lo em outro momento processual, com exceção de somente três hipóteses, conforme reza o parágrafo 4º do artigo 16 do Decreto nº 70.235/72:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu  perito.
(...)
§ 1º Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.
(...)
§ 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:   
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;   
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;    
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.   
§ 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância.
Em que pese as discussões doutrinárias e jurisprudenciais que buscam mitigar os efeitos do epigrafado parágrafo quarto, pautadas nos princípios basilares da ampla defesa, contraditório e verdade material, a nosso ver, sendo o Decreto nº 70.235/72 o regramento específico do processo administrativo fiscal, as limitações nele expressamente impostas para produção de provas não podem ser afastadas por outros comandos legais gerais.
Por outro lado, isso não significa que essa regra será aplicada ao julgador administrativo, porquanto direcionada especificamente ao impugnante. O julgador tem liberdade para analisar a prova, ainda que intempestiva, ou determinar, de ofício, a produção de provas sempre que julgá-las necessárias (artigo 29 do Decreto 70.235/72). 
O acórdão do CARF nº 1201-000.820 consignou que “se as provas apresentadas após a impugnação, mas antes da decisão em primeira instância, forem essenciais à garantia dos princípios norteadores do PAF, esta deverá ser analisada pelo órgão julgador de primeiro grau. A análise das provas por órgão de segundo grau, sem a apreciação da câmara “a quo”, resultaria em decisões proferidas em razão de uma mesma situação fática, partindo de fundamentos probatóriosdiversos. Tal situação configura evidente afronta ao princípio do duplo grau de jurisdição”.
Cabe ressaltar que nos casos de novas provas apresentadas em recurso voluntário, não há necessidade de devolver para a vista da primeira instância, cabendo ao julgador de segundo grau decidir quanto à sua apreciação, bem como quanto a dar vista ao fisco para contrarrazões se entender necessário à formação de seu convencimento. 
A verdade material possibilita, mas não obriga o julgador a analisar a prova preclusa. A preclusão existe para que o processo não fique “voltando para trás”.
Nesse contexto, há previsão para que a prova apresentada após a decisão de primeira instância seja apreciada pela instância superior quando interposto recurso voluntário (§6º do art. 16 do Decreto 70235/72).
Com relação às disposições do Código de Processo Civil, sua aplicação é supletiva e subsidiária ao regramento específico existente para os processos administrativos tributários, conforme discrimina seu artigo 15: “na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.
Assim, os artigos 9º e 10 do CPC/15 podem ser aplicáveis no julgamento administrativo, de modo que o julgador deve dar vista ao fisco quando da apresentação de novas provas pelo contribuinte, oportunizando sua manifestação a respeito delas, contanto que isso seja necessário a formação de seu convencimento.
É uma das aplicações do princípio da cooperação[footnoteRef:2] no processo administrativo, que nas palavras de Diego Diniz Ribeiro[footnoteRef:3] implica no “dever das partes litigantes em subsidiar o Estado-Juiz com a maior quantidade de fundamentos fático-jurídicos para a construção da melhor decisão possível para o caso decidendo”. [2: Art. 6º Todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva.] [3: RIBEIRO, Diego Diniz. O CPC e seus reflexos no processo administrativo tributário. In: XIV Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. São Paulo: Noeses.] 
Dessa forma, deve se dar a ambas as partes, não só ao contribuinte, o devido contraditório, princípio que ilumina todo o decorrer do processo administrativo tributário, o que fatalmente culminará numa decisão administrativa mais qualificada e mais justa.
3.	Os tribunais administrativos exercem “jurisdição”? Justifique sua resposta, definindo “jurisdição”. Podem, no ato de julgar, afastar a aplicação de Decreto sob a alegação de sua ilegalidade para com a Lei. Pode a decisão administrativa inovar o feito, agravando o lançamento por ocasião do julgamento da defesa do contribuinte?
“Jurisdição é o poder que o Estado detém para aplicar o direito a um determinado caso, com o objetivo de solucionar conflitos de interesses e com isso resguardar a ordem jurídica e a autoridade da lei”[footnoteRef:4]. [4: https://www.significados.com.br/jurisdicao/] 
A função jurisdicional é atribuição predominante do poder judiciário, mas exercida atipicamente pelos tribunais administrativos, na medida em que suas decisões, elaboradas com a efetiva participação das partes e observados os ritos e princípios atinentes ao processo administrativo tributário, como o devido processo legal, contraditório e ampla defesa, produzem efeitos de atos jurisdicionais e não meramente administrativos.
Tais órgãos de julgamento administrativo têm competência para “dizer” o direito e inclusive fazer “coisa julgada” no caso das decisões definitivas quando favoráveis ao sujeito passivo, as quais o judiciário não poderá modificar.
O julgador administrativo não pode afastar aplicação de Decreto sob a alegação de ilegalidade frente à lei, pois não é sua função. Exerce função jurisdicional, mas limitada à sua atividade vinculada.
Nesse contexto, o artigo 26-A do Decreto nº 70.235/72 prevê expressamente que “no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
O PAF “navega” na lei e não na Constituição Federal. Não poderá o julgador proferir juízo de valor sobre normas existentes.
O lançamento não poderá ser agravado, sem que seja oportunizada defesa ao impugnante quanto a esta parte. É o que prevê o parágrafo 3º do artigo 18 do Decreto 70.235/72:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)
§ 1º Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.(Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)
§ 2º Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)
§ 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.
Assim, quando houver necessidade de agravamento da exigência inicial, esta deverá ser feita em lançamento complementar, devolvendo-se ao sujeito passivo prazo para impugnação relativa à matéria modificada.
Ressalva-se que para tal feito deverá ser respeitado o prazo decadencial, conforme dispõe o parágrafo único do art. 149 do CTN: “a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”.
 
4. Qual a aplicabilidade do CPC/15 ao processo administrativo tributário? Os enunciados das súmulas vinculantes devem ser observados pela Administração Pública? E os demais enunciados das súmulas do STF em matéria constitucional e do STJ em matéria infraconstitucional? E os acórdãos em incidente de resolução de demandas repetitivas (vide art. 928, II, do CPC/15)? 
O Código de Processo Civil tem aplicação supletiva e subsidiária ao regramento específico existente para os processos administrativos tributários, conforme discrimina seu próprio artigo 15: “na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.
Assim, entende-se que nas lacunas existentes no regramento próprio, como por exemplo o Decreto nº 70.235/72 aplicado no âmbito federal, pode o Código de Processo Civil ser aplicado subsidiariamente no processo administrativo tributário.
Os enunciados das súmulas vinculantes do STF devem ser observados pela administração pública, conforme previsão do art. 103-A da CF/88:
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.  
Em matéria constitucional, as decisões definitivas proferidas pelo STF também têm efeito vinculante conforme preconiza o parágrafo 2º do art. 102 da CF/88:
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:
(...)
§ 2º As decisõesdefinitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.  
O inciso I do parágrafo 6º do art. 26-A do Decreto nº 70.235/72 veda ao julgador administrativo afastar normas sob o fundamento de inconstitucionalidade, contudo excetua as que já tenham sido declaradas inconstitucionais pelo órgão supremo:
Art. 26-A.  No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. 
(...)
§ 6o  O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:  
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal;  
Ao arremate, o Código de Processo Civil assim dispõe:
Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:
I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade;
II - os enunciados de súmula vinculante;
III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos;
IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional;
V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados.
(...)
 Art. 928. Para os fins deste Código, considera-se julgamento de casos repetitivos a decisão proferida em:
I - incidente de resolução de demandas repetitivas;
II - recursos especial e extraordinário repetitivos.
Parágrafo único. O julgamento de casos repetitivos tem por objeto questão de direito material ou processual.
Portanto, sendo o Código de Processo Civil de aplicação supletiva e subsidiária ao processo administrativo tributário, as decisões emanadas pelas cortes superiores, observada a qualificação necessária descrita nos artigos 927 e 928, devem ser consideradas também na esfera administrativa.
Tal conduta implica, em última hipótese, na desnecessidade do contribuinte ter que recorrer ao poder judiciário para ver o seu direito satisfeito.
5.	A lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro é aplicada ao procedimento/processo administrativo fiscal? Quais as implicações da aplicação da LINDB no PAF? Analisar especificamente os artigos 24 e 28 da referida lei (vide ACÓRDÃOS DO CARF Nª 9202-006.996, 1301-003.284, 9101-003.839). A desconsideração de negócios jurídicos para requalificação dos efeitos tributários por consideração de inexistência de propósito negocial pode ensejar a aplicação do artigo 28 da LINDB? 
Sim, a LINDB pode ser aplicada subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Sua aplicação no Direito Público ganhou relevância com a publicação da Lei 13.655/2018, que introduziu os artigos 20 a 30 à LINDB. Contudo, há opiniões divergentes e o CARF entende majoritariamente pela não aplicação ao processo administrativo fiscal.
A exemplo do que trata o seu art. 24 vê-se que há comando expresso para a esfera administrativa, determinando no caso de revisão de ato, contrato, ajuste, processo ou norma, consideração da orientação jurisprudencial vigente à época da produção do referido ato, o que fatalmente implica na atividade judicante da administração pública:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. 
Parágrafo único.  Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.
Tal preceito funciona como um garantidor dos princípios da segurança jurídica e eficiência na criação e aplicação do direito, por meio da manutenção das relações jurídicas já perfectibilizadas e vedação de atos pretéritos fundados em entendimento ou precedente pretérito[footnoteRef:5]. [5: CONDE TEIXEIRA, Tiago. A nova Lindb e sua necessária aplicação ao processo administrativo fiscal. In: Revista Consultor Jurídico, 5 de janeiro de 2019, 6h05. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-jan-05/tiago-conde-teixeira-lindb-processo-administrativo-fiscal. Acesso em: 07 de março de 2023.] 
Isso não significa a imutabilidade das decisões administrativas, mas que sejam proferidas em observância às orientações gerais da época em que externado o ato, o processo ou a norma administrativa anterior, assim como previne que eventual alteração de entendimento ou orientação implique a invalidação de situação pretérita plenamente constituída. Mais uma decorrência do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (art. 5º, XXXVI da CF).
Em que pese diversos artigos da LINDB se referirem a esfera administrativa, sua aplicação a casos concretos tem sido evitada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, conforme se verifica da manifestação do órgão nos seguintes Acórdãos:
i) Acórdão 9202-006.996[footnoteRef:6]: amparado na justificativa que acompanhou o projeto da Lei nº 13.655/2018, o voto condutor entendeu que a aplicação da LINDB teria natureza essencialmente administrativa, sendo destinada tão somente aos administradores públicos e os órgãos de controle da Administração Pública, inclusive do Judiciário, não sendo dirigida à atividade judicante administrativa. [6: CARF. Acórdão nº 9202-006.996, proferido nos autos de nº 19515.003515/2007-74. Relator(a) MARIA HELENA COTTA CARDOZO. Data da Sessão 21/06/2018.Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 08 de março de 2023).] 
ii) Acórdão 1301-003.284[footnoteRef:7]: o voto do relator admitiu a aplicação da LINDB a depender da adequação ao caso concreto às suas previsões normativas; [7: CARF. Acórdão nº 1301-003.284, proferida nos autos de nº 13864.720171/2015-25. Relator(a) AMELIA WAKAKO MORISHITA YAMAMOTO. Data da Sessão 14/08/2018. Disponível em:<https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 08 de março de 2023.] 
Já o voto vencedor aduziu que no âmbito das relações tributárias, a segurança jurídica, boa-fé e confiança do particular já estariam abrigados no parágrafo único do art. 100, no art. 146 e no art. 149 do CTN, os quais estabelecem limites à aplicação de novos critérios jurídicos e limites à revisão do lançamento. Além disso, o inciso XIII do parágrafo único do art. 2º da Lei nº 9.784/99 embora admitisse a possibilidade de mudança na interpretação da lei, vedaria expressamente a aplicação retroativa da nova interpretação. Assim o campo de aplicação do art. 24 seria residual no lançamento tributário, restrita a hipótese de lançamento de ofício, não se aplicando em lançamentos por homologação, onde não existe manifestação expressa da administração, sendo ato de particular. Para sua aplicação haveria necessidade de comprovação da existência ao tempo dos fatos de “jurisprudência administrativa majoritária" a que se refere o parágrafo único do art. 24, entendida como aquela que não pode ser vacilante, nem formada por maioria estreita, mas dominante e pacífica.
iii) Acórdão 9101-003.839[footnoteRef:8]: neste julgamento, a conselheira relatora votou pela impossibilidade de aplicação do dispositivo ao caso concreto, por entender que não era razoável a retroatividade pretendida pela contribuinte. Defendeu o cabimento da aplicação,em tese, do artigo aos processos administrativos tributários, mas somente para atos praticados a partir da vigência da Lei nº 13.655/2018, sendo acompanhada por maioria, mas somente quanto à sua conclusão pela impossibilidade de aplicação do art. 24 da LINDB ao caso concreto, prevalecendo o entendimento majoritário de que o dispositivo é sempre inaplicável aos processos administrativos fiscais, quer sejam os atos anteriores ou posteriores à introdução da Lei 13.655/2018. [8: CARF. Acórdão nº 9101-003.839, proferido nos autos de nº 16561.720077/2013-15. Relator(a) CRISTIANE SILVA COSTA. Data da Sessão 03/10/2018.Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 08 de março de 2023).
] 
O voto vencido do conselheiro Luís Flávio Neto trouxe importantes reflexões acerca da aplicabilidade do art. 24 da LINDB aos julgamentos administrativos, admitindo sua aplicabilidade “em tese” quando caracterizada a existência de jurisprudência administrativa majoritária e convergente com os atos à época em que foram praticados, submetendo, ao final, o processo a PFN para manifestação em relação ao caso concreto.
Com relação ao art. 28 da LINDB verifica-se que a responsabilidade do agente público foi limitada a casos de dolo ou erro grosseiro: “O agente público responderá pessoalmente por suas decisões ou opiniões técnicas em caso de dolo ou erro grosseiro”. 
Tratando-se de agente público, é factível considerar que tal enunciado se aplica em todas as esferas: judicial, administrativa e controladora. E que sua aplicação se restringe às decisões e opiniões baseadas em critérios técnicos. 
Assim, no caso de um agente público opinar pela desconsideração de negócios jurídicos para requalificação dos efeitos tributários por consideração de inexistência de propósito negocial não pode ensejar a aplicação do artigo 28 da LINDB, uma vez que nesse caso não se observa erro grosseiro, mas sim a aplicação de um entendimento válido face à constatação de uma situação fática.
Nas palavras da professora Maria Inês Murgel, a LINDB é norma voltada para o agente público, como ele deve agir, sempre zelando pela segurança jurídica, legalidade.
A LINDB não inova a lei tributária, não trata de normas tributárias, portanto descabe seu afastamento amparado no art. 146, III da CF por não ser de lei complementar.
6.	A existência de processo judicial e administrativo concomitantes implica renúncia às instâncias administrativas? (Vide anexos IV, V e VI).
Reza o parágrafo único do art. 38 da Lei 6.830/80, que dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública: “a propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto”.
A Receita Federal expediu o Parecer Normativo COSIT n. 7/2014, especificando que “quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo administrativo fiscal deve ter seguimento em relação à parte que não esteja sendo discutida judicialmente”. 
Ressalvou tal parecer ainda que “é irrelevante que o processo judicial tenha sido extinto sem resolução de mérito, na forma do art. 267 do CPC, pois a renúncia às instâncias administrativas, em decorrência da opção pela via judicial, é insuscetível de retratação”.
O STF no Agravo Regimental em Agravo de Instrumento nº 358.785 externou que “a tramitação simultânea de processos administrativo e judicial é antieconômica e ignora a prevalência dos atos jurisdicionais”.
A doutrina[footnoteRef:9] defende, entretanto, que devem ser segregadas as ações judiciais preventivas das ações repressivas, defendendo que nas ações preventivas não há identidade na causa de pedir e no pedido, razão suficiente para que não seja empregada a litispendência[footnoteRef:10] entre os processos judiciais desta natureza e os processos administrativos. [9: GONÇALVES, Carla de Lourdes. A possibilidade de concomitância entre ações antiexacionais preventivas e o processo administrativo tributário. In: CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). In: CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). Direito tributário entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014.] [10: Art. 337. Incumbe ao réu, antes de discutir o mérito, alegar:
(...)
§ 1º Verifica-se a litispendência ou a coisa julgada quando se reproduz ação anteriormente ajuizada.
§ 2º Uma ação é idêntica a outra quando possui as mesmas partes, a mesma causa de pedir e o mesmo pedido.
§ 3º Há litispendência quando se repete ação que está em curso.] 
7. A Lei n° 13.988/2020 incluiu o art. 19-E na Lei nº 10.522/2002, cujo enunciado prescreve que “em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.”. Tomando como base o dispositivo legal ora transcrito, responda:
1. A existência do chamado “voto de qualidade”, tal qual originalmente previsto no art. 25, § 9º, do Decreto nº 70.235/72, afrontava preceitos legais de hierarquia superior e/ou constitucionais? E a extinção desse expediente, imposto pela Lei nº 13.988/2020, pressupõe alguma violação a princípios constitucionais e/ou legais? Responder as questões cotejando os cânones constitucionais da igualdade, do devido processo legal, da presunção de inocência e da supremacia do interesse público, bem como o disposto no art. 112 do CTN.
Preliminarmente é importante observar que o art. 19-E da Lei 10.522/2002, acima citado, foi revogado recentemente pela Medida Provisória nº 1.160/2023, sendo “restaurado” dessa forma o modus operandi originariamente previsto no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72, ou seja, o voto de qualidade nos casos de empate como competência do presidente da turma.
Dada a composição geralmente paritária existente nos órgãos colegiados de julgamento, é natural que ocorram empates nos votos, não sendo possível a conclusão do julgamento do processo sem o voto de desempate, ou seja, o voto de qualidade.
O voto de qualidade expresso no §9 do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 viola os princípios constitucionais e do processo administrativo tributário da igualdade, razoabilidade, proporcionalidade e do devido processo legal, na medida em que não há fundamentação nele e a função de presidente da turma só foi designada ao representante da fazenda pública.
A crítica existente quanto aos julgamentos do CARF reside na falta de fundamentação do voto de qualidade, tendo sido historicamente resolvidos os processos majoritariamente a favor do fisco, o que poderia configurar parcialidade na resolução do conflito.
Por outro lado, a resolução da controvérsia favorável ao contribuinte, para extinção do crédito tributário, como proposta pelo revogado art. 19-E da Lei 10.522/2022, deixaria de observar também outros princípios importantes, como a supremacia do interesse público e a presunção de legitimidade do ato administrativo. E a Fazenda Nacional, diferentemente do contribuinte, não pode recorrer ao Poder Judiciário.
Há corrente ainda que defende a aplicação do instituto previsto no art. 112 do CTN para resolução da controvérsia favorável ao contribuinte, uma vez que o próprio empate entre os julgadores revelaria a dúvida existente sobre a interpretação da legislação tributária, de modo que o voto de desempate em favor do contribuinte estaria alinhado ao que dispõe a legislação tributária.
Discordo dessa posição, uma vez que o art. 112 do CTN fala expressamente em penalidades. Dessa forma, não poderia ser resolvido a favor do contribuinte a parte que engloba o imposto, mas tão somente a penalidade.
1. A expressão “processo administrativo de determinação de crédito” abarca os processos que tenham sido originados da não homologação de declarações de compensação e do indeferimento de pedidos de ressarcimento/restituição de créditos? E os processos administrativos originados de autuações aduaneiras(pena de perdimento, por exemplo)?
Não. São todos processos administrativos distintos dentro do órgão da administração pública, com ritos processuais diferentes, não se lhes aplicando o rito processual previsto no Decreto 70.235/72 que rege o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de Consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal.
8.	A Administração lavra contra determinado contribuinte auto de infração imputando duas condutas que resultaram em ausência de recolhimento de imposto. Em face do auto, o contribuinte se insurge contra apenas uma das imputações, mantendo-se inerte em relação à remanescente. Pode o Fisco segregar o auto de infração para cobrança da parte não expressamente impugnada?
Sim. 
O Decreto nº 70.235/72 preconiza que serão formados autos apartados para a cobrança da parte não contestada na impugnação:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
(...)
Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. 
§ 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no processo original. 
9.	Analise os acórdãos lavrados no RE nº 601.314 e na ADIN 2859 e responda, em relação à quebra de sigilo bancário: 
a) Há diferença entre envio de Declaração de Movimentação Financeira (DIMOF), atual e-FINANCEIRA, pelos bancos à RFB, e a obtenção de extratos bancários pela RFB junto aos bancos, sem autorização judicial. (Vide anexos VII e VIII). 
Pelas decisões exaradas nos acórdãos especificados, verifica-se que o entendimento é de que o sigilo bancário do contribuinte continua preservado quando da obtenção de extratos pela RFB junto às instituições bancárias, uma vez que se trata de uma transferência de dados sigilosos de um determinado portador (Banco) que tem o dever de sigilo, para outro (RFB) que mantém a obrigação de sigilo, permanecendo resguardadas a intimidade e a vida privada do correntista. Entendeu-se também que estariam abrangidos dessa forma dois preceitos fundamentais a um mesmo indivíduo: o direito ao sigilo bancário e o dever de pagar tributos.
Firmada então pelo STF a tese I do Tema 225: “o art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal”.
b) A declaração efetuada para fins de aproveitamento do Programa que recebeu o nome de “Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária” – RERCT, criado pela Lei n. 13.254/16 está protegida pelo sigilo fiscal?
Sim, está protegida por sigilo fiscal.
A Lei 13.254/2016 que dispõe sobre tal regime assim consignou:
Art. 7º A adesão ao RERCT poderá ser feita no prazo de 210 (duzentos e dez) dias, contado a partir da data de entrada em vigor do ato da RFB de que trata o art. 10, com declaração da situação patrimonial em 31 de dezembro de 2014 e o consequente pagamento do tributo e da multa.
§ 1º A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001 , e no art. 325 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal) , e, no caso de funcionário público, à pena de demissão.
§ 2º Sem prejuízo do disposto no § 6º do art. 4º, é vedada à RFB, ao Conselho Monetário Nacional (CMN), ao Banco Central do Brasil e aos demais órgãos públicos intervenientes do RERCT a divulgação ou o compartilhamento das informações prestadas pelos declarantes que tiverem aderido ao RERCT com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário.
No mesmo sentido, foi editada a Instrução Normativa RFB nº 1627/2016:
Art. 31. A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Parágrafo único. Na hipótese de a quebra do sigilo nos termos do caput ser praticada por funcionário público, o responsável ficará sujeito à pena de demissão além das penalidades ali previstas.
Portanto, é vedado aos órgãos intervenientes do RERCT o compartilhamento das informações prestadas pelos declarantes, inclusive para os fins de constituição de crédito tributário.
QUESTÕES DE PLENARIO
Não existe limitações aos meios de prova no PAF em razão dos princípios da verdade material e do informalismo que impera nesses processos.
Entretanto, tais princípios não são irrestritos e devem ser aplicados juntamente com os princípios do impulso processual, da segurança jurídica, da eficiência, da economia processual.
Há limitação para produção de provas na esfera federal no art. 16, §4º do Decreto 70.235/72 (não pode ser apresentada oportunamente por motivo de força maior, decorre de fato ou direito superveniente, destina-se a contrapor novos fatos ou razões).
Com relação ao artigo 373 do CPC/15, cabe a cada parte produzir a prova na medida das suas alegações, motivando seus atos.
Em casos específicos, poderá ser invertido o ônus da prova, como por exemplo a prova diabólica (impossibilidade de ser produzida) ou negativa (só a outra parte consegue produzir).
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
§ 1º Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2º A decisão prevista no § 1º deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
A verdade material está ligada a verdade real dos fatos acontecidos, ainda que não constante do processo, a qual o julgador deve se ater e buscar para proferir uma decisão mais efetiva. 
A verdade formal está relacionada ao formalismo do processo, levando em conta o que está no processo, as provas nele existentes. É verdade o que está nos autos.
A aplicação do princípio da verdade material não é irrestrita, a ponto de aceitar a produção de prova ilícita ou concessão de qualquer prazo para andamento do processo. Não se pode tolerar um informalismo exacerbado, sob pena de violação a outros princípios como o da segurança jurídica, impulso processual, eficiência, celeridade, economia processual.
Sim, a LINDB pode ser aplicada subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Sua aplicação no Direito Público ganhou relevância com a publicação da Lei 13.655/2018, que introduziu os artigos 20 a 30 à LINDB. Contudo, há opiniões divergentes e o CARF entende majoritariamente pela não aplicação ao processo administrativo fiscal.
A exemplo do que trata o seu art. 24 vê-se que há comando expresso para a esfera administrativa, determinando no caso de revisão de ato, contrato, ajuste, processo ou norma, consideração da orientação jurisprudencial vigente à época da produção do referido ato, o que fatalmente implica na atividade judicante da administração pública.
Tal preceito funciona como um garantidor dosprincípios da segurança jurídica e eficiência na criação e aplicação do direito, por meio da manutenção das relações jurídicas já perfectibilizadas e vedação de atos pretéritos fundados em entendimento ou precedente pretérito[footnoteRef:11]. [11: CONDE TEIXEIRA, Tiago. A nova Lindb e sua necessária aplicação ao processo administrativo fiscal. In: Revista Consultor Jurídico, 5 de janeiro de 2019, 6h05. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-jan-05/tiago-conde-teixeira-lindb-processo-administrativo-fiscal. Acesso em: 07 de março de 2023.] 
Isso não significa a imutabilidade das decisões administrativas, mas que sejam proferidas em observância às orientações gerais da época em que externado o ato, o processo ou a norma administrativa anterior, assim como previne que eventual alteração de entendimento ou orientação implique a invalidação de situação pretérita plenamente constituída. Mais uma decorrência do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (art. 5º, XXXVI da CF).
Com relação ao art. 28 da LINDB verifica-se que a responsabilidade do agente público foi limitada a casos de dolo ou erro grosseiro: “O agente público responderá pessoalmente por suas decisões ou opiniões técnicas em caso de dolo ou erro grosseiro”. 
Tratando-se de agente público, é factível considerar que tal enunciado se aplica em todas as esferas: judicial, administrativa e controladora. E que sua aplicação se restringe às decisões e opiniões baseadas em critérios técnicos. 
Por isso, em consultas fiscais é de aplicação o art. 28 da LINDB, uma vez que se trata de opinião emitida tecnicamente.
Nas palavras da professora Maria Inês Murgel, a LINDB é norma voltada para o agente público, como ele deve agir, sempre zelando pela segurança jurídica, legalidade.
A LINDB não inova a lei tributária, não trata de normas tributárias, portanto descabe seu afastamento amparado no art. 146, III da CF por não ser lei complementar.
Sim, os tribunais administrativos exercem jurisdição de forma atípica, uma vez que solucionam conflitos em uma lide envolvendo duas partes, com o devido contraditório.
Não podem em razão de sua função vinculada à lei, em observância ao princípio da legalidade.
Nesse contexto, o artigo 26-A do Decreto nº 70.235/72 prevê expressamente que “no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
O PAF “navega” na lei e não na Constituição Federal. Não poderá o julgador proferir juízo de valor sobre normas existentes.
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