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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Elementos do Tributo
Livro Eletrônico
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Renato Grilo
Elementos do Tributo
DIREITO TRIBUTÁRIO
Sumário
Apresentação .................................................................................................................3
Elementos do Tributo .....................................................................................................5
1. Teoria da Norma Tributária ..........................................................................................5
2. Fato Gerador, Hipótese de Incidência, Obrigação e Crédito tributário – Conceitos 
Fundamentais Do Direito Tributário ................................................................................ 7
3. Elementos da Hipótese Normativa ........................................................................... 12
4. Elementos do Mandamento Normativo .................................................................... 13
5. A Linha Evolutiva (Iter) do Crédito Tributário ............................................................ 19
6. Conclusão acerca do Iter Tributário .......................................................................... 41
Questões de Concurso ..................................................................................................43
Gabarito .......................................................................................................................56
Gabarito Comentado .....................................................................................................57
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DIREITO TRIBUTÁRIO
ApresentAção
Olá!
Percorremos um importante caminho até aqui. Estudamos o tributo, que está para o direi-
to tributário assim como a célula está para o corpo humano.
O tributo é o instituto fundamental do direito tributário; por esse motivo, começamos nos-
sas aulas analisando o seu conceito e as suas espécies.
Depois, entendemos os conceitos de tributação e de direito tributário.
A tributação é a atividade de criação e de cobrança dos tributos. A Constituição Federal 
monopoliza as normas ou diretrizes para a criação de tributos, bem como estabelece algu-
mas normas para a sua cobrança.
Essencialmente, contudo, a  Constituição Federal exerce o papel de ser o arquétipo tri-
butário fundamental. Nesse sentido, estudamos os princípios e imunidades constitucionais 
tributários, que precisam ser observados para a instituição e cobrança dos tributos.
Em seguida, foi a vez de apresentar o direito tributário: o conceito de legislação tributária, 
bem como a sua interpretação, aplicação e integração. O direito tributário constitui o ramo do 
direito que regula a processo de tributação, ou seja, a criação e cobrança dos tributos.
O direito tributário parte da Constituição Federal e vai até o mais minúsculo ato concreto.
Pois bem.
Estão apresentados os institutos do ‘tributo’, a ‘tributação’ e o ‘direito tributário’; agora, 
precisamos avançar.
Essa aula cuida da análise de dois pontos que “giram a chave” do nosso estudo para um 
outro patamar. O primeiro ponto é a estrutura da norma tributária e o segundo trata do cha-
mado ‘iter’ tributário.
A estrutura da norma tributária é de fundamental compreensão para a análise futura dos 
institutos a serem estudados, como o da responsabilidade tributária.
É preciso que o aluno ‘disseque’ a norma tributária em seus elementos estruturantes, en-
tendendo como ela funciona, compreendendo cada uma das suas repartições internas.
Também é relevante fazer um resumo do povir: apresentar o caminho pelo qual o tributo 
percorre, no percurso da tributação-cobrança tributária.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Advirto que, comparando com as aulas passadas, essa daqui é mais doutrinária e téc-
nica-jurídica. Não digo isso para assustar ninguém, mas apenas para lhe advertir que o 
tema talvez possa ser menos palatável.
A culpa não é do professor! O assunto é realmente um pouco mais denso. Além disso, 
apresentaremos, na compreensão do ‘iter’ tributário, institutos que ainda serão melhor estu-
dados mais à frente.
Você vai ver “o todo”, agora, para depois ir estudando parte por parte. Então, talvez, lá na 
frente essa aula precise ser revisitada.
Apresentaremos o “cardápio” dos assuntos seguintes; é preciso fazer uma análise do per-
curso, em sua completude, para depois irmos descortinando as suas partes.
Sigamos, então, nessa análise da norma tributária e do iter tributário!
Vamos lá!
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DIREITO TRIBUTÁRIO
ELEMENTOS DO TRIBUTO
1. teoriA dA normA tributáriA
A norma jurídica, tal como concebida pela teoria geral do direito, determina um comporta-
mento ou consequência associado à ocorrência de um fato ou situação jurídica.
Assim, aquele que beneficia ou industrializa um produto (fato da vida) deve recolher o Im-
posto sobre o Produto Industrializado (comportamento ou consequência imposta pela norma 
jurídica).
Teórico do direito, Nader nos apresenta o esquema em termos gerais, exemplificando com 
uma obrigação tributária acessória:
Assim, a norma jurídica, considerada em sua forma genérica, apresenta uma estrutura una, na qual 
a sanção se integra. Como decorrência lógica, o esquema possui o seguinte enunciado: “Se A é, B 
deve ser, sob pena de S”, em que “A” corresponde à situação de fato; “B” é a conduta exigida e “S” 
a sanção aplicável, na eventualidade do não cumprimento de “B”. Exemplo: quem é contribuinte 
do imposto de renda (A) deve apresentar a sua declaração até determinada data (B), sob pena de 
perder o direito ao parcelamento do débito (S) (NADER, Paulo. Introdução ao estudo do direito. 33 
ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012. P. 85).
A norma jurídica hipotética é composta de dois elementos lógicos e indissociáveis:
• Hipótese normativa (antecedente, contendo uma descrição fática hipotética): essa hi-
pótese é a previsão abstrata de um fato;
• Regra (consequente, contendo um mandamento jurídico impositivo, que fará surgir a 
relação jurídica): trata-se de uma determinação normativa a partir da ocorrência, no 
mundo concreto, da hipótese abstrata normativa.
Ou seja, a “regra” ou consequente normativo é acionado quando há a “coincidência entre o 
mundo real e o mundo normativo; em termos técnicos, chamados essa “coincidência” de sub-
sunção normativa: o fato da vida encontra-se na moldura abstrata do fato descrito na norma, 
dando o “start” para a consequência jurídica.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
É desse mesmo modo ocorre em todas esferas jurídicas e também na seara tributária, em 
que a hipótese de incidência é constituída pela descrição hipotética de fatos associada às 
consequências ou prescrições, que pode ser de entregar dinheiro ao Estado (obrigações tribu-
tárias principais) ou de fazer ou não fazer alguma coisa (obrigações tributárias acessórias).
A norma tributária, portanto, está dividida nessa estrutura dicotômica, a ser analisada na 
perspectiva estática e dinâmica:
• Perspectiva estática: hipótese normativa, antecedente;
• Perspectiva dinâmica: a regra ou mandamento normativo, consequente, que fará surgir 
a obrigação tributária.
De acordo com doutrina clássica do direito tributário, dissecada em sua estrutura lógica, 
a regra jurídica se decompõe em duas partes: A) a hipótese de incidência (...); B) a regra (a 
norma, a regra de conduta, o preceito) (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tribu-
tário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. P. 267).
Em nossa opção denominativa, alertando a variação que ocorre na doutrina, utilizaremos o 
termo “Hipótese de incidência” para descrever a previsão normativa fático-hipotética e “Fato 
Gerador” como o fato concreto da vida que se subsome àquela previsão.
Fato gerador é o acontecimento da vida que se amolda à Hipótese de Incidência tributária, 
fazendo incidir o mandamento consequente e dando nascimento à obrigação tributária.
Geraldo Ataliba apresenta a Hipótese de Incidência como sendo a descrição legal de um 
fato, “é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do 
fato, a imagem conceitual de um fato, é seu desenho)” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de inci-
dência tributária. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 58).
Paulo de Barros Carvalho conceitua o fato gerador (fato concreto) como aquele que “real-
mente sucede no quadro do relacionamento social, dentro de específicas condições de espa-
ço e de tempo, que podemos captar por meio dos nossos órgãos sensoriais, e até dele parti-
cipar fisicamente.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 4 ed. São Paulo: 
Max Limonad, 2002. P. 244).
Existindo o fato concreto, realizado no plano físico, haverá a subsunção (adequação típi-
ca) à descrição normativa hipotética, incidindo então o mandamento da norma (consequente) 
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e nascendo a obrigação tributária, seja de carrear recursos aos cofres públicos, seja de fazer 
ou não fazer alguma coisa no interesse da Administração Tributária (ainda que ausente a 
obrigação principal de dar/pagar).
A Obrigação Tributária, portanto, é o resultado de um processo de subsunção normativa 
de um fato da vida ao preceito normativo (antecedente, hipotético), desencadeando a incidên-
cia do mandamento normativo (consequente).
A previsão abstrata dos fatos e o mandamento (consequente) possuem certos elementos 
de fundamental importância para a compreensão da norma tributária e a sua incidência sobre 
os fatos geradores, a gerar a obrigação respectiva.
2. FAto GerAdor, Hipótese de incidênciA, obriGAção e crédito tributário – 
conceitos FundAmentAis do direito tributário
Antes de analisar a norma jurídica tributária, devemos fazer uma observação sobre essa 
relação entre fato gerador e hipótese de incidência, com a finalidade de deixar mais clara a 
relação entre ambos e seus respectivos conceitos.
Hipótese de incidência, para a nossa opção terminológica (que vem sendo a adotada pe-
las provas de concurso e é adotada pela esmagadora maioria da doutrina), é essencialmente 
a lei abstrata que cria o tributo e autoriza a sua cobrança.
Vejamos um exemplo de uma “hipótese de incidência”. Lei n. 7.713/1988:
Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pes-
soas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma 
da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2º O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os 
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Acima dessa Lei estão a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional. Vejamos:
Constituição Federal
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes 
tributos:
I – impostos;
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
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III – renda e proventos de qualquer natureza;
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados 
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Código Tributário Nacional
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem 
como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compre-
endidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localiza-
ção, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições 
e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste 
artigo.
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos 
proventos tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem pre-
juízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda 
ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a con-
dição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
A Constituição Federal prevê a espécie tributária “impostos” (Art. 145, I), atribui à União a 
competência para tributar a renda e proventos de qualquer natureza (Art. 153, III) e determina 
que a Lei Complementar estabeleça a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em 
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes (Art. 146, III, ‘a’).
O CTN, por sua vez e em obediência estrita à Constituição Federal, define o conceito de 
imposto (Art. 16) e estabelece, especificamente quanto ao imposto sobre a renda e proventos 
de qualquer natureza, os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (Artigos 43 a 45).
Depois, vem a Lei n. 7.713/1988 e efetivamente cria o tributo.
Importante dizer, portanto: o estudo da hipótese de incidência normativa é o estudo, nesse 
exemplo da Lei n. 7.713/1988,que é o dispositivo normativo a exercer inflexão direta sobre os 
fatos da vida.
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Quando alguém aufere renda, irá pagar o imposto de renda com base na vigência dessa 
Lei n. 7.713/1988 – e não com base imediatamente na Constituição Federal ou no Código 
Tributário Nacional.
A Constituição Federal e o Código Tributário Nacional servem de fundamento para a insti-
tuição da Lei que cria o tributo; mas o tributo só poderá ser efetivamente cobrado após a sua 
criação por Lei.
Obs.: � é por isso que afirmamos, diversas vezes e vamos repetir: a Constituição Federal e o 
Código Tributário Nacional não criam tributo, mas estabelecem as diretrizes para que 
o tributo seja criado; a hipótese de incidência é, portanto, a efetiva lei que cria o tributo 
e autoriza a sua cobrança.
Essa Hipótese de Incidência tem um pressuposto (no nosso exemplo, “auferir renda ou 
proventos de qualquer natureza”) e um mandamento: pagar um determinado tributo (no caso 
da Lei n. 7.713, o pagamento do imposto sobre a renda).
É preciso investigar os aspectos internos dessa hipótese de incidência.
Quando se considera ocorrido o pressuposto? No nosso exemplo, quando efetivamente 
posso considerar percebida a renda e o provento de qualquer natureza?
Quem, “de carne e osso”, pode realizar esse pressuposto normativo abstrato? Ou, em ou-
tras palavras, quem está apto a ser o contribuinte ou o responsável por esse tributo?
Enfim, essas são as perguntar que o estudo da estrutura da norma tributária hipotética irá 
responder.
Como dito, essa hipótese de incidência é, em síntese: uma hipótese e uma consequência. 
É a descrição hipotética de um fato atrelada à uma consequência jurídica.
Pois bem. Até aqui estamos falando concentrados ou com foco na Lei tributária abstrata.
Agora, do lado do fato, há a ocorrência concreta, no mundo real, da hipótese de incidência; 
esta é normativa e o fato é real, concreto.
Esse fato, que se amolda à hipótese de incidência, chamamos de fato gerador.
Por que se chama “fato gerador”?
Em verdade, o que se chama por “fato gerador” nada mais é do que um fato da vida que, 
por se amoldar (ou se subsumir) a uma norma jurídica (a qual chamamos de hipótese de in-
cidência), se converte em ‘fato jurídico’.
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O “fato gerador”, portanto, é a espécie tributária de “fato jurídico”. Esse fato é jurídico por-
que, ao se amoldar normativamente, desencadeia consequências jurídicas.
Qual a consequência jurídica que o fato jurídico gerador tributário desencadeia? O surgi-
mento de uma obrigação tributária que tem por objeto a prestação pecuniária: o tributo.
Portanto, o fato jurídico-tributário, que se amolda a uma norma hipotética tributária, é ge-
rador da obrigação tributária.
Esse fato da vida gera, produz, uma obrigação de pagar tributo.
Portanto, esses são os dois termos muito relevantes para o estudo do direito tributário: 
“fato gerador” e “hipótese de incidência”.
A obrigação tributária é o resultado, portanto, da conexão entre fato e norma. Essa norma 
é a “hipótese de incidência” e esse fato jurídico é o “fato gerador”.
A obrigação tributária principal de pagar o tributo tem por objeto essa prestação pecuni-
ária, de entregar ao Fisco os valores a título de imposto, taxa, contribuição de melhoria, em-
préstimo compulsório ou contribuições.
Contudo, essa “obrigação” tem por fonte a própria Lei. Significa dize que, a obrigação sur-
ge da inflexão direta da Lei sobre os fatos.
Outras obrigações jurídicas têm por fonte o contrato; se duas partes resolvem firmar um 
contrato de mútuo, elas sentam, acertam as cláusulas contratuais, formalizam o acordo e o 
assinam. A partir daí surge a obrigação.
Com o tributo é um pouco diferente. Se a obrigação contratual surge já formalizada, ou 
seja, ela surge posteriormente às tratativas das partes, a obrigação ‘ex lege’ não é precedida 
de tratativas formais.
Ninguém que vai auferir renda a partir do seu trabalho, por exemplo, acerta previamente 
com a Receita Federal o pagamento do imposto de renda. Ninguém que adquire uma proprie-
dade, antes de fazê-lo, vai até a Receita Municipal ‘acertar’ ou entabular a obrigação referente 
ao futuro pagamento do IPTU – Impostos sobre a Propriedade Territorial e Predial Urbana.
O tributo nasce sem um prévio acordo. Não há acordo ou expressão de vontade no mo-
mento do surgimento da obrigação tributária. Você expressa vontade no sentido de adquirir 
um imóvel ou acertar um contrato que vai lhe trazer renda. Mas você não acerta previamente 
com o Fisco o pagamento dos respectivos tributos, simplesmente por que a Lei já faz isso.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Mas se a obrigação tributária, diferentemente de uma obrigação contratual, surge sem a 
respectiva formalização, é necessário um procedimento para que ela se formalize e seja efe-
tivamente exigível.
Em uma obrigação contratual, a formalização vem antes do surgimento da obrigação; ou 
seja, a obrigação contratual surge porque é formalizada.
Em uma obrigação tributária, a formalização vem depois, por meio de um procedimento 
chamado de lançamento tributário, o qual nada mais é do que a materialização ou formaliza-
ção do crédito tributário a ser pago pelo contribuinte.
Código Tributário Nacional
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo 
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de 
responsabilidade funcional.
Atente bem para o que diz o artigo 142 do Código Tributário Nacional: o lançamento tri-
butário, por meio da autoridade administrativa, constitui o crédito tributário, mediante um 
procedimento que verifica a ocorrência do fato que é capaz de gerar a obrigação tributária, 
ou seja, a partir da verificação da subsunção normativa de fato e norma, sendo daí apurado o 
montante do tributo e indicado de quem deve ser cobrado.
Esse procedimento, nos termos da Lei, faz a ponte entre a inexigibilidade e a exigibilidade, 
entre a situação de uma “obrigação tributária” gerada pela ocorrência do fato gerador e um 
“crédito tributário” apto a ser efetivamente cobrado do sujeito passivo.
Esses três termos – “obrigação tributária”, “lançamento tributário” e “crédito tributário”, 
ao lado de “hipótese de incidência” e de “fato gerador” são de fundamentais importância para 
o estudo do que chamaremos acima de ‘iter’ tributário.
Obs.: � tenham sempre em mente esses cinco termos técnicos: “obrigaçãotributária”, “lan-
çamento tributário” e “crédito tributário”; “hipótese de incidência” e de “fato gerador”.
Esses cinco termos são o que eu chamo de “miolo” do direito tributário; a apresentação do 
‘iter tributário’ é uma concatenação geral de todo esse processo central da tributação, na sua 
movimentação pela cobrança do tributo.
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Antes de expor o ‘iter tributário’, contudo, analisaremos a norma tributária. Sigamos.
3. elementos dA Hipótese normAtivA
Analisando a norma tributária sob o aspecto estático, temos os seguintes elementos inte-
grantes da norma hipotética (Hipótese de Normativa Tributária).
A – Aspecto Material
Trata-se da essência do fato hipotético normativo, podendo albergar todas as condutas 
humanas passíveis de representação semântica como, por exemplo, as seguintes atividades: 
‘comercializar produtos’, ‘industrializar ou beneficiar’, ‘aferir renda’. Ou alguns estados: ‘pos-
suir imóvel’, ser ‘proprietário de veículo automotor’.
O núcleo da hipótese de incidência é, portanto, composto pelo verbo e o seu complemento, 
tributando as materialidades permitidas pela Constituição Federal – especialmente no caso 
dos impostos. Em se tratando de tributos comutativos (taxa), o núcleo refletirá como verbo a 
atuação do Estado direcionada ao contribuinte, como a “expedição de passaporte”.
B – Aspecto Pessoal
Esse aspecto é composto pelas pessoas, naturais ou jurídicas, que estão aptas a realizar 
a conduta prevista pelo critério material analisado.
Será o importador, no caso da ‘importação de bens’, ou o que exerce a mercancia habitual, 
no caso da ‘comercialização de bens’ em transações internas no país.
C – Aspecto Espacial
O Aspecto espacial coincide com o âmbito territorial da pessoa política que exerceu a 
competência tributária na instituição da exação, indicando os parâmetros espaciais da ocor-
rência do fato gerador.
Por exemplo, no caso do ITR e IPTU, os Artigos 29 e 32 do Código Tributário Nacional, res-
pectivamente, dão o delineamento espacial das exações: “localização fora da zona urbana do 
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Município” e “localizado na zona urbana do Município” (este referente ao imposto municipal, 
IPTU).
D – Aspecto Temporal
A função do aspecto temporal é determinar o momento em que considera ocorrido o fato 
gerador, o que possui relevante repercussão prática, por exemplo, na determinação das alíquo-
tas a serem aplicáveis, principalmente no caso de tributos extrafiscais (sobre a importação, 
exportação, produto industrializado e operações financeiras) em que há constante variação.
Percebam que o fato gerador do Imposto de Importação é, nos termos do CTN:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem 
como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Contudo, o Decreto-Lei n. 37, de 18 de novembro de 1966 considera como aspecto tem-
poral o momento de apresentação da declaração de importação (DI), quando se trata de mer-
cadoria despachada para consumo, nos seguintes termos:
Art. 23 – Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato 
gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.
A declaração de importação geralmente é apresentada após o ingresso da mercadoria no 
país, antes de decorridos noventa dias – pois, após esse prazo, em regra, se a mercadoria não 
for retirada, poderá ser objeto de pena de perdimento.
4. elementos do mAndAmento normAtivo
A – Aspecto Pessoal
O aluno atento certamente percebeu que este aspecto foi reproduzido como elemento da 
hipótese de incidência e do mandamento. A repetição se deve a alguns fenômenos tributários, 
como a substituição tributária, que efetivam a dissociação entre a pessoa que realiza o fato 
jurídico-tributário e o sujeito passivo da relação tributária – este sim que cumprirá a obriga-
ção tributária.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Percebam que pode haver a separação entre a pessoa que realiza o fato concreto (fato 
jurídico-tributário ou fato gerador) e aquela submetida aos efeitos do mandamento (ou con-
sequente) da norma tributária, como ocorre no permissivo constitucional do §7º do Artigo 150 
da CF/88:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo 
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada 
a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Neste caso, bem como segundo as possibilidades abertas pelo CTN (v.g., Art. 128 e 138), 
o sujeito passivo será considerado indireto, transladando-se a obrigação para ele a título de 
responsabilidade ou substituição tributária.
Um bom exemplo, da Lei e jurisprudência do STJ:
A partir da redação do art. 31 da Lei n. 8.212/1991 dada pela Lei n. 9.711/1998, a empresa 
contratante é responsável, com exclusividade, pelo recolhimento da contribuição previ-
denciária por ela retida do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, 
afastada, em relação ao montante retido, a responsabilidade supletiva da empresa pres-
tadora cedente de mão de obra. Em consonância com o exposto pela Primeira Seção 
desta Corte no julgamento do REsp 1.131.047-MA, DJe 2/12/2010, representativo de 
controvérsia, a responsabilidade pelo recolhimento da contribuição previdenciária retida 
na fonte incidente sobre a mão de obra utilizada na prestação de serviços contratados 
é exclusiva do tomador do serviço, nos termos do art. 33, § 5º, da Lei n. 8.212/1991, não 
havendo falar em responsabilidade supletiva da empresa cedente. AgRg no AgRg no 
REsp 721.866-SE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 20/9/2012.
Outro exemplo pode ser indicado no Artigo 45, parágrafo único, do CTN – muito embora 
alguns doutrinadores atribuam à figura do retentor uma mera obrigação acessória, ele é 
o responsável por recolher o tributo e, portanto, realizar o mandamento da norma tribu-
tária: “Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos 
tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe 
caibam.”
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Elementos do Tributo
DIREITO TRIBUTÁRIO
No caso do sujeito ativo pode haver uma dissociação entre a Pessoa que detém a compe-
tência tributária para a instituição do tributo – e, portanto,aquela que efetivamente instituiu 
a norma tributária – da entidade que irá figurar no polo ativo da obrigação tributária, com 
capacidade tributária ativa.
Competência tributária é a possibilidade outorgada pelo Constituinte para que os entes 
políticos criem seus tributos. A capacidade tributária ativa (de cobrar) é delegável; a compe-
tência tributária (para instituição de tributos) é indelegável. Assim, algumas vezes, o ente que 
instituiu a norma (competência tributária) não é aquele que figura no polo ativo da obrigação 
tributária (capacidade ativa), fazendo surgir a seguinte divisão:
• Sujeito ativo direto: são os entes tributantes – União, Estados, Municípios e Distrito Fe-
deral (art. 41, I, II, III do Código Civil, Lei n. 10.406/2002) – detentores de competência 
tributária, ou seja, do poder legiferante de instituição de tributo;
• Sujeito ativo indireto: são os entes parafiscais – CREA, CRM, CRC, entre outros – 
detentores de capacidade tributária ativa, ou seja, do poder de arrecadação e fis-
calização de tributo.
Por exemplo, a União era a titular da capacidade tributária ativa para as contribuições 
sociais e a delegou para a autarquia previdenciária federal (INSS) em relação às contri-
buições previdenciárias. Com a criação da ‘super-receita’, por meio da Lei n. 11.457/2007, 
a União revogou legalmente a capacidade tributária ativa que era do INSS, passando a 
exercê-la de forma direta.
Percebe-se, então, que o mandamento poderá conter sujeição passiva diversa da es-
tabelecida na norma hipotética antecedente.
B – Aspecto Quantitativo
A grande maioria das exações apresenta dualidade no aspecto dimensível, compon-
do-se pela alíquota e base de cálculo. Outros tributos possuem uma expressão monetá-
ria única, sendo desnecessários procedimentos matemáticos de apuração do quantum 
debeatur, por isso denominados de tributos fixos.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A base de cálculo é um dos aspectos mais relevantes do tributo, dando dimensão ao 
aspecto material da hipótese de incidência, associando-a a elementos de grandeza que 
lhe sejam compatíveis. Assim é que a ‘propriedade de imóvel urbano’ tem como grandeza 
dimensível o ‘valor venal’ (Artigo 33 do CTN).
Além disso, serve a base de cálculo de identificação da própria espécie tributária, 
bem como realiza a capacidade contributiva; no caso, por exemplo, do ‘valor venal’, pela 
aplicação da alíquota sobre essa grandeza (proporcionalidade), há maior tributação na 
medida em que aumente o próprio signo ostensivo da capacidade de ser tributado.
Por outro lado, a alíquota é o elemento aritmético para que se determine a quantia 
exata devida a título de exação, conjugando-se à base de cálculo.
A doutrina (ARCOVERDE, Bruno de Medeiros [et al]. Direito Tributário. Organizador: Ricar-
do Vieira de Carvalho Fernandes. São Paulo: Método, 2012. P.107), com base na Constituição 
Federal, nos apresenta as seguintes espécies de alíquotas:
• Específica: cuja característica é a indicação de um valor monetário que se associa à 
base de cálculo, propiciando a quantificação do que será devido pelo sujeito passivo. 
Assim, a alíquota específica é um valor fixo para uma unidade do bem. Essa é maneira 
da incidência da IPI sobre bebidas. O vinho, por exemplo, é classificado de acordo com 
a qualidade, e a alíquota é um valor fixo, em reais, de acordo com a quantidade de mili-
litros1;
• Ad valorem: tem por peculiaridade a indicação de uma porcentagem sobre a base de 
cálculo, podendo ser progressiva (pela qual há o aumento do percentual da alíquota a 
cada faixa crescente da base de cálculo, como ocorre no Imposto de Renda da Pessoa 
Física), seletiva (alíquotas diferenciadas de acordo com a essencialidade do produto, 
conforme determina a Constituição para o IPI e autoriza para o ICMS), e regressiva (a 
alíquota é proporcionalmente menor em faixas maiores da grandeza que constitui a 
base de cálculo – o inverso da progressividade e de existência desaconselhável sobre 
a ótica da justiça fiscal).
1 DECRETO N. 7.212, DE 15 DE JUNHO DE 2010, combinado com o DECRETO N. 7.660, DE 23 DE DEZEMBRO DE 2011.
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C – Aspecto Operacional
Esse elemento informa as diretrizes da Administração Tributária para que o contribuinte 
efetue o recolhimento do tributo, tais como o local de pagamento (Artigo 159 do CTN), o modo 
de quitação (Artigo 162 do CTN), o vencimento da obrigação e a concessão eventual de des-
contos para pagamento antecipado (Artigo 160 do CTN), juros de mora e demais consectários 
legais diante do descumprimento da obrigação (Artigo 161 do CTN).
D – Aspecto Finalístico
Como critério de aferição da legitimidade e do regime jurídico da exação, especialmente 
em se tratando de contribuições sociais, a finalidade do tributo também constitui elemento 
de sua identificação.
Assim, por exemplo, as contribuições previdenciárias têm destinação expressamente fi-
xada pela Constituição Federal, in verbis:
Artigo 167, XI – a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o 
art. 195, I, a, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime 
geral de previdência social de que trata o art. 201.
Além disso, como vimos, as contribuições são tributos finalísticos, instituídos para cus-
tear a ação do Estado em determinado campo da seguridade social ou para propiciar inter-
venção sobre o domínio econômico. A finalidade faz parte da própria estrutura conceitual do 
tributo.
Esquema de estruturação da norma tributária:
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HIPÓTESE
Aspecto Material
Verbo e comple-
mento, contendo 
a descrição da 
conduta humana.
Aspecto Temporal
Indicação do 
momento em 
que ocorre o 
fato gerador.
Aspecto Espacial
Diretrizes espaciais 
da ocorrência de 
um fato gerador.
Aspecto Pessoal
Pessoa natural ou 
jurídica apta a 
realizar no plano 
concreto a descrição 
abstrata normativa.
MANDAMENTO
Aspecto Pessoal
Sujeito ativo e 
passivo da relação 
jurídica tributária.
Aspecto Quantitativo
Base de cálculo ou 
alíquota (exceto nos 
tributos fixos), quan-
tificando o valor da 
exação.
Aspecto Operacional
Como, onde e quando 
pagar, indicando as 
condições para
o cumprimento.
Aspecto Finalístico
Finalidade ínsita a 
espécie tributária, 
mediante destinação 
do seu produto.
Perspectiva Dinâmica da Norma Tributária
Em sua feição dinâmica, a norma tributária passa a fundamentar uma relação jurídica 
que nasce entre o Estado e o contribuinte, por determinação e imposição direta da Lei.
Portanto, em sua integridade, a  dinâmica da norma tributária se processa a partir 
da concretização do fato real descrito pela hipótese de incidência, permitindo-se a ir-
rupção dos efeitos jurídicos descritos no mandamento (incidência),fazendo surgir, por 
conseguinte, a relação jurídica tributária (ARCOVERDE, Bruno de Medeiros [et al]. Direito 
Tributário. Organizador: Ricardo Vieira de Carvalho Fernandes. São Paulo: Método, 2012. 
P.110).
Traçaremos aqui todo o caminho pelo qual percorre a obrigação tributária, até se 
tornar crédito definitivamente constituído, subsequentemente inscrito em dívida ativa 
e cobrado coativamente no Judiciário segundo o rito da execução fiscal – ou, por outro 
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Elementos do Tributo
DIREITO TRIBUTÁRIO
lado, cobrado mediante mecanismos extrajudiciais, como tem sido bastante comum ho-
diernamente e será exposto mais adiante.
5. A linHA evolutivA (iter) do crédito tributário
Como se percebe – e para que essa informação fique bem clara, em termos gerais – tem-se 
a seguinte lógica.
Previsão das competências tributárias privativas, comuns, 
residuais e extraordinárias
Instituição da norma tributária, conforme estrutura delineada 
no tópico anterior
Ocorrência, no plano concreto, do fato gerador, que se amolda 
à norma tributária. Surge a OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. Prazo 
decadencial para o lançamento nos termos do art. 173 do CTN
Constituição Provisória do Crédito Tributário. 
Lançamento direto ou por declaração, constitui-
ção provisória do crédito tributário
Constituição Definitiva do Crédito Tributário. 
Lançamento homologação (ou ‘autolançamento’). 
Dispensa qualquer constituição do crédito por 
parte do Fisco, sendo de cinco anos o prazo para 
homologação (art. 151 do CTN)
Início do prazo prescricional (art. 174 do CTN) 
para execução fiscal quanto ao que foi 
‘autolançando’ e não recolhido pelo contribuin-
te. Constituição definitiva do crédito
Após o julgamento da impugnação/recursos do 
contribuinte: 
• Extinção total ou parcial do crédito provisoriamen-
te lançado, pelo provimento integral ou em parte da 
impugnação/recurso
• Cobrança parcial ou total do crédito diante da 
improcedêncial total ou parcial da impugnação/
resurso. Neste caso: Constituição definitiva do 
crédito. Início do prazo prescricional para co-
brança
Abertura de prazo para impugnação do 
lançamento provisório
Impugnação não apresentada. 
Constituição definitiva do 
crédito. Início do prazo 
prescricional para cobrança
Impugnação apresentada. 
Suspensão da exigibilidade 
do crédito. Início da fase 
contenciosa do lançamento
Inscrição em 
dívida ativa e 
cobrança
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Ótica/Fase Constitucional
A imposição tributária é uma potestade ou prerrogativa estatal das mais sensíveis, cujo 
exercício arbitrário foi a causa das grandes revoluções mundiais; nesse caso, os limites ao exer-
cício da competência tributária (princípios e imunidades tributárias), as divisões das compe-
tências (previsão das materialidades dos impostos – e sua destinação a cada um dos entes 
políticos –, delineamento das demais espécies tributárias, como as taxas e contribuições de 
melhoria – cuja competência para instituição é comum –, empréstimos compulsórios e con-
tribuições – de competência da União, exceto a contribuição de iluminação pública, do DF e 
municípios, e a destinada ao custeio do regime previdenciário próprio dos servidores estaduais 
e municipais.), servem como um desenho constitucional da tributação, concebido pelo próprio 
Poder Constituinte.
As normas de Direito Tributário constantes da Constituição Federal são materialmente 
constitucionais, por consistirem em disciplina mínima a ser posta pela futura atividade legife-
rante, mas sempre tendo por respeito absoluto os ditames maiores da Carta Magna.
Tais normas constitucionais servem como disciplinamento limitativo da imposição tribu-
tária, mas também como forma de assegurar aos direitos fundamentais previstos na Consti-
tuição os recursos financeiros que lhes garantam implementação prática.
Obs.: � portanto, tudo parte da Constituição Federal: ela é o arquétipo constitucional funda-
mental: (a) espécies tributárias; (b) competências tributárias; (c) repartição constitu-
cional das materialidades tributáveis e do produto da arrecadação tributária; (d) limi-
tações constitucionais ao poder de tributar (princípios e imunidades).
Implementação Legal da Tributação: Previsão Abstrata da Hipótese de 
Incidência e do Mandamento
Em conformidade com o art. 146 da CF de 1988, algumas matérias estão submetidas à 
regulação em nível de lei complementar.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Dis-
trito Federal e os Municípios;
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DIREITO TRIBUTÁRIO
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discrimina-
dos nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperati-
vas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as em-
presas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto 
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição 
a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um 
regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, observado que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III  – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos 
pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou 
condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes fede-
rados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art.  146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o 
objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, 
por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
A Lei Complementar dá estabilidade e uniformidade aos temas acima descritos. Por 
exemplo: a prescrição tributária é contada do mesmo modo para todos os entes tribu-
tantes; não imposta se é o Estado do Paraná, o Município de João Pessoa, ou a União 
que está tributando. Todos os entes aplicam a mesma forma de contagem da prescrição.
Além dessa uniformidade, os  temas destinados à regulação pela lei complementar 
são mais estáveis, uma vez que essa espécie legislativa requer umquórum mais custoso 
politicamente para a aprovação, se comparada à lei ordinária.
Obs.: � portanto, a Lei Complementar Nacional de Direito Tributário é um tronco comum 
entre a Constituição Federal e a Lei que efetivamente irá criar o tributo.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Implementação Legal da Tributação: Previsão Abstrata da Hipótese de Inci-
dência e do Mandamento
Observadas as normas constitucionais e o ‘tronco’ complementar (em especial, o CTN), 
o ente político competente – movimentando-se dentro dos limites das imunidades e princí-
pios constitucionais – institui a previsão abstrata legal para a cobrança do tributo: a chamada 
hipótese normativa e o consequente mandamento, em todos seus aspectos.
Obs.: � portanto, a efetiva criação normativa do tributo se dá em um nível abaixo do arquéti-
po constitucional e em conformidade com a Lei Complementar Nacional de normas 
gerais tributárias; essa lei que cria o tributo, com algumas exceções, é uma lei ordiná-
ria. A partir do atendimento dos requisitos constitucionais e complementares, essa lei 
autoriza o processo efetivo de tributação em sua feição de “cobrança tributária”, desde 
que ocorrido no mundo concreto o fato que se amolda à descrição normativa hipotética 
legal.
Subsunção da Hipótese aos Fatos da vida: o Fato Gerador e o Surgimento da 
Obrigação Tributária
Após a previsão da hipótese de incidência e observados os princípios constitucionais de 
eficácia – anterioridade e noventena – os fatos da vida que a ela se subsumirem (vale dizer, 
encontrarem correlação com a Lei) serão considerados fatos geradores da obrigação tribu-
tária.
Obs.: � faz-se, assim, surgir o liame obrigacional imaterial para o pagamento do tributo, figu-
rando, de um lado, o Estado, do outro, o contribuinte, e tendo como objeto imediato a 
obrigação de dar, mediante a entrega do numerário aos cofres públicos.
A Necessidade de Formalização da Obrigação Tributária
O fato da vida se encontra com a descrição normativa abstrata e surge a obrigação de 
pagar o tributo (obrigação tributária).
Por exemplo, eu estou elaborando esse material para vocês e irei auferir uma renda pela 
confecção dessa aula; por conseguinte, ao possuir a disponibilidade econômica ou jurídica à 
renda, o fato se amolda à descrição normativa hipotética de um tributo: o imposto sobre a renda.
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Elementos do Tributo
DIREITO TRIBUTÁRIO
Assim, surge a obrigação tributária, desse encontro, cujo objeto ou prestação pecu-
niária é o pagamento aos cofres públicos federais do respectivo imposto sobre a renda.
Ocorre que eu não fiz um contrato ou informei previamente à Receita Federal do Brasil 
que iria auferir essa renda: simplesmente eu, concretamente, auferi a renda e, por uma 
inflexão direta da lei sobre esse fato da vida, sou obrigado ao pagamento do tributo.
Vejam, contudo, que essa obrigação não está formalizada, materializada ou liqui-
dada. Não há, somente do surgimento da obrigação, as  condições necessárias para o 
pagamento do tributo.
Por esse motivo, não se paga por uma obrigação tributária, mas sim por um crédito 
tributário. E a transformação da obrigação tributária em crédito tributário se dá mediante 
uma “ponte” de formalização, chamada de lançamento tributário.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário 
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocor-
rência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular 
o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena 
de responsabilidade funcional.
O lançamento tributário formaliza a obrigação tributária, constituindo o respectivo 
crédito tributário e tornando-o exigível.
Obs.: � portanto, após a vigência da lei que efetivamente cria o tributo e da subsunção 
normativa do fato a essa norma, surge a obrigação tributária; contudo, essa obri-
gação precisa ser formalizada por meio do lançamento tributário, permitindo a 
constituição do crédito tributário.
As palavras-chave são: obrigação – lançamento – crédito.
A Decadência Tributária
A decadência do direito de o Fisco lançar o crédito tributário, nos casos de lançamen-
to de ofício ou por declaração, começa a correr no primeiro dia do exercício seguinte ao 
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Elementos do Tributo
DIREITO TRIBUTÁRIO
momento em que o lançamento poderia ter sido efetuado. A regra encontra-se no Artigo 
173 do CTN.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cin-
co) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetu-
ado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lan-
çamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o de-
curso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do 
crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indis-
pensável ao lançamento.
Para a sistemática do lançamento por homologação, há regra especial, representa-
da no prazo para o Fisco homologar o procedimento efetivado pelo contribuinte, sendo 
esse prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, findo o qual sem que a 
Fazenda Pública tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e defi-
nitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simu-
lação (Artigo 150 do CTN).
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atri-
bua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade 
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da 
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob 
condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, prati-
cados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do 
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do 
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, conside-
ra-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a 
ocorrência de dolo, fraudeou simulação.
Importante destacar que, dentre as espécies de tributárias pode-se se estabelecer a se-
guinte relação de acordo com a espécie de lançamento fiscal. Via de regra, são lançados:
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Elementos do Tributo
DIREITO TRIBUTÁRIO
• De ofício: IPTU, IPVA, Taxas, Contribuição de Melhoria, Contribuições Coorporativas 
(Conselhos Profissionais), Contribuição para o serviço de iluminação pública;
• Por declaração: Imposto de Importação, Imposto de Exportação e o ITBI;
• Por homologação: ICMS, IPI, Imposto de Renda, ITCMD, PIS e COFINS (e boa parte das 
demais contribuições sociais).
O Lançamento Tributário Provisório
De acordo com o Artigo 142 do Código Tributário Nacional, acima transcrito, o Lança-
mento consiste no “procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato 
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o mon-
tante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da 
penalidade cabível”.
Na literalidade da Lei, percebemos que o lançamento se reporta à ocorrência do fato 
gerador (subsumido à hipótese de incidência), da “obrigação [tributária] corresponden-
te”, mas com o objetivo de constituir o crédito tributário – que é justamente o título do 
Capítulo da Lei que abrange as normas sobre o lançamento (“Constituição de Crédito 
Tributário”).
Nesse sentido, ainda, o Artigo 144 do CTN diz que “o lançamento se reporta à data da 
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente”.
Obs.: � ocorre que sempre que o lançamento tributário é levado a efeito pelo Fisco, ou seja, 
nas hipóteses de lançamento por declaração ou de ofício, é  necessário notificar o 
contribuinte a respectiva homologação do crédito tributário.
Isso se chama lançamento provisório ou constituição provisória do crédito tributário.
Possibilidade de Defesa do Contribuinte: Inauguração do Processo Admi-
nistrativo (a Fase Contenciosa do Lançamento Tributário)
Exceto na sistemática do lançamento por homologação, na qual a própria declaração do 
contribuinte já constitui de forma definitiva o crédito tributário (inaugurando-se o prazo 
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prescricional para cobrança, caso o contribuinte declare e não pague), da notificação do lan-
çamento efetuado pela autoridade tributária caberá impugnação no prazo de trinta dias (via 
de regra).
Relevante destacar que o Supremo Tribunal Federal entende dispensada qualquer neces-
sidade de depósito prévio para a impugnação ao lançamento fiscal. STF Súmula Vincu-
lante n. 21 – PSV 21 – DJe n. 223/2009 – Tribunal Pleno de 29/10/2009 – DJe n. 210, p. 
1, em 10/11/2009 – DOU de 10/11/2009, p. 1
Constitucionalidade – Exigência de Depósito ou Arrolamento Prévios de Dinheiro ou 
Bens para Admissibilidade de Recurso Administrativo
O Decreto 70.235/1972, recepcionado como Lei Federal, disciplina o processo administra-
tivo tributário. Dispõe a Lei:
Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados 
em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, 
os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos 
de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.
Esse é o prazo do Decreto 70.235/1972:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se funda-
mentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for 
feita a intimação da exigência.
Nesse caso, apresentada a impugnação ao lançamento fiscal, o Decreto 70.235/1972 
dispõe que:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Essa fase contenciosa não ocorrerá caso o contribuinte – regularmente intimado – não se 
defenda e pague (ou não) o tributo lançado.
A fase contenciosa ocorre dentro do Processo Administrativo Fiscal (PAF), que, na esfera 
da União, conta com julgamento em primeira e segunda instância, bem como por instância 
especial.
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Se o contribuinte impugnar o débito na via administrativa, inaugurando a fase contencio-
sa do lançamento, a constituição definitiva do crédito tributário ocorrerá com a última decisão 
administrativa, da qual não caiba mais recurso. Veja que a notificação, por si só, conquanto 
designe documentalmente a constituição do crédito tributário, não tem o condão de indicar 
que ele estará definitivamente constituído (SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3 
ed. São Paulo: Saraiva. 2010. P. 806).
A Participação do Contribuinte na Constituição Definitiva do Crédito Tributá-
rio
A impugnação administrativa suspende a exigibilidade do crédito tributário, até que se 
esgote essa instância e o crédito seja: extinto (total ou parcialmente), pelo deferimento da 
impugnação do contribuinte; ou definitivamente constituído.
Código Tributário Nacional
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário admi-
nistrativo.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, 
que não mais possa ser objeto de ação anulatória.”
Constituição Definitiva do Crédito Tributário, Notificação para Pagamento
Dispõe o Decreto 70.235/1972 que:
Art. 43. A decisão definitiva contrária ao sujeito passivo será cumprida no prazo para cobrança 
amigável fixado no artigo 21, aplicando-se, no caso de descumprimento, o disposto no § 3º do 
mesmo artigo.
Nesse caso, o contribuinte terá trinta dias para efetuar o pagamento. Importante ressaltar 
que o término da fase contenciosa do lançamento faz com que o crédito tributário esteja defi-
nitivamente constituído e não mais haverá causa suspensiva do crédito tributário (a suspen-
são ocorre enquanto pendentes as impugnações e recursos administrativos do contribuinte 
– Artigo 151, III, do CTN).
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Aqui começa a correr a prescrição tributária para os tributos lançados de ofício ou por 
declaração.
Portanto, o marco inicial do lustro prescricional é a constituição definitiva do crédito tri-
butário, que ocorre: após o prazo de trinta dias para a impugnação administrativa, quando 
esta não é apresentada, e decorrido o prazo para pagamento voluntário; ou, apresentada a 
impugnaçãoadministrativa, que nos termos do CTN suspende a exigibilidade do Crédito Tri-
butário, após o final da fase contenciosa do lançamento e decorrido o prazo para pagamento 
voluntário do crédito definitivamente constituído por lançamento fiscal.
Súmula n. 622, STJ
A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a consti-
tuição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo 
para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo 
concedido pela Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo prescri-
cional para a cobrança judicial.
STJ. 1ª Seção. Aprovada em 12/12/2018, DJe 17/12/2018.
Na sistemática específica do lançamento por homologação, o prazo prescricional correrá 
a partir da apresentação da declaração (na esfera federal, geralmente DCTF) ou do vencimen-
to do crédito declarado, o que ocorrer por último.
Súmula n. 436, STJ
A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito 
tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL.
PRESCRIÇÃO. TERMO A QUO. DIA SEGUINTE AO DO VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO OU 
DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO, O QUE FOR POSTERIOR. RESP 1.120.295/SP, REL. MIN. 
LUIZ FUX, DJE 21.5.2010, REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. PRESCRIÇÃO RECO-
NHECIDA NA ESPÉCIE. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO A 
QUE SE NEGA PROVIMENTO.
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1. Segundo orientação da Primeira Seção desta Corte ao julgar o REsp. 1.120.295/SP, 
mediante o rito dos recursos repetitivos, em se tratando de tributo sujeito a lançamento 
por homologação, o termo inicial da prescrição ocorre no dia seguinte ao vencimento da 
obrigação tributária ou no dia posterior à data em que declarado e não pago o tributo, 
o que for posterior. Nesse sentido: AgInt no REsp. 1.787.925/MT, Rel. Min. FRANCISCO 
FALCÃO, DJe 23.5.2019; AgInt no REsp. 1.596.436/PE, Rel. Min. OG FERNANDES, DJe 
15.4.2019.
2. Na espécie, o crédito tributário foi constituído mediante a entrega da declaração pelo 
contribuinte (GIA), em 26.5.1994, e a ação executiva foi proposta em 31.5.1999, isto é, 
após o prazo de cinco anos. Assim, há de ser reconhecida a prescrição.
3. Agravo Interno da FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1597015/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA 
TURMA, julgado em 17/02/2020, DJe 03/03/2020)
Encaminhamento para Inscrição em Dívida Ativa
Fica claro que a formação definitiva do crédito tributário conta com a participação do 
sujeito passivo, seja na sistemática do ‘autolançamento’ (lançamento por homologação), ou 
sendo convidado (notificado) a impugnar o lançamento; o crédito tributário, portanto, é for-
mado em contraditório.
Isso é fundamental para compreender que a Certidão de Dívida Ativa constitui título exe-
cutivo extrajudicial com conotação diferenciada.
DICA!
Não pago o crédito tributário definitivamente constituído, ele 
será encaminhado para a Procuradoria jurídica do respectivo 
ente federativo (no caso da União, será encaminhado para a 
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN), para que 
realize o controle de legalidade (aferindo se há decadência, 
prescrição ou qualquer outro empecilho à cobrança, por exem-
plo) e sucessivamente: devolva o processo administrativo para 
saneamento de irregularidades ou inscreva em Dívida Ativa da 
União (DAU), com a extração da respectiva Certidão de Dívida 
Ativa (CDA).
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Os elementos lançados na certidão gozam da presunção de veracidade e legitimidade que 
caracterizam os atos estatais, sendo gestada a partir de processo no qual o contribuinte teve 
a oportunidade efetiva de participar.
Essa a razão, por exemplo, do entendimento pacífico da jurisprudência de que, se o nome 
do sócio-gerente da empresa consta da Certidão de Dívida Ativa junto ao nome desta, como 
codevedor, é porque teve a oportunidade de defender-se em processo administrativo fiscal ou 
participou do lançamento por homologação (auto lançando o tributo); neste caso, o ônus da 
prova judicial de afastar a legitimidade passiva é do sócio-gerente.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DA DÍVIDA ATIVA. 
SÓCIO ADMINISTRADOR. POLO PASSIVO. INCLUSÃO. QUALIFICAÇÃO COMO CORRES-
PONSÁVEL. AUSÊNCIA. IRRELEVÂNCIA.
1. O nome do sócio constante da Certidão de Dívida Ativa não necessita estar acompa-
nhado da qualificação de corresponsável/codevedor para permitir sua inclusão no polo 
passivo da execução fiscal, pois, além de essa condição dever ser aferida no prévio pro-
cesso administrativo, a autoridade fiscal, sob pena de responsabilização, não tem dis-
cricionariedade quanto aos elementos a serem inseridos no ato de inscrição, visto que a 
respectiva atividade é plenamente vinculada.
2. Conforme sedimentado pela Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.104.900/ES, 
“se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta 
da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das cir-
cunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos ‘com 
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’”.
3. Hipótese em que o entendimento adotado pelo Tribunal de origem destoa da mais 
recente jurisprudência da Primeira Turma do STJ, na oportunidade em que apreciado o 
REsp n. 1.604.672/ES, de minha relatoria, DJe 11/10/2017 – o que resulta na mantença 
da decisão unipessoal que reconheceu a procedência do pedido formulado no recurso 
especial.
4. Agravo interno não provido.
(AgInt no AREsp 706.930/ES, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado 
em 13/12/2018, DJe 22/02/2019).
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Cobrança da Dívida Ativa: Cobrança Extrajudicial e Execução Fiscal
A CDA poderá ser objeto de protesto extrajudicial de cobrança, nos termos da Lei n. 
9.492/97, ou seguir seu curso natural, aparelhando a execução fiscal promovida pela respec-
tiva procuradoria jurídica do ente federativo.
Art. 1º Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de 
obrigação originada em títulos e outros documentos de dívida. (Lei n. 9492/97)
Parágrafo único. Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões de dívida ativa da 
União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias e fundações 
públicas. (Incluído pela Lei n. 12.767, de 2012)
PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 948 E 949 DO CPC/2015. 
NÃO CONFIGURAÇÃO. CERTIDÃO DA DÍVIDA ATIVA. PROTESTO. ART. 1º, PARÁGRAFO 
ÚNICO, DA LEI 9.492/1997, COM A REDAÇÃO DA LEI 12.
767/2012. LEGALIDADE.
1. Trata-sede Recurso Especial interposto contra acórdão que determinou o cancela-
mento do protesto da CDA, por considerar ilegal tal medida.
TESE CONTROVERTIDA ADMITIDA
2. Sob o rito dos arts. 1036 e seguintes do CPC, admitiu-se a seguinte tese controvertida: 
“ “legalidade do protesto da CDA, no regime da Lei n. 9.492/1997”.
NECESSIDADE DE SUBMISSÃO DO PRESENTE FEITO AO RITO DOS RECURSOS REPETI-
TIVOS, NÃO OBSTANTE A DECISÃO DO STF QUE RECONHECEU A CONSTITUCIONALI-
DADE DO PROTESTO DA CDA
3. O acórdão hostilizado, oriundo da 9ª Câmara de Direito Público do TJ/SP, foi proferido 
em 22.8.2016 e aborda o protesto da CDA efetivado na vigência da Lei n. 12.767/2012. 
Nele está consignado que a Corte local, naquela época, concluíra pela constitucionali-
dade do art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.492/1976.
4. Registra-se que o tema da compatibilidade do art.  1º, parágrafo único, da Lei n. 
9.492/1997 (redação dada pela Lei n. 12.767/2012) com a Constituição Federal não é, 
nem poderia, ser objeto do Recurso Especial. De todo modo, é importante esclarecer que, 
a esse respeito, o e. STF concluiu o julgamento da ADI 5.135/DF, confirmando a consti-
tucionalidade da norma, fixando a tese de que “O protesto das Certidões de Dívida Ativa 
constitui mecanismo constitucional e legítimo, por não restringir de forma desproporcio-
nal quaisquer direitos fundamentais garantidos aos contribuintes e, assim, não constituir 
sanção política” (ADI 5.
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135/DF, Relator Ministro Roberto Barroso, Tribunal Pleno, julgado em 9.11.2016, DJe 7.2.2018).
5. Não obstante reconhecer como constitucional o protesto da CDA, o órgão fracionário 
do Tribunal a quo afastou a aplicação do dispositivo de lei federal que o prevê por repu-
tá-lo ilegal, na medida em que, a seu ver, a Certidão de Dívida Ativa goza do atributo da 
exequibilidade, dispensando a realização do protesto.
Segundo concluiu o órgão colegiado, o meio próprio para a cobrança de tributos é a Exe-
cução Fiscal disciplinada pela Lei n. 6.830/1980.
6. A análise feita no acórdão recorrido, portanto, embora tenha reconhecido a constitu-
cionalidade do protesto da CDA, examinou o tema sob perspectiva exclusivamente legal, 
mediante exegese sistemática da compatibilidade do art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 
9.492/1997 (com a redação da Lei n. 12.767/2012) com outros dispositivos de lei federal 
(notadamente o CPC/1973 e a Lei 6.
830/1980), o que enseja o conhecimento do recurso.
RESOLUÇÃO DA CONTROVÉRSIA. 1ª TESE: VIOLAÇÃO DOS ARTS. 948 E 949 DO CPC. 
REJEIÇÃO
7. No que se refere aos dispositivos do novo CPC (arts. 948 e 949), deve ser rejeitada a 
pretensão recursal. Com efeito, tais normas versam sobre a arguição, em controle difuso, 
de inconstitucionalidade de lei.
8. Conforme dito acima, o incidente não foi provocado porque o Órgão Especial do TJ/SP 
já se manifestara, anteriormente, a respeito do tema. Acrescente-se que a decisão ado-
tada foi pela constitucionalidade da norma e que a eficácia vinculante do decisum, em 
relação aos órgãos fracionários integrantes daquela Corte, evidentemente, se restringe 
a questão constitucional.
9. In casu, o órgão fracionário não julgou a causa contrariamente à decisão do Órgão 
Especial do TJ/SP, apenas consignou que o reconhecimento da constitucionalidade da 
norma não obsta a análise de sua aplicação, sob o enfoque de sua suposta incompati-
bilidade com outros dispositivos de lei federal.
RESOLUÇÃO DA CONTROVÉRSIA. 2ª TESE: POSSIBILIDADE DE PROTESTO DA CDA. 
ACOLHIMENTO
10. Passando-se à análise do protesto da CDA, sob o enfoque da compatibilidade do 
art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.492/1997 (redação dada pela Lei n. 12.767/2012) 
com a legislação federal que disciplina o específico processo executivo dos créditos da 
Fazenda Pública (Lei n. 6.830/1980), a questão não é nova, tendo sido analisada pelo e. 
STJ no REsp 1.126.515/PR, cujos fundamentos se mantêm no atual quadro normativo 
positivo e seguem abaixo reproduzidos.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
11. A norma acima, já em sua redação original (ou seja, aquela contida na data de entrada 
em vigor da Lei n. 9.492/1997), rompeu com antiga tradição existente no ordenamento 
jurídico, consistente em atrelar o protesto exclusivamente aos títulos de natureza cam-
bial (cheques, duplicatas etc.).
12. O uso dos termos “títulos” e “outros documentos de dívida” possui, claramente, con-
cepção muito mais ampla que a relacionada apenas aos de natureza cambiária. Como 
se sabe, até atos judiciais (sentenças transitadas em julgado em Ações de Alimentos 
ou em processos que tramitaram na Justiça do Trabalho) podem ser levados a protesto, 
embora evidentemente nada tenham de cambial. Nesse sentido: REsp 750.805/RS, Rel. 
Ministro Humberto Gomes de Barros, Terceira Turma, DJe 16/6/2009, e AP 01676-2004-
077-03-00-1, TRT/MG, Relator: Juiz Convocado Jesse Claudio Franco de Alencar, p. 4.3.
2010.
13. Não bastasse isso, o protesto, além de representar instrumento para constituir mora 
e/ou comprovar a inadimplência do devedor, é meio alternativo para o cumprimento da 
obrigação.
14. Com efeito, o art. 19 da Lei n. 9.492/1997 expressamente dispõe a respeito do paga-
mento extrajudicial dos títulos ou documentos de dívida (isto é, estranhos aos títulos 
meramente cambiais) levados a protesto.
15. Assim, conquanto o Código de Processo Civil (art. 585, VII, do CPC/1973, art. 784, IX, 
no novo CPC) e a Lei n. 6.830/1980 atribuam exequibilidade à CDA, qualificando-a como 
título executivo extrajudicial apto a viabilizar o imediato ajuizamento da Execução Fiscal 
(a inadimplência é presumida iuris tantum), a Administração Pública, no âmbito federal, 
estadual e municipal, vem reiterando sua intenção de adotar o protesto como meio alter-
nativo para buscar, extrajudicialmente, a satisfação de sua pretensão creditória.
16. Tal medida ganha maior importância quando se lembra, principalmente, que o Poder 
Judiciário lhe fecha as portas para o exercício do direito de ação, por exemplo, ao extin-
guir, por alegada falta de interesse processual, demandas executivas de valor reputado 
baixo (o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo é exemplo significativo disso, como 
faz prova o Incidente de Assunção de Competência discutido nos autos do RMS 53720/
SP e do RMS 54712/SP, os quais discorrem precisamente sobre o cabimento do Man-
dado de Segurança contra ato judicial – isto é, a sentença extintiva de Execução Fiscal, 
proferida em escala industrial naquela Corte de Justiça, que habitualmente equipara o 
baixo valor da causa à própria falta de interesse processual).
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17. Sob essa ótica, não se considera legítima nenhuma manifestação do Poder Judi-
ciário tendente a suprimir a adoção de meio extrajudicial para cobrança dos créditos 
públicos (como se dá com o protesto da CDA,