CONTABILIDADE DE CUSTO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

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CONTABILIDADE DE CUSTOS E 
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Quero que você saiba que a empresa pode ter diversas atividades: industrial, comercial e de prestação de serviços. 
A empresa industrial é aquela que adquire “produtos” de outras que se tornam, para ela, “matéria-prima” 
(insumo) para fabricação de seus “produtos”. A fabricação é um processo de transformação, isto é, a matéria-prima 
é utilizada no processo e se modifica em outra natureza. Devido a esse processo, dá-se um nome: produto (quer 
dizer que “foi produzido, criado”). Portanto, produto é aquele que “nasce” dentro da empresa, com a combinação 
das diversas “matérias-primas e insumos”. A empresa comercial, no entanto, não “cria”, não “fabrica”. Ela adquire o 
“produto” de outra e revende da forma como se encontra aquele produto. A esse produto, revendido dessa forma, 
tal e qual foi recebido pela empresa, costuma-se dar o nome de mercadoria. Mas há algumas empresas que são 
mistas, ou seja, trabalham com dois ou mais setores (produtos, mercadorias e serviços). Os produtos são aqueles 
“criados” por ela; as mercadorias são os produtos de outros por ela adquiridos e revendidos sem qualquer 
alteração; e os serviços são atividades do ser humano, comercializado como bem da empresa.
Agora, você já tem uma vaga visão do que seja uma empresa industrial, comercial, de serviços ou mista. Mas 
como será que vamos calcular o preço de venda em cada uma delas? E os custos? O que são e como serão 
considerados nos efeitos do Balanço de Resultados? Como é feita a avaliação dos estoques, que tem, certamente, 
influência na formação dos custos, conforme a quantidade de produtos/mercadorias vendidas no mês? Os custos 
devem ser considerados em relação às vendas, para que se possa precisar o “lucro”, como objetivo principal da 
empresa (MEGLIORINI, 2012, p. 2).
Quando se constitui uma empresa, os sócios se reúnem e integralizam o Capital Social, isto é, aportam ao 
patrimônio da empresa o dinheiro ou bens destinados à formação do Capital, que será o ponto de partida para 
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que a empresa possa constituir um emaranhado de equipamentos e instalações para suas operações, tais como 
máquinas, veículos, terrenos, edificações etc. É com esses recursos (dinheiro e outros) que a empresa vai se 
movimentar. E tem muita gente por aí pensando ser possível montar uma empresa sem capital, ou com “capital de 
terceiros”, onerando, com juros, a organização. Quando o capital é de terceiro (Bancos e outros), este não tem 
nenhum interesse direto no negócio, senão na remuneração do seu capital (o empréstimo). Então, o que 
acontece? Se o negócio da empresa não for tão rentável para cobrir os juros do capital emprestado e para sobrar 
o “lucro”, tão necessário para o crescimento da empresa, dará prejuízo. O prejuízo é o inverso do lucro, isto é, 
quando a empresa encerra um período, deve fazer um cálculo do valor de suas vendas, diminuindo os custos 
daquilo que foi vendido e as despesas outras necessárias a sua atividade e, ao final, obtém-se o “lucro” (em uma 
explicação bem simplória).
A partir das compras, com esses recursos oriundos da formação do Capital Social, é que se vislumbra a presença 
dos CUSTOS de Vendas dos Produtos ou Mercadorias, conforme a atividade da empresa. Assim, compete-nos 
verificar os diversos tipos de custos que podem ocorrer na empresa.
Para que se faça uma melhor análise dos Custos, é bom que se entenda como funcionam os “métodos” de custeio, 
que Parisi (2011, p. 30) denomina “mensuração”. Há outros métodos de custeio, como Pleno, ABC e, por exemplo, o 
“método de Custeio Variável”, que agrega aos produtos somente os custos variáveis, mas o mais comumente 
utilizado é o método de Custeio por Absorção. Por esse método, os objetos de custeio devem “absorver” todos os 
custos incorridos na produção (PARISI, 2011, p. 34).
Devemos observar, portanto, que o método classifica como “custos” todos os gastos de produção. Assim, os 
gastos que são feitos pela empresa fora da produção (setor de vendas ou administração) não são custos, são 
despesas. Por assim dizer, “despesas” e “custos” são diferentes, pois, enquanto estes são os gastos gerados no 
processo de produção, aquelas representam gastos realizados por outros departamentos da empresa.
É por meio da Contabilidade de Custos que a empresa consegue fomentar informações e condições de 
implantação, aprimoramento e gestão do Planejamento Tributário. A Contabilidade Tributária consiste em uma 
parte da Contabilidade de Custos, quando se considera a contabilização dos tributos envolvidos nas compras e 
nas vendas realizadas pela empresa, podendo esses tributos serem considerados “custos” ou não, dependendo de 
sua natureza jurídico-tributária, no tocante ao aproveitamento do valor pago na compra (créditos) em relação ao 
valor do tributo recebido pela empresa na venda (débitos), podendo recolher aos cofres públicos, apenas, a 
diferença. Esse aspecto é denominado “não cumulatividade” e será estudado na aula 4, adiante. Os custos, 
entretanto, além dos tributos, podem englobar outros fatores econômicos, como despesas acessórias (fretes) e 
outras. Podem ser denominados e classificados segundo a consideração da avaliação dos estoques pela empresa 
e têm reflexos diretos sobre a geração de resultados da empresa, circunstâncias que são demonstradas e 
relatadas para o público-alvo por meio das Demonstrações Financeiras (Balanço e outros), garantidos pela 
legislação comercial, representada basicamente pela Lei das S/As, Lei n° 6.404/1976, com as alterações advindas 
das Leis n°s. 11.638/2007 e 11.91/2009, além de atenderem, também, aos princípios contábeis geralmente 
aceitos (Resolução CFC 750/83) e, atualmente, aos CPCs – Comitês de Pronunciamentos Contábeis que levam 
os profissionais da área a observarem os IFRS – International Financial Reporting Standards, ou Padrões 
Internacional de Elaboração de Relatórios Financeiros.
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A importância da Contabilidade de Custos é tamanha que a vertente mais atual da Administração moderna 
impõe às empresas a implantação de um verdadeiro sistema estratégico de gestão de custos (PARISI, 2011, p. 
260). Você, pesquisando alguns doutrinadores, encontrará diversas denominações de custos: de aquisição, de 
reposição, insumos, despesas, impostos etc. O que realmente importará é o tratamento contábil que você dará para 
esses custos.
Assim, vamos verificar que a aquisição de mercadorias e insumos de produção gera gastos, chamados de “custos”, 
quando relacionados com as operações de comercialização ou de industrialização (BARBOZA, 2005, p. 37). É 
devido a essa situação de incidência tributária (na qualidade de impostos sobre as vendas e as compras) que se 
justifica a criação da Contabilidade Tributária, ou, em outras palavras, do Planejamento Tributário (elisão).
Todos os gastos geram saída de dinheiro do caixa da empresa de imediato ou no futuro. À Contabilidade cabe o 
registro correto desse fluxo financeiro. Ao Contador cabe entender e informar ao público-alvo o correto 
significado desses “acontecimentos” denominados “fatos contábeis”, assim como os “fatos fiscais”, denominados 
pela lei tributária “fatos geradores”, isto é, fatos que geram tributos. A Contabilidade nãopode deixar de lado os 
conceitos e os princípios tributários, nem as normas básicas desse campo jurídico. É imprescindível, para 
qualquer empresa que opera em um país cuja carga tributária chega perto dos 40% (quarenta por cento), que a 
Contabilidade exerça suas principais funções de forma adequada e eficiente, pois, do contrário, o prejuízo poderá 
ser grande.
Você deve estar se perguntando se há diferença entre a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Tributária, ou 
qual a diferença existente e suas aplicabilidades. A verdade é que, qualquer que seja a denominação escolhida, o 
objetivo primordial será o de se estabelecer o correto critério de apuração dos custos das vendas, assim como da 
avaliação dos ativos (estoques). A separação conceitual é puramente didática, porém Contabilidade de Custos 
engloba todos os aspectos contábeis atinentes à incidência de tributos nas operações comerciais da empresa 
(BARBOZA, 2014, p. 16).
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Quem não já ouviu falar de Al Capone. Um “Mafioso” nascido no Brooklyn, em Nova Iorque, de família imigrante, 
que marcou presença nos anos 30 na história policial dos Estados Unidos, pois se tornou chefe de uma “Gang”, à 
qual se filiara como membro em 1920, a convite de um dos líderes, Johnny Torrio. Quando este se tornou o chefe 
da Gang, Capone tornava-se um membro de destaque e, em 1925, quando Torrio ficou muito doente, Capone 
assumiu o comando. Apesar de a organização criminosa operar diversas modalidades, como venda de bebidas 
alcoólicas (whisky) falsificadas, distribuição e gerenciamento de máquinas “caça-níqueis” e comandos de área 
ilegais, a Polícia e o FBI sempre levavam desvantagem e não conseguiam prendê-lo, pois sempre escapava com 
“artimanhas” legais.
Contudo, um detalhe lhe passou despercebido: o Departamento do Tesouro Americano (US Treasury Department) 
investigou e evidenciou “evasão” de impostos federais com a venda de bebidas alcoólicas pelo grupo de Capone, 
incluindo seu irmão, Raph, e outros membros. A história conta que o Contador facilitou o trabalho dos 
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Investigadores Federais, dando-lhes conhecimento de informações confidenciais da contabilidade do grupo. O 
assunto chegou a ser tema de filmes e de músicas. Capone foi preso por sete anos, seis meses e quinze dias, além 
de ter pago todas as multas e os impostos devidos.
Esse fato mostra o peso da lei tributária para um regime de common law, com os EUA. Mas o interessante é que o 
registro das informações foi aberto ao conhecimento dos Federais. Portanto, uma demonstração da validade do 
poder de tributação e das transações de registro das operações.
Informações adicionais podem ser consultadas no site do FBI (casos famosos), disponível em: 
<http://www.fbi.gov/about-us/history/famous-cases/al-capone>.
A Contabilidade de Custos refere-se aos estoques de mercadorias, matérias-primas e produtos, levando em 
consideração, além dos impostos, os gastos com a aquisição de mercadorias e matérias-primas e de produção 
(frete, por exemplo). Dessa forma, todos os gastos realizados para geração de produtos são “ativados”, isto é, 
compõem a avaliação dos estoques de matérias-primas, de produtos acabados ou semiacabados, bem como das 
mercadorias adquiridas para revenda. Portanto, somente serão considerados custo (CPV ou CMV) quando os 
produtos forem efetivamente vendidos. Enquanto não comercializados, são ativos da empresa. 
Ao se utilizar da Contabilidade Tributária, já está a empresa praticando parte do Planejamento Tributário, pois a 
avaliação dos estoques (de produtos e de mercadoria) registrará o custo correto dos produtos, sem que a carga 
tributária se faça ali um fator influente para a administração financeira na formação do preço de venda, por 
exemplo. E esses eventos se concretizam ao final no Balanço e na Demonstração de Resultados (demonstrações 
financeiras).
Como você pode notar, para as empresas que estão obrigadas a publicar demonstrações financeiras, é 
imprescindível que elaborem “notas explicativas”, de maneira que possam abrir informações para os interessados 
acerca de algumas ocorrências relevantes que envolvam alguns grupos de contas (ou contas) que não sejam 
expressas pelos números. Essas “notas explicativas” são feitas em bom Português, de forma “entendível” ao 
acionista menos instruído no idioma da Contabilidade, pois o mais importante da concepção da informação é 
fazer com que atinja o público-alvo correto.
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A Contabilidade de Custos é de suma importância para a realização do Planejamento Tributário.
A Contabilidade Tributária é uma facção da Contabilidade de Custos, na parte em que considera a 
contabilização dos impostos “cumulativos” e “não cumulativos”, que serão estudados na aula 4.
A finalidade principal da empresa é o lucro. E é por meio da escrituração contábil correta e da elaboração dos 
demonstrativos que a lei determina que a empresa consegue exprimir para os seus interessados os resultados 
alcançados em determinado período.
Por meio do entendimento das diversas atividades da empresa (industrial, comercial e prestação de serviços), 
com a correta utilização da Contabilidade de Custos como ferramenta imprescindível, é possível realizar um 
bom Planejamento Tributário.
Os impostos são pagos pela empresa quando adquirem produtos e são recebidos quando ela realiza 
operações de vendas; a Contabilidade demonstra o volume de impostos recebidos e pagos e acusa a diferença 
que falta recolher, quando esses impostos são “não cumulativos”; quando são “cumulativos”, tais encargos se 
transformam em “custos” dos bens adquiridos.
A gestão de custos de uma empresa não pode deixar de lado a influência dos impostos existentes e incidentes 
nas referidas operações.
Os custos podem ser: insumos, despesas, impostos e outros (como perda, por exemplo)
A Contabilidade tem diversas funções: Escrituração, Orientação, Assessoria e Planejamento.
O resultado da correta escrituração contábil é demonstrado por meio dos Relatórios e Demonstrações.
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ASPECTOS FISCAIS OPERAÇÕES 
COM MERCADORIAS E 
PRODUTOS
Olá, aluno(a). Já estamos bem avançados no conteúdo. Vamos falar, agora, sobre alguns aspectos fiscais que 
envolvem as operações com mercadorias e produtos (compra e venda). Como você sabe, a Contabilidade deve 
seguir as leis comerciais, basicamentea Lei das Sociedades por Ações, como já dito anteriormente, alterada pelas 
Leis n°s. 11.638/2007 e 11.649/2009. Contudo, em alguns casos, é possível observar alguns aspectos fiscais na 
escrituração contábil. É o que ocorre com as operações que estudaremos aqui, isto é, as operações com 
mercadorias e produtos.
Produto é tudo aquilo que é “produzido” pela empresa, em uma operação que chamamos, costumeiramente, de 
operação industrial, que é a ação de transformar um material em produto; esse material envolvido recebe a 
denominação de matéria-prima ou insumo. Quando uma empresa adquire um produto de outra e o vende sem 
qualquer alteração ou modificação, costuma-se denominar esse bem de mercadoria. Em alguns casos, algumas 
empresas puramente comerciais são, pela lei, equiparadas a industrial. 
Portanto, quando a empresa contabiliza essas operações com produtos e/ou mercadorias, pressupõem-se vários 
aspectos fiscais, como a geração, a recuperação, o crédito e o débito de tributos, bem como a geração de “custos”, 
além dos pagamentos e recebimentos das dívidas e receitas, respectivamente.
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A avaliação de estoques, com base no preço de venda, diminuído da margem de lucro está prevista no artigo 295 
do RIR/99 como opção para ser adotada nos casos em que não seja viável a aplicação dos critérios PEPS, custo 
médio ou custo específico.
Esse critério de avaliação de estoques, conforme disciplina o fisco, consiste na obtenção do custo de produção ou 
aquisição, subtraindo-se a margem de lucro do preço de venda.
A expressão “margem de lucro” utilizada pelo fisco, neste caso deve ser interpretada como sendo o montante 
adicionado pela empresa ao custo de fabricação ou de aquisição, para compor o preço de venda.
Tecnicamente esse montante é conhecido como “mark-up”, palavra inglesa cujo significado pode ser entendido 
exatamente como sendo uma diferença entre o custo total de produção ou de aquisição e o preço de venda de 
um bem.
As empresas que trabalham com grande variedade de mercadorias, como ocorre por exemplo com os 
supermercados e com as lojas de departamentos, em decorrência do grande número de notas fiscais de entrada 
bem como da permanência de itens semelhantes em vários pontos de venda, preferem para fins gerenciais, 
controlar seus estoques com base nos preços de venda” (RIBEIRO, 2009, p. 99).
O autor se refere a uma regra que não é muito recomendada para a maioria das empresas, pois, na formação do 
preço de venda, sempre se embute os percentuais de impostos sobre as vendas. E, se o RIR fala, unicamente, em 
margem de contribuição, pode-se distorcer o custo do Estoque, ao se fazer a avaliação por esse sistema, 
simplesmente retirando-se do preço estabelecido o valor correspondente, apenas, à margem de contribuição.
Veja como funciona: os impostos pagos ao Fornecedor, na compra (de mercadorias ou de matérias-primas), 
podem ser aproveitados (gerando crédito) ou não, dependendo da natureza da operação, ou do Regime 
Tributário, como veremos mais à frente. E, ao ser adquirido o “objeto”, seja mercadoria ou matéria-prima, forma-
se o Estoque da empresa. Esse estoque, portanto, é registrado contabilmente, segundo o critério “pré-
estabelecido” pela empresa. A essa circunstância se dá a denominação de “avaliação de estoques”
Algumas empresas, que não se utilizam corretamente da Contabilidade de Custos, ajustam os Estoques de 
Mercadorias e Produtos da forma que melhor lhe convém, alterando, para cima ou para baixo, o lucro bruto 
apurado, o que consiste prática ilegal. Além disso, em um eventual processo de falência, poderá haver 
averiguação pelo Juiz, por meio do denominado Inquérito Judicial, e, se for o caso, a constatação de crime 
falimentar, o que é muito mais prudente evitar!
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A avaliação de estoques é uma ferramenta por demais importante para o planejamento fiscal e tributário. É que 
os “insumos” e “mercadorias” adquiridos têm um valor que pode corresponder ao “custo histórico” ou não. Por 
isso, é importante compreender os critérios. Existem vários critérios para a Avaliação de Estoques (RIBEIRO, 
2009, p. 93). Mas alguns não são aceitos pela legislação, apesar de não serem proibidos. Quando se escolhe um 
critério de avaliação dos estoques, não aceito pela legislação fiscal, deve-se fazer o “ajuste” posteriormente, para 
evitar a chamada “evasão”, ou seja, a sonegação fiscal, que representa o cometimento de um crime fiscal. Há uma 
determinação legal para que se utilize como critério de avaliação o “Custo” ou o “Valor de Mercado”, o que for 
menor (MARION, 2009, p. 332). A Lei n° 11.941/2009 estabelece uma nomenclatura diferente para “Valor de 
Mercado”, ou seja, denomina-o “Valor Justo”.
“O cidadão paga nada menos do que 41 impostos e contribuições, além de inúmeras taxas. São valores cobrados 
pela União, pelos Estados e municípios, alguns em cascata, num número crescente.
Quando comparada ao PIB, a carga tributária do Brasil supera a de países como Estados Unidos (29% do PIB), 
Japão (28%) e Portugal e Espanha (30%). A média brasileira só perde para a da União Europeia, de 35%, mas 
ultrapassa a de todos os países em desenvolvimento – México, Argentina, Uruguai e Paraguai, que apresentam, 
por exemplo, 22%, 20%, 16% e 11% do PIB respectivamente.
A grande maioria dos impostos é sobre as vendas. Significa que todos os impostos sobre vendas acrescem os 
produtos. Os estoques, então, são sempre acrescidos pelos impostos?” (MARION, 2009, pág. 334).
Os principais critérios de avaliação são: PEPS, UEPS e CUSTO MÉDIO. O primeiro emprega uma sistemática de 
custo, considerando que o primeiro item comprado é o primeiro a ser vendido; o segundo estabelece justamente 
o contrário, isto é, o último item adquirido é o primeiro a ser vendido; já o sistema de custo médio, o mais 
comumente utilizado, utiliza uma “média” dos preços dos itens que compõem os estoques, para determinar o 
“custo” dos itens que estão sendo vendidos.
Veja um quadro exemplo de custo médio ponderado:
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Tabela 2: Apuração do Custo Médio Ponderado
Fonte: Elaborado pelo Autor.
Como demonstrado, as compras aumentam os estoques e as vendas diminuem. Isso porque, quando compramos, 
o objeto entra para nossa empresa (entrada). Quando vendemos, o objeto é retirado do nosso estoque e 
encaminhado para a empresa que comprou (saída).
Essas operações são tão importantes que o Fisco tem instituído o “Livro de Registro de Entradas” e o “Livro de 
Registro de Saídas”, os quais, quando confrontados, geram as obrigações tributárias das empresas.
A escolha do critério de avaliação dos estoques não é, assim, tão deliberada, como nos lembra Ribeiro (2009, p. 
98-99):
“Nos períodos de inflação galopante, por exemplo, a adoção do critério UEPS provocará sérias distorções, tanto na 
avaliação dos estoques quanto na atribuição dos custos das vendas, resultando em estoques disformes dos preços 
de mercado e custos elevados, reduzindo consideravelmente os lucros.
No Brasil, com o império da economia inflacionária, cujos índices de inflação a década de 1980 estiverampróximos de 90% ao mês, o fisco, por meio da legislação do imposto sobre a renda, não aceita a adoção do critério 
UEPS, exatamente porque, nos períodos de inflação, distorce completamente os resultados, apresentando custo 
maior, lucro menor e estoque final disforme da realidade”.
A questão é muito fácil de entender. Diminuindo-se o lucro (BASE DE CÁLCULO), com o artifício de se atribuir 
aos custos dos produtos ou mercadorias vendidos um valor maior do que a realidade (UEPS), provoca-se um 
valor menor de imposto de renda e de contribuição social sobre lucro líquido, quando, na realidade, o lucro 
obtido foi maior, pois o custo das vendas é menor, se considerar o critério de “média ponderada”, por exemplo.
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No que tange aos impostos, dizemos que as entradas geram crédito, enquanto as saídas geram débito. Equivale 
dizer que, quando compramos, “pagamos” o imposto para o nosso fornecedor, que irá fazer o repasse para o fisco. 
De nossa parte, quando vendemos, o Cliente nos paga o valor do imposto que está na nota. Nós recebemos e 
ficamos “devendo” para o Fisco, já que o valor do imposto não nos pertence. Por fim, entendemos que aquilo que 
já “pagamos” é o Fisco que nos deve, portanto, temos um crédito.
Ao confrontarmos os “créditos” com os “débitos”, teremos uma diferença. Essa diferença sendo um débito 
(DÉBITOS > créditos), pagamos a diferença para o Fisco. Infelizmente, se for o inverso, isto é, se ocorrer um crédito 
(CRÉDITOS > débitos), não poderemos solicitar o pagamento do Fisco. A regra manda que guardemos o crédito e 
o aproveitemos no período seguinte e assim por diante.
Então, veja, a contabilização dessas operações é de fácil entendimento. Quando a operação de entrada gera 
crédito, faz-se a contabilização desse no Ativo Circulante, como um crédito, uma aplicação, um investimento de 
curto prazo. Em contrapartida, diminui-se o custo dos estoques. Vejamos um exemplo:
Nesse particular, observe que o que denominamos Contabilidade de Custos é a ferramenta que nos proporciona 
saber exatamente quanto custou o “objeto” adquirido. Esse custo será operacionalizado. O imposto que gera 
crédito não pode ser considerado “custo”, ainda que a operação tivesse sido feita “à vista”, com a saída do dinheiro 
do Caixa, no total de R$ 1.100,00, o custo do bem adquirido seria de R$ 820,00.
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“O Custo das Mercadorias Vendidas, comparado com as Receitas, proporciona o montante do Lucro Bruto. Nas 
publicações de Demonstrações Financeiras de empresas comerciais, os valores desta parte geralmente são bem 
mais elevados que de outras partes das demonstrações. Outro aspecto interessante é que desse grupo podemos 
calcular qual é a margem unitária de lucro bruto com que a empresa opera. Quanto é o custo das mercadorias 
vendidas para cada real de venda? Se as vendas forem no montante de $ 200.000 e o CMV, $120.000, isso 
significa que o custo é 60% e que para cada real de venda ela tem um custo de $ 0,60. Portanto, a empresa obtém 
um lucro bruto de $ 0,40 para cada real de venda e com esse lucro a empresa deve remunerar suas despesas 
operacionais no montante de $ 50.000. Estas representam 25% das vendas. Finalmente, com o lucro bruto de 
0,40, ele deve pagar 0,25 de despesas operacionais por real de vendas e obterá um lucro líquido de $ 0,15 por 
real de vendas” (MARION, 2009, p. 321).
O autor faz um comentário sobre a influência dos estoques nas demonstrações financeiras, com uma DRE 
hipotética e, também, hipotéticas as relações de lucro sobre as vendas. Não sendo utilizada a Contabilidade de 
custos, a avaliação aleatória dos estoques de mercadorias pode deformar a Demonstração e “falsear” a verdade 
contábil do período em análise.
Além disso, considere os aspectos fiscais conforme as operações (atividades) da empresa, abrangendo ora 
operações puramente mercantis e ora industriais, ou, por outro lado, de prestação de serviços. Assim, a 
Contabilidade de Custo identifica os “insumos”, tratando-os diferentemente das “mercadorias” e agregando-os 
no aspecto produtivo para composição do custo do “produto” ou do “serviço”, que será vendido posteriormente.
Independentemente das facilidades oriundas da lei ou da tecnologia, importa levar em conta que a Contabilidade 
se encarrega de dar transparência ao usuário da informação, de modo que o que se tem no Balanço (ou em 
qualquer outra Demonstração Financeira) pode ser confiável, representando o verdadeiro valor do Patrimônio 
da empresa, não se levando em conta se as operações são comerciais ou industriais, à vista ou a prazo e se os 
impostos são cumulativos ou não cumulativos. Quando o sistema é bem montado, a partir de um bom Plano de 
Contas, o resultado final será a elaboração de Demonstrações Financeiras que atendam à legislação e propiciem 
satisfação daquele a quem são destinadas (RIBEIRO, 2009, p. 3).
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A Contabilidade não é responsável pela apuração fiscal, isto é, todas as operações fiscais são realizadas em seus 
livros próprios. Mas a Contabilidade de Custos é capaz de demonstrar em seus meandros contábeis todas as 
nuances que envolvem a geração do produto, bem como a movimentação da mercadoria, as aquisições de 
matérias-primas e insumos, além de propiciar o entendimento acerca de operações industriais e, também, 
demonstrar as consequências de operações realizadas por empresas comerciais equiparadas à industrial.
Por meio da escolha de um critério de avaliação de estoques, que normalmente privilegia o critério do “custo 
médio ponderado”, as informações geradas pela Contabilidade de Custos ganham peso e se tornam mais 
fidedignas quando analisadas as demonstrações financeiras.
Além disso, os aspectos fiscais oriundos das operações de compra e venda de mercadorias, matérias-primas e 
produtos são facilmente demonstrados nos saldos das contas de estoques, porque refletem o real custo das 
operações realizadas.
Com isso, pode-se escolher qualquer sistema de inventário dos Estoques (misto, periódico ou permanente), 
porque, para a Contabilidade de Custos, o que vale mesmo é entregar ao usuário da informação um relatório 
confiável e eficaz.
O autor nos remete à reflexão sobre a incidência dos impostos de maneira exagerada, em cada compra, que 
significa que, do outro lado, ocorreu uma venda. Assim, de venda em venda, os impostos vão se acumulando nos 
estoques das empresas e, sobre esses impostos, mais impostos são cobrados, ou seja, dá-se, aí, o denominado 
“efeito cascata” de cobrança de impostos.
1. A Contabilidade deve seguir as normas legais estabelecidas para a escrituração comercial, seguindo, 
basicamente, a Lei das Sociedades por Ações, alterada pelas Leis de n°s 11.638/2007 e 11.649/2009.
2. Para fins de análise dos aspectos fiscais, a Contabilidade leva em consideração alguns conceitos básicos e 
condições específicas, tais como PRODUTO, MERCADORIA, INSUMO, MATÉRIA-PRIMA (conceitos básicos) e 
OPERAÇÃO INDUSTRIAL e EQUIPARAÇÃO INDUSTRIAL (condições básicas).
3. Os critérios de avaliação dos estoques são PEPS, UEPS e Custo Médio. O mais empregado e aceitopela 
legislação fiscal é o critério do “custo médio ponderado”.
4. Nas operações com aquisições e vendas de produtos, mercadorias e matérias-primas (entradas e saídas), 
podem ser gerados créditos e débitos de impostos, que se compensam ao final do período, devendo a 
Contabilidade registrar a diferença para fins de pagamento (DÉBITO) e/ou aproveitamento futuro (CRÉDITO).
5. Ao final do período, a empresa deve registrar o seu Inventário, o qual pode estar vinculado a um sistema 
periódico (feito em cada fim de período) ou permanente (quando é feito o controle a cada operação de compra e 
de venda).
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REGIMES TRIBUTÁRIOS
Seja bem-vindo(a) aos regimes tributários! Agora, você vai constatar que, ao se utilizar da Contabilidade 
Tributária, a empresa já estará praticando parte do Planejamento Tributário, pois a avaliação dos estoques (de 
produtos e de mercadoria) registrará o custo correto dos produtos, sem que a carga tributária se faça ali um fator 
influente para a administração financeira na formação do preço de venda, por exemplo. Por isso mesmo, o 
planejamento tributário (elisão) não se confunde com sonegação (evasão) fiscal, pois naquela estará uma 
operação lícita, isto é, que atende à lei tributária, enquanto nesta se tem uma operação ilegal.
As empresas, de um modo geral, estão sujeitas a Regimes Tributários, em que se enquadram por escolha (opção) 
ou compulsoriamente, como veremos a seguir.
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Veja a solução de consulta apresentada na obra da Profª. Lucia Young, que bem demonstra como a Secretaria 
da Receita Federal aceita a escolha de um regime tributário.
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA 31, DE 26.04.2004.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. As sociedades corretoras de seguros, por serem 
consideradas empresas de intermediação de negócios, podem, em princípio, optar pelo regime de tributação do 
IRPJ com base no lucro presumido, desde que não estejam legalmente obrigadas, por qualquer outro motivo, à 
apuração pelo lucro real, visto que não se confundem com as empresas de seguros privados, porquanto estas 
respondem pelo pagamento de indenização ao segurado.
Fonte: Receita Federal (apud YOUNG, 2008, p. 17).
O fato de termos uma resposta antiga (2004), em termos de estudos tributários, não pesa negativamente, pois 
a legislação atual do Imposto de Renda tem origem no ano de 1995, vigendo até hoje. Portanto, o que se 
precisa cuidar é com relação às atualizações substanciais. A solução de consulta acima é um bom exemplo.
Em termos de estudos tributários, a solução de consulta acima, datada de 2004, não pesa negativamente, 
tendo em vista que a legislação atual do Imposto de Renda tem origem em 1995, com vigência até os dias de 
hoje, sem alterações. Faz-se necessário um cuidado apenas em relação às atualizações substanciais.
Os Regimes Tributários regidos pela legislação fiscal são:
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• SIMPLES NACIONAL.
• LUCRO PRESUMIDO.
• LUCRO REAL.
• LUCRO ARBITRADO.
Entenda que os Regimes Tributários são Sistemas legais que enquadram à empresa para fins de recolhimento do 
Imposto de Renda - IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL. Assim, as empresas que podem 
optar pelo Regime do Lucro Presumido recolhem esses tributos com base em um lucro “presumido”, como o 
próprio nome indica, enquanto aquelas que estão enquadradas no Regime do Lucro Real fazem o cálculo 
daqueles encargos com base em um lucro real, assim reconhecido o lucro que a lei fiscal determina, levando em 
conta alguns ajustes no lucro contábil.
Há, ainda, o Regime do MEI – Micro Empreendedor Individual, que nasce no bojo da legislação do Simples 
Nacional. Porém, nossa consideração é de que esse regime não se aplica à situação em estudo, pois não se trata 
de um regime aplicado às sociedades, mas, sim, para o empreendedor individual. De qualquer forma, é um 
regime jurídico-tributário e pode ser contabilizado normalmente para fins de registro das operações e das 
tributações.
Porém, não há nenhuma possibilidade de se inferir a mudança de regime, como nos regimes estudados 
anteriormente (Simples Nacional, Presumido, Real e Arbitrado), pois o MEI é individual e não se enquadra nos 
conceitos de empresas dos regimes anteriores.
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Para a empresa reduzir o recolhimento mensal do IRPJ e da CSLL, deve elaborar mensalmente o Balanço e a 
Demonstração de Resultados, além de escriturar o LALUR, ainda que, agora, digitalmente, pois, do contrário, 
deve recolher os tributos com base na estimativa, que se caracteriza pela utilização da Tabela que serve de 
cálculo para o Lucro Presumido.
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O Regime denominado SIMPLES NACIONAL facilita a apuração e o recolhimento do conjunto de impostos 
relacionados pela Lei do Simples e o Regime do Lucro Arbitrado não é propriamente um regime que se escolhe, já 
que é, no mais das vezes, aplicado como um regime de “punição” para a empresa que se encontra com sua 
escrituração contábil e fiscal irregulares.
Os regimes têm as seguintes características:
I - Simples Nacional: instituído pela Lei Complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006, o Regime 
denominado SIMPLES NACIONAL é legalmente denominado Estatuto Nacional da Microempresa e da 
Empresa de Pequeno Porte e pelo art. 1° da Lei institui “normas gerais relativas ao tratamento diferenciado 
e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte”. Esse regime pode ser 
utilizado pelas microempresas (que faturam até R$ 360.000,00 nos últimos 12 meses) e pelas Empresas de 
Pequeno Porte(EPP) (que faturam de R$ 360.000,00 reais a R$ 4,8 milhões de reais de faturamento nos 
últimos 12 meses). Acima desse nível de faturamento, as empresas são proibidas de optarem pelo Regime 
do Simples Nacional. Além disso, algumas atividades empresariais, como a Consultoria, por exemplo, são 
também proibidas de se enquadrarem no Simples Nacional, devendo optarem por outro regime.
II - Lucro Presumido: as empresas que não se enquadram no Regime do SIMPLES NACIONAL e que 
desejam, ainda, uma opção mais fácil para sua escrituração, podem optar pelo Regime do LUCRO 
PRESUMIDO. Nesse Regime, a contabilização dos impostos pode seguir o regime da Contabilidade 
Comercial e o da Contabilidade de Custos, à opção da empresa. Pelo regime da Contabilidade Comercial, 
puramente comercial, sem considerar os critérios da Contabilidade de Custos, o tratamento dado aos 
impostos é de “descontrole”, isto é, o empresário, normalmente,não computa o “custo real” dos seus 
estoques e pode, de certa forma, distorcer os resultados da empresa. Mas há algumas restrições legais 
quanto à escolha da empresa por esse Regime Tributário. Por exemplo, as empresas que faturam mais de 
R$ 78.000.000,00 por ano ficam proibidas de optarem por esse regime e passam a ser obrigadas a escolher 
o Regime do Lucro Real, da mesma forma que as empresas que operam com atividades de Bancos e 
Financeiras.
III - Lucro Real: quando a empresa é optante pelo LUCRO REAL, ou é obrigatoriamente vinculada a esse 
regime tributário, como é o caso dos Bancos e Financeiras e das empresas que faturam mais R$ 78 milhões 
por ano, o critério de avaliação dos estoques deve obedecer, necessariamente, ao art. 183, da Lei das S/As., 
ou seja, o Estoque da empresa deve registrar o “custo” real dos produtos e mercadorias. A empresa que 
opera sob o regime do LUCRO REAL, necessariamente, se creditará dos impostos recuperáveis e os 
lançará no Ativo Circulante, com mais uma vantagem, pois, por força da Lei n. 10.637/2002, que instituiu a 
“não cumulatividade” da contribuição para o PIS, e da Lei n. 10.833/2003, que instituiu a “não 
cumulatividade” para a contribuição COFINS, está autorizada a contabilizar em regime de aproveitamento 
desses tributos (crédito) da mesma forma que se procede com o IPI e o ICMS.
IV - Lucro Arbitrado: a previsão para que seja adotado o Regime do Lucro Arbitrado está estampada no art. 
47, da Lei n°. 8.981, de 20 de janeiro de 1995, mantida pela Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Caso 
uma empresa esteja com escrituração fiscal irregular ou tenha escolhido um regime diferente, quando 
esteja obrigada ao Regime do Lucro Real, o Fisco pode aplicar compulsoriamente o Regime do Lucro 
Arbitrado, majorando o nível de recolhimento de tributos da empresa. Por isso, costumamos dizer que se 
trata de um regime de punição, ao invés de um regime de opção. Porém, não há qualquer proibição para 
que uma empresa opte pelo regime, exceto aquela que determina a obrigatoriedade do regime do lucro 
real.
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O limite anual de faturamento previsto na Tabela de percentuais de apuração da “base de cálculo” do lucro 
presumido (ou do real, por estimativa), para prestação de serviços, estipulado em R$ 120.000,00, foi criado em 
1995, pela legislação do Imposto de Renda (Lei n. 9.249/95). Assim, a falta de correção monetária (atualização de 
valores) com base na inflação acumulada, vem, também, aumentando a arrecadação tributária em muito, pois 
muitas empresas que faturam acima de R$ 120.000,00 por ano poderiam ainda estar se beneficiando da redução 
do percentual de 32% para 16%, caso houvesse correção. Não havendo a atualização dos valores, a empresa paga 
sobre 32%, desde que seu faturamento anual supere o valor de R$ 120.000,00.
Veja você que os três primeiros regimes são possibilidades de opção para as empresas, ressalvadas as restrições. 
Mas o último é uma espécie de “punição”. A consequência da aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro 
Arbitrado traduz-se em um considerável aumento do volume de impostos. De imediato, verifica-se que a base de 
cálculo será encontrada mediante a aplicação da mesma Tabela utilizada para apuração da base de cálculo do 
Imposto pelo Regime do Lucro Presumido, porém com um acréscimo de 20% (vinte por cento) em cada 
percentual da tabela, ou seja:
1,6% (empresas do ramo de combustíveis) passa para 1,92%.
8% (empresas em geral, comércio, indústria, hospitais, atividade rural, construção e transporte de 
cargas) passam para 9,6%.
16% (transportes de passageiros) passam para 19,2%.
32% (serviços em geral) passam para 38,4%.
No caso de empresas do setor financeiro (instituições financeiras, seguradoras e empresas que operam com 
previdência privada), como não se encontra entabulado qualquer percentual na Tabela do Lucro Presumido, pois 
essas empresas não podem optar pelo Regime, se forem autuadas para tributação pelo Lucro Presumido, o 
percentual para se encontrar a base de cálculo será de 45% (quarenta e cinco por cento), conforme dispõe o art. 
533, do RIR/1999. Esses percentuais serão aplicados sobre o Faturamento (Receita Bruta) da empresa, quando 
possível a sua apuração (OLIVEIRA, 2009, p. 112).
Com base nos índices médios de inflação, de 1995 a janeiro de 2014, a inflação brasileira acumulada “beira” a 
casa dos 355% (trezentos e cinquenta e cinco por cento). Isso significa que a atualização de alguns valores das 
Tabelas relativas às bases de cálculos do Imposto de Renda, nas diversas modalidades de incidência, assim como 
nas Tabelas do Simples Nacional, cuja origem vem de 1996, com o Simples Federal (na época), poderia reduzir em 
muito a carga tributária. O ideal seria haver correção monetária das tabelas, ao menos, anualmente.
Adaptado de: <http://informacao.blog.br/2011/03/indices-de-inflacao-no-brasil-entre-1930-e-2010/>.
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Não sendo possível identificar o faturamento, a base de cálculo será encontrada com a aplicação das seguintes 
alternativas de cálculo (RIR, 535):
I - (1,5) um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica 
manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais;
II - (0,04) quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e 
permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido;
III - (0,07) sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como 
reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de 
constituição ou alteração da sociedade;
IV - (0,05) cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial 
conhecido;
V - (0,4) quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
VI - (0,4) quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das 
compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - (0,8) oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII - (0,9) nove décimos do valor mensal do aluguel devido.
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Fonte: o autor
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Observe, ainda, que, em qualquer dos regimes, o imposto de renda tem incidência de um “adicional”, a ser 
calculado da seguinte forma:
a. R$ 20.000,00 (vinte mil reais), para apuração mensal.
b. R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), para apuração trimestral.
c. R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), para apuração anual.
Essa é uma previsão do art. 2°, § 2º, da Lei n°. 9.430/96, que, em seu art. 4°, alteroua Lei n°. 9.249/1995, cujo art. 
3° prevê a ocorrência desse adicional (YOUNG, 2004, p. 21).
Uma crítica que muito se faz a esse “adicional de imposto de renda” é que sua base de cálculo vem aumentando 
como massa com fermento, a cada ano, pois o limite estabelecido de vinte mil por mês, sessenta no trimestre e 
duzentos e quarenta no ano, foi instituído pela Lei n° 9.249/95, ou seja, há quase vinte anos e continua sem 
correção. Assim, empresas que não se enquadravam no adicional no ano de sua criação, logo passaram a fazer 
parte desse rol, pois, com os índices inflacionários aumentando, o faturamento das empresas e o limite 
permanecendo no mesmo patamar, a arrecadação tributária tende sempre a aumentar, em consequência. 
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A partir dos anos 1980, iniciou-se no Brasil uma onda de sociedades cooperativas de “trabalho”. A consulta que 
vemos a seguir é a resposta da Secretaria da Receita Federal do Brasil à questão do Imposto sobre a Renda de 
Pessoa Jurídica, tendo como base os resultados positivos obtidos pela cooperativa de trabalho, isto é, os 
cooperados prestando serviços a terceiros e os resultados positivos advindos à cooperativa. Já quanto aos 
resultados positivos de atos não cooperativos, estes são tributados. A solução de consulta é uma forma de 
atendimento da RFB para esclarecimento de dúvidas envolvendo o caso concreto, como é o objeto do texto a 
seguir:
“SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA 553, DE 06.12.2007.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. SOCIEDADES COOPERATIVAS. Não são tributados 
pelo imposto de renda os resultados positivos obtidos pela cooperativa de trabalho, quando decorrentes da 
oferta de serviços a terceiros, sempre que esses serviços tenham resultado do esforço comum dos associados. 
Trata-se dos atos cooperativos, que são aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e 
aqueles e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais. Os resultados 
positivos obtidos pela prática dos atos não cooperativos são tributados com base no lucro real, presumido ou 
arbitrado. Não sendo obrigada à tributação do imposto de renda pelo lucro real, a sociedade cooperativa pode 
optar pela tributação do lucro obtido com a prática dos atos não cooperativos com base no lucro presumido, 
aplicando, sobre a receita bruta dessas atividades, os percentuais de presunção previstos em lei, de acordo com a 
natureza de suas atividades. A prestação de serviços em geral sujeita-se à tributação de 32% da receita bruta, 
podendo o percentual ser reduzido a 16% se a receita bruta não for superior a R$ 120.000,00 anuais."
O caso acima é apresentado por Young (2008, p. 109.) e encontrado no site da Receita Federal do Brasil no 
endereço: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?
s10=@DTPE+%3E=+20071201+%3C=+20071231&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-
DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=1&f=G&l=20&s1=&s3=553&s4=Impo
sto+sobre+a+Renda+de+Pessoa+Jur%EDdica+-+IRPJ&s5=&s8=&s7=>.
O fato de ser uma solução de consulta oficial demanda legitimidade para aplicação em qualquer caso concreto 
envolvendo as cooperativas de trabalho.
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http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fdecisoes.fazenda.gov.br%2Fnetacgi%2Fnph-brs%3Fs10%3D%40DTPE%2B%253E%3D%2B20071201%2B%253C%3D%2B20071231%26s9%3DNAO%2BDRJ%2F%24.SIGL.%26n%3D-DTPE%26d%3DDECW%26p%3D1%26u%3D%2Fnetahtml%2Fdecisoes%2Fdecw%2FpesquisaSOL.htm%26r%3D1%26f%3DG%26l%3D20%26s1%3D%26s3%3D553%26s4%3DImposto%2Bsobre%2Ba%2BRenda%2Bde%2BPessoa%2BJur%25EDdica%2B-%2BIRPJ%26s5%3D%26s8%3D%26s7%3D&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw2rX3d2SBipy2rjtO8G_t4k
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Há, basicamente, quatro regimes jurídicos tributários: simples nacional, lucro arbitrado, lucro presumido e 
lucro real.
O regime do simples nacional foi instituído e vigora atualmente sob a égide da Lei Complementar n. 
123/2006, que revogou a lei anterior (LC n. 9.317/96), que instituíra o regime do Simples Federal. A 
sistemática é basicamente a mesma, mas as condições são bem diferentes e a abrangência tributária também, 
envolvendo Estados e Municípios, o que não acontecia no regime revogado.
Pelo regime do Simples Nacional são consideradas “microempresas” aquelas que faturam até R$ 360.000,00 
por ano; e as que obtêm receita bruta acima desse valor, até R$ 3.600.000,00, são consideradas “empresas de 
pequeno porte”. Estando enquadrada no Simples, a empresa passa a recolher um percentual único sobre o 
faturamento, englobando diversos impostos, inclusive o IRPJ e a CSL.
As empresas que se enquadram no Regime do Lucro Presumido recolhem o IRPJ e a CSL com base no 
faturamento, aplicando sobre este um percentual para encontrar a base de cálculo do imposto.
As empresas que optam pelo Regime do Lucro Real, ou que estão obrigadas a esse regime, devem escriturar o 
LALUR, Livro de Apuração do Lucro Real, pois é por meio desse livro que se encontra a base de cálculo dos 
tributos (IRPJ e CSL).
As pessoas jurídicas que, eventualmente, não escolherem um dos regimes acima e, por ventura, não se 
organizarem do ponto de vista fiscal, dificultando a análise do fisco de suas operações, poderão ser 
enquadradas no quarto regime, denominado lucro arbitrado. Esse regime onera em muito (20%) o valor dos 
tributos, em relação com o regime do lucro presumido, quando se conhece a receita bruta da empresa.
Além dos tributos apurados, a empresa deve pagar um adicional do IRPJ, com alíquota de 10% sobre o valor 
que exceder a R$ 20.000,00 no mês de apuração; R$ 60.000,00 no trimestre; e R$ 240.000,00 no ano.
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IMPOSTOS CUMULATIVOS E NÃO 
CUMULATIVOS
A importância de se conhecer os conceitos de impostos “cumulativos” e “não cumulativos” está relacionada com a 
permissão dada à União para criação de novos impostos pelo inciso I, do art. 154, da Constituição Federal. 
Vejamos:
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Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não 
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Ora, a própria Carta magna atribui um grau de importância ao imposto “não cumulativo”. Por isso mesmo, é 
preciso termos noção do que seja essa classificação dos impostos (cumulativo e não cumulativo).
O grande peso da carga tributária em nosso país está localizado em dois pontos interessantes: (i) criação de 
tributos em “cascata”, isto é, de natureza “cumulativa”, e (ii) falta de correção ou atualização dos valores limites 
das tabelas que influenciam na apuração da base de cálculo dos tributos: tabela do Imposto de Renda Retido na 
Fonte; tabela do Simples Nacional; limite para incidência do adicional de imposto de renda; e limite de 
faturamento anual para reduçãodo percentual de 32% para 16% a ser aplicado sobre a receita bruta para apurar 
a “base de cálculo” do Imposto de Renda das empresas prestadoras de serviços, pelo Regime de Lucro Presumido.
Segundo Barboza (2014, p. 16), podemos classificar os impostos como:
• Cumulativos – são os impostos que não permitem o crédito nas operações, para aproveitamento nas 
operações seguintes. Esses impostos são CUSTOS, isto é, passam a integrar o valor do Estoque da empresa 
na compra.
• Não Cumulativos – são os impostos que permitem o crédito do valor pago em uma operação de 
aquisição, para aproveitamento nas operações seguintes (vendas): IPI (operações de produção industrial), 
ICMS (operações comerciais e industriais) e PIS e COFINS (operações realizadas por empresas optantes 
pelo Lucro Real); esses impostos não são CUSTOS, isto é, são contabilizados a DÉBITO do Estado (Ativo).
É importante estarmos atentos à forma de classificação do tributo como cumulativo ou não cumulativo, pois, às 
vezes, o efeito nasce da operação ou da natureza do próprio tributo, mas o PIS e a COFINS são tributos 
originariamente “cumulativos”, que, a partir das edições das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, 
respectivamente, passaram a ser “não cumulativos” para as empresas que operam pelo Regime do Lucro Real. 
Esse é um aspecto puramente “legal” da classificação.
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Então, conforme define o art. 154, I, da Constituição Federal, a União somente poderá “criar” novos impostos se 
esses forem “não cumulativos” e, além disso, não incidirem sobre base de cálculo e fato gerador coincidentes com 
os impostos já incidentes. Já por força do § 2°, do art. 145, da própria Constituição, as taxas não podem ter “base de 
cálculo” própria de impostos.
O que se observa é que o Estado brasileiro encontra uma séria dificuldade de expansão da carga tributária com a 
criação de novos tributos, pois a Carta se encarregou de instituir entre os seus princípios aquele que acabou por 
defender o contribuinte de eventuais “abusos”, por parte do Poder Público. Entre essas dificuldades está a que 
apontamos acima, isto é, não é tão simples assim para se instituir algum imposto ou taxa. E é por essa razão que o 
Estado tem se valido da criação de “contribuições”, pois estas acabam por se “esquivar” das proibições 
constitucionais, que são restritas às taxas e aos impostos.
A seguir, mais uma solução de consulta que se pode encontrar no site da Receita Federal do Brasil. Essa consulta 
refere-se a dúvidas sobre a BASE DE CÁLCULO da COFINS. Aliás, em comentários nossos alhures, já informamos 
que o STF demandou bastante tempo para chegar a uma definição de “faturamento”. Veja:
“Solução de consulta 01, de 06.01.2004 – 8ª. RF – DOU 02.03.2004 Contribuição para Financiamento da 
Seguridade – Cofins.
Ementa: Faturamento. Base de Cálculo. As parcelas integrantes da receita bruta, para fins de recolhimento das 
contribuições para a Cofins, é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa 
jurídica, independente de sua denominação em classificação contábil, da qual podem ser excluídos os valores 
legalmente autorizados. Dispositivos Legais. Lei 9.718/98, arts. 2° e 3°, regulamentado pelo Decreto 4.524, de 
17.12.2002; Lei Complementar 70/91, art. 1°; Lei 9.701/98, art. 1°; Lei 9.715/98, art. 2°; Lei 9.716, de 
26.11.1998, art. 5°. Sérgio Martins Silva – Chefe”.
Veja em: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?
s10=@DTPE+%3E=+20010101+%3C=+20040131&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-
DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=3&f=G&l=20&s1=&s3=%221%22&s4
=Contribui%E7%E3o+para+o+Financiamento+da+Seguridade+Social+-+Cofins&s5=&s8=&s7=>.
Fonte: adaptado de Young (2004, p. 17).
Portanto, uma característica muito importante da Cumulatividade/Não Cumulatividade é que, para o 
aproveitamento do crédito, o produto ou mercadoria adquirido deve se destinar à revenda, pois, se for destinado 
ao consumo próprio, não gerará crédito, à exceção dos bens adquiridos para fazer parte do ativo imobilizado, que 
poderão beneficiar com o aproveitamento do crédito do ICMS à razão de 1/48 (um, quarenta e oito avos) por mês 
de uso do bem (inciso I, do § 5°, do art. 20, da Lei Complementar n. 87/1996 – Lei Kandir). A primeira 
contabilização do crédito, nesse caso, se dá no mês de entrada do bem no estabelecimento comprador.
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http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fdecisoes.fazenda.gov.br%2Fnetacgi%2Fnph-brs%3Fs10%3D%40DTPE%2B%253E%3D%2B20010101%2B%253C%3D%2B20040131%26s9%3DNAO%2BDRJ%2F%24.SIGL.%26n%3D-DTPE%26d%3DDECW%26p%3D1%26u%3D%2Fnetahtml%2Fdecisoes%2Fdecw%2FpesquisaSOL.htm%26r%3D3%26f%3DG%26l%3D20%26s1%3D%26s3%3D%25221%2522%26s4%3DContribui%25E7%25E3o%2Bpara%2Bo%2BFinanciamento%2Bda%2BSeguridade%2BSocial%2B-%2BCofins%26s5%3D%26s8%3D%26s7%3D&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw2YqhMHFu1-3wSxOVqJmaM2
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Houve muita polêmica acerca do conceito de “faturamento”, a base de cálculo do PIS e da COFINS. A legislação 
atual é um pouco mais clara, até mesmo pelo critério da exclusão, que facilita o entendimento por saber o que 
não integra a base de cálculo das contribuições. Faturamento é a receita bruta das vendas de mercadorias e 
serviços de qualquer natureza, não tendo qualquer relevância a classificação contábil (Lei 9.718/98). Não 
integram essa “base de cálculo” os seguintes valores:
- IPI, imposto extrínseco.
- ICMS, substituição tributária.
- Vendas canceladas, devoluções e abatimentos.
- Reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos.
- Lucro com avaliação de participações societárias.
- Dividendos oriundos de participações societárias.
- Receitas de vendas de bens do ativo imobilizado.
- Receitas de exportações.
- Ingressos de divisas originadas por serviços prestados a residentes no exterior.
Os impostos “não cumulativos” por natureza são IPI e ICMS. Mas a legislação foi modificada e acabou por criar 
nuances creditícias diferentes, em razão de opção por regime tributário para as contribuições PIS e COFINS.
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Utilizaremos o caso a seguir para ilustrar um “caso real”, pois se trata de uma consulta realizada junto à Secretaria 
da Receita Federal, no ano de 2007, visando buscar um entendimento acerca do Imposto de Renda de Pessoa 
Jurídica, pelo Regime de Lucro Presumido. O consulente tem duas atividades e, daí, surge a dúvida sobre qual 
percentual deve cair o faturamento da empresa para determinação da “base de cálculo”, como estudamos 
anteriormente. A Solução de Consulta indica o percentual de 8% (oito por cento), porque identifica a atividade de 
serviços hospitalares. Esse caso bem demonstra quão complexo é o Sistema Tributário brasileiro, já que, além da 
pesada carga tributária já amplamente estudada, traduz-se também num emaranhado de normas e subnormas 
que estabelecem responsabilidades acessórias para o contribuinte. Além do dever de informar, há também o 
“dever de classificar” as atividades para fins de tributação. Vejamos:
“SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA 197, DE 27.11.2007
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ.PRESTAÇÃO DE ATENDIMENTO ELETIVO DE 
PROMOÇÃO E ASSISTÊNCIA À SAÚDE EM REGIME AMBULATORIAL E DE HOSPITAL-DIA. SERVIÇOS 
HOSPITALARES. PERCENTUAL DE LUCRO PRESUMIDO. Considera-se, no presente caso, prestador de 
serviços hospitalares, sobre cuja receita caberá a aplicação do percentual de 8% (oito por cento), para fins de 
determinação da base de cálculo do IRPJ, apurado conforme o regime de tributação do lucro presumido, o 
estabelecimento assistencial de saúde que atender cumulativamente aos seguintes requisitos, previstos no art. 
27 da IN SRF 480, de 2004, com a alteração introduzida pelo art. 1° da IN SRF 539, de 2005: a) desempenhar 
todas as atividades-fim relacionadas na atribuição “prestação de Atendimento Eletivo de Promoção e Assistência 
à Saúde em Regime Ambulatorial e de Hospital-dia”, descritas nos itens 1.1 a 1.12, da Resolução RDC 50, de 21 
de fevereiro de 2002, da Anvisa; b) prestar os serviços em ambientes desenvolvidos de acordo com a Parte II – 
Programação Físico Funcional dos Estabelecimentos de Saúde, item 3 – Dimensionamento, Quantificação e 
Instalações Prediais dos Ambientes, da RDC 50, de 2002, da Anvisa, cuja comprovação deve ser feita por meio de 
documento competente expedido pela vigilância sanitária estadual ou municipal; e c) tratar-se de empresário ou 
de pessoa jurídica constituída sob a forma de sociedade empresária, nos termos do Novo Código Civil. 
(Pesquisado no Site: <www.receita.fazenda.gov.br>, em 25.04.2008)”.
Além da obra indicada, a solução de consulta acima pode ser encontrada no site da Receita Federal, no seguinte 
endereço:
<http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?
s10=@DTPE+%3E=+20071101+%3C=+20071130&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-
DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=1&f=G&l=20&s1=&s3=197&s4=Impo
sto+sobre+a+Renda+-de+Pessoa+Jur%EDdica+-+IRPJ&s5=&s8=&s7=>.
Fonte: adaptado de Young (2004, p. 92).
 Página inicial
http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fwww.receita.fazenda.gov.br&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw3McD8BqPoXim3uj_lWdXNG
http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fdecisoes.fazenda.gov.br%2Fnetacgi%2Fnph-brs%3Fs10%3D%40DTPE%2B%253E%3D%2B20071101%2B%253C%3D%2B20071130%26s9%3DNAO%2BDRJ%2F%24.SIGL.%26n%3D-DTPE%26d%3DDECW%26p%3D1%26u%3D%2Fnetahtml%2Fdecisoes%2Fdecw%2FpesquisaSOL.htm%26r%3D1%26f%3DG%26l%3D20%26s1%3D%26s3%3D197%26s4%3DImposto%2Bsobre%2Ba%2BRenda%2B-de%2BPessoa%2BJur%25EDdica%2B-%2BIRPJ%26s5%3D%26s8%3D%26s7%3D&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw15uBE5ZoRyaUnz3Gwb35HI
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Como vimos, os tributos que mais importam ao Planejamento Tributário são: IPI, ICMS, PIS, COFINS, INSS, IRPJ, 
CSLL e ISSQN. Considerando que o IRPJ e a CSLL (ou CSL) constituem-se na essência do Planejamento, já que os 
Regimes Tributários existem em função desses tributos, o ISSQN incide sobre operações com serviços e o INSS, 
cuja base de cálculo é o valor da folha de pagamento, restam IPI, ICMS, PIS e COFINS. Assim, podemos visualizar 
a todos em um quadro-resumo segundo a Cumulatividade/Não Cumulatividade:
IMPOSTOS INCIDENTES NAS COMPRAS
Fonte: o autor.
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Observe você que o IPI muda sua natureza quanto à cumulatividade ou não, conforme a atividade da empresa, 
seja ela COMERCIAL ou INDUSTRIAL. Já os tributos PIS e COFINS mudam essa mesma natureza conforme a 
opção pelo Regime Jurídico Tributário (Presumido ou Real). Já quanto ao Custo, o que importa é saber se o 
imposto é Cumulativo (que é custo) ou não (que não é custo).
Considere isoladamente cada tributo. Veja:
• ICMS
O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é um imposto de natureza puramente “não cumulativa”, 
somente não permitindo crédito quando a empresa adquire o bem para consumo próprio. Essa classificação do 
ICMS como imposto “não- -cumulativo” independe do regime tributário escolhido pela empresa (lucro real ou 
lucro presumido) (PORTAL TRIBUTÁRIO).
• IPI
O Imposto Sobre Produtos Industrializados é, também, um imposto por natureza puramente “não cumulativa”, 
conforme estabelecido pela Constituição Federal e pelo RIPI – Regulamento do IPI (Decreto 7.212/2010). No 
seu caso, a exemplo do ICMS, independe da escolha do regime jurídico-tributário pela empresa (PORTAL 
TRIBUTÁRIO).
• PIS
Esse tributo não é um imposto, como já vimos, é, na verdade, uma contribuição. Sua denominação é Programa de 
Integração Social e foi criado pela Lei Complementar n°. 07/1970. Todas as pessoas jurídicas de direito privado 
(assim como as equiparadas conforme a legislação do imposto de renda) são contribuintes do PIS. A base de 
cálculo do tributo é, atualmente, estabelecida pela Lei n°. 9.718/1998 e se traduz na totalidade das receitas 
(receita bruta, isto é, o faturamento da empresa comercial), não importando qual o tipo de atividade (PORTAL 
TRIBUTÁRIO).
• COFINS
A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei Complementar n° 70, de 30 
de dezembro de 1991. É, portanto, uma “contribuição” e não um imposto, como o próprio nome indica. A exemplo 
do PIS, no caso da COFINS, também todas as pessoas jurídicas de direito privado (assim como as equiparadas 
conforme a legislação do imposto de renda) são contribuintes dessa contribuição. A base de cálculo do tributo, 
como ocorreu também com o PIS, é, atualmente, estabelecida pela Lei n°. 9.718/1998, e se traduz na totalidade 
das receitas (receita bruta, isto é, o faturamento da empresa comercial), não importando qual o tipo de atividade 
(PORTAL TRIBUTÁRIO).
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Uma vez que há diversos aspectos acerca da classificação e da importância dos tributos para o Planejamento 
Tributário, resumimos esses aspectos no quadro a seguir, separando por Regime Tributário, Atividade 
empresarial, processo produtivo/comercial, cumulatividade / não cumulatividade e considerando, também, as 
circunstâncias em que os tributos se transformam em custo. Vejamos:
CUMULATIVIDADE - IMPOSTOS INCIDENTES NAS COMPRAS
Fonte: Quadro elaborado pelo Autor.
As operações com a COFINS “não cumulativa” são tão complexas ou mais ainda do que aquelas que envolvem o 
PIS “não cumulativo”. Por esse motivo, é necessário um aprofundamento de conhecimento da legislação, bem 
como consultas ao portal da Receita Federal e portais especializados na matéria, principalmente para aqueles 
que já estão atuando no setor ou que pretendam atuar.
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• Os tributos podem ser classificados pelas naturezas “cumulativa” e “não cumulativa”.
• “Cumulativos” são os tributos que “não geram crédito” nas operações de compras.
• Ao contrário, “Não Cumulativos” são os tributos que “geram crédito” pelas compras.
• A escolha do Regime Jurídico-Tributário pode influenciar uma mudança de natureza, no caso de alguns 
tributos, como o PIS e a COFINS.
IMPOSTOS INTRÍNSECOS E 
EXTRÍNSECOS
Olá! Mais uma vez, quero saudá-lo(a) peladedicação e estudo. Estudamos os aspectos ficais do Planejamento 
Tributário, desde a utilização das Contabilidades de Custo e outras denominações, para se ter uma ideia do que é 
Contabilidade Tributária, suas operações, os regimes tributários e a natureza “creditícia” do tributo, 
denominando -o “cumulativo” e “não cumulativo”.
Quero convidá-lo(a) a finalizarmos este conteúdo com o estudo de uma característica importante do tributo. 
Trata-se da classificação dele segundo o critério de adoção do seu cálculo, conforme faça parte ou não da sua 
própria “base de cálculo”. Vamos definir, portanto, os tributos como intrínsecos ou extrínsecos. O país reclama de 
uma carga tributária muito elevada. Mas o pior ainda é a criação de “tributos não cumulativos” e “intrínsecos”. Se 
o tributo for não cumulativo, o seu peso em cada operação subsequente estará atrelado, apenas, à diferença, isto 
é, ao valor agregado da operação. Sendo cumulativo, além de se agregar o tributo sobre cada valor adicional da 
operação, ainda se tem o peso da incidência dos tributos sobre eles mesmos.
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Você deve ter consciência de que estamos aqui fazendo algumas simulações de possibilidades e análises do peso 
dos tributos sobre os preços de venda dos diversos produtos que compramos no dia a dia. Porém, importante ter 
a consciência de que uma mudança da situação atual para uma situação ideal depende de muita força de vontade 
dos políticos em geral e do próprio Governo, pois a redução da Carga Tributária resulta, enfim, em uma imediata 
redução da arrecadação tributária, o que significa menos dinheiro para execução de todos os projetos do 
Governo.
Tributos Intrínsecos
Quando o tributo é intrínseco, dizemos que ele faz parte da própria base de cálculo, ou seja, o preço de venda. É 
como se diz comercialmente: “por dento” ou “por fora”. Assim, chamamos intrínsecos porque o valor do imposto 
está incluído no preço da mercadoria, do produto ou do serviço, isto é, a base de cálculo do imposto inclui o 
próprio “valor” do imposto. O percentual do imposto incide sobre o seu próprio valor.
Explicando melhor, se um determinado produto tem alíquota de 18% de ICMS e o seu preço é de $ 100, o valor 
do ICMS é $ 18. Se o seu preço é $ 200, o valor do ICMS é $36. Mas o preço que o comprador pagará pelo 
produto é, respectivamente, $ 100 ou $ 200, isto é, o ICMS já faz parte do preço estipulado para a venda do 
produto. Se não fosse assim, seu valor seria menor!
E não é só o ICMS que está incluído no preço. A COFINS, o PIS, todos os tributos que devem compor o preço de 
venda estão no mesmo barco, fazendo parte da base de cálculos uns dos outros, o que representa uma grande 
injustiça para o consumidor. Quando tratamos de empresas que trabalham com sistema de comissões de vendas, 
a comissão a ser paga ao vendedor também faz parte do preço. Por isso, as empresas devem considerar, também, 
a comissão na formação do preço de venda, como veremos mais à frente.
Entender esse mecanismo é circunstância imprescindível para quem pretende fazer o Planejamento Tributário. 
Faremos algumas considerações sobre os tributos extrínsecos, a seguir, e, mais à frente, apresentaremos alguns 
exemplos, com cálculos para justificar o estudo.
Tributos Extrínsecos
Diferentemente dos tributos intrínsecos, os extrínsecos são aqueles que “não fazem parte da base de cálculo”, 
isto é, a alíquota é aplicada sobre o preço de venda, que é a “base de cálculo”, mas o valor encontrado é somado ao 
preço e o comprador pagará a soma encontrada.
Um exemplo fácil desse tipo de imposto é o IPI. A alíquota do IPI é determinada pela legislação fiscal (Tabela 
TIPI), mas o sistema de arrecadação é diferente do ICMS. Peguemos o exemplo acima, ou seja, um produto que 
tenha o preço de $ 100 ou $ 200. Suponhamos que a alíquota do IPI seja de 20%. Então, no primeiro caso, o valor 
do IPI é de $ 20 e, no segundo, $40. O preço total para o cliente será, então, de $120 ou $240, respectivamente. 
Observe que, enquanto no caso do ICMS o valor é gerado ($18 e $36, respectivamente), mas o preço final é 
mantido ($100 e $200), no tocante ao IPI, o valor gerado é adicionado ao preço do produto
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Você já deve se considerar, agora, um “craque” nesta questão tributária. Portanto, não é mais novidade a 
importância desse conhecimento quanto ao peso dos tributos em cada compra que o consumidor faz. Por isso, 
trabalhamos a ideia de impostos intrínsecos e extrínsecos, que tem cunho acadêmico, por assim dizer, já que, no 
âmbito empírico, o Consumidor nem toma conhecimento desse fato.
Mas, neste livro, podemos entender que o peso dos impostos, segundo sua natureza (intrínseco ou extrínseco), é 
maior ou menor à medida em que eles fazem parte da “base de cálculo” uns dos outros. Ou seja, resumindo: não 
deveríamos pagar “imposto sobre imposto”, como nosso sistema proporciona. E esse nosso estudo leva ao 
conhecimento necessário à geração dessa crítica, que ainda é incipiente no Brasil
Essa classificação é importante, pois, quando o tributo é intrínseco (ICMS, PIS, COFINS), para muitos estudiosos 
do assunto, o Estado está cobrando “tributo sobre tributo”. Assim, o ICMS, o PIS e a COFINS incidem sobre si 
mesmos e, também, sobre os outros, pois todos fazem parte da “mesma” base de cálculo. E o que é pior, o IPI é 
também cobrado sobre todos os outros tributos. Mas, para contentamento do consumidor final, o tributo 
extrínseco não gera essa “bi-tributação”, pois não integra a base de cálculo dos outros tributos.
Já se discutiu muito no país a respeito de uma possível reforma tributária. Mas a grande dificuldade de se tornar 
possível uma tributação mais modesta em nosso país é a estrutura do Estado. Englobando-se os três Poderes 
(Legislativo, Judiciário e Executivo) da República, gera-se uma necessidade de arrecadação tributária cada vez 
maior. É por esse motivo, por exemplo, que o Estado, como um todo, não se preocupa com a atualização das 
tabelas que geram “bases de cálculos”, pois, assim, vai, gradativamente, aumentando a arrecadação, sem que o 
maior contribuinte possa tomar uma providência mais contundente, além do que, às vezes, nem percebe que está 
sendo onerado no seu custo com a carga tributária, por esse motivo.
A situação pode ser esclarecida com uma análise comparativa das incidências dos tributos sobre uma venda, 
simulando-se a incidência de tributos sobre tributos, em uma coluna, e, em outra, a não incidência, isto é, se os 
tributos fossem todos extrínsecos, não fazendo parte da “base de cálculo”. Adotaremos “todos” os tributos com e 
sem incidência de uns sobre os outros, nos exemplos a seguir, para ambos os Regimes lucro real e lucro presumido.
O propósito é analisar o peso da “carga tributária”, comparando-se o excesso de cobrança de tributos pela 
incidência cumulativa “uns sobre os outros”. Observe o resultado a seguir:
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Lucro Presumido
a. – Forma de incidência atual (somente IPI extrínseco):
b. – Forma de incidência (somente ICMS intrínseco):
c. – Forma de incidência (somente IPI e ICMS extrínsecos):d. – Forma de incidência simulada (tributos extrínsecos) – (IDEAL):
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Lucro Real
e. – Forma de incidência atual (somente IPI extrínseco):
f. – Forma de incidência (somente ICMS intrínseco):
g. – Forma de incidência simulada (tributos extrínsecos) – (IDEAL):
Você observou? É impressionante, não? O efeito da carga tributária sobre o preço dos produtos pode variar, 
conforme o regime de cada tributo e conforme, também, a sua natureza, se é intrínseco ou extrínseco. Por isso 
mesmo, a razão do nosso estudo aqui.
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Imagine você que as duas menores tributações (presumido: 26,43% e real 28,18%) poderiam ser, ainda, menores, 
caso a tributação fosse feita de maneira justa, sobre o valor agregado de produção, retirando o efeito “tributo 
sobre tributo” que há hoje, baixando, respectivamente, para 17,77% e 18,41%, além de baixar os preços das duas 
situações acima analisadas, respectivamente, para R$ 497,08 e R$ 500,93. Mesmo assim, o Governo continuaria 
arrecadando os mesmos tributos com os mesmos percentuais, apenas, em volumes menores. Bastaria, para isso, 
que as alíquotas fossem aplicadas sobre o valor do custo, no caso em estudo, R$ 235,00, já que o lucro não 
precisa pagar os demais tributos, exceto o imposto de renda e a contribuição social sobre lucro líquido.
Vamos fazer uma síntese? Veja o resultado do que fizemos acima, quanto à carga tributária de cada situação
simulada:
1. Lucro Presumido – Somente o IPI extrínseco (como é hoje):
32,08%.
2. Lucro Presumido – Somente ICMS intrínseco:
30,46%.
3. Lucro Presumido – IPI e ICM extrínseco:
27,63%.
4. Lucro Presumido – Todos extrínsecos (ideal):
26,43%.
5. Lucro Real – Somente IPI extrínseco (como é hoje):
35,04%.
6. Lucro Real – Somente ICMS intrínseco:
32,37%.
7. Lucro Real – Todos os tributos extrínsecos (ideal):
28,18%.
O volume de tributos gerado pelo sistema atual de tributação resulta de uma aplicação incorreta de conceitos, 
pois se procura tributar o “grosso”, isto é, o volume total das vendas, sendo que, nesse volume, encontram-se os 
demais tributos. Por isso que o resultado é uma tributação cumulativa, isto é, pagamos, em geral, tributo sobre 
tributo. Podemos dizer que o Estado arrecada e nós, consumidores, pagamos imposto sobre a sua arrecadação.
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A conclusão que fazemos da nossa hipótese é que, se fosse possível aplicar o sistema ideal, isto é, se uma reforma 
tributária adotasse essa nossa ideia, a carga tributária diminuiria substancialmente, pois, como podemos concluir 
acima (itens 4 e 7), sendo todos os tributos extrínsecos, pagaríamos menos impostos, para uma mesma 
circunstância: (i) pelo lucro presumido, 26,43%; e pelo lucro real, 28,18% sobre o preço de venda. Já seria algo 
mais coerente, bem mais próximo de uma realidade suportável para o nosso povo tão sofrido.
Observe o que nos ensina Marion (2009, p. 333-334). O custo de aquisição da matéria-prima demonstrado no 
gráfico abaixo é de $ 845 mil para uma empresa industrial, já que esta se credita tanto de IPI quanto de ICMS. 
Mas considerando os valores demonstrados, se a empresa for comercial, o custo será de $ 1.045 mil, pois não 
poderá se creditar do IPI (imposto próprio de produtos industrializados). E se esse mesmo material estiver sendo 
adquirido por uma empresa prestadora de serviços, que não se “credita” de nenhum imposto, o custo de 
aquisição será de $ 1.200 mil. Marion considera nessa análise que esse fato influencia preponderantemente na 
formação do preço de venda, já que o custo é maior, o que significa o peso da carga tributária nas diversas etapas 
de circulação das mercadorias e produtos. Veja o gráfico explicativo de Marion. Há uma clara influência dos 
tributos na formação dos custos de aquisição e, consequentemente, na formação dos preços.
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Pense nisso! Faça sua parte. Acompanhe, doravante, os tributos incidentes nas suas compras! E critique de 
maneira civilizada, sempre que puder, pois precisamos registrar o descontentamento com a Carga Tributária alta, 
até conseguirmos conquistar uma carga tributária justa.
• Toda empresa tem por finalidade gerar lucro, em um sistema capitalista. Por isso, toda operação realizada deve 
ser bem controlada e registrada, pois, no caso brasileiro, a lucratividade das empresas é, também, tributada.
• O Brasil tributa quase todas as atividades e operações. Para as empresas, por exemplo, isso significa a 
tributação da produção, da administração, da venda e, também, do lucro. O lucro, inclusive, é alvo de dupla 
tributação, pois, além do imposto de renda, é tributado, também, pela CSL – Contribuição Social.
• O problema da Carga Tributária se agrava quando se constata que o Estado, ao se encontrar impedido de gerar 
ou criar um imposto sobre determinada operação, cria uma contribuição. Essa é uma circunstância que os 
doutrinadores chamam de “legal”, porém, “imoral”. Como a imoralidade não é punível, ficamos à mercê de 
legisladores que se concentram mais no benefício do Estado pela arrecadação do que pela satisfação de uma 
civilização mais justa e menos explorada.
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