LIVROS E ESCRITURAÇÕES

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LIVROS E ESCRITURAÇÃO
Você já conhece a Lei das Sociedades por Ações (S/As)? Essa Lei (Lei n°. 6404/76) é um marco contábil em nosso 
país, pois, desde 1976, vem regendo a escrituração contábil e societária. O Fisco, por sua vez, trata de 
acompanhar a legislação comercial, criando livros fiscais que servem como interfaces entre as duas realidades. O 
art. 289, da Lei das S/As, trata da obrigatoriedade da publicação dos relatórios, sendo que os documentos que 
devem ser obrigatoriamente gerados pela Companhia (Sociedade Anônima) estão descritos no art. 133 da 
referida Lei. Já as demonstrações financeiras encontram-se previstas no art. 176, da mesma Lei, que deixa bem 
claro que a base da elaboração dessas demonstrações financeiras é a “escrituração mercantil”. Portanto, é a 
própria legislação que dá essa importância à escrituração. A parte fiscal deve ser obedecida sem prejudicar a 
Contabilidade da empresa (escrituração mercantil).
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Os arts. 176 e 177 da Lei das Sociedades por Ações, Lei n° 6.404/76, impõe regras para elaboração das 
demonstrações financeiras, por meio dos critérios que devem ser adotados para a escrituração. Veja:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da 
companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio 
da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - balanço patrimonial; II - demonstração dos lucros ou 
prejuízos acumulados; III - demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e 
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. 
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação 
dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior. § 2º Nas demonstrações, as contas 
semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua 
natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de 
designações genéricas, como “diversas contas” ou “contas-correntes”. § 3º As demonstrações financeiras 
registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua 
aprovação pela assembleia-geral. § 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros 
quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos 
resultados do exercício. § 5º As notas deverão indicar: a) Os principais critérios de avaliação dos elementos 
patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de 
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do 
ativo; b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, parágrafo único); c) o aumento 
de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (artigo 182, § 3º); d) os ônus reais constituídos 
sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou 
contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f ) o número, 
espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no 
exercício; h) os ajustes de exercícios anteriores (artigo 186, § 1º); i) os eventos subsequentes à data de 
encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os 
resultados futuros da companhia. § 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior 
a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos 
fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007). Art. 177. A escrituração da companhia será mantida 
em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de 
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e 
registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos nossos).
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Observe que, no tocante ao Direito Tributário, devemos observar quais são as peças obrigatórias para se apurar 
o imposto de renda, que tem como base o LUCRO, isso quando a empresa opera com o regime de Lucro Real, pois 
é imprescindível que esses demonstrativos registrem corretamente a situação patrimonial e econômica da 
empresa. São elas:
Balanço Patrimonial.
Demonstração do Resultado do Exercício.
Demonstração do Fluxo de Caixa.
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados.
Demonstração do Valor Adicionado.
Para as empresas que estão obrigadas a publicar essas demonstrações financeiras, é imprescindível que 
elaborem notas explicativas, de maneira que possam explicar para os interessados algumas ocorrências de alguns 
grupos de contas que não são expressas pelos números. Essas “notas explicativas” são feitas em bom Português, 
de forma “entendível” ao menos instruído acionista, já que ele é o principal alvo.
Você deve reparar que as demonstrações contábeis registram determinados momentos que a empresa vive, bem 
como as “mutações” entre esses diversos momentos. Esse procedimento traduz-se na “história da empresa”. Essa 
“história”, no entanto, somente é possível porque existem os LIVROS para registrá-la. Assim, você precisa estar 
familiarizado com esses livros.
Esses livros estão distribuídos em três categorias, a saber:
Livros Contábeis
Livros Fiscais
Livros Societários
Observe você que, como dissemos anteriormente, esses livros, no passado, eram escritos de uma maneira muito 
estranha para os dias de hoje. Veja o que nos retrada Arthur Nardon Filho (2010, p. 15), no livro Da escrituração 
manual ao SPED:
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Há trinta anos, ainda se preparavam os livros diários com o sistema de cópia por gelatinas. Há 40 ou 50 anos era 
usado o papel de seda. Aquilo que, atualmente, para uma nova geração de profissionais é totalmente 
desconhecido e inusitado foi, há questão de 50 anos passados, uma revolução no sistema de cópias. Antes disso, 
copiavam-se os livros por meio de máquinas de prensagem. Compreendia-se ambos os sistemas facilmente: cada 
lançamento era necessariamente feito em sistema de carbonos copiativos ou fitas copiativas que, ao final do 
período, eram passadas para um rolo (ou placa) gelatinoso e, após, reproduzidos no livro definitivo, que, ainda em 
branco, era devidamente registrado na Junta Comercial, com seus termos de abertura e de encerramento. Isso 
nos remete às máquinas para as fichas do livro razão de inserção frontal, em que se fazia a escrituração contábil.
Portanto, observe o ensinamento, perceba a mudança considerável em tão pouco tempo. Mas, mesmo assim, 
aindavamos ouvir falar de “livros” por um bom tempo. Você precisa notar que cada categoria de livros tem sua 
importância segundo a legislação que serve. Entenda que os livros contábeis são vinculados à legislação 
comercial, tem fundamento no Código Civil e na Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/76). Os livros fiscais 
atendem diretamente à legislação tributária e sua escrituração é considerada obrigação acessória. Já os livros 
societários têm como objeto o registro da situação societária (relação entre os sócios ou acionistas) das 
empresas e estão fundamentados no Código Civil e na Lei das S/As. Os livros “físicos” tendem a desaparecer, pois 
o Sistema Digital deverá açambarcar toda essa função, por meio de arquivos digitais, como veremos a seguir.
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Os livros sempre foram a base de apoio da fiscalização, pois, mediante o conhecimento (ou não) de ocorrências 
fiscais (débitos de tributos das empresas), mesmo que informadas pelos contribuintes por meio de guias de 
informações, o fisco se embasava nos conteúdos dos livros para verificação das ocorrências e comparava esses 
conteúdos com os documentos ficais (notas fiscais), podendo encontrar ou não divergências e, eventualmente, 
gerar multas fiscais para a empresa.
Com o advento do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital, esses livros (físicos) perdem a razão de ser, pois 
as informações chegarão ao fisco sem qualquer necessidade de escrituração manual ou mecanizada (digitalizada 
manualmente). Assim, ao ser emitida uma nota fiscal, o fisco tomará conhecimento imediato (digitalmente) de 
todas as informações nela contida. Essa é uma das razões pelas quais, a partir de 2014, as empresas não 
precisarão mais “fazer” a declaração de imposto de renda, pois esta lhe será encaminhada pelo fisco, cabendo à 
empresa, simplesmente, verificar se concorda com o que lhe foi apresentado e alterar, se for o caso.
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Para que você fique mais informado, vejamos os nomes dos Livros:
• Livros Contábeis
1.Livro Diário; 2. Livro Razão; 3. Livro Caixa; e 4. Livro de Contas Correntes.
• Livros Fiscais
1.Livro de Registro de Entradas – ICMS e IPI (modelo 1); 2. Livro de Registro de Entradas – ICMS e IPI (modelo 1-
A); 3. Livro de Registro de Saídas – ICMS e IPI (modelo 2); 4. Livro de Registro de Saídas – ICMS e IPI (modelo 2-
A); 5. Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque (modelo 3); 6. Livro de Registro de Selo Especial de 
Controle (modelo 4); 7. Livro de Impressão de Documentos Fiscais (modelo 5); 8. Livro de Registro de Utilização 
de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências (modelo 6); 9. Livro de Registro de Inventário (modelo 7); 10. 
Livro de Apuração do IPI (modelo 8); 11. Livro de Apuração do ICMS (modelo 9); 12. Livro de Registro de 
Movimentação de Combustíveis; 13. Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR; e 14. Livro de Registro das 
Operações do Imposto Sobre Serviços ISSQN.
• Livros Societários
1.Livro de Registro de Ações Nominativas; 2. Livro de Transferência de Ações Nominativas; 3. Livro de Registro 
de Partes Beneficiárias Nominativas; 4. Livro de Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas; 5. Livro de 
Atas de Assembleias Gerais; 6. Livro de Presença de Acionistas; 7. Livro de Registro de Atas de Reuniões do 
Conselho de Administração; 8. Livro de Registro de Atas de Reuniões da Diretoria; 9. Livro de Registro de Atas e 
Pareceres do Conselho Fiscal.
Como você pode perceber, os livros, independentemente de serem digitais ou não, são necessários e exigidos por 
lei para registro das operações das empresas: compras, vendas, transferências de produtos e mercadorias e 
outras. Repare que a escrituração do livro é considerada pela legislação uma obrigação acessória, pois a 
obrigação principal é o pagamento do imposto gerado na operação.
O site da Receita Federal traz uma lista completa dos livros obrigatórios e, também, as regras para escrituração 
digital, como veremos na sequência.
A primeira novidade trazida com o SPED foi a Nota Fiscal Eletrônica, fruto da edição do Ajuste Sinief n° 07/2005, 
documento expedido pelo CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária 
(<https://www1.fazenda.gov.br/confaz/>), cuja ementa traz o seguinte enunciado: “O Conselho Nacional de 
Política Fazendária - CONFAZ e o Secretário Geral da Receita Federal do Brasil, na 119ª reunião ordinária do 
Conselho Nacional de Política Fazendária, realizada em Manaus, AM, no dia 30 de setembro de 2005, tendo em 
vista o disposto no art. 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), resolvem 
celebrar o seguinte”.
Após a edição desse documento denominado Ajuste Sinief, deu-se início aos diversos projetos SPEDs. O Sistema 
ganhou expressão e adesão voluntária de diversas empresas, tornando-se irreversível no presente, isto é, não 
existe nenhuma possibilidade de retorno, optando-se pela escrituração física (livros físicos).
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Entenda que, quando uma empresa vende mercadorias e/ou produtos e serviços, nos preços desses bens 
vendidos estão incluídos os impostos. O valor desses impostos, que é pago por quem compra, deve ser 
encaminhado para o erário (dinheiro público). Em alguns casos, quando a empresa compra mercadorias e 
matérias-primas para fabricação de seus produtos, ao fazer o pagamento do valor da compra, paga, também, os 
impostos embutidos naquele valor. Assim, você deve entender que a empresa “compra” impostos e “vende” 
impostos. Quando “compra”, paga o valor para o fornecedor e, quando “vende”, recebe o valor do seu cliente.
Portanto, veja que os livros fiscais dão respaldo às operações de apuração dos valores dos impostos gerados 
pelas vendas, como débitos, bem como dos créditos oriundos das compras, quando permitidos por lei. Esses 
créditos são diminuídos dos preços das mercadorias adquiridas, diminuindo, assim, o seu custo (contabilidade de 
custos). Esses créditos, portanto, são descontados dos débitos no momento do pagamento ao Estado (a empresa 
paga somente a diferença).
“Vale lembrar que o governo executa a arrecadação tributária, segundo o Código Tributário Nacional (CTN, 
artigos 149 e 150, por meio der três formas de acionamento ao contribuinte:
1) – lançamento de ofício, quando o órgão tributante envia a cobrança ao contribuinte sem a sua participação na 
definição do valor (exemplo: IPTU);
2) – lançamento de declaração, quando o contribuinte, com base na legislação, apura os tributos a serem pagos e 
os declara ao fisco ou fornece dados suficientes para que o fisco calcule e faça a cobrança (exemplo: ICMS); e
3) – lançamento de homologação, o fisco age a posteriori. Recebe os dados que informações do contribuinte e 
aplica sua ação de homologar e validar o que receber e, ao identificar inconsistência, atua perante o contribuinte 
aplicando sanções cabíveis sob sua ótica.
Fonte: NASCIMENTO, G. C. Sped – Sistema Público de Escrituração Digital Sem Armadilhas. São Paulo: 
Trevisan Editora,2013, p.103.
É fácil perceber, portanto, por qual motivo o Estado dava tanta importância à obrigação acessória, inclusive 
instituindo multa ao contribuinte que a descumprisse: sem a informação de quanto fora gerado de imposto, o 
Estado ficava à mercê da boa vontade do contribuinte para conhecê-la. Mas, impondo-lhe que essa informação 
seja feita de forma compulsória, tem-se uma facilitação do alcance do objetivo: a arrecadação. Agora, com a 
Escrituração Digital, tudo se encaminha para uma atualização das informações fiscais em tempo real, isto é, no 
momento em que os fatos estão ocorrendo.
Assim, podemos encerrar este encontro com a certeza de que o assunto não se esgota, pois, há muita história 
envolvendo a escrituração, seja contábil ou fiscal. Mas o que importa para nós, agora, é perceber que tudo será 
feito de maneira digital, ainda que tenhamos obrigação de conhecer a história da escrituração.
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A escrituração fiscal é uma obrigação acessória. O pagamento do tributo gerado é a obrigação principal. Por isso, 
a legislação tributária dá uma atenção especial para a escrituração, seja ela contábil ou fiscal.
A contabilidade é feita com o registro de diversas operações realizadas pelas empresas. A função da 
Contabilidade é, ao final, apresentar as informações resultantes dos dados manuseados, por meio das 
demonstrações financeiras, pelas quais se identifica o patrimônio da empresa. Mas essas demonstrações têm 
como alvo, o mercado em geral, os bancos, os acionistas etc. Já para o fisco, isto é, o Estado exercendo sua função 
de arrecadar tributos, a escrituração mercantil tem apenas parte do que lhe interessa. Assim, a manutenção de 
ambas as escriturações é primordial para a boa convivência com o Fisco, em obediência à lei tributária.
A escrituração é essencial para o registro de todas as operações comerciais da empresa (contábeis e fiscais).
Por meio da escrituração, é possível a apresentação dos resultados com as demonstrações financeiras, que 
são uma obrigação legal, determinada pela legislação comercial e fiscal, sendo difícil de ser elaborada 
qualquer demonstração, caso não houvesse a escrituração, ainda que, agora, digital.
A escrituração fiscal é feita pelos livros “fiscais”, assim como a escrituração contábil é feita pelos livros 
“contábeis”, os quais continuarão, ainda, a serem escriturados, porém de forma digital, doravante, como 
veremos no estudo seguinte.
Uma escrituração não exclui a outra, já que seguem legislações diferentes e têm propósitos diferentes. Porém 
pode-se dizer que a escrituração contábil engloba a escrituração fiscal, sendo esta uma especificidade do 
Direito Fiscal, separando os fatos contábeis relativos aos impostos, para facilitar aferição pelo fisco.
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SPED – SISTEMA PÚBLICO DE 
ESCRITURAÇÃO DIGITAL
Olá!
Você deve estar curioso para entender o funcionamento de uma escrituração que inicialmente se fazia em papel 
(livros físicos) e que, doravante, será feita por meio de arquivos digitais.
A Escrituração Fiscal Digital – EFD é resultado de muita discussão entre os administradores fazendários de 
todas as Secretarias de Fazenda de todos os Estados, tendo se materializado com o advento do Decreto n°. 6.022, 
de janeiro de 2007, como elemento do programa de Aceleração do Crescimento do Governo Federal (PAC 2007- 
2010), conforme se pode constatar em consulta ao site da Receita Federal do Brasil.
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Observe bem o aspecto legal de nosso estudo! A Lei é a autoridade máxima contra o cidadão comum. Este é um 
princípio estampado na Constituição Federal de natureza “cláusula pétrea”, isto é, não pode ser alterado por 
emendas constitucionais e nem por leis complementares. Assim, as Instruções Normativas reguladoras dos 
Projetos do SPED são editadas conforme a permissão legal. O Gestor Fiscal (Ministro, Secretário) não pode 
legislar. Portanto, não pode criar obrigações ou restringir direitos do cidadão, se não houver uma lei anterior 
prevendo tal situação. A consequência é que a medida do gestor somente pode regular aquilo que a lei já 
estabeleceu, do contrário, estar-se-ia quebrando o princípio da legalidade: “ninguém está obrigado a fazer ou 
deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”.
O Programa inclui diversos projetos, sendo o primeiro deles o Projeto da Nota Fiscal Eletrônica. Ao consultar o 
site da RFB, você encontrará o seguinte texto acerca do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED:
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Instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) faz 
parte do Programa de Aceleração do Crescimento do Governo Federal (PAC 2007-2010) e constitui-se em mais 
um avanço na informatização da relação entre o fisco e os contribuintes. De modo geral, consiste na 
modernização da sistemática atual do cumprimento das obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes 
às administrações tributárias e aos órgãos fiscalizadores, utilizando-se da certificação digital para fins de 
assinatura dos documentos eletrônicos, garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua forma 
digital. Iniciou-se com três grandes projetos: Escrituração Contábil Digital, Escrituração Fiscal Digital e a NF-e - 
Ambiente Nacional. Atualmente está em produção o projeto EFDContribuições. E em estudo: e-Lalur, EFD-Social 
e a Central de Balanços. Representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias nas três esferas 
governamentais: federal, estadual e municipal. Mantém parceria com 20 instituições, entre órgãos públicos, 
conselho de classe, associações e entidades civis, na construção conjunta do projeto. Firma Protocolos de 
Cooperação com 27 empresas do setor privado, participantes do projeto-piloto, objetivando o desenvolvimento 
e o disciplinamento dos trabalhos conjuntos. Possibilita, com as parcerias fisco-empresas, planejamento e 
identificação de soluções antecipadas no cumprimento das obrigações acessórias, em face às exigências a serem 
requeridas pelas administrações tributárias. Faz com que a efetiva participação dos contribuintes na definição 
dos meios de atendimento às obrigações tributárias acessórias exigidas pela legislação tributária contribua para 
aprimorar esses mecanismos e confira a esses instrumentos maior grau de legitimidade social. Estabelece um 
novo tipo de relacionamento, baseado na transparência mútua, com reflexos positivos para toda a sociedade.
(Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/apresentacao.htm>)
Observe que cada um dos Projetos SPED se constitui de um arquivo digital, transmitido pelo Portal do SPED, 
sendo desnecessária, portanto, a escrituração física dos livros. O SPED – Sistema Público de Escrituração Digital 
está dividido em diversos projetos,a saber:
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http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fwww1.receita.fazenda.gov.br%2Fsobre-o-projeto%2Fapresentacao.htm&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw1YbTZ4ilr9VMc39qJQRexi
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• SPED Contábil → A Escrituração Contábil Digital (ECD) é parte integrante do projeto SPED e tem por objetivo 
a substituição da escrituração em papel pela escrituração transmitida via arquivo, ou seja, corresponde à 
obrigação de transmitir, em versão digital, os seguintes livros: I - livro Diário e seus auxiliares, se houver; II - livro 
Razão e seus auxiliares, se houver; III - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias 
dos assentamentos neles transcritos .
• SPED Fiscal → A Escrituração Fiscal Digital - EFD é um arquivo digital, que se constitui de um conjunto de 
escriturações de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas e da 
Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como de registros de apuração de impostos referentes às operações 
e prestações praticadas pelo contribuinte. Esse arquivo deverá ser assinado digitalmente e transmitido, via 
Internet, ao ambiente SPED.
• CT-e → Conhecimento de Transporte eletrônico.
• NF-e → Nota Fiscal eletrônica.
• FCONT → Conforme disciplina a Instrução Normativa RFB nº 949/09, O FCONT é uma escrituração, das 
contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis 
vigentes em 31.12.2007.
• NFS-e → Nota Fiscal de Serviço eletrônica.
• EDF-Contribuições → A EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de 
Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da 
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não cumulativo e/ou cumulativo, com base 
no conjunto de documentos e operações representativo das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, 
encargos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade.
• ECF → Escrituração Contábil Fiscal. Aqui, talvez, resume-se a questão da Escrituração, pois esta entra em vigor 
a partir do ano-calendário 2014, exercício 2015, uma vez que esse projeto visa substituir o LALUR e a DIPJ (Lei nº 
12.973/2014). Ou seja, a partir de agora, com a vigência da ECF (IN-RFB n°. 1422, de 19 de dezembro de 2013) 
não será mais necessário escriturar o Livro LALUR e nem apresentar a Declaração de Imposto de Renda da 
Pessoa Jurídica.
Uma empresa, inativa, deixa de comunicar aos órgãos da Receita Estadual e Federal que não está operando. Para 
o Fisco, ela continua existindo e cometendo infração, pois não está entregando as “informações” mensais que a 
Lei exige. No momento em que for retomar as atividades, solicitar a emissão de Notas Fiscais eletrônicas, ou 
mesmo se for dar “baixa” (fechar definitivamente), será questionada quanto a “não entrega” das declarações 
(obrigações acessórias), que deveria ter feito, por meio do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. E esse 
tipo de infração pode gerar multas, pois a lei determina que, se a empresa não entrega as declarações ou as 
entrega com incoerências ou inconsistências, pode ser autuada e multada. Por conta disso, até mesmo empresas 
que estão operando normalmente podem estar tendo dificuldades para entrega de todas as declarações com 
informações totalmente consistentes. É preciso, pois, que o Gestor tenha um cuidado muito grande com os 
“sistemas” de software que a empresa utiliza.
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Saiba você que os projetos SPED foram iniciados pela Nota Fiscal Eletrônica e, subsequentemente, foram 
aparecendo os outros projetos. Assim, até o ano de 2013, não se sabia o que aconteceria, por exemplo, com o 
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real, pois o próprio site do SPED andou adotando a nomenclatura “e-lalur”, 
por um certo tempo e, depois retirou-a do projeto. Havia cogitações acerca da DIPJ, mas nada de confirmação até 
o advento da IN-RFB n° 1422/2013, que regulamenta a, agora, Escrituração Contábil Fiscal (com respaldo da Lei 
nº 12.973/2014), ou seja, trata-se de mais um arquivo digital que será assinado digitalmente e transmitido pelo 
SPED para informar a composição da base de cálculo do IMPOSTO DE RENDA (IRPJ) e da CONTRIBUIÇÃO 
SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSL), com outras alterações.
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O SPED – Sistema Público de Escrituração Digital é um Sistema Federal, que engloba todas as operações das 
empresas, abrangendo todos os tributos das três esferas de governo: municipal, estadual e federal. Com isso, 
cada Estado Federado, assim como os Municípios e o Distrito Federal, deve adotar um Sistema que se enquadre 
no aspecto fiscal, sem, contudo, desligar-se por completo do esquema federal, considerando-se que a maior 
quantidade de tributos gerados com as operações empresariais é de competência da União, ou seja, tem caráter 
federal.
Cada um dos projetos disponibiliza em suas guias algumas informações acerca do seu conteúdo, conceito e 
funcionamento. Além disso, alguns projetos apresentam um botão de “download”, pelo qual se consegue, 
inclusive, os manuais do sistema. No caso da ECF – Escrituração Contábil Fiscal, esse manual, para se ter uma 
ideia, contém 210 páginas e traz em sua introdução o autoconceito: instrumento que unifica as atividades de 
recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e 
fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado de informações. Entre 
outros itens, o manual traz informações gerais, orientações sobre o preenchimento, dados técnicos do sistema, 
características do arquivo, tabelas diversas e outros, todos relacionados com as rubricas contábeis que envolvem 
ou representam o patrimônio da entidade. Dê uma olhadinha no manual, pois ele é livre e qualquer pessoa pode 
fazer o “download”, independentemente de qualquer habilitação.
A Escrituração é um sistema de registro de informações contábeis, fiscais e societárias obrigatório para todas as 
empresas. Inicialmente feito em livros “físicos”, escrito a mão e, posteriormente, passando pela fase da 
mecanização e digitação (informática). Agora, assume um novo aspecto: o digital. O SPED – Sistema Público de 
Escrituração Digital transforma todos os livros que existiam fisicamente em um arquivo digital ou parte dele, o 
qual é assinado, por meio de uma assinatura digital, e, na sequência, transmitido para o SISTEMA PÚBLICO DE 
ESCRITURAÇÃO DIGITAL, provendo o Estado de todas as informações acerca da movimentação econômico-
financeira e fiscal eventualmente originadas pelas operações das empresas.
Cada Estado adota o seu Sistema, dentro do seu âmbito de competência. Contudo, o SPED é um Sistema de 
âmbito Federal e, portanto,vincula cada ente federado aos regulamentos, manuais e, inclusive, “leiautes” de 
documentos.
Para fechar este estudo, chamo você para analisar uma questão importante. Todas essas operações são feitas 
digitalmente e, assim, necessitam de uma “assinatura” digital para que seja considerada autêntica a pessoa que 
opera os sistemas do SPED. Então, a assinatura digital é uma realidade, assim como já constatamos o uso da 
biometria para diversas nuances: controle de presença, identificação eleitoral e outros.
A necessidade de crescimento do número de assinaturas abre um leque importante, como bem nos indica 
Nardon Filho (2010, p. 42):
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Como mencionado, a utilização de certificados da ICP-Brasil confere presunção de veracidade perante os 
diversos agentes públicos e privados. Nada impede, entretanto, que as partes utilizem outro certificado digital, 
emitido por entidade diversa da ICP-Brasil. Nesse caso, o documento eletrônico não tem presunção de 
veracidade e somente será aceito se as partes signatárias o reconhecerem como válido.
Há um contexto tecnológico para a criação desses certificados digitais, mas a fase da desconfiança já foi 
superada, existindo, atualmente, diversas entidades certificadoras, todas idôneas e sem qualquer registro de 
ocorrência de fraudes em assinaturas, podendo-se dizer que, para o bem geral, o sistema eletrônico vem 
funcionando muito bem, obrigado!
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Cada Estado da Federação cria o seu Sistema, conforme sua autonomia. Porém, todos seguem os “leiautes” 
determinados pela Receita Federal, por exemplo, podemos constatar e extrair do conteúdo da Cartilha da 
Secretaria Estadual de Fazenda do Estado da Bahia.
Fonte: <http://www.sefaz.ba.gov.br/nfen/portal/cartilha_nfe.pdf>. 
A escrituração fiscal, com os livros físicos, tem dias contados, isto é, desaparecerá.
Doravante, toda escrituração será feita por meio de arquivos digitais.
Para se fazer a escrituração contábil e fiscal, a empresa fará uso do SPED – Sistema Público de Escrituração 
Digital.
Com a IN 1422/2013, a partir de 1° de janeiro de 2014, não há mais necessidade de se escriturar o Livro 
LALUR e nem a entrega da DIPJ (Lei nº.12.973/2014).
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http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fwww.sefaz.ba.gov.br%2Fnfen%2Fportal%2Fcartilha_nfe.pdf&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw32mO9VhqZ3iNlHWUtsrFw7
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ASPECTOS ESPECIAIS DO 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Olá, tudo bem?
Estamos avançando bastante em nosso estudo!
Agora, vamos estudar, rapidamente, alguns aspectos especiais sobre o Planejamento Tributário. Esse processo de 
economia de recursos de maneira legal é também chamado de elisão, diferenciando-se do processo ilegal, que se 
denomina evasão. Convido você a dar uma lida no texto a seguir, extraído do Portal Blog Guia Tributário - 
Informações Fiscais e Tributárias (disponível em: <http://guiatributario.net/author/guiatributario/>):
• É impressionante a criatividade das autoridades tributárias no Brasil. A Receita Federal, através do 
artigo 5 da Instrução Normativa RFB 1.493 de 2014 , “criou” um novo tributo, que poderia muito bem ser 
chamado “tributo sobre ativo ou ganhos passivos”.
Pela redação do referido artigo, a diferença positiva verificada na data da adoção inicial entre o valor de 
ativo na contabilidade societária e no FCONT deve ser adicionada na determinação do lucro real na 
data da adoção inicial, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta 
vinculada ao ativo, para ser adicionada à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, 
amortização, exaustão, alienação ou baixa.
Observe você que a preocupação dos técnicos desse Blog é princípio da legalidade. Já dissemos e podemos 
repetir aos montes que o inciso II, do art. 5º., da Constituição Federal traz o princípio da legalidade e que o art. 3º., 
do Código Tributário Nacional, deixa claro que o tributo deve ser criado mediante instituição por lei. Portanto, 
cabe-nos alertar que qualquer majoração de tributo (ou criação de nova forma de tributação) deve obedecer ao 
art. 146, da Constituição Federal, não podendo ser criado por Instruções Normativas, que são normas 
administrativas, ou seja, não têm cunho legal, pois não passaram pelo crivo das casas legislativas.
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No Brasil, os tributos existentes são distribuídos em diversas modalidades, a saber: um adicional (AFRMM – 
Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante), 32 tipos de contribuições (incluindo-se o INSS-
empregados e patronal), 7 tipos de fundos (entre eles o FTGS – Fundo de Garantia de Tempo de Serviço), 12 tipos 
de impostos e 32 tipos de taxas, perfazendo o total de 87 tipos de tributos diferentes, que englobam as três 
esferas de governo: municipal, estadual e federal.
Esses tributos são cobrados das mais diversas formas, já que alguns incidem diretamente na Nota Fiscal de venda 
de produtos, mercadorias e serviços (IPI, ICMS, ISSQN, respectivamente); outros incidem sobre o faturamento 
da empresa (PIS, COFINS, IRPJ E CSL – estes dois últimos no caso do Regime do Lucro Presumido e do Lucro Real 
por Estimativa); outros, ainda, sobre a folha de pagamento de salários (INSS, FGTS, SEBRAE, SENAI, SENAC etc.); 
e as taxas, que incidem diretamente na prestação de serviços pelo Estado, como, por exemplo, o fornecimento de 
Licença para dirigir (CNH – Carteira Nacional de Habilitação).
Fonte: adaptado de Nascimento (2013, p. 49-57; 72).
Por isso, quero chamar sua atenção para as finalidades do planejamento tributário (elisão), que são três, a saber: 
(i) evitar que ocorra o fato gerador, (ii) reduzir a base de cálculo do tributo, ou seu valor, ou, até mesmo, a alíquota 
a ele atribuída e (iii) retardar o momento do recolhimento do tributo, sem infringir a legislação.
Repare que, na primeira finalidade, podemos trazer como exemplo a substituição do pro-labore dos sócios de 
uma determinada empresa pela distribuição de lucros, já que, nesse caso, não incide a contribuição patronal do 
INSS (20%) e nem o IRRF (imposto de renda retido na fonte). Na segunda, podemos exemplificar a escolha pelo 
contribuinte do formulário simples (modelo simplificado) ou do formulário completo, da declaração de imposto de 
renda pessoa física, pois é a própria lei que permite essa escolha, pela qual o contribuinte pode pagar menos 
tributo. E na terceira, como é muito comum em algumas empresas que fazem planejamento, fazer- se um 
minucioso controle do faturamento para os últimos dias do mês (dois ou três dias), operação que pode ser feita 
logo no primeiro dia útil do mês seguinte, já que posterga-se, assim, o recolhimento dos tributos envolvidos no 
faturamento (IPI,PIS, COFINS, ISSQN, SIMPLES e ICMS), seja qual for o Regime Tributário da empresa; e, ainda, 
posterga-se o recolhimento do IRPJ e CSL (por 30 dias, se a empresa estiver enquadrada no regime do lucro real 
por estimativa, e até por 90 dias, se a empresa estiver enquadrada no Regime do Lucro Presumido ou no Lucro 
Real-Trimestral).
Portanto, uma empresa pode escolher um determinado regime tributário em um ano e, no ano seguinte, escolher 
outro regime. É nesse sentido que se trabalha com planejamento tributário nas empresas, visando à economia 
com tributos. Algumas empresas utilizam-se, também, dos mecanismos de fusão, cisão e/ou incorporação, como 
permitidos pela Lei das Sociedades por Ações (S/As – L. nº 6.404/76).
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A elisão, ou planejamento tributário, pode-se dizer, existe sob dois aspectos: (i.) quando permitida pela própria lei 
e (ii.) quando decorre de alguma lacuna ou “brecha” da lei. No primeiro caso, podemos citar as leis de incentivo 
(cultura, esporte etc.), cuja finalidade não é a economia propriamente dita, mas a utilização do recurso para o fim 
imediato, que “por tabela” beneficia a empresa que faz a operação; no segundo caso, podemos mencionar, 
novamente, a escolha pela mudança da data do faturamento, para evitar a ocorrência do fato gerador, já que tal 
operação não é proibida pela lei.
Você deve estar perguntando: se há tantas opções de planejamento tributário, por que será, então, que algumas 
empresas reclamam tanto da carga tributária, não é? Pois bem, veja. Em alguns casos, as empresas não observam 
essas vantagens – que são muitas, além das acima indicadas. E é por isso que o art. 153 da Lei das Sociedades por 
Ações (Lei nº. 6.404/76) obriga os administradores da companhia a fazerem o planejamento tributário. O 
dispositivo não faz isso explicitamente, mas extrai-se do seu texto que o cuidado que o administrador da 
companhia deve ter com a economia em uma sociedade por ações o leva à obrigatoriedade na adoção do 
planejamento tributário.
A opção da empresa pelo planejamento tributário em razão do Regime Fiscal (Simples Nacional, Lucro Real e 
Lucro Presumido) deve ser exercida no primeiro recolhimento do imposto de renda e da contribuição sobre o 
lucro (primeiro mês do ano calendário). Uma vez escolhido o regime, a empresa deverá permanecer nele durante 
todo o ano, somente podendo fazer nova opção no ano seguinte. Por isso, é importante que o Contador esteja 
bem embasado quando fornecer elementos de decisão para a diretoria da empresa, pois não há possibilidade de 
mudança, em caso de arrependimento.
O fato é que não se trata de nenhum capricho por parte da empresa a adoção do Planejamento Tributário, 
devendo, é claro, sempre, tomar todas as precauções para que a escrituração esteja feita de forma escorreita e 
precisa.
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Certa ocasião, uma empresa de consultoria de São Paulo foi contratada para fazer uma consultoria tributária. Ao 
“tomar pé” da situação da contratante, a Consultoria notou que havia uma série de impostos não pagos (acúmulo 
de seis a oito meses de atraso), entre eles: Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o 
Lucro – CSL. Ao confabular com os proprietários da empresa analisada, esses disseram que a ela estava atuando 
“no vermelho” (prejuízo) já fazia algum tempo. Então, foram indagados: por que a empresa está operando sob o 
regime do Lucro Presumido e, com isso, gerando IRPJ e CSL todo mês, além de não ter dinheiro para fazer o 
recolhimento dos referidos tributos, se ela está gerando prejuízo? A resposta foi óbvia: “não sabemos o porquê”.
Após alguma negociação, a Consultoria levou a contabilidade da Cliente para outro Escritório, que passou a 
enquadrá-la no Regime do Lucro Real e, com isso, passou-se a gerar uma economia de cerca de cinquenta mil 
reais por mês na somatória desses dois tributos, sendo que o acréscimo de despesa mensal da empresa com a 
mudança de escritório de contabilidade (nova contratação) fora de cerca de 10% sobre esse montante. Constata-
se, portanto, que a ausência de um bom planejamento tributário pode acarretar grandes prejuízos para qualquer 
empresa.
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A Carga Tributária brasileira vem se caracterizando como um grande excesso de atuação da Receita Federal do 
Brasil, em uma demonstração de força exagerada desse órgão de Governo, talvez como consequência do regime 
político adotado pelo Governo Civil pós-Plano Real, que tem demonstrado um certo abuso em termos de 
arrecadação. Como já dissemos, somente o Poder Legislativo é quem pode “legislar”. O povo vota para que o 
parlamentar crie leis. O executivo deve, portanto, executar as leis, principalmente, o orçamento, cumprindo seu 
papel de administrar o erário de forma a preservar o bom uso do dinheiro público. Contudo, de maneira 
“didatorial”, tem-se constatado alguns setores do Estado exercendo o papel de legislador. O próprio Poder 
Executivo tenta fazer isso com as Medidas Provisórias; os Tribunais Eleitorais também já fizeram com as 
atuações “pré-ficha limpa”, assim como o Supremo também já o fez com decisões sobre as uniões “homoafetivas” 
e, agora, vê-se a RFB (Receita Federal do Brasil) fazendo a mesma coisa, com a introdução da ECF (Escrituração 
Contábil Fiscal), criada a partir de uma Instituição Normativa (nº. 1.422, de 19 de dezembro de 2013), ferindo, 
assim, ao nosso ver, o princípio da legalidade, já que IN não é lei (não pode, portanto, impor uma obrigação que 
não existia). O próprio SPED é instituído por Decreto: Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007. Veja:
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso das atribuições que lhe conferem os incisos III e 
XXVI do art. 280 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 
203, de 14 de maio de 2012, e tendo em vista o disposto na Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no inciso I e 
nos §§ 2º e 3º do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e nos arts. 15 a 17 e 24 da Lei nº 
11.941, de 27 de maio de 2009, resolve: (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.489, de 13 de agosto 
de 2014)
Art. 1º A partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas, deverão 
apresentar a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) de forma centralizada pela matriz.
(Veja a íntegra da IN em: 
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.actionvisao=anotado&idAto=55088>).
Nossa observação se justifica quando a IN acima impõe essa obrigação a todas as pessoas jurídicas (inclusive as 
equiparadas – já que as exceções incluídas no art. 2º da IN em questão não excluem as pessoas jurídicas sem fins 
lucrativos). É que a Escrituração Contábil Fiscal é um arquivo complexo, que exige um bom sistema ERP e uma 
boa interface com o SPED, senão, a entidade não vai cumprir o que a IN determina. Assim, essa imposição para as 
entidades sem fins lucrativos, por exemplo, somente poderia ser feita por lei (CF 5º, II). Apenas para se ter uma 
ideia, o Manual elaborado pela Receita Federal contém 715 páginas!Confira em: 
<http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/ecf/Manual_de_Orientacao_da_ECF_01_10_2014.pdf>.
 Página inicial
http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fnormas.receita.fazenda.gov.br%2Fsijut2consulta%2Flink.actionvisao%3Danotado%26idAto%3D55088&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw1e_RBylIzSG5KTOdeNKQIn
http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fwww1.receita.fazenda.gov.br%2Fsistemas%2Fecf%2FManual_de_Orientacao_da_ECF_01_10_2014.pdf&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw3ZqH8zHAodhma4SXz5p4lA
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A Escrituração Digital (o SPED como um todo) é composta por uma série de Arquivos Digitais. Esses arquivos são 
gerados a partir do Sistema que a empresa utiliza para fazer sua contabilidade, faturamento, contas a pagar etc. 
Portanto, na escolha de um bom Sistema (normalmente denominado ERP – Enterprise Resource Planning), que é 
um sistema gerador e administrador de banco de dados, a empresa deve levar em consideração as necessidades 
de atendimento ao SPED. Esses “dados”, gerados pelo Sistema ERP, são o registro das operações da empresa. A 
partir desses dados, gera-se o arquivo EFD, ECD, ECF etc., que fomentará o SPED. Ao ser gerado, o arquivo 
precisa passar por um software denominado “validador”, disponível no site do SPED para cada variação do 
projeto. Por isso, é importante o conhecimento geral, isto é, “visão holística” do sistema tributário, e não apenas 
preocupar-se com as informações internas utilizadas pela Gerência e Administração na gestão dos negócios.
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As finalidades do planejamento tributário são três:
(i) evitar que ocorra o fato gerador;
(ii) reduzir a base de cálculo do tributo, ou seu valor, ou, até mesmo, a alíquota a ele atribuída; e
(iii) retardar o momento do recolhimento do tributo, sem infringir a legislação.
O Planejamento Tributário é conhecido, também, como elisão, que significa economizar com o recolhimento 
de tributos, mas, sem ferir a lei, enquanto o contrário, ou seja, quando se fere a lei, denomina-se evasão.
A elisão ocorre quando a própria lei permite expressamente ou quando a empresa se utiliza de lacunas ou 
omissões da lei para a prática dessa forma de economia tributária.
ESCRITURAÇÃO DO LALUR – 
LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO 
REAL
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Olá! Tudo bem?
Agora, nós vamos estudar um pouco sobre o Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla 
LALUR. É um livro de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo Decreto‐Lei nº 1.598/77. Esse 
decreto-lei, em verdade, veio resolver uma complicação que havia na legislação, pois, conforme previsão do § 2º., 
do art. 177, da Lei nº. 6.404/76, e alterações posteriores, surgiu a necessidade de apuração extracontábil do lucro 
real, sujeito à tributação pelo imposto de renda em cada período de apuração, contendo, ainda, elementos que 
poderão afetar os resultados de períodos futuros, pois a escrituração contábil deve (e sempre deveu) obedecer 
aos preceitos da legislação comercial. Vejamos como a Lei das S/As trata o assunto, agora já com as modificações 
da Lei nº 11.941/2009:
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Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da 
legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos 
ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de 
competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de 
efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da 
escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação 
especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de 
métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de 
outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
A escrituração deste Livro tem por objetivo encontrar o denominado LUCRO REAL, já que, para o Fisco, a 
empresa pode ter contabilizado despesas não permitidas (como multa, por exemplo) ou receitas não tributáveis 
(dividendos, por exemplo).
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Apesar do advento da ECF – Escrituração Contábil Fiscal, o Portal do SPED ainda mantém, não se sabe por 
quanto tempo, o arquivo html que anunciava o e-lalur. Importante que você dê uma olhada nesse conteúdo, que 
segue: 
O objetivo do sistema é eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no Lalur e 
na DIPJ, facilitando o cumprimento da obrigação acessória. De forma simplificada, o funcionamento do 
sistema será o seguinte:
Após baixado pela internet e instalado, o Programa Gerador de Escrituração (PGE) disponibilizará as seguintes 
funcionalidades: 
a. digitação das adições, exclusões e compensações;
b. importação:
• de arquivo contendo as adições e exclusões;
• de informações contábeis oriundas da Escrituração Contábil Digital (ECD);
• de saldos da parte B do período anterior.
c. cálculo dos tributos;
d. verificação de pendências;
e. assinatura do livro;
f. transmissão pela Internet;
g. visualização.
Ao importar os dados da contabilidade, o e-Lalur os converterá para um padrão bastante parecido com o que 
hoje se informa na DIPJ nas demonstrações contábeis. Para isto, ele utilizará o “Plano de Contas Referencial” 
informado anteriormente na escrituração contábil digital - ECD.
Feita a conversão, eventuais reclassificações ou redistribuições de saldos serão possíveis. O volume destes 
ajustes dependerá da precisão da indicação do plano de contas referencial na ECD.
Além das demais premissas do Sped, o e-Lalur tem as seguintes: rastreabilidade das informações; coerência 
aritmética dos saldos da parte B.
A rastreabilidade diz respeito manter registros das movimentações que resultem em alterações de saldos que 
irão compor as demonstrações contábeis baseadas no plano de contas referencial.
A coerência aritmética dos saldos da parte B é a garantia de que eles estarão matematicamentecorretos. Para 
isto, uma das etapas será a conferência com os saldos do período anterior de e-Lalur já transmitido.
A cada conferência de saldo, o sistema obterá, também, um extrato (semelhante a um razão) completo de cada 
conta controlada na parte B.
“ ”
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A partir de tais elementos o PGE fará um “rascunho” da Demonstração do Lucro Real, da base de cálculo da 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e dos valores apurados para o IRPJ e a CSLL Caso o 
contribuinte concorde com os valores apresentados, basta assinar o livro e transmiti-lo pela internet.
É importante ressaltar que o projeto se encontra em elaboração. Participam dos trabalhos, além da Receita 
Federal do Brasil, o CFC, Fenacon, contribuintes, entidades de classe, enfim, todos os parceiros cuja relação 
pode ser obtida na página principal do sitio.
Fonte: SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. Disponível em: 
<http://www1.receita.fazenda.gov.br/outros-projetos/e-lalur.htm>. Acesso em: 08 jun. 2015.
Observe que o próprio site denuncia os objetivos do programa e-lalur como sendo a “rastreabilidade” das 
informações e a “coerência” dos saldos da parte B, pois, nessa parte, controla-se, por exemplo, os prejuízos de 
exercícios anteriores que possam ser compensados no lucro corrente das empresas.
Entenda que essa escrituração é feita com a denominação de ajustes, que consistem em registrar ADIÇÕES 
(aumentando o lucro contábil = aumentando o tributo) ou as EXCLUSÕES (diminuindo o lucro contábil = 
diminuindo o tributo), ou seja, ao terminar de elaborar o Balanço e a Demonstração de Resultado do Exercício, a 
empresa apresentará um LUCRO CONTÁBIL. Esse lucro não serve como base de cálculo para o Imposto de 
Renda e a CSLL – Contribuição Social Sobre Lucro Líquido, atendendo ao Decreto-Lei nº 1.598/77 (Lei nº 
12.973/2014).
Portanto, são necessários os ajustes para reincluir no lucro a despesa que foi contabilizada anteriormente de 
forma indevida (para o fisco) e retirar dele a receita que lá foi colocada (indevidamente, para a empresa). É 
importante perceber que a escrituração é feita somente no LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real (que passa 
a ser eletrônico, doravante – e-lalur) e não na Contabilidade. A Contabilidade permanece com o que foi 
contabilizado, visando atender aos CPCs (Comitês de Pronunciamentos Contábeis), à Lei nº. 6.404/76 e aos IFRS 
– International Financial Reporting Standards (Padrões Internacionais de Elaboração de Relatórios Financeiros ou 
Normas Internacionais de Contabilidade), isto é, a Contabilidade não se submete ao Fisco, mas, sim, registra 
todas as alterações ocorridas no Patrimônio da entidade. Nesse sentido, podemos verificar o que nos fala o 
pessoal da PriceWaterHouse, na pessoa do seu sócio, Edison Arisa (PWC, 2010/2011, p. 26):
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http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fwww1.receita.fazenda.gov.br%2Foutros-projetos%2Fe-lalur.htm&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw1RjKyrefmPdSPYmN7jAccj
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O Comitê de Pronunciamentos – CPC, composto em suas representações por seis entidades – ABRASCA, 
APIMEC, BM&F BOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON – desempenhou, nos últimos três anos, um papel 
essencial no contexto normativo da contabilidade no Brasil. O CPC emitiu Pronunciamentos, Orientações e 
Interpretações Técnicas que formam as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, totalmente convergentes 
com as Normas Internacionais de Contabilidade e prontas para aplicação nas demonstrações financeiras das 
entidades a partir de 31 de dezembro de 2010.
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Página da Receita Federal com definição do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur
Fonte: <http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2004/PergResp2004/pr268a285.htm>. Acesso 
em: 20 set. 2014.
As alterações realizadas no Decreto-Lei nº 1.598/77, pela Lei nº 12.973, de 14 de maio de 2014, para, a partir de 
1º de janeiro de 2015, são significativas e complexas. Isso porque, além desse Decreto-Lei, a legislação altera a 
Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, também a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, assim como a Lei 
nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, além de diversas outras Leis tributárias, relativas à COFINS e à CSLL, 
merecendo atenção especial de quem for atuar na área, seja como prestador de serviço, gestor empresarial ou 
docente da matéria.
Ainda que a partir de 2015 (lei nº 12.973/2014) não seja mais exigida a escrituração do LALUR (físico), é 
necessário que entendamos o seu funcionamento, pois, devido ao instituto da prescrição, combinado com o 
instituto da decadência, que são regidos pelo Código Civil e pelo CTN – Código Tributário Nacional, ao menos por 
cerca de dez anos, as empresas deverão, com relação ao passado (2003-2013), comprovar sua escrituração de 
forma correta, pois, em uma fiscalização (ou em caso de execução fiscal), caso não se comprove essa escrituração, 
a empresa poderá sofrer autuação. O site da RFB acima traz orientações para o lalur vigente em 2013. A partir de 
2015, serão outras as orientações (IN 1.422/2013 e outras que virão, resultantes da vigência da Lei nº 
12.973/2014).
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http://www.google.com/url?q=http%3A%2F%2Fwww.receita.fazenda.gov.br%2FPessoaJuridica%2FDIPJ%2F2004%2FPergResp2004%2Fpr268a285.htm&sa=D&sntz=1&usg=AOvVaw28MsPSVGCe4P17gn4Cfc7c
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O lalur é destinado à escrituração do lucro real, pois o lucro contábil nem sempre é aquele que interessa ao Fisco, 
pois pode conter despesas indedutíveis e receitas não tributáveis. Assim, em razão do dispositivo do Decreto-Lei 
nº 1.598/97, o qual visou atender ao que dispunha o art. 177 da Lei das Sociedades por Ações, passou a ser 
utilizado o Livro LALUR, cuja função é fazer um ajuste do lucro contábil para o Lucro Real, em atendimento às 
normas do Fisco, desconsiderando as despesas indedutíveis e as receitas não tributáveis.
Atualmente, o lalur caminha para sua extinção na modalidade física, já que passará, a partir de 2015, a ser 
escriturado digitalmente por meio do Projeto ECF – Escrituração Contábil Fiscal.
Porém é importante conhecer como era escriturado na modalidade “físico”, pois o instituto da prescrição e o da 
decadência podem evidenciar a possibilidade de a empresa ser fiscalizada ou executada devido a infrações de 
exercícios anteriores, como vimos.
Por isso, é importante conhecer o Lalur em todas as suas minúcias, o que pode facilmente ser incrementado com 
a consulta aos sites da Receita Federal do Brasil e do SPED.
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Vejamos, então, quais sãoas principais, entre outras, ADIÇÕES e EXCLUSÕES necessárias para ajuste do LUCRO 
REAL, as quais se encontram previstas no art. 249 do RIR de 1999 (adições) e arts. 38 e 54 da IN SRF nº 390 de 
2004, bem como no art. 342 do RIR/1999 (exclusões):
ADIÇÕES
As adições são feitas no Lucro Contábil, aumentando o seu valor. São elas:
1. os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na 
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação, não sejam dedutíveis na determinação do lucro 
real;
2. os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro 
líquido, que devam ser computados na determinação do lucro real.
EXCLUSÕES
As exclusões são feitas no Lucro Contábil, diminuindo o seu valor. São elas:
1. os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação e que não tenham sido computados na apuração 
do lucro líquido do período de apuração;
2. os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido, 
que não sejam computados no lucro real;
3. o prejuízo fiscal, apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por 
cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e 
documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação.
Você precisa considerar, ainda, o RTT, que é um Regime Tributário Transitório (extinto pela Lei nº 12.973/2014), 
instituído pela Lei nº. 11.638/2007 e que alterou e revogou dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 
1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições 
relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. A partir de 2008, o contribuinte tributado 
pelo IRPJ, optante pelo RTT, faz jus aos ajustes decorrentes das alterações nas normas contábeis brasileiras. As 
despesas e valores que diminuem o resultado, considerados dedutíveis pela legislação do IRPJ, mas não 
considerados na contabilidade societária, poderão ser excluídos do resultado via LALUR e, sendo o caso, 
demonstrados no FCONT. Da mesma forma, valores reconhecidos contabilmente como receitas, mas que, para 
fins tributários, não são assim classificados, poderão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ por meio dos 
referidos ajustes. Exemplos de exclusões que poderão ser realizadas: despesas pagas durante o período 
decorrente de contratos de arrendamento mercantil financeiro – não consideradas no resultado contábil por 
conta do registro do bem arrendado em ativo imobilizado; subvenções para investimento e doações efetuadas 
pelo poder público recebidas pela empresa, bem como prêmio na emissão de debêntures, que são registrados 
como receitas no resultado contábil, mas para fins do IRPJ não são tributáveis. Se observarmos com cuidado o 
teor legal, percebemos que não há interferência do Fisco na Contabilidade, já que os ajustes são feitos 
extracontábil, no LALUR. Mas o regime foi extinto com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014, a partir de 
2015. 
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Fonte: Portal da Receita Federal.
As regras sobre a escrituração, com as ADIÇÕES e EXCLUSÕES, podem ser encontradas no site da Receita 
Federal do Brasil, assim como podem ser aferidas as condições estabelecidas no Regulamento do Imposto de 
Renda (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 2009).
Como você pode verificar, apenas para constar, o LALUR ainda faz parte do Portal do SPED, como se fosse ser 
introduzido o Projeto e-lalur. Mas já sabemos que, com o advento do Projeto ECF – Escrituração Contábil Fiscal, 
acima comentado, o lalur será parte deste projeto, a partir do ano-calendário 2014.
O quadro a seguir demonstra um exemplo de preenchimento do Livro LALUR. Porém este é o “leiaute” 
corresponde ao livro “físico”. O novo “leiaute” do Lalur está delineado pela IN nº 1.422/2013, que o inseriu na ECF 
– Escrituração Contábil Fiscal (será a Contabilidade Tributária digital). O exemplo é fictício, mas retrata uma 
situação possível de ser encontrada na realidade.
Vejamos:
DEMONSTRAÇÃO DO PREENCHIMENTO DO LALUR:
Parte A
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Observe que foram lançados como “INCLUSÕES”, além da Contribuição Social sobre Lucro, todas as despesas 
que não são “dedutíveis”. E, como “EXCLUSÕES”, as receitas “não tributadas”. Na parte de baixo do 
demonstrativo, apresentada em forma de “resumo”, fica mais fácil de entender. Apenas, como um esclarecimento 
adicional, vale dizer que “indedutíveis” significa que “as despesas não podem ser contabilizadas” para diminuir o 
lucro tributável. Da mesma forma, “não tributáveis” é a característica da “receita que já foi tributada” 
anteriormente, como os dividendos, que foram, inclusive, objeto de exemplo.
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Nem sempre as normas advindas de Instruções Normativas são aceitáveis. Muitas vezes, até Decretos que são 
editados pelo Poder Executivo são instrumentos ilegais de imposição de normas ilegais e devem ser contestadas. 
As pessoas, físicas ou jurídicas, estão protegidas no Estado Democrático de Direito pela Constituição Federal. 
Por isso mesmo que, muitas vezes, vemos a imprensa divulgando julgamentos de Tribunais Superiores que julgam 
inconstitucionais algumas normas como, até mesmo, algumas leis, que são editadas pelos legisladores menos 
avisados ou menos assistidos.
Portanto, é bom estar atento e, diante de qualquer desconfiança, convém consultar um jurista para melhor 
interpretar a situação, acolhendo-a ou insurgindo-se contra ela por meio do Poder Judiciário, pois o Estado tem o 
Poder de Tributar, mas esse “poder” é limitado pela Constituição Federal.
O lalur nasceu de uma obrigação tributária “acessória”, pois foi instituído pelo Decreto-lei nº 1.598/77 para 
resolver uma situação de descompasso entre a legislação fiscal e a contábil, já que vigorava, a partir de 
dezembro de 1996, a lei nº 6.404, que introduziu uma nova sistemática de elaboração e interpretação das 
demonstrações financeiras das Sociedades por Ações (S/A).
A Lei das S/As já sofreu inúmeras alterações, em todos os sentidos, desde a proteção aos direitos dos 
acionistas minoritários até as alterações da Lei nº 11.941/2009, que, em conjunto com a Lei nº 11.638/2007, 
resultante da Medida Provisória nº 449, que introduziu o Regime Tributário Transitório – RTT, visando 
adequações em relação aos IFRS atuais, já ratificados pela Lei nº 12.973/2014.
Constata-se, portanto, uma ligeira semelhança entre as modificações trazidas com as leis nº 11.638/2007 e 
11.941/2009 (e, agora, Lei nº 12.973/2014), com aquelas introduzidas pelo Decreto-Lei nº 1.598//77, que 
introduziu o regulamento do imposto de renda naquela época. A situação e os objetivos são os mesmos: 
ajustar as arestas existentes entre as leis comercial e fiscal, agora readaptadas.
De qualquer forma, o lalur, ainda que passe, agora, a ser escriturado dentro da ECF – Escrituração Contábil 
Fiscal, deverá ser do entendimento dos Contadores por um bom tempo (no mínimo, dez anos),em razão da 
questão dos institutos da prescrição e da decadência, pois, devido a esses fenômenos jurídicos, uma empresa 
poderá ser fiscalizada dentro de nove anos a respeito da escrituração do Livro Lalur do ano de 2013.
OPERAÇÕES ESPECIAIS: FUSÃO, 
CISÃO E INCORPORAÇÃO
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Olha só, muitas são as oportunidades e alternativas para as empresas fazerem o Planejamento Tributário e, entre 
elas, encontramos a “combinação de negócios”, que, aliás, é objeto de análise, interpretação e orientação do CPC-
15, o qual é referenciado pelo Guia da PriceWaterhouse (2010/2011, p. 27). Além disso, Young (2008, p. 155), 
citando Seixas Filho, em comentário à Lei Complementar nº. 104, diz:
O problema interpretativo, entretanto, é a liberdade que tem a pessoa de revestir o seu negócio jurídico com a 
forma que lhe for mais conveniente. Quando a conduta for legalmente proibida, ou tiver que obedecer a 
formalidades expressamente discriminadas em lei, somente através de simulação é que poderá ser praticada, 
cabendo à parte prejudicada provar a inadequação ou abuso da forma jurídica adotada.
Possuindo o contribuinte mais de uma forma jurídica para realizar o seu intento, sendo as mesmas normais, sem 
desvio de funcionalidade ou discrepância de forma jurídica, não há como a autoridade fiscal alegar uma 
dissimulação para desconsiderar a forma jurídica legitimamente adotada.
Você precisa saber que essa é mais uma daquelas artimanhas do legislador, na ânsia de proporcionar ao Estado 
mais arrecadação. É que a Lei Complementar nº 104/2001, considerada uma lei “antielisão”, alterou o art. 116, do 
CTN, que trata do fato gerador, introduzindo o parágrafo único:
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Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a 
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da 
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
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O ponto “crucial” da questão tributária encontra-se estampado no art. 142, do Código Tributário Nacional. Esse 
dispositivo define como a autoridade administrativa pode fazer o lançamento, isto é, o registro do crédito 
tributário, que, na realidade, significa a “dívida” que o contribuinte tem com o Estado. Pelo art. 142, o Fisco tem o 
direito de “fiscalizar”, analisar a questão (situação) e determinar o valor do tributo gerado no fato fiscalizado e, 
portanto, lançar, isto é, registrar o “seu” crédito, que, em contrapartida, significa o “débito” do contribuinte.
Quando dizemos que é “crucial” é porque o Estado tem um determinado tempo para fazer isso, ou seja, cinco 
anos. O problema é encontrar a data em que se começa a contar esse prazo, ao qual é dado o nome de prazo 
decadencial, que significa: se o Estado não fizer o lançamento nesse prazo, perde o direito de fazê-lo. O prazo 
pode começar a correr do fato gerador, da data da fiscalização, ou do primeiro dia do ano seguinte ao 
comunicado feito pelo contribuinte ao fisco. Portanto, exige-se um estudo mais apurado para se saber em qual 
circunstância se enquadra o fato real, para começar a contar o prazo de decadência.
Assim, a preocupação com as formas de se fazer planejamento deve ser ao extremo, pois, exercendo o direito do 
art. 142, do CTN, combinado com o art. 116, do mesmo diploma, alterado pela Lei Complementar nº 104/2001, o 
Estado pode retroagir em cinco anos, verificando tudo que foi feito pela empresa e utilizar o preceito “antielisão” 
para desconsiderar negócios jurídicos praticados, se julgar que esses negócios tinham a finalidade de “dissimular” 
uma situação fiscal e, nesse caso, além de multas, juros, quanto ao pagamento, pode demandar ação penal por 
sonegação fiscal.
Veja que, como consequência lógica, a doutrina passa a se preocupar com as possibilidades de venturas das 
empresas que buscam novas formas de negócio para fins de economia tributária. Assim é que Young (2008, p. 
155) cita, também, Luciano Amaro para nos indicar essa preocupação. Veja:
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O abuso de forma consistiria na utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou 
desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma normal, teria um 
tratamento tributário mais oneroso.
Em certa medida, confundindo-se com o abuso de forma, o abuso de direito se traduziria em procedimentos que, 
embora correspondentes a modelos abstratos legalmente previstos, só estariam sendo concretamente adotados 
para fins outros que não aqueles que normalmente decorreriam de sua prática.
Essa preocupação, entretanto, é bom que você saiba, no que se refere à fusão, cisão e incorporação, não faz 
sentido. Isso porque é a própria Lei das Sociedades por Ações que trata do assunto e, assim, já resolve a questão, 
tornando legal a operação. Veja (Lei nº 6.404/76):
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Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes 
sucede em todos os direitos e obrigações. ...
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes 
sucederá em todos os direitos e obrigações. ...
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais 
sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de 
todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
Como você pode verificar, a Fusão, a Cisão e a Incorporação de empresas são eventos legais, contemplados pela 
Lei das S/As. Porém, observe que os artigos acima foram trazidos apenas com os seus respectivos caputs, exigindo 
de você que dê uma olhada melhor nos textos da lei, observando os “parágrafos”, os quais trazem mais 
explicações, especialmente se você pretender se aprofundar um pouco mais sobre o assunto, que pode ser 
utilizado como ferramentas de Planejamento Tributário, dependendo do interesse, nível de confiança e 
operacionalidade das pessoas envolvidas.
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04/08/2023, 20:11 Unidade 3
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Não se iluda. É importante se interessar sobre as questões de direito (aspectos