Direito Tributário - Apostila 07

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CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
APOSTILA 07 
CURSO DE DIREITO 
Prof. Julio MP Bueno 
Advocaciatributaria2011@hotmail.com 
Resumo 
Constituição do Crédito Tributário pelo lançamento, modalidades de lançamento, suspensão, 
extinção e exclusão do crédito tributário 
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CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO MATÉRIA EXPLICATIVA 
 
 
1. CONCEITO 
 
Conforme considerado no estudo sobre a obrigação tributária, a partir do 
momento em que alguém realiza a hipótese de incidência prevista em lei, inicia-se a 
relação jurídica tributária (ou obrigação tributária), que compreende o dever daquele 
que realizou o fato gerador de cumprir determinada prestação (pagamento do tributo 
ou providenciar a formalização do documento fiscal) e o direito do Estado de exigir o 
cumprimento da prestação (pagamento do tributo ou recebimento do documento 
fiscal). 
 
Em outras palavras, a partir do momento em que o sujeito passivo realiza o 
fato gerador, surge para a Administração Pública o direito (e também dever) de 
promover a verificação da existência da documentação que comprove a efetiva 
realização do fato gerador e, com isso, tenha elementos necessários para apurar o 
montante devido, com exatidão. 
 
Assim sendo, o simples nascimento da obrigação tributária não confere ao 
Estado o poder de exigir o pagamento do tributo, mas o direito subjetivo de constituir o 
crédito tributário a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da obrigação tributária, 
ou seja, o pagamento ou sua formalização documental. 
 
O crédito tributário representa o momento da exigibilidade da relação 
jurídica tributária, isto é, o momento em que a obrigação tributária se torna líquida 
(quantia definida) e certa (formalizada nos moldes da legislação pertinente), tornado 
possível sua cobrança. 
 
 O procedimento de verificação dos elementos que comprovem a 
existência do crédito tributário, e promova a sua constituição, que é concluída pela 
notificação do sujeito passivo da relação tributária, denomina-se LANÇAMENTO. 
 
Desse modo, o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e 
certa por intermédio do lançamento. 
 
 
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 O Código Tributário Nacional, em seu artigo 142, assim o conceitua: 
Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o 
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível. 
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e 
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 
 
O desmembramento desse conceito legal pode tornar possível sua melhor 
compreensão. 
Vejamos: 
a) Procedimento administrativo: Procedimento significa um conjunto de 
atos, organizadamente relacionados entre si, com o propósito de atingir a 
uma finalidade. Administrativo significa ato privativo da Administração 
Pública, ou seja, aquele que se forma por vontade única do Poder Público, 
conforme disposto em lei. No caso, o lançamento é um ato de realização 
do que determina a lei tributária, promovida com exclusividade pela 
autoridade administrativa competente (Agente Fiscal) para arrecadar e 
fiscalizar e exigir o tributo. O lançamento é um ato administrativo do tipo 
unilateral, que, conforme conceituado pelo Prof. Hely Lopes Meirelles1,ӎ 
toda manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, 
agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, 
transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigações aos 
administrados ou a si própria.” 
b) Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente: o procedimento da autoridade administrativa fiscal é o de 
verificar, em primeiro lugar, se foi concretizada a hipótese descrita em lei, 
ou seja, se uma pessoa física ou jurídica de direito privado realizou a 
previsão legal do fato gerador que dá origem à cobrança do tributo, 
nascendo a obrigação tributária. Exemplo: “ser proprietário de imóvel em 
área urbana”. Por intermédio do cadastro imobiliário municipal a Prefeitura 
verifica as informações necessárias sobre o imóvel com o objetivo de 
promover o cálculo do IPTU. 
c) Determinar a matéria tributável: cabe à Administração Pública verificar 
a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido e promover a constatação 
de que todos os elementos materiais do referido fato correspondem à 
descrição prevista em lei tributária, ou seja, se o fato ocorrido se encaixa 
ao modelo da hipótese de incidência legalmente descrita em lei tributária e 
 
1 Meirelles, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. Malheiros Editores. Pg 152. 
 
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com isso, apurar o valor sobre o qual servirá de base para o cálculo do 
tributo. 
d) Calcular o montante do tributo devido: Corresponde ao ato de tomar 
a base de cálculo do tributo e sobre ela aplicar a alíquota correspondente a 
fim de se apurar o valor devido do tributo. 
e) Identificar o sujeito passivo: Diz respeito à constatação de quem será 
a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Essa pessoa pode ser o 
contribuinte ou o responsável. Ela será notificada da existência do crédito 
tributário e nesta notificação constará o prazo de pagamento. No momento 
da efetivação da notificação considera-se definitivamente constituído o 
crédito tributário. 
f) Propor, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível: O 
lançamento também é o meio (permitido por lei) de promover à verificação 
de violação à lei tributária e aplicar a sanção cabível, no caso a multa. 
Significa dizer, também, que a multa pode ser constituída juntamente com 
o crédito tributário, quando for o caso. Para que a multa possa ser exigível 
é necessário que o infrator (sujeito passivo) seja notificado. 
 
O parágrafo único do artigo 142 do CTN, acima transcrito, destaca uma 
característica importante do lançamento, qual seja, trata-se de ato vinculado, o que 
nos remete ao conceito de tributo, disposto na parte final do artigo 3° do CTN, no qual 
preceitua que o tributo é cobrado “mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada”. 
ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO 
Para bem atender ao interesse público,2 a Administração é dotada de 
poderes administrativos (além dos poderes políticos), sendo que tais poderes 
são verdadeiros instrumentos de trabalho, adequados à realização das 
tarefas administrativas. Daí serem considerados poderes instrumentais. 
Os poderes administrativos nascem com a Administração e se 
apresentam diversificados segundo as exigências do serviço público, o 
interesse da coletividade e os objetivos a que se dirigem. 
Dentro dessa diversidade, são classificados, conforme a liberdade da 
Administração para a prática de seus atos em: poder vinculado e poder 
discricionário. 
O poder vinculado ou regrado é aquele que o Direito Positivo - lei – 
confere à Administração Pública para a prática de ato de sua competência, 
determinando os elementos e requisitos necessários à sua formalização. 
 
2 Meirelles, Hely Lopes. Idem. 
 
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Nesses atos, a norma legal condiciona sua expedição aos dados 
constantes de seu texto. Daí se dizer que tais atos são vinculados ou 
regrados, significando que, na sua prática, o agente público fica 
inteiramente preso ao comando da lei, em todas as suas especificações. 
Por outro lado, o poder discricionário é o que o Direito concede à 
Administração, de modo explícito ou implícito, para a prática de atos 
administrativos com liberdade de escolha de sua conveniência e 
oportunidade. 
Destas distinções, temos os chamados atos vinculados, que são aquelespara os quais a lei estabelece os requisitos e condições de sua realização, 
absorvendo por completo a liberdade do agente público para a sua prática, 
ficando totalmente limitado ao texto da norma para que tais atos sejam 
considerados válidos. 
 
O lançamento é um ato administrativo do tipo “vinculado”, o que significa 
dizer que ao documentar a existência do crédito tributário, a Administração Pública 
está impedida de praticar atos ou procedimentos não previstos na legislação tributária. 
 
A lei indica para a Administração Pública somente um caminho a seguir, 
quanto à apuração e exigência do crédito tributário. Não existem diversas maneiras ou 
alternativas legais a serem escolhidas pela administração (como ocorre nos atos 
administrativos chamados discricionários). 
 
A Administração Fiscal está impedida de seguir caminho diverso da que 
apontado pela legislação tributária, não podendo ultrapassar os seus limites, sob pena 
de agir com abuso de poder. 
 
Nesse respeito, podemos afirmar que somente existem três meios, ou 
modalidades, de efetuar o lançamento, ou seja, de constituir o crédito tributário, na 
forma do artigo 142 acima transcrito, as quais passaremos a considerar. 
 
2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO. 
 
- Lançamento direto ou de ofício; (art. 149, I, CTN) 
- Lançamento por declaração ou misto; (art. 147 do CTN) 
- Lançamento por homologação ou autolançamento. (art.150 do CTN) 
 
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2.1. LANÇAMENTO DIRETO OU DE OFÍCIO. 
 
Previsto no artigo 149, inciso I, do CTN, também denominado lançamento 
direito ou de ofício propriamente dito, trata-se de procedimento totalmente realizado 
pela Administração Pública, que inicia com a apuração da ocorrência do fato gerador, 
determina a legislação aplicável, calcula o montante do tributo, identifica e notifica o 
sujeito passivo. 
A autoridade administrativa dispõe de todas as informações suficientes em 
seus registros para efetuar a cobrança do tributo, dispensando o auxílio do 
contribuinte. 
Conforme dispõe o mencionado artigo 149, existem duas possibilidades de 
constituição do crédito tributário por meio de lançamento direto ou de ofício. 
A primeira, prevista no inciso I, trata da efetivação, de ofício, do 
lançamento, diz respeito aos casos de tributos em que a lei impõe que o crédito 
tributário seja constituído pelo lançamento de ofício. É o caso do IPTU, cujo montante 
é totalmente apurado pela Administração Municipal, que possui cadastro imobiliário 
com todas as características e informações sobre o imóvel, cuja propriedade é 
passível de tributação. Não é preciso recorrer ao auxílio do contribuinte para o cálculo 
do tributo. 
Temos outros exemplos de tributos como: o IPVA (imposto sobre 
propriedade de veículos automotores), as Taxas cobradas em razão do poder de 
polícia e a prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, a Contribuição de 
Melhoria, a Contribuição de iluminação pública e as contribuições corporativas (OAB, 
CRC etc) 
A segunda possibilidade de constituição do crédito tributário por meio de 
lançamento de ofício, mas com caráter revisional, está prevista nos incisos II a IX do 
mencionado artigo 149, e dizem respeito aos casos em que os lançamentos devem 
ser revistos pela Administração Fiscal tendo em vista a constatação de alguma 
omissão ou irregularidade encontrada em relação à constituição do crédito tributário, 
como, por exemplo: pedido de esclarecimento não atendido pelo contribuinte, 
prestação de informações falsas, casos de fraude na formulação de documentos, entre 
outras, as quais passaremos a expor oportunamente. 
 
2.2. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO. 
 
Essa modalidade de lançamento é aquele realizado com base na 
declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as informações 
necessárias à constituição do crédito tributário. 
 
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É feita, portanto, com a colaboração do contribuinte, que presta 
informações para que a autoridade administrativa aplique a legislação tributária, 
calculando o tributo devido e notificando o contribuinte para que efetue o pagamento 
do crédito. 
 
Dessa forma, essa modalidade depende das informações que o 
contribuinte venha prestar à Administração Pública. 
 
Caracteriza-se pela ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte, 
cabendo a este a prestação de informações pertinentes e àquele a feitura do 
lançamento propriamente dito. 
 
Nem sempre a Administração disporá de dados suficientes para proceder 
ao lançamento. Nesse caso, o sujeito passivo (contribuinte) tem que prestar 
declaração com informações sobre a matéria de fato, para só então o Fisco proceder 
ao lançamento. 
 
A constituição do crédito tributário ocorre a partir das informações 
prestadas pelo contribuinte quanto à existência do fato gerador do tributo que se quer 
exigir. 
 
São exemplos de tributos cuja constituição de crédito se dá por meio do 
lançamento misto: o imposto de importação, cujo lançamento depende da prestação 
de informações fornecidas por meio da apresentação ou registro da Declaração de 
Importação (DI) e demais documentos perante a autoridade aduaneira (Receita 
Federal). 
 
Outro exemplo diz respeito ao ITBI (imposto de transmissão de bens 
imóveis), cujo lançamento depende da apresentação da respectiva escritura de 
compra e venda de imóvel, a qual comprovará a ocorrência do fato gerador, bem como 
fornecerá os elementos para o cálculo do mencionado tributo, que deverá ser 
recolhido por ocasião do registro da escritura no Cartório de Registro de Imóveis. 
 
Tal modalidade encontra-se prevista no artigo 147 do CTN, que assim 
dispõe: 
Art. 147 - O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de 
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade 
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 
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§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a 
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se 
funde, e antes de notificado o lançamento. 
 
Em relação ao disposto no § 1°, a retificação visando reduzir ou excluir o 
tributo, pode ser feita pelo contribuinte desde que comprovada o erro, bem como que 
seja feita antes de receber a notificação do lançamento. 
 
Assim sendo, podemos concluir que o ônus da comprovação do erro, por 
meio do pedido de retificação, é do próprio contribuinte, que deverá fazê-lo antes de 
ser notificado, pois após a notificação o sujeito passivo somente poderá indicar o erro 
por meio de impugnação, via administrativa (defesa ou recurso), o que elimina a 
possibilidade de retificação, que dá lugar à possibilidade de revisão da constituição do 
crédito tributário. 
 
Por outro lado, caso o sujeito passivo pretenda retificar a declaração com o 
objetivo de aumentar o tributo, poderá fazê-lo após a notificação. 
 
2.3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO. 
 
Esse lançamento é feito em sua totalidade pelo contribuinte e tem como 
principal característica o pagamento antecipado do tributo, ou seja, antes do início de 
qualquer procedimento de verificação por parte da autoridade administrativa. 
 
Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte presta informações 
necessárias, calcula o valor do tributo devido e o recolhe aos cofres públicos. A partir 
dessa providência antecipatória de pagamento, cabe ao ente tributante proceder à 
conferência da exatidão do volume recolhido, tendo como base as informações 
fornecidas pelo contribuinte confirmando ou não, de forma expressa ou tácita. 
 
A confirmação feita pela autoridade administrativa é denominada 
“HOMOLOGAÇÃO”. 
 
O artigo 150 do CTN regula essa modalidade da seguinte forma: 
 
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja 
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de anteciparo pagamento sem prévio 
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exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, 
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a 
homologa. 
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, 
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. 
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, 
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do 
crédito. 
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na 
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou 
sua graduação. 
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da 
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha 
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o 
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
De acordo com o § 1°, acima transcrito, o pagamento do tributo sujeito à 
homologação é feito sob condição denominada resolutiva de posterior homologação, 
ou seja, somente é considerado devidamente pago o tributo, extinguindo, portanto, o 
vínculo entre o Estado e o particular, após o ato de homologação realizado pela 
Administração Fiscal. Como se sabe, as condições resolutivas são aquelas em que o 
direito adquirido se desfaz quando ocorrer determinado evento. 
Assim, se houver a imprecisão no pagamento, e este for conferido, 
gerando a não homologação, a extinção do crédito será desfeita (resolvida), hipótese 
em que a autoridade administrativa lançará a diferença, com base no inciso V do art. 
149 do Código Tributário Nacional. 
 
A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de 
forma expressa, conforme previsto na parte final do “caput” do artigo 149 do CTN ou 
tácita, cuja previsão legal encontra-se inserto no § 4° do mencionado artigo. 
 
Homologação expressa ocorre quando a autoridade fiscal notifica, ou por 
qualquer ato, avisa o sujeito passivo (contribuinte) que o lançamento por ele efetuado, 
bem como o pagamento, está de acordo com a lei. 
 
A homologação tácita está prevista no artigo 150, § 4° acima transcrito. A 
lei fixa um prazo de cinco anos, contados a partir da realização do fato gerador pelo 
sujeito passivo, para que a administração pública se manifeste sobre o lançamento por 
ele efetuado. Decorrido este prazo sem que a administração tributária tenha se 
manifestado, considera-se homologado o pagamento do tributo e, por conseqüência, 
extinto o crédito tributário. 
 
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Importante, no lançamento por homologação, é observar o momento em 
que se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, que é fundamental 
para a contagem do prazo referido no § 4° acima transcrito. 
 
A grande maioria dos impostos tem o seu crédito constituído por meio do 
lançamento por homologação (ICMS, IPI, IMPOSTO DE RENDA), inclusive as 
contribuições sociais como o PIS e a COFINS, devidos ao INSS. 
 
3. APLICAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA SOBRE 
LANÇAMENTO 
 
Preceitua o disposto no artigo 144 do Código Tributário Nacional sobre o 
assunto, da seguinte forma: 
Art. 144 - O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da 
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente 
modificada ou revogada. 
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do 
fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou 
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das 
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir 
responsabilidade tributária a terceiros. 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos 
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que 
o fato gerador se considera ocorrido. 
 
Conforme se pode notar da leitura do “caput” do Art. 144, o lançamento 
tende a verificar a ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei então vigente, ou 
seja, aplica-se a lei vigente à época da sua ocorrência, mesmo sendo posteriormente 
revogada, do que se conclui que o lançamento caracteriza-se como ato meramente 
declaratório e não constitutivo de direito, operando efeitos “ex tunc” (retroativo). 
 
Esse mandamento observa o princípio constitucional da irretroatividade 
tributária, conforme estabelecido no artigo 150, III, “a”, da Constituição Federal, que 
assim dispõe: 
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios: 
III – cobrar tributos: 
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a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da 
lei que os houver instituído ou aumentado.” 
 
No entanto, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais 
pertinentes à constituição do crédito tributário (lançamento), ou seja, não criam ou 
extinguem direitos (exemplo: definição do fato gerador, do sujeito passivo, da base de 
cálculo etc.), deverá ser aplicada retroativamente, conforme dispõe o § 1° acima 
transcrito, do artigo 144 do CTN. 
 
Assim, os aspectos que dizem respeito aos critérios de apuração do 
montante do tributo ou ao processo de fiscalização, editados por lei posterior à 
ocorrência do fato gerador do tributo, devem ser aplicados imediatamente aos casos 
pendentes, ou seja, enquanto o processo de constituição do crédito tributário ainda 
não tenha sido concluído com a notificação do sujeito passivo. 
 
APLICAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA SOBRE LANÇAMENTO E 
O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE 
 
Preceitua o disposto no artigo 144 do Código Tributário Nacional sobre o 
assunto, da seguinte forma: 
 
Art. 144 - O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da 
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente 
modificada ou revogada. 
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do 
fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou 
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das 
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir 
responsabilidade tributária a terceiros. 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos 
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que 
o fato gerador se considera ocorrido. 
 
Conforme se pode notar da leitura do “caput” do Art. 144, o lançamento 
deverá verificar a ocorrência do fato gerador segundo a lei então vigente, ou seja, no 
momento da constituição do crédito tributário, efetuada por intermédio do lançamento, 
o Poder Público aplica a lei vigente à época da ocorrência do referido fato gerador, 
mesmo que posteriormente essa lei tenha sido revogada (ou já tenha sido revogada à 
época do efetivo lançamento). 
 
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Esse mandamento é dirigida, portanto, ao aplicador da lei tributária, que 
deverá observar, por ocasião do lançamento, a aplicação do princípio constitucional da 
irretroatividade tributária, conforme estabelecido no artigo 150, III, “a”, da Constituição 
Federal, que assim dispõe: 
 
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III – cobrar tributos: 
a Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver 
instituído ou aumentado.” 
 
O princípio constitucional da irretroatividade, como uma das limitações ao 
poder de tributar, determina que a lei tributária deve incidir sobre fatos geradores 
posterioresao início de sua vigência. 
 
Assim, da mesma forma que o princípio da irretroatividade disposto no art. 
5°, inciso XXXVI, da Constituição Federal 3 , como parte da relação de direitos e 
garantias fundamentais, o princípio da irretroatividade tributária objetiva resguardar a 
segurança jurídica4 em relação à tutela da lei aplicada a fatos pretéritos, não atingindo 
o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, todas consumadas sob a 
égide da legislação então vigente à época de sua ocorrência. 
 
No entanto, a legislação nova que regula os aspectos formais adstritos à 
constituição do crédito tributário (lançamento), ou seja, que diz respeito apenas aos 
critérios legais de procedimentos de formação do crédito tributário, não criando, 
alterando ou extinguindo direitos (alterar a estrutura da obrigação tributária: fato 
gerador, base de cálculo, alíquota e sujeição passiva), deverá ser aplicada de imediato 
aos casos pendentes, conforme dispõe o § 1° acima transcrito, do artigo 144 do CTN. 
 
Assim, os aspectos que dizem respeito aos critérios de apuração do 
montante do tributo ou ao processo de fiscalização, editados por lei posterior à 
ocorrência do fato gerador do tributo, devem ser aplicados imediatamente aos casos 
pendentes, ou seja, enquanto o processo de constituição do crédito tributário ainda 
não tenha sido concluído com a notificação do sujeito passivo. 
 
A possibilidade de aplicação de forma retroativa é sustentável tendo em 
vista que o lançamento é ato meramente declaratório, ou seja, apenas formaliza um 
direito já existente, não sendo o lançamento, portanto, ato constitutivo de direito, o que 
resultaria na violação ao princípio constitucional da irretroatividade. 
 
3 “XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.” 
 
4 Garantia constitucional da estabilidade das relações jurídicas consolidadas segundo o direito 
então aplicado. 
 
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O mesmo raciocínio se aplica às leis que atribuam garantias ou privilégios 
maiores ao crédito tributário, exceção feita à responsabilidade tributária a terceiros, 
pois, neste caso, a lei atingiria a estrutura da obrigação tributária, ou seja, o direito já 
constituído pela ocorrência do fato gerador, o que implicaria promover alterações de 
forma retroativa à lei que instituiu determinado tributo. 
 
Finalmente, o § 2° do art.144 do CTN, acima transcrito, estabelece uma 
ressalva. 
Pela leitura do mencionado texto legal, observa-se que se trata dos tributos 
lançados por período certo de tempo ou seja, dos fatos geradores classificados pela 
doutrina como permanentes, contínuos ou periódicos. (IPTU,IPVA, ITR) 
 
Nesses tributos incidentes sobre o patrimônio, a lei pode definir um 
específico momento de acontecimento do fato gerador e, desta forma, aplicar a 
legislação referente à data predeterminada. 
Portanto, o lançamento desses tributos dever se reportar à legislação 
vigente na data na qual a própria lei considerar o fato gerador como ocorrido. 
 
Conforme afirma o ilustre Prof. Eduardo Sabbag 5 , o disposto no § 2° 
apenas reafirma o que estabelece o “caput” do mesmo artigo 144, pois se a lei fixar 
expressamente a data em que o fato gerador tiver ocorrido, a lei aplicável será aquela 
vigente no momento da ocorrência do fato gerador, com o acréscimo de que a data da 
ocorrência do fato gerador fica expressamente fixada. 
 
No entanto, caso o mencionado § 2° não se aplique somente ao “caput” do 
artigo 144 do CTN, mas ao seu § 1° (o que o texto não deixa claro), podemos concluir 
que nos casos de fatos geradores pendentes ou periódicos (referente a tributos 
lançado por período certo de tempo), a lei aplicável ao lançamento será aquela vigente 
à época da ocorrência do fato, não se admitindo alterações que venham 
posteriormente criar novos critérios de avaliação ou processos de fiscalização do 
tributo, mas somente a lei sobre lançamento vigente há época da data fixada. 
 
Exemplo: Se a lei que instituir o IPTU fixar expressamente a data de 
ocorrência do fato gerador, tanto a lei sobre o tributo em si, quanto a lei que regula o 
seu lançamento serão aplicadas somente aquelas em vigor na data fixada pela 
mencionada lei que instituiu o tributo. 
 
 
2. POSSIBILIDADE DE REVISÃO DO LANÇAMENTO 
 
Conforme dispõe o mencionado artigo 149, existem duas possibilidades de 
constituição do crédito tributário por meio de lançamento direto ou de ofício. 
 
5 Sabbag, Eduardo. Manual do Direito Tributário. Ed. Saraiva. 
 
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A primeira, prevista no inciso I, trata da efetivação, de ofício, do 
lançamento. Diz respeito aos casos de tributos em que a lei impõe que o crédito 
tributário seja constituído somente pelo lançamento de ofício. 
 
A segunda possibilidade de constituição do crédito tributário por meio de 
lançamento de ofício está prevista nos incisos II a IX do mencionado artigo 149 e tem 
caráter revisional, ou seja, as hipóteses ali relacionadas dizem respeito aos casos em 
que os lançamentos devem ser revistos pela Administração Fiscal tendo em vista a 
constatação de alguma omissão ou irregularidade encontrada em relação à 
constituição do crédito tributário. 
 
Segundo o disposto no artigo 145, inciso III, do CTN, após a regular 
notificação do sujeito passivo (momento em que o crédito tributário é considerado 
devidamente constituído), o lançamento somente poderá ser modificado por iniciativa 
de ofício, por parte da Autoridade Administrativa, nos casos previstos no artigo 149, 
em especial os incisos II a IX6. 
 
Desta forma, cabe promover resumidas considerações sobre cada um dos 
mencionados incisos. 
 
Primeiramente os incisos II a IV, pois esses incisos possuem 
características semelhantes quanto ao momento de sua ocorrência. 
 
Vejamos: 
 
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na 
forma da legislação tributária; 
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos 
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação 
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, 
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; 
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento 
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; 
 
 
Nesses incisos encontram-se algumas situações em que, na verdade, não 
estamos diante de uma revisão de lançamento, mas de hipóteses de revisão de 
declaração (por esse motivo sublinhamos os termos “declaração”, para melhor 
entendimento), ou de informações prestadas, por força de lei, pelo sujeito passivo da 
relação tributária. 
 
6 Além dessa hipótese, os incisos I e II do art. 145 do CTN dispõe que após a notificação do 
sujeito passivo, o lançamento também pode ser alterado por meio de impugnação apresentado pelo 
sujeito passivo da obrigação tributária ou por meio de recurso de ofício, ou seja, reexame necessário de 
decisão favorável ao acolhimento da impugnação apresentada pelo contribuinte em processo 
administrativo. 
 
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Portanto, são impropriamente chamadas de revisão de lançamento, pois, 
na verdade, trata-se de desconsideração, por parte da autoridade tributária (por 
motivos de diversas irregularidades), das declarações ou informações prestadas pelo 
contribuinte, o que autoriza a constituição do crédito tributário pela modalidade de 
lançamento de ofício. 
 
Cumpre salientar que o artigo 147 do CTN (que disciplina os lançamentos 
feitos por declaração), em seu § 2°, determina a retificação de ofício, por parte da 
Administração Pública, diante de mero erroverificados na declaração apresentada 
pelo sujeito passivo da relação tributária. 
 
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente 
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; 
O “artigo seguinte” a que o inciso faz referência diz respeito ao artigo 150, 
que dispõe sobre a modalidade de lançamento denominada “por homologação”, 
conforme já estudado nesta disciplina. 
 
A aplicação do inciso V cabe casos em que o sujeito passivo não antecipar 
o pagamento, ou recolher a menor o montante devido, ou, ainda, promova a 
formalização de documentos de forma duvidosa com o objetivo de assegurar o 
pagamento menor que o devido, ou seja, o recolhimento do tributo decorre de alguma 
conduta ilícita. 
 
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; 
 
Na realidade, o inciso é bastante genérico, pois os demais incisos também 
comportam a aplicação da penalidade pecuniária em caso de ação ou omissão do 
sujeito passivo em que se constate violação a alguma norma jurídica. 
 
O mesmo raciocínio deve ser destacado em relação ao teor do inciso VII, 
que assim dispõe: 
 
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício 
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 
 
Conforme facilmente se observa, o comando do inciso acima transcrito 
pode estar previstos nos demais incisos, do que se conclui que o seu conteúdo nada 
acrescenta ao artigo 149, de forma que podemos considerá-lo como uma hipótese 
distinta dos demais incisos 
 
 
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião 
do lançamento anterior; 
 
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O teor do inciso VIII dispõe sobre a posterior apreciação de fato não 
conhecido ou não adequadamente comprovado por ocasião do lançamento efetuado 
anteriormente. 
 
Diz-se que ocorreu erro de fato em relação à constituição do crédito 
tributário, ou seja, ocorrência de defeito, equívoco, ou irregularidade, que não se 
origina da interpretação da lei, mas da apreciação dos acontecimentos que compõem 
o fato gerador do tributo. 
 
Não se trata, portanto, de fato já conhecido pelo Poder Tributante, que o 
considerou juridicamente irrelevante por ocasião do lançamento, mas de fato 
desconhecido à época do lançamento (por puro desconhecimento de sua existência). 
 
 
No entanto, caso o ente tributante, em momento posterior ao lançamento, 
passa a dar a um fato já conhecido uma “relevância jurídica”, a qual não lhe havia 
dado por ocasião do lançamento, ou seja, passa a alterar a interpretação da norma 
jurídica em relação ao referido fato, com o objetivo de revisar o lançamento 
anteriormente efetuado, não se está diante de apreciação de fato novo, mas de 
alteração do critério jurídico adotado no lançamento anterior, o que se denomina erro 
de direito, disciplinado pelo artigo 146 do Código Tributário Nacional, que assim 
dispõe: 
 
Art. 146 - A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão 
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade 
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em 
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido 
posteriormente à sua introdução. 
 
 
Trata-se de adoção de novo critério jurídico na interpretação na norma, 
que se contrapõe a um critério anteriormente utilizado, mudando-se, em certo 
momento, a interpretação normativa por outra em relação à determinado fato, com o 
objetivo de aplicar a lei de forma diversa. 
 
Nesse caso, o novo critério interpretativo escolhido pelo ente tributante, em 
sua atividade de lançamento, só poderá ter efeitos “ex nunc”, ou seja, a nova 
interpretação somente poderá ser aplicada, em relação a um mesmo sujeito passivo, a 
casos futuros, motivo pelo qual é incabível o lançamento suplementar motivado por 
erro de direito, conforme estabelece o supracitado artigo 146 do CTN. 
 
O professor Hugo de Brito Machado não concorda com a denominação 
dada à mudança no critério jurídico, ou seja, “erro de direito”. 
 
Para o ilustre mestre, a mudança do critério jurídico não se confunde com 
erro de fato, nem mesmo com erro de direito, pois salienta que há erro de direito 
quando o lançamento é feito ilegalmente, em virtude de ignorância ou errada 
compreensão da lei. 
 
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Por outro lado, sustenta que mudança de critério jurídico existe quando a 
autoridade administrativa tenha adotado uma entre várias interpretações ou 
alternativas expressamente admitidas por lei, à época do lançamento. 
 
De qualquer forma, inexiste previsão de erro de direito ou de alteração de 
critério jurídico entre as hipóteses relacionadas no artigo 149, ora em estudo. 
 
 
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta 
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de 
ato ou formalidade especial. 
 
Trata-se de irregularidades ou equívocos cometidos pelo agente público 
responsável, o que pode resultar, inclusive, em abertura de processo administrativo 
disciplinar para apuração da conduta do mencionado agente, com a imposição, se for 
o caso, das penalidades cabíveis, sem prejuízo apuração das irregularidades 
cometidas pelo contribuinte, no caso de sua participação. 
 
 
Por fim, cumpre salientar que a revisão do lançamento só pode ser iniciada 
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por 
meio do lançamento, ou seja, enquanto não se opera a decadência, conforme disposto 
no parágrafo único do artigo 149. 
 
 
 
 
 
 
SUSPENSÃO, EXCLUSÃO E EXTINÇÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO. 
 
Nos casos dos lançamentos de ofício ou por declaração, após o 
lançamento do tributo, o contribuinte (ou responsável) é notificado (aviso por escrito) 
sobre o montante do tributo a pagar, bem como sobre a data do vencimento para o 
seu recolhimento aos cofres públicos, sob pena de multa. 
 
A notificação, portanto, conclui todo o procedimento administrativo de 
constituição do crédito tributário. 
 
No caso do lançamento por homologação, o procedimento administrativo é 
concluído pela homologação, tácita ou expressa, por parte da Administração Pública, o 
que ocorre após o recolhimento do tributo. Conforme já dito, a homologação confirma 
o procedimento executado pelo contribuinte ou responsável (sujeito passivo), bem 
como o pagamento por ele efetuado dentro do prazo fixado por lei. 
 
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Uma vez notificado o contribuinte, o crédito tributário torna-se exigível, ou 
seja, apto para a cobrança administrativa e, posteriormente, após sua inscrição em 
dívida ativa, que torna o mencionado crédito exeqüível, será possível exigi-lo por via 
judicial, em ação denominada execução fiscal. 
 
Deste ponto em diante, o crédito tributário terá três caminhos a seguir, 
quais sejam: a extinção, a suspensão ou a exclusão, conforme regulado pelo 
Código Tributário Nacional, os quais serão considerados, doravante, separadamente. 
 
1. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 
 
Suspender significa deixar pendente temporariamente. 
No caso, significa que após a constituição do crédito tributário, o que se dá 
pela notificação do sujeito passivo, durante certo período a Administração Pública é 
impedida dar continuidade à exigência do tributo em razão da ocorrência de um dos 
acontecimentos taxativamente relacionados pelo artigo 151 do CTN. 
Assim sendo, constituído o crédito tributário nasce um dos seus atributos 
essenciais (além da liquidez e certeza), qual seja a exigibilidade, o que autoriza a 
Fazenda Pública a promover a cobrança do crédito tributário por meio de ação judicial. 
 Entretanto, a exigibilidade do crédito tributário pode suspensa sob as 
seguintes situações: 
 
1.1 - MORATÓRIASignifica prorrogação concedida pelo credor, ao devedor, do prazo para 
pagamento da dívida, ou seja, prorrogação do prazo para pagamento do crédito 
tributário de uma única vez, ou parceladamente. 
 
Encontra-se exaustivamente regulada pelos artigos 152 a 155 do Código 
Tributário Nacional, o que não acontece com as demais causas de suspensão da 
exigibilidade do crédito tributário. 
Primeiramente, cumpre-nos salientar que a instituição da moratória, por 
disposição inserta no artigo 97, inciso VI, do CTN, está condicionada ao princípio da 
legalidade, quando o mencionado texto normativo dispõe que “somente a lei pode 
estabelecer as hipóteses de suspensão do crédito tributário” (no caso lei ordinária), 
preceito que também se aplica às demais causas de suspensão da exigibilidade. 
Quanto à aplicação da expressão “moratória”, o Prof. Eduardo Sabbag nos 
lembra que a sua efetiva aplicação se deu antes da edição da Lei Complementar n° 
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104/2001 – instrumento normativo que introduziu o parcelamento no CTN -, quando 
nela se via a forma mais comum de parcelamento.7 
Desta forma, antes da edição da aludida lei complementar a expressão 
“moratória” se confundia com a expressão “parcelamento”. Depois da lei passou-se a 
ter dois institutos distintos no CTN, quais sejam: a moratória (conforme definido acima) 
e o parcelamento. 
 Conforme acima dito, a moratória encontra-se exaustivamente regulada 
pelos artigos 152 a 155 do Código Tributário Nacional, sobre os quais passaremos a 
considerar, ainda que resumidamente: 
Art. 152 - A moratória somente pode ser concedida: 
I - em caráter geral: 
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que 
se refira; 
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal 
ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de 
competência federal e às obrigações de direito privado; 
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que 
autorizada por lei nas condições do inciso anterior. 
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente 
a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de 
direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos 
passivos. 
 
O artigo 152 classifica a moratória em caráter individual e caráter geral. 
Caráter individual (inciso I): também chamada de moratória específica, é 
aquela concedida por lei que beneficia determinadas pessoas que preencherem 
determinados requisitos, cujo direito será reconhecido por despacho da autoridade 
administrativa. 
Em relação à moratória concedida em caráter individual, o artigo 155 do 
CTN dispõe que a concessão promovida dessa forma não gera direito adquirido ao 
beneficiário dela e será revogada de ofício (ou diretamente pela Administração 
Pública) caso se apure que o beneficiário deixou de satisfazer as condições ou não 
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para sua concessão. 
Nesse caso, cobra-se o crédito tributário acrescido de juros de mora e com 
a imposição de penalidade nos casos de obtenção do mencionado benefício por meio 
de dolo ou simulação, sendo dispensada a penalidade nos demais casos. 
Cumpre, ainda, salientar que no caso da revogação da concessão da 
moratória (individual) em razão da prática de dolo ou simulação, o prazo decorrido 
entre a concessão da moratória e sua revogação não é computado para fins de 
 
7 Sabbag, Eduardo. Manual do Direito Tributário. Ed.Saraiva. 
 
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contagem de prazo prescricional para exigência do crédito tributário, o que não 
acontece nos demais casos de revogação. 
Caráter geral (inciso II): é aquela concedida por lei para proteger a 
generalidade dos sujeitos passivos que se encontram em determinada situação que 
justifique tal concessão, o que é feito sem a necessidade de despacho da autoridade 
administrativa. Desse modo, beneficia determinados grupos de contribuintes. 
A moratória de caráter geral compreende as concedidas de forma 
autônoma e a de forma heterônoma. 
 
1.1.1 - Forma autônoma. 
Diz respeito à moratória concedida pelo Poder Público que detém a 
competência para instituir o tributo objeto do referido benefício. 
Como exemplo, temos a concessão da moratório do IPTU pelos 
municípios, do IPVA pelos Estados etc. 
 
1.1.2 - Forma heterônoma. 
Trata-se da moratória concedida pela União quanto a tributos de 
competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. 
Essa espécie de moratória é condicional, ou seja, a União deve conceder 
moratória em relação aos tributos de competência de outros entes tributantes desde 
que o faça simultaneamente à concessão de moratória em relação aos tributos 
próprios, isto é, de sua competência. 
Não se deve confundir a moratória heterônoma com o disposto no artigo 
147 da Constituição Federal que assim estabelece: 
 
“Art. 147 - Compete à União, em Território Federal, os impostos 
estaduais e, se o Território não for divido em Municípios, 
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem 
os impostos municipais.” 
 
O texto constitucional acima transcrito, juntamente com o artigo 18 do 
CTN, disciplina os casos de extensão da competência tributária à União em relação 
aos impostos de competência dos Estados e Municípios quanto exigidos em Território 
Federal. 
Não se trata, portanto, de autorização de concessão de benefícios fiscais, 
mas de simples extensão de competência tributária aplicada somente aos impostos. 
 
Página 20 de 51 
 
Por fim, seria importante destacar que a doutrina tem se manifestado de 
forma controvertida sobre o tema. 
Para o Prof. Hugo de Brito Machado o mencionado dispositivo em estudo 
foi recepcionado pela atual Constituição Federal. Segundo o eminente professor, trata-
se de moratória concedida em caráter geral e condicionada à concessão simultânea 
em relação aos tributos federais, o que não configuraria intervenção indevida por parte 
da União na competência tributária dos demais entes públicos. 
Por outro lado, renomados autores como José Eduardo Soares de Melo e 
o Prof. Eduardo Sabbag, entendem que o disposto na alínea “b”, do inciso I, do artigo 
152 do CTN põe em risco a autonomia dos Estados e Municípios assegurada pela 
Constituição Federal, o que torna o texto, ora em estudo, flagrantemente 
inconstitucional, por autorizar indevida intervenção da União na competência tributária 
dos demais entes públicos. 
Por fim, o parágrafo único do artigo 152 preceitua que concessão de 
moratória, mesmo que em caráter geral deve se limitar a determinado território do ente 
tributante ou a determinada classe de sujeitos passivos, ou seja, a moratória deve ser 
sempre motivada. 
 
1.2 - DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO TRIBUTO 
 
Previsto no inciso II do art. 151, o depósito efetuado em conta corrente do 
Poder Judiciário, quando o contribuinte pretende discutir judicialmente a exigência do 
tributo; 
Conforme nos ensina o Prof. Hugo de Brito Machado, o sujeito passivo da 
relação tributária pode depositar o montante do crédito tributário com o objetivo de 
suspender a exigibilidade do crédito tributário. 
O depósito é ato voluntário promovido pelo sujeito passivo, não depende 
de autorização judicial, tendo por finalidade em procedimento administrativo ou em 
ação judicial, em que é mais rotineira. 
Em geral, as ações judiciais que objetivam discutir a legitimidade da 
cobrança de determinados tributos (como ocorre com as ações declaratória de 
inexistência de relação jurídica e as ações anulatórias de lançamentos de tributos) não 
têm a prerrogativa de suspender a exigibilidade do crédito tributário, uma vez que não 
constam da relação de hipóteses previstas no art. 151 do CTN, ora em estudo. 
Desta forma, uma vez efetuado o depósito integraldo crédito tributário, a 
Fazenda Pública não pode dar continuidade aos procedimentos de exigência do tributo 
questionado em Juízo, por meio judicial. 
Quanto à integralidade do depósito, seria bom salientar que o montante 
legítimo não é aquele tido como correto pelo contribuinte depositante, mas o que diz 
respeito ao importe desejado pela Administração Tributária. 
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Nesse sentido a Súmula 112 do STJ dispõe que “o depósito somente 
suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro”. 
O artigo 38 da lei n° 6.830/80 (lei das execuções fiscais) exige o prévio 
depósito para propositura de ação anulatória de crédito tributário, em flagrante 
violação ao disposto no art. 5°, XXXV da Constituição Federal que dispõe: “a lei não 
excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. 
Assim, não pode o legislador condicionar o exercício do direito de ação ao 
depósito do tributo discutido. 
Por fim, cumpre salientar que o depósito não se confunde com a 
consignação em pagamento, uma vez que o consignante quer pagar o débito devido e 
o depositante quer apenas discutir o débito. 
 
1.3 - RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS NOS TERMOS DAS LEIS 
REGULADORAS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO. 
, 
A reclamação, costumeiramente denominada de impugnação, e os 
recursos administrativos, são instrumentos processuais verificados no âmbito do 
litigioso administrativo (via não judicial) como forma de discutir sobre a legitimidade da 
exigência de determinado tributo que se pretende atacar. 
De fato, o processo administrativo fiscal, como é normalmente conhecido, 
prevê efeito suspensivo às defesas e recursos, conforme estabelecidos pela legislação 
respectiva, que venham a ser tempestivamente protocolados nas repartições públicas 
competentes, como forma de oposição ao lançamento tributário. 
Enquanto perdurar a discussão em âmbito do litigioso administrativo, a 
exigência do crédito tributário será mantida suspensa até decisão final, permitindo, 
nesse período, ao contribuinte a obtenção de certidão positiva com efeito de negativa, 
consoante dispõe o artigo 206 do CTN, bem como impedirá a cobrança judicial. 
 
1.4 - CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE 
SEGURANÇA E EM OUTRAS AÇÕES JUDICIAIS, INCLUSIVE 
ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. 
 
A medida liminar em mandado de segurança (provisão judicial que 
possui caráter emergencial, traduzindo-se em solução acauteladora de um 
possível direito agravado no instante do ajuizamento da respectiva ação, ou 
ameaçado com esse agravo, o que em ambos os casos poderá impor prejuízo 
irrecuperável se não for assegurado de imediato, tornando inócua a concessão 
da segurança desejada) sempre existiu como causa suspensiva da exigibilidade do 
crédito tributário proveniente de ordem judicial, até a edição da lei complementar 
104/2001, quando, desde então, a concessão de medida liminar ou a concessão de 
tutela antecipada por meio de outras espécies de ações judiciais passaram a fazer 
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parte da lista de causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário prevista no 
artigo 151 do CTN 
Desta forma existem duas causas suspensivas da exigibilidade do crédito 
tributário, quais sejam: a concessão de medida liminar em mandado de segurança e 
em outras espécies de ação judicial e a concessão de tutela antecipada. 
O mandado de segurança consiste em ação judicial própria à defesa de 
direito líquido e certo (provado de plano) e violado pelo poder abusivo da autoridade 
coatora. 
Trata-se de ação mandamental, atualmente regulada pela Lei 12.016 de 07 
de agosto de 2009, com a possibilidade de conferir ao impetrante (no caso o sujeito 
passivo da relação tributária) a provisão judicial imediata no sentido de obter a 
suspensão do crédito tributário. 
Para concessão de medida liminar, o magistrado deverá verificar se estão 
presentes os pressupostos que autorizam a providência inaugural: 
- relevante fundamento do pedido, também conhecido na expressão latina 
fumus boni júris; 
- ineficácia da medida, caso não seja deferida de imediato, também 
intitulada periculum in mora. 
 
No caso das ações judiciais, temos as ações declaratórias de inexistência 
de relação jurídica e as ações anulatórias de lançamento de tributos, ambas com o 
objetivo de discutir a legitimidade da exigência de determinado tributo, que também 
podem comportam medidas preliminares como a denominada antecipação de tutela. 
Conforme disposto no artigo 273 do Código de Processo Civil, os 
pressupostos autorizadores da antecipação da tutela são: 
- verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca; e 
- fundado receio de dano irreparável, ou de difícil reparação, ou 
- caracterização do abuso do direito de defesa ou do manifesto propósito 
protelatório do réu. 
 
Apesar de não constar no rol do artigo 151 do CTN, a propositura de ação 
cautelar também representa outro meio judicial que a jurisprudência vem ultimamente 
aceitando como causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, cuja cobrança 
o sujeito passivo considere indevida. 
Para isso, o contribuinte, ou responsável, deve pleitear, por meio de ação 
cautelar, a medida liminar e, após, deverá promover, no prazo fixado por lei, a devida 
ação declaratória ou anulatória, conforme o caso. 
 
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.1.5 - PARCELAMENTO 
 
A partir da edição da Lei Complementar n° 104/2001, o artigo 151 do 
Código Tributário Nacional passou a ter mais uma causa de suspensão da 
exigibilidade do crédito tributário, qual seja, o parcelamento. 
A mencionada lei complementar também procurou disciplinar o mecanismo 
de aplicação dessa concessão por meio da inserção do art. 155-A ao CTN, na forma 
do texto abaixo transcrito, posteriormente alterada pela lei complementar 118/2005: 
 
Art. 155-A - O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas 
em lei específica. (Artigo incluído pela Lei complementar nº 104, de 10.1.2001) 
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não 
exclui a incidência de juros e multas. (Parágrafo incluído pela Lei complementar 
nº 104, de 10.1.2001) 
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, 
relativas à moratória. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) 
§ 3° - Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos 
tributários do devedor em recuperação judicial. (LC n° 118/2005) 
§ 4° - A inexistência da lei específica a que se refere o § 3° deste artigo importa na 
aplicação das leis gerais de parcelamento do ente de Federação ao devedor em 
recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento 
inferior ao concedido pela lei federal específica. (LC n° 118/2005) 
 
Para alguns renomados autores, como o Prof. Hugo de Brito Machado e o 
Prof. Luciano Amaro, a inclusão do parcelamento representa uma inovação inútil 
porque este nada mais é do que uma modalidade de moratória. 
De fato, na moratória é possível estipular o número de prestações e seus 
vencimentos, dentro de um prazo previamente estabelecido por lei. 
Assim, sempre foi comum a afirmação de que o parcelamento seria, na 
realidade, uma dilação de prazo, com autorização para adimplemento em prestações, 
ou seja, uma moratória parcelada. 
Contudo, com o advento da lei complementar 104/2001, a maioria dos 
autores afastaram a idéia de que o parcelamento seria uma espécie de moratória, uma 
vez que ambas os instituto desfrutam de autonomia jurídica. 
Assim como as demais causas de suspensão da exigibilidade do crédito 
tributário, o parcelamento está sujeito ao princípio da legalidade, por força do que 
dispõe o artigo 97, inciso VI, do CTN, devendo ser aplicada, de forma subsidiária, as 
normas de concessão da moratória. 
Por fim, os parágrafos 3° e 4° do artigo 155-A, dispõem sobre as condições 
específicas de parcelamento do crédito tributáriodos devedores em recuperação 
judicial, que deverá ser elaborada por meio de lei ordinária específica, por cada ente 
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tributante, conforme a sua competência tributária, não estabelecendo regras 
específicas para tal parcelamento especial. 
 
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 
 
A exclusão do crédito tributário consiste na inviabilidade de sua 
constituição, ou seja, trata-se de situações em que, mesmo ocorrido o fato gerador e 
surja obrigação tributária, o Poder Público tributante não poderá promover ao 
lançamento do crédito tributário. 
Portanto, excluir significa evitar que o crédito tributário se constitua, 
embora haja lei autorizando a cobrança de tributo e o fato gerador respectivo tenha 
ocorrido. 
Segundo o disposto no artigo 175 do CTN, duas são as espécies de 
exclusão do crédito tributário, quais sejam: a isenção e a anistia. 
O motivo que leva à instituição da isenção difere da causa ensejadora da 
anistia. 
A isenção justifica-se no plano da intervenção na situação socioeconômica, 
como forma de promover a justiça fiscal. 
A esse propósito assevera Aliomar Baleeiro8, demonstrando que a isenção 
“não é privilégio de classe ou de pessoas, mas uma política de aplicação da regra de 
capacidade contributiva ou de incentivos de determinadas atividades, que o Estado 
visa a incrementar pela conveniência pública”. 
 Isso significa dizer que o interesse público, manifestado na intenção de 
promover o equilíbrio social, deve ser o objetivo a ser alcançado por toda a lei 
tributária isentiva. 
Por sua vez, a anistia objetiva apenas remover a inadimplência resultante 
da impontualidade no cumprimento da obrigação tributária por parte do sujeito passivo. 
Mesmo nesse caso, o objetivo de diminuir a inadimplência pode vir 
relacionado a motivações secundárias, como, p. ex., incentivos fiscais com o propósito 
de estimular determinadas atividades econômicas ou outra pretensão socioeconômica. 
Antes, porém, de considerarmos individualmente ambos os casos de 
exclusão do crédito tributário, iremos destacar as regras comuns à isenção e à anistia, 
que se encontram expressamente previstas na Constituição Federal e no Código 
Tributário Nacional. 
São elas: 
 
8 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. p.931. 
 
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A EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E O PRINCÍPIO DA 
LEGALIDADE. 
A primeira verifica-se do disposto no art.97 do CTN, e seu inciso VI, que 
dispõe da seguinte forma: “Somente a lei pode estabelecer ... as hipóteses de 
exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades. (grifamos) 
Significa dizer que tanto a concessão da isenção quanto à da anistia estão 
sujeitas ao princípio da legalidade tributária. 
O art. 176, “caput”, do CTN, reafirma a submissão da regra isentiva ao 
princípio da legalidade, quando assim preceitua: 
Art. 176 - A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de 
lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os 
tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. 
(grifamos) 
 
Do mesmo modo a concessão da anistia se sujeita ao mencionado 
princípio constitucional, conforme disposto no artigo 180 “caput”: 
 
Art. 180 - A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente 
à vigência da lei que a concede, não se aplicando: 
(grifamos) 
 
Com efeito, a isenção, em regra, (assim como a anistia) deve ser 
concedida por lei editada pela pessoa política competente para tributar, o que nos 
autoriza a afirmar que o poder de isentar é correlato ao poder de criar tributos, 
devendo sempre existir completa simetria no plano da competência tributária. 
Desta forma, a lei que deve isentar é a lei ordinária, pois é esse 
instrumento normativo que viabiliza a instituição do tributo alcançado pela mencionada 
exclusão, conforme preceitua o princípio constitucional da legalidade tributária, o que, 
conforme acima visto, confirma a idéia de paralelismo no plano da competência 
tributária, que, em síntese significa dizer que: cada isenção corresponde a um 
tributo previamente instituído pelo mesmo ente tributante que concede o 
referido benefício. 
Como confirmação à idéia de simetria no plano da competência tributária, 
o art. 151, III, da Constituição Federal proíbe à União conceder isenções de tributos 
que estejam fora de sua competência tributária – as denominadas “isenções 
heterônomas”. 
Nesse respeito o ilustre Prof. Luciano Amaro9 nos ensina que “a União não 
pode invadir a competência dos demais entes políticos; para fazê-lo, necessitaria de 
expressa autorização constitucional” 
 
9 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14 ed.p.138. 
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E acrescenta o renomado professor: “Os Estados, embora não estejam 
expressamente proibidos de dar isenção de tributos, nem por isso podem fazê-lo.” 
Significa dizer que mesmo em relação aos Estados (bem como aos 
municípios), o fundamento que impede a União de conceder isenções sobre tributos 
que não são de sua competência constitucional deve ser aplicado aos demais entes 
tributantes, pois, do contrário, representaria invasão indevida à competência tributária 
atribuída pela Constituição Federal como privativa de cada ente tributante. 
No entanto, a Constituição Federal estabelece uma regra de exceção à 
vedação de isenção heterônoma, bem como uma espécie de flexibilização à 
mencionada regra, quando preceitua em seu art. 156, § 3°, incisos II e III a seguinte 
regra em relação aos impostos sobre serviços de competência dos municípios: 
 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei 
complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) 
II – excluir de sua incidência exportações de serviços para o exterior; 
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais 
serão concedidos e revogados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 
2002) 
 
Na hipótese do inciso II, a autorização constitucional permite, mediante lei 
complementar, a exclusão da incidência do ISSQN sobre as exportações de serviços. 
Neste caso, a lei complementar determina expressamente a concessão de 
isenção do referido imposto em relação à prestação de serviços endereçados ao 
exterior, não sendo necessário que a lei ordinária o faça. 
Em relação ao inciso III, verifica-se que o ente tributante não deve 
conceder isenção (ou mesmo anistia), por meio de lei ordinária, sem observar as 
regras gerais estabelecidas pela Lei Complementar, o que nos leva a concluir que a 
vedação constitucional de isenção heterônoma sofre alguma flexibilidade, pois, no 
caso, a isenção deverá ser concedida de forma condicional, ou seja, a elaboração da 
lei isentiva deve sujeitar-se às normas gerais de concessão não estabelecidas pelo 
ente tributante competente para conceder o referido benefício, mas pela lei 
complementar. 
As normas gerais em matéria tributária acerca do imposto sobre serviços, 
de competência dos municípios, estão previstas na Lei Complementar 116/2003, que 
estabelece os casos de não incidência do ISSQN, como, p.ex., sobre exportações de 
serviços e prestação de serviços em relação de emprego, bem como serviços 
prestados por trabalhadores avulsos, entre outros casos. 
Além desses casos, não podemos perder de vista o que dispõe o artigo 
150, § 6° da Constituição Federal: 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156§3
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156§3
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156§3Página 27 de 51 
 
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de 
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou 
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual 
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o 
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 
2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
(grifamos para melhor compreensão do texto) 
Como regra comum entre anistia e isenção, encontra-se disposto no artigo 
150, § 6° da CF, que diz respeito à exigência de lei específica para ambas as 
concessões de exclusão do crédito tributário, como forma de reforço à sujeição ao 
princípio da legalidade. 
Assim sendo, a lei que concede uma isenção deve considerá-la como 
matéria exclusiva de seu conteúdo, não se admitindo lei isentante (ou que conceda 
anistia) que cuide da matéria de forma genérica, ou seja, que, além da isenção, a lei 
trate de outras matérias não relacionadas à matéria isentiva. 
A única exceção a essa regra diz respeito à previsão de isenção ou anistia 
em lei que verse exclusivamente sobre determinado tributo. Neste caso, o benefício 
fiscal é concedido em relação de exclusividade com o imposto singularmente tratado 
pela lei. 
Não se pode perder de vista o que dispõe a parte final do § 6°, do 
mencionado art. 150, nos remete à uma exceção ao princípio da legalidade, quando 
estabelece que a previsão em lei específica não pode ignorar o disposto no art. 155, § 
2.º, XII, g, da CF, que, por sua vez, assim determina: 
 
 § 2.º O imposto previsto no inciso II10 atenderá ao seguinte: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
XII - cabe à lei complementar: 
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, 
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 
 
Trata-se de disposição constitucional que fixa condição para concessão de 
benefícios fiscais (entre eles a isenção e a anistia) em relação ao ICMS (imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação). 
 
10 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no 
exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art150§6
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
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Significa dizer que na medida em que os Estados e o Distrito Federal, 
pretendendo conceder isenções afetas ao mencionado imposto, deverão, previamente, 
firmar convênios entre si, celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política 
Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada Estado e do Distrito 
Federal, indicados pelo respectivo chefe do Poder Executivo, tudo conforme 
estabelece a lei complementar (no caso, lei complementar n° 24/75, que em seu artigo 
4° dispõe que “ao Poder Executivo de cada unidade da Federação caberá, por 
decreto, ratificar ou não o convênio do ICM.” 
Cumpre salientar que os convênios não são leis, mas apenas integram o 
processo legislativo necessário à concessão das desonerações tributárias, que 
surgem com o decreto legislativo que tem a função de ratificar o convênio 
interestadual. 
 Portanto, a isenção quanto ao ICMS, deve ser precedida de convênio 
entre os Estados (incluindo o Distrito Federal) e não pelo legislador ordinário estadual, 
conforme ocorre com os demais tributos. 
Por fim cumpre abordarmos uma exceção não ao princípio da legalidade 
em si, mas à concessão das exclusões em estudo por meio de lei ordinária. 
Consoante prevê a Constituição Federal, algumas espécies tributárias 
deverão ser instituídas por meio de lei complementar. 
É o caso do imposto sobre grandes fortunas (art.153,VII/CF), do 
empréstimo compulsório (art.148/CF) e dos impostos e contribuições denominados 
residuais, ou seja, aqueles tributos de competência exclusiva da União, que podem ser 
instituídos além dos relacionados no art.153 da CF, desde que respeite a competência 
tributária dos demais entes tributantes (art. 154, I da CF). 
Desta forma, em reforço à idéia de paralelismo no plano da competência 
tributária, bem como em relação à hierarquia das normas, somente a lei 
complementar, nos casos acima relacionados, pode conceder isenção ou anistia, não 
podendo fazê-lo a lei ordinária federal. 
 
A EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A INTERPRETAÇÃO DO 
CONTEÚDO NORMATIVO. 
 
Uma terceira característica comum entre a isenção e a anistia diz respeito 
à utilização compulsória do método literal na interpretação de dispositivos que versem 
sobre exclusão do crédito tributário. 
Observe o dispositivo: 
Art. 111 - Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: 
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; 
II - outorga de isenção; 
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 
 
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A interpretação literal é a que vai até os limites estabelecidos pelo sentido 
gramatical. 
Pauta-se na interpretação “conforme o texto”, em estudo, analisando-se 
“apenas o que está escrito”. Trata-se de método restritivo, ou seja, mecanismo que 
limita os dizeres contidos na norma, para que não se alcancem situações análogas. 
Visa compatibilizar a letra com o espírito da lei, por meio de regras 
lingüísticas, pontuação, vírgulas ou etimologia, considerando o entendimento literal, a 
construção gramatical e o significado semântico do vocábulo11. 
Desta forma, onde se interpreta literalmente, descabida será a utilização 
dos métodos integrativos da legislação tributária, dispostos no art. 108 do CTN, tais 
como a analogia. 
Conforme nos ensina o Prof. Luciano Amaro 12 , “o Código Tributário 
Nacional deixa expressa a proibição de, por analogia, exigir-se tributo (art.108, § 1°). A 
par disso, também não a autoriza para reconhecer isenção (art. 111, I ou II), nem para 
aplicar a anistia, nem para dispensar o cumprimento das obrigações acessórias (art. 
111, III)”. 
Esse último comentário nos remete à outra característica em comum entre 
a anistia e a isenção. 
 
A EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E AS OBRIGAÇÕES 
ACESSÓRIAS. 
 
O artigo 175 do CTN, após identificar as causas de exclusão do crédito 
tributário, estabelece em seu parágrafo único: 
 
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento 
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja 
excluído, ou dela conseqüente. 
 
Significa dizer que as obrigações consideradas instrumentais, ou seja, as 
que dizem respeito à documentação comprobatória da ocorrência do fato gerador do 
tributo deve ser formalizada pelo sujeito passivo da relação tributária, beneficiado pela 
 
11 SABBAG, Eduardo. Elementos do Direito – Direito Tributário. Ed.Premier Maxima. 
 
12 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. 
 
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exclusão do crédito tributário, tal como é formalizada pelo sujeito passivo não 
beneficiado pela mencionada exclusão. (p.ex.: emissão de notas fiscais, livros fiscais 
etc.) 
 
Pois bem. Após extensivas considerações sobre as características comuns 
verificadas entre a isenção e a anistia, iniciaremos o estudo individualizado de cada 
uma das causas de exclusão de crédito tributário, conforme disposto no Código 
TributárioNacional. 
 
ISENÇÃO 
 
Previsto nos artigos 176 a 179 do CTN, a isenção é conceituada como 
dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, uma vez que, embora 
ocorra o fato gerador e surja a obrigação tributária, a lei dispensa, ou deixa de realizar, 
o lançamento do crédito tributário. 
Conforme disposto no mencionado artigo 176, a isenção é sempre 
decorrente de lei (ainda que disposta em contrato celebrado pelo Poder Público em 
relação a determinado fato gerador), que especifica as condições e requisitos de 
concessão do favor tributário, bem como identifica o tributo a que se aplica e o prazo 
de sua duração, enfim, todos os elementos que permitem a aplicação do referido 
benefício. 
É caso de não incidência de tributo por determinação da lei ordinária, ou 
seja, embora haja uma lei ordinária autorizando a tributação de determinado fato 
gerador, paralelamente existe uma outra lei ordinária impedindo a tributação desse 
mesmo fato gerador, isto é, impede que a autoridade administrativa fiscal promova a 
constituição do crédito tributário por meio do lançamento. 
Conforme dito acima, a lei isentiva, como regra, é a lei ordinária, pois é 
esse instrumento normativo que viabiliza a instituição do tributo alcançado pela 
exclusão, conforme preceitua o princípio constitucional da legalidade tributária. 
A isenção é concedida de forma geral ou específica (individual) e diz 
respeito a fatos geradores futuros, tendo, portanto, projeção prospectiva. 
Concedida em caráter geral (de modo objetivo), decorre do fato de que o 
benefício atinge a generalidade dos sujeitos passivos, independentemente de qualquer 
comprovação de alguma característica pessoal, inerente ou particular que dê ao 
beneficiário certo exclusivismo para experimentar o benefício. 
Por sua vez, a isenção concedida em caráter individual decorre de 
restrição imposta por lei para obtenção do benefício fiscal às pessoas que preencham 
determinados requisitos, de forma que a sua fruição dependerá de requerimento 
endereçado à Administração Tributária no qual se comprove o cumprimento dos 
pressupostos legais, conforme previsto no “caput” art. 179 do CTN: 
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Art. 179 - A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada 
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o 
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos 
requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. 
 
Frise-se que o despacho individual que reconhece o direito à isenção 
possui caráter meramente declaratório, uma vez que a concessão do benefício é 
matéria sob expressa reserva legal específica, conforme estudo sobre o teor do 
art.150, § 6° da Constituição Federal. 
Em relação aos termos do § 1° do artigo 179 acima transcrito, verifica-se 
certa sistemática a ser adotada nos casos de tributo lançado por período certo de 
tempo, como, por exemplo, o IPTU, o IPVA e o ITR, conforme podemos observar: 
 
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho 
referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando 
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o 
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. 
 
No plano prático, caso o contribuinte seja isento do IPTU, com 
reconhecimento de isenção concedida em caráter individual, deve fazer prova anual 
da manutenção das condições necessárias à obtenção do benefício legal, sob pena de 
ver cessados os efeitos protetores da norma no primeiro dia do período no qual o 
interessado deixar de proceder à comprovação solicitada. 
Tal medida serve para coibir as fraudes, tão comuns no campo das 
isenções fiscais. 
 
A EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONCEDIDO DE FORMA 
INDIVIDUAL E AS CONSEQUÊNCIAS DE SUA ANULAÇÃO. 
A isenção, quando concedida em caráter específico, por despacho da 
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do 
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para 
sua concessão, não gera direito adquirido ao beneficiário, aplicando-se, quando 
cabível, o disposto no artigo 155, que diz respeito às regras de revogação da 
moratória. 
Desta forma, tanto em relação à isenção (consoante disposto no art. 179, § 
2°/CTN), como em relação à anistia (a teor do art. 182, parágrafo único/CTN), quando 
verificado que o beneficiado pela exclusão não satisfazia ou deixou de satisfazer as 
condições para manutenção do mencionado benefício, ou não cumpria ou deixou de 
cumprir os requisitos preestabelecidos para a concessão do favor fiscal, o crédito 
tributário correspondente ao período de concessão torna-se devido, acrescido de juros 
de mora, com a imposição de penalidade nos casos de obtenção do benefício por 
meio de dolo, fraude ou simulação, e sem a imposição de penalidade nos demais 
casos 
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É de observar, também, que nos casos de obtenção do benefício por meio 
de dolo, fraude ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da isenção ou 
anistia e sua revogação, não se computa para efeito de prescrição do direito à 
cobrança do crédito tributário. 
Nos casos não compreendidos entre as hipóteses de dolo, fraude ou 
simulação, a revogação somente será devida se ocorrer antes do prazo prescricional. 
Nesse respeito, não se pode deixar de comentar que tal regra é, no 
mínimo, curiosa, pois a perda de um suposto prazo prescricional não se mostra 
possível no plano da isenção, por tratar-se de causa inibitória do lançamento do 
crédito tributário. 
Se não há crédito tributário devidamente constituído, não há que se falar 
em perda do direito de ajuizamento da ação de cobrança, pois o prazo prescricional 
presume a formalização de lançamento em momento precedente, o que não ocorre 
com a isenção, tampouco com a anistia. 
 
É importante salientar uma questão de cunho terminológico, ou seja, o Código 
Tributário Nacional utiliza o termo “revogação” para os casos de rescisão do benefício 
fiscal, quando na realidade deveria utilizar o termo “anulação”. 
Quando do estudo da invalidação dos atos administrativos, é cediço que o termo 
“revogação” é a denominação dada à supressão de ato administrativo por mera 
conveniência do Poder Público. 
A revogação funda-se no poder discricionário de que dispõe a Administração para rever 
sua atividade interna e encaminhá-la adequadamente à realização de seus fins 
específicos. É medida privativa da Administração Pública. 
Por sua vez, a anulação é a declaração de invalidação de um ato ilegítimo ou ilegal, feita 
pela própria Administração ou pelo Poder Judiciário. 
No caso de supressão dos benefícios fiscais concedidos individualmente, estamos diante 
de um ato administrativo passível de anulação, terminologia essa juridicamente mais 
adequada. 
O termo revogação caberia aos casos de benefícios fiscais concedidos de forma geral, 
pois em relação a tais, há expressa previsão legal de supressão movida pela mera 
conveniência do poder tributante. 
Assim sendo, embora o Código Tributário Nacional utilize o termo “revogação”, na 
verdade trata-se de “anulação” do ato concessivo do favor fiscal. 
 
A EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONCEDIDO DE FORMA 
GERAL E AS CONSEQUÊNCIAS DE SUA REVOGAÇÃO. 
 
Dispõe o artigo 178 do Código Tributário Nacional: 
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Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas 
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o 
disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº 24, de 
7.1.1975) 
 
A regra que prevalece no campo das isenções é a da revogabilidade plena. 
Como ressalva, destaca-se um tipo de isenção, qual seja, aquela 
considerada onerosa, sujeita a prazo certo e a determinadas condições, consoante 
estabelece o artigo 178