Direito Tributário - Apostila 03

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LIMITAÇÕES AO PODER DE 
TRIBUTAR 
APOSTILA 03 
Direito Tributário 
PROF. JULIO PRETTI 
Advocaciatributaria2011@hotmail.com 
Resumo 
Competência Tributária: Conceito e Espécies. Imunidade Tributária: Conceito e Espécies. 
Princípios Constitucionais de Direito Tributário 
 
 
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LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR 
LIMITAÇÕES EM RAZÃO DA MATÉRIA 
 
 
1. CONCEITO 
 
 
O Estado, no exercício de sua soberania, exige que os indivíduos lhe 
forneçam os recursos para satisfação das necessidades sociais. 
 Desta forma, institui o tributo com base em um dos aspectos de seu poder 
político, qual seja, o poder de tributar. 
Ao poder tributário juridicamente delimitado pela legislação (e no caso do 
Brasil, partilhado em níveis de governo - União, Estados, Municípios e Distrito Federal) 
dá-se o nome de competência tributária. 
O instrumento normativo de atribuição da competência tributária é a 
Constituição Federal, responsável pela organização jurídica do Estado. 
Conforme nos alerta o Prof. Hugo de Brito Machado1, só às pessoas 
jurídicas de Direito Público (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), dotadas de 
poder legislativo, pode ser atribuía a competência tributária, posto que tal competência 
somente pode ser exercida por meio de lei. 
É o que dispõe o artigo 6° do Código Tributário Nacional, quando assim 
dispõe: 
 
“Art.6° A atribuição constitucional de competência tributária 
compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as 
limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos 
Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e 
observado o disposto nesta lei.” 
(grifamos para melhor compreensão do texto) 
 
Assim podemos conceituar “competência tributária” como a aptidão 
atribuída pela Constituição Federal a uma pessoa jurídica de Direito Público 
(União, Estados, Municípios e Distrito Federal) para instituir e cobrar tributos. 
 
1 Machado. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Malheiros Editores. 
 
 
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Por meio de lei (em geral lei ordinária), cada ente tributante, dentro de sua 
competência, elege os respectivos fatos geradores, ou seja, acontecimentos que, 
quando ocorridos, autorizam a aplicação da lei para a exigência do tributo. 
 
No entanto, como vimos quando estudamos o fenômeno da 
parafiscalidade (uma das funções dos tributos), afirmamos que a maioria dos tributos é 
instituída e arrecadada pelo mesmo ente político, mas que existem tributos cuja 
criação é feita por um ente público, e sua arrecadação e fiscalização é feita por outro. 
 
Ocorre, nesse caso, uma delegação de poderes (transferência de 
atribuição) para fiscalizar e arrecadar determinado tributo. Tais poderes são 
denominamos de capacidade tributária. 
O artigo 7° do CTN trata dessa transferência das funções de fiscalizar e 
arrecadar tributos, quando assim estabelece: 
 
“Art. 7°. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das 
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, 
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, 
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos 
termos da do § 3° do art. 18 da Constituição.” 
(grifamos para melhor entendimento do texto) 
 
Assim, temos a capacidade tributária, que, como vimos, não se confunde 
com a competência tributária. 
 
2. ESPÉCIES DE COMPETÊNCIA 
Existem quatros espécies de competência tributária, sobre as quais 
falaremos a seguir: 
 
2.1. Competência comum; 
2.2. Competência privativa; 
2.3. Competência residual; 
2.4. Competência extraordinária. 
 
 
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Vejamos. 
2.1. Competência comum. 
Encontram-se previstos no art. 145, II e III, da Constituição da República, 
dois exemplos, que assim dispõem: 
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.” 
O texto constitucional diz respeito a duas espécies de tributo, quais sejam, 
as ‘taxas’ e as ‘contribuições de melhorias’, cuja instituição é atribuída a mais de 
uma entidade política, o que significa dizer que a União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios são competentes para instituir taxas e contribuições de melhoria, sendo, 
portanto, que a competência para instituição de tais tributos é comum a todas elas. 
Embora todos os entes tributantes tenham competência comum para 
instituir taxas e contribuições de melhoria, cada uma delas deve cobrar tais tributos em 
relação aos serviços e obras sob sua responsabilidade, conforme especificadas em lei 
que regula matéria referente à administração pública (competência administrativa). 
Exemplo: 
Contribuição de melhoria: No caso de rodovias federais, a contribuição de 
melhoria somente poder ser exigida pela União, pois é sua responsabilidade 
administrativa a manutenção de tais rodovias. No entanto, em relação às ruas e 
avenidas a competência para instituição da contribuição de melhoria pertence aos 
municípios. 
Taxas: Tanto a União, como os Estados, Municípios e Distrito Federal, 
expedem certidões. Por esse tipo de serviço público, todas as entidades públicas 
cobram um determinado valor que corresponde ao valor de uma taxa. 
Assim, nesse caso, a competência para instituir taxas é comum a todas 
elas, muito embora cada uma dessas entidades públicas atue em áreas 
 
 
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administrativas diferentes e suas respectivas certidões dizem respeito à atividade 
administrativa reservada a cada uma delas. 
2.2. Competência privativa. 
É aquela atribuída de forma específica e com exclusividade a cada ente 
político, ou seja, ocorre quando apenas uma pessoa política pode tributar determinado 
fato, excluindo-se a competência dos demais entes. 
O exemplo de competência privativa são os impostos, sendo que a 
Constituição Federal delimita a matéria fática (conjunto de acontecimentos da vida 
real que expressão a geração de riqueza ou a situação patrimonial) de que se 
pode valer o legislador para sua instituição, partilhando a competência entre a União, 
os Estados e Distrito Federal e os Municípios. 
Ao instituir a cada uma dessas entidades a respectiva competência para 
instituir impostos, a Constituição Federal o faz por meio de seus artigos 153, 155 e 
156. 
Nesses artigos a Constituição delimita, de forma precisa, a matéria em que 
o legislador de cada nível governamental pode instituir o imposto, por meio de lei. 
Isso equivale dizer que as outras entidades não podem invadir aquela área 
própria e privativa do ente político beneficiado. 
De acordo com a competência imposta, ou impositiva, é possível classificar 
os impostos em federais, estaduais e municipais. 
Essa classificação encontra-se na Constituição Federal disposta da 
seguinte forma: 
 
 2.2.1. - IMPOSTOS FEDERAIS: 
O artigo 153 da Constituição Federal alista as matérias que deverão ser 
objeto de tributação por meio de imposto, por parte do Governo Federal: 
 
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
I - importação de produtos estrangeiros; 
 
 
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II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados; 
III - renda e proventos de qualquer natureza; 
IV - produtos industrializados; 
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários; 
VI - propriedade territorial rural; 
VII - grandes fortunas, nos termos da lei complementar.” 
 
2.2.2 - IMPOSTOS ESTADUAIS: 
Encontram-se dispostos na Constituição Federal, em seu artigo 155, as 
matérias reservadas aos Estados: 
 
“Art.155. Compete aos Estados eao Distrito Federal instituir impostos 
sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores.” 
 
2.2.3 - IMPOSTOS MUNICIPAIS: 
 
As matérias reservadas ao legislador municipal encontram-se dispostas na 
Constituição Federal, em seu artigo 156, da seguinte forma: 
 
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I - propriedade predial e territorial urbana; 
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
 
 
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imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição; 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar.” 
 
Consoante se observa dos textos constitucionais, a lista das matérias 
reservadas aos legisladores dos vários níveis governamentais, para instituição de 
impostos, é taxativa, ou seja, não se pode criar impostos sobre matérias além 
daquelas enumeradas pela Constituição Federal. 
Cada uma delas tem competência tributária privativa (ou exclusiva) sobre a 
matéria que lhe foi reservada pela Constituição. 
 
2.2.4 – OUTRAS COMPETÊNCIAS PRIVATIVAS DA UNIÃO 
 
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS. 
 
Outro exemplo de competência privativa diz respeito à espécie tributária 
denominada empréstimo compulsório, cuja competência é exclusiva da União. 
 
Conforme já estudado, a principal norma que autoriza a cobrança desse 
tributo encontra-se prevista no Art. 148 da Constituição Federal e assim dispõe: 
 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será 
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
O empréstimo compulsório consiste na tomada de certa quantidade em 
dinheiro do contribuinte a título de "empréstimo", para que este o resgate em certo 
prazo, conforme as determinações estabelecidas por lei. Portanto, trata-se de tributo 
restituível. 
 
 
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A motivação para a instituição desse tributo serve para atender a situações 
excepcionais, quais sejam: despesas extraordinárias decorrentes de calamidade 
pública, guerra externa ou sua iminência, sendo que somente poderá ser instituído 
pela União, tendo Lei Complementar como o único instrumento normativo apto à sua 
exigência. 
 
Por sua vez, conforme estabelecido no inciso II, o empréstimo 
compulsório também remunera investimentos públicos de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, configurando uma verdadeira antecipação de receita. 
 
Isso porque o investimento público de relevante interesse nacional pode 
exigir recursos a que somente em vários anos seria possível atender com os tributos 
existentes. Por isto, é possível a instituição de um empréstimo compulsório que 
funcionará como simples antecipação de arrecadação, ou seja, o que será arrecadado 
em dez anos, por exemplo, pode ser arrecadado em um ou dois anos, a título de 
empréstimo, e devolvido nos anos seguintes, com recursos decorrentes da 
arrecadação dos demais tributos. Desta forma antecipa-se o investimento público. 
 
 Vale salientar que a matéria sobre a qual incide o empréstimo compulsório 
não é a “calamidade pública” nem o “investimento público”, mas qualquer situação 
abstrata (acontecimentos do mundo real), prevista em lei complementar, como 
capaz de, quando ocorrida, fazer nascer a obrigação tributária. 
 
Trata-se de um tributo finalístico, ou seja, o produto de sua arrecadação 
tem destinação pré-estabelecida pelo texto da lei, devendo ser aplicada 
exclusivamente na despesa a que se destina, bem como ser devolvido na mesma 
espécie em que foi recolhido, ou seja, em dinheiro. 
 
 
2.3. Competência residual. 
 
É o poder de instituir outros impostos não previstos na Constituição 
Federal, em seus artigos 153 (tributos federais), 155 (tributos estaduais) e 156 
(tributos municipais), conforme acima exposto. 
 
 No Brasil, somente a União detém a competência residual, conforme 
disposto no art. 154, inciso I da Constituição Federal. 
 
 
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Vejamos: 
“Art. 154. A União poderá instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato 
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta 
Constituição;” (grifamos para melhor entendimento do texto) 
É o poder que tem a União de instituir impostos, diferentes de todos 
aqueles discriminados na Constituição, devendo tais impostos ser criados somente 
mediante lei complementar e não por lei ordinária. 
 
Trata-se de instituição de impostos sobre novas matérias, que não aquelas 
previstas na Constituição Federal. Por isso a expressão “residual”. 
 
 
2.4. Competência extraordinária. 
 
Igualmente, diz respeito ao poder que somente a União tem de instituir 
tributos. 
É o caso de ocorrência de evento não comum, ou extraordinário, de guerra 
externa ou de sua iminência. 
Seu fundamento encontra-se no Art.154, inciso II da Constituição Federal, 
que assim estabelece: 
“Art. 154. A União poderá instituir: 
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos 
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência 
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as 
causas de sua criação.” 
Trata-se do poder que tem a União de instituir, em caso de guerra externa 
ou em sua iminência, outros impostos, independentemente de terem ou não fatos 
geradores idênticos aos já previstos pela Constituição Federal, ou seja, é o único 
caso em que a União pode invadir a competência tributária dos Estados, Distrito 
Federal e Municípios, para instituir tais impostos. 
É uma permissão expressa por parte da Constituição Federal, para a 
prática da bitributação (dois entes tributantes distintos institui tributos sobre o mesmo 
fato gerador) ou do “bis in idem” (o mesmo ente tributante institui dois tributos 
distintos sobre o mesmo fato gerador). 
 
 
 
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3. CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA 
 
A competência tributária possui algumas características que nos ajudam a 
entender melhor a amplitude do seu conceito, são elas: 
 
 
- a privatividade; 
- a indelegabilidade; 
- a incaducidade; 
- a inalterabilidade; 
- a irrenunciabilidade; 
- a facultatividade; 
 
 
3.1. Privatividade. 
 
Conforme estudamos, acima, a competência pode ser privativa, ou seja, a 
competência pode ser atribuída com exclusividade a cada ente tributante. Isto quer 
dizer que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal têm aptidão para 
instituírem tributos com exclusividade sobre determinada matéria definida pela 
Constituição. 
A Constituição Federal, ao atribuir competência às referidas pessoas 
jurídicas de direito público, definiu o campo de incidência de cada tributo, de modo que 
o legislador de cada uma delas deve utilizar, com exclusividade, as matérias 
tributáveis compreendidas nesse campo fixado pela Constituição. 
 
Diante desse campo de incidência o legislador federal elabora a lei que 
deverá exigir o tributo, na qual deverá constar, de forma precisa, todos os elementos 
que compõe tal tributo, quais sejam: o fato gerador (elegendo acontecimentos 
específicos do mundo real que se relacionem com o conceito de renda ou proventos), 
a base de cálculo (dimensionandoo valor que esses acontecimentos geram), a 
alíquota (estabelecendo percentual incidente sobre a base de cálculo, para apuração 
do imposto) e a descrição do sujeito passivo (indicando quem deve arcar com o 
pagamento do tributo), no caso o contribuinte. 
 
 
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3.2. Indelegabilidade. 
 
 A competência tributária é indelegável, ou seja, intransferível, o que em 
outras palavras significa dizer que o atributo de elaborar a lei de sua competência não 
pode ser transferido para outro ente estatal, mesmo que não exercida. Essa 
característica é prevista no artigo 7° do CTN, acima transcrito, bem como no artigo 8°, 
conforme se observa: 
 
“Art.8°. O não-exercício da competência tributária não a defere a 
pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a 
Constituição a tenha atribuído.” 
 
Assim um município, por exemplo, não pode transferir a outro município, 
ou ao Estado, ou mesmo à União, a atribuição de elaborar, em seu lugar, leis 
tributárias incidentes sobre matéria que a Constituição lhe reservou. 
 
Da mesma forma o Estado não pode transferir tal atribuição a outro Estado 
ou à União, ou mesmo a um município, sendo que a mesma regra serve para a União 
Federal. 
 
No entanto, existem duas ressalvas a essa regra, conforme o artigo 147 da 
Constituição Federal, assim dispõe: 
 
“Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os 
impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, 
cumulativamente os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os 
impostos municipais” 
 
Nesse caso em especial, somente a União pode editar leis de competência 
dos Estados e Municípios em áreas consideradas Territórios Federais. Atualmente tais 
territórios não existem. Foi o caso dos antigos territórios de Rondônia, Roraima e 
Amapá, atualmente transformados em Estados. 
 
 
 
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A outra exceção diz respeito ao Distrito Federal, a quem compete a 
instituição dos impostos estaduais, por força do Artigo 155 da CF, e por disposição do 
artigo 147 acima transcrito, também cabe a instituição de impostos municipais. 
 
3.3. Incaducidade. 
 
Significa não caduca ou não extingue. 
 
No que diz respeito à competência tributária fala-se em incaducidade para 
dizer que a falta de exercício da competência tributária não resulta em sua extinção, 
ou seja, o direito de instituir uma lei sobre determinada matéria definida pela 
Constituição não se extingue pelo não exercício desse direito. 
 
Como exemplo, podemos citar o artigo 153, inciso VII da Constituição 
Federal que determina ser de competência da União instituir impostos sobre grandes 
fortunas. Embora seja previsto na Constituição desde 1988, até o presente momento a 
União não instituiu qualquer imposto sobre a matéria. Contudo, isso não significa que 
o direito de instituir se extinguiu, pois, a qualquer momento, poderá fazê-lo. 
 
3.4. Inalterabilidade. 
 
Quando se fala de inalterabilidade da competência tributária se está a dizer 
que ela não pode ser modificada por lei ordinária, nem pela lei complementar, pois é 
matéria reservada à Constituição. Isso significa dizer que as matérias atribuídas não 
podem ter o seu conceito alterado por normas inferiores às normas constitucionais, ou 
seja, se a Constituição diz que cabe aos municípios a tributação sobre prestação de 
serviços, a lei ordinária não pode alterar o conceito de serviços para tributar os 
materiais (que são mercadorias) neles empregados, pois a tributação de mercadorias 
compete aos Estados. 
 
3.5. Irrenunciabilidade. 
 
Significa a impossibilidade de desistir, rejeitar, recusar ou abdicar do direito 
de instituir impostos pelo não exercício desse direito. 
 
 
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A irrenunciabilidade é uma característica que de certa forma se confunde 
com a incaducidade. E quando se fala em irrenunciabilidade da competência tributária 
está-se a dizer que o não exercício de instituir tributos não significa que o ente 
tributante (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal) abdicou desse direito. 
Significa dizer, também, que o não-exercício da competência tributária não 
autoriza outra pessoa jurídica de direito público (diversa daquela a que a Constituição 
a tenha atribuído) instituir tributos em seu lugar. 
 
3.6. Facultatividade. 
 
A facultatividade é, assim, a qualidade de um direito cujo exercício pode 
ocorrer, ou não, segundo o critério político de seu titular. 
 
A competência tributária, ou seja, a aptidão de instituir lei de incidência 
tributária é de exercício facultativo (opcional). Contudo, uma vez instituída a lei sobre 
matéria tributária de sua competência, a Administração é obrigada a aplicá-la, sob 
pena de responsabilidade funcional. 
Novamente citamos, como exemplo dessa característica, o artigo 153, 
inciso VII, da Constituição Federal, no qual é estabelecido que compete à União 
instituir impostos sobre grandes fortunas, pois, conforme já mencionado, esse texto 
constitucional foi promulgado juntamente com a Constituição, ou seja, no ano de 
1.988. No entanto, até a presente data a União jamais instituiu tributo incidente sobre 
tal matéria, o que não quer dizer que tal direito encontra-se extinto. 
 
4. CONFLITOS DE COMPETÊNCIA 
 
De tudo o que já foi exposto, podemos concluir que o ente tributante não 
pode invadir a competência tributária alheia, nem aceitar que sua própria competência 
tributária venha a ser utilizada por outra pessoa política. 
Assim, se a Constituição diz que compete aos Estados (art.155) instituir 
imposto sobre “operações relativas a prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal”, e aos Municípios (art.156) instituir imposto sobre 
“serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II”, significa que 
os Estados não podem instituir leis que tributem outros serviços a não ser os relativos 
 
 
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a transporte interestadual e intermunicipal, pois, do contrário, estaria invadindo a 
competência tributária reservada aos municípios. 
O artigo 146, inciso I, da Constituição Federal determina que cabe à lei 
complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. 
Nesse respeito, para exemplificar essa disposição de resolver conflitos de 
competência tributária por parte da Lei Complementar, temos a LC 116, em seu artigo 
7°, que dispõe o seguinte a respeito desse conflito: 
“Art. 7°. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. 
§2°. Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de 
Qualquer Natureza: 
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços 
previsto no itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei 
Complementar;” 
O serviço dos itens 7.02 e 7.05 (que constam do anexo da LC 116/03) diz 
respeito aos serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas e 
pontes, portos e congêneres e obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras 
semelhantes, estabelecendo, em harmonia com o artigo 7° acima transcrito que não 
se encontra sob a incidência do ISSQN o fornecimento de mercadorias produzidas 
pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao 
ICMS. 
Conforme podemos observar, a Lei Complementar 116/03 cumpre o seu 
papel estabelecido pelo Art.146 da Constituição Federal, qual seja, a regulamentação 
do conflito de competências tributárias (no caso entre Estados e Municípios), 
estabelecendo em uma mesma atividade o limite de incidência entre os tributos de 
competência dos Estados (ICMS) e dos Municípios (ISSQN). 
Do ensino sobre conflitos de competência, duas situações merecem 
destaque, a saber: a ocorrência do chamado “bis in idem” e da “bitributação”. 
 
Trata-se de situações diferentes de dupla tributação, em que um ente 
tributante invade a competência tributária deoutro. 
 
 
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Vejamos. 
 
4.1 - “Bis in idem” 
 
O fenômeno do “bis in idem” (expressão em latim, não tem tradução) 
ocorre quando uma mesma pessoa política institui tributos distintos sobre o mesmo 
fato gerador e o mesmo contribuinte. 
 
Exemplo: Os municípios têm competência tributária para instituir imposto 
sobre propriedade predial e territorial urbana (propriedade de imóveis urbanos 
edificados ou não). 
 
O artigo 32 do Código Tributário Nacional estabelece que o fato gerador do 
mencionado tributo é a propriedade de bem imóvel, o que deve ser observado pelo 
texto da lei municipal que institui o IPTU. 
 
Nesse caso, na hipótese do Município instituir uma taxa para custeio de 
determinado serviço, cujo fato gerador seja a propriedade de bem imóvel, estaremos 
diante de um “bis in idem”, ou seja, uma mesma pessoa política (no caso o 
município) institui tributos distintos (IPTU e Taxa) sobre o mesmo fato gerador 
(propriedade de bem imóvel) e o mesmo contribuinte (proprietário), considerando a 
mesma base de cálculo, o que ocorre pela incidência de duas normas legais distintas 
(lei que institui o IPTU e lei que institui taxa). 
 
4.2 - Bitributação 
 
A bitributação, por sua vez, ocorre quando a dupla tributação tem origem 
em pessoas políticas distintas (por exemplo: Estados e Municípios, União e Estados, 
ou entre dois municípios ou entre dois Estados), de modo que são duas normas, cada 
qual emanada de um ente tributante diferente, incidindo sobre o mesmo fato gerador e 
onerando o mesmo contribuinte. 
Como exemplo, podemos citar o caso da construção civil, conforme acima 
raciocinado. 
Nesse caso, na hipótese do Município tributar os serviços referentes às 
obras de construção civil e nessa tributação incluir o valor de mercadorias empregadas 
na obras, o Município estará praticando a bitributação, pois o Imposto Sobre Serviços 
 
 
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(ISSQN) estará incidindo sobre o fato gerador de outro tributo, qual seja, o ICMS, de 
competência dos Estados. 
Dessa situação se conclui que sobre o valor das mercadorias estará sendo 
exigido dois tributos, originários de entes tributantes distintos, quais sejam, o Estado 
(que exigi o ICMS) e o Município (que exigi o ISSQN). 
RESUMO: bis in idem e bitributação são casos de dupla tributação, sendo que no 
caso do “bis in idem” se refere ao mesmo ente estatal instituído dois tributos sobre um 
mesmo fato gerador e um mesmo contribuinte. Já no caso da bitributação há a incidência 
de dois tributos, cada um exigido por uma entidade estatal diferente sobre um mesmo 
fato gerador e um mesmo contribuinte. 
 
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR 
IMUNIDADES EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA 
 
 
Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição Federal à 
incidência de regra jurídica de tributação. 
O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei 
defina como hipótese de incidência tributária aquilo que a Constituição retirou do 
campo de incidência dos entes tributantes. 
É limitação da competência tributária. 
Ao proceder à repartição do poder tributante, por meio da competência 
tributária, a Constituição Federal coloca fora do campo tributável reservado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, certos bens, pessoas e serviços, 
impedindo, sobre tais, o exercício da atividade legislativa do ente tributante. 
Conforme já consideramos, a competência tributária apresenta-se como 
aptidão jurídica para criar tributos, ou seja, estabelece as hipóteses de incidência, as 
alíquotas, as bases de cálculo, a identificação do sujeito passivo (contribuinte), entre 
outros elementos. 
A imunidade cria obstáculo por meio da norma constitucional, que impede 
a incidência de lei ordinária sobre determinado fato abrangido pela norma imunizante. 
Eis o que expõe a Constituição Federal: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 
 
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VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das 
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência 
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao 
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades 
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que 
haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o 
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. 
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o 
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das 
entidades nelas mencionadas. 
 
Primeiramente, anote-se que a imunidade não tem atuação sobre tributos, 
mas apenas sobre impostos, uma espécie do gênero. 
 
IMUNIDADE RECÍPROCA (Art. 150, inciso VI, a) 
 
A primeira das imunidades acima enumeradas é a denominada imunidade 
recíproca. 
As entidades políticas integrantes da Federação não podem fazer incidir 
impostos umas sobre as outras. 
Estão protegidos pela imunidade o patrimônio, a renda e os serviços 
dessas entidades e de suas autarquias. 
Tal imunidade visa assegurar o equilíbrio federativo entre as pessoas 
políticas tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a coexistência 
harmônica e independente entre elas. 
A imunidade, entretanto, não se aplica ao patrimônio, à renda e aos 
serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas 
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou 
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o eventual promitente 
comprador de imóvel anteriormente beneficiado pela imunidade a pagar os impostos 
relativos ao referido imóvel. 
É plenamente justificável a exclusão da imunidade quando o patrimônio, a 
renda e o serviço estejam ligados a atividade econômica regulada pelas leis aplicáveis 
às empresas privadas. A imunidade, nesse caso, implicaria tratamento privilegiado, 
contrário ao princípio da liberdade de iniciativa. 
 
 
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No entanto, a imunidade da Administração Pública não exclui o imposto 
sobre produtos industrializados (IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS), 
relativo aos bens que adquire. É que o contribuinte destes é o industrial ou 
comerciante, ou produtor, que promove a produção ou a saída respectiva de 
mercadorias, o que significa dizer que a imunidade alcança apenas os contribuintes 
de direito, ou seja, aqueles que efetivamente praticam o fato gerador e recolhem o 
tributo devido, e não os denominados contribuintes de fato, aos quais são 
repassados os encargos fiscais por meio da inserção nos preços dos produtos. 
 
IMUNIDADES DOS TEMPLOS 
 
Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não 
significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade 
religiosa. 
Não pode haver impostos sobre qualquer bem que esteja a serviço do 
culto (convento, casa paroquial, sinagoga, mesquita, ou qualquer outro edifício 
utilizado para atividades religiosas, ou para residência de religiosos). 
A regra imunizante visa proteger a liberdade de culto. 
Em relação ao IPI e ao ICMS, aplica-se o mesmo raciocínio empregado 
aos entes tributantes, ou seja, não exclui o imposto sobre produtos industrializados 
(IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS), relativo aos bens que adquirem. É 
que o contribuinte destes é o industrial ou comerciante, ou produtor, que promove a 
saída respectiva.Contudo, nas vendas promovidas pelas entidades religiosas não deve 
incidir o ICMS, com a condição de que o lucro obtido seja vertido na aplicação dos 
recursos às finalidades essenciais da entidade religiosa. 
 
IMUNIDADES DOS PARTIDOS POLÍTICOS, DAS ENTIDADES 
SINDICAIS DOS EMPREGADOS E DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO 
OU ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS. 
 
O elemento que justifica a regra imunizante é a liberdade política (como 
uma das bases de sustentação da democracia), a liberdade de organização sindical 
(como forma de proteção aos direitos dos trabalhadores), a proteção e estímulo à 
educação ao ensino (obrigação primordial do Estado) e proteção à assistência social. 
Com vista a divulgar a ideologia partidária, muitos partidos políticos 
costumam criar fundações, que também são alcançadas pela regra constitucional 
imunizante. O partido político deverá obter o registro no Tribunal Superior Eleitoral, 
como condição para a obtenção da imunidade. 
Em relação aos institutos educacionais abrangidos pela imunidade, deve 
ser compreendido de modo amplo, incluindo, de um lado a educação formal ou 
curricular (escolas, faculdades, universidades etc.) com objetivo estritamente didático, 
 
 
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com currículos aprovados pelo Governo e, de outro, a guarida à educação informal ou 
extracurricular, abrangendo instituições culturais que não se propõe precipuamente a 
fornecer instruções (bibliotecas, associações culturais, centros de pesquisa, centros de 
estudos, museus, teatros etc.) 
As instituições de assistência social são aquelas que auxiliam o Estado no 
atendimento dos direitos sociais, tais como saúde, segurança, maternidade, trabalho, 
moradia, assistência aos desamparados etc. 
Tais entidades atuam como colaboradoras do Estado, na proteção das 
camadas populacionais desprivilegiadas. 
A imunidade das instituições de educação e de assistência social, todavia, 
é condicionada. Só existe para aquelas instituições sem fins lucrativos. 
Por fins não lucrativos, tem-se entendido que tais entidades devem atender 
aos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional, quais sejam: 
a) Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas 
a qualquer título; 
b) Aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos 
seus objetivos institucionais; 
c) Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros 
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 
 
São requisitos de cumprimento continuado, ou seja, se a qualquer época 
deixam de ser observados, a autoridade competente pode suspender a aplicação do 
benefício da imunidade. 
 
IMUNIDADE DE LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS E O PAPEL 
DESTINADO À SUA IMPRESSÃO. 
O que se pretende proteger com a norma imunizante é o veículo de 
pensamento e a liberdade de informação, bem como o direito a seu acesso. 
Trata-se de imunidade objetiva, ou seja, visa proteger apenas tais 
exclusivamente materiais, não alcança a empresa jornalística, a empresa editorial, o 
livreiro, o autor etc. 
Quanto aos insumos, restringe-se a imunidade ao papel destinado à 
impressão de jornais, livros, revistas e periódicos, não se estendendo às tintas, 
maquinários necessários à produção e outras peças necessárias. 
 
 
 
 
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LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS 
 
 
O princípio jurídico se destaca como alicerce de todo o sistema de normas, 
bem como assegura a manutenção dos valores fundamentadores implícitos do 
sistema jurídico, (tais como: democracia, liberdade, igualdade, segurança jurídica, 
dignidade, estado de direito etc), orientadores da exata compreensão e aplicação das 
normas (no nosso caso, das normas tributárias), de onde se originam as fontes do 
direito. 
Os princípios são, portanto, valores fundamentais aos indivíduos (previstos 
na lei maior de um país – a Constituição Federal), que funcionam como a base para 
edificação de toda legislação do País. 
 
Em nosso ordenamento jurídico (conjunto de leis de um País), tais 
princípios encontram-se consagrados (no plano específico do Direito Tributário) pela 
Constituição Federal, tal é a sua importância como fonte principal de orientação da 
elaboração de toda a legislação tributária. 
 
Eis os princípios aplicados em matéria tributária: 
 
 
- Princípio da Legalidade (art. 150,I/CF); 
- Princípio da Isonomia (art. 150,II/CF); 
- Princípio da Irretroatividade (art. 150,III, “a” CF); 
- Princípio da Anterioridade (art. 150, III, “b” e “c”/CF) 
- Princípio da Proibição ao Confisco (art. 150, IV/CF); 
- Princípio da não-limitação ao Tráfego (art. 150, V/CF); 
 
 
Vejamos, detalhadamente, cada um deles. 
 
 
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1. Princípio da Legalidade 
 
Também denominado de princípio da reserva legal, consiste em um dos 
mais importantes limites impostos à Administração Pública em sua atividade de exigir 
tributos. 
Em nosso ordenamento jurídico, o princípio da legalidade pode ser 
observado no art. 5°, inciso II, da Constituição Federal, que o expõe como um dos 
Direitos e Garantias Fundamentais de todo cidadão, dispondo que “ninguém é 
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. 
Isso significa dizer que os conflitos surgidos das relações entre as pessoas 
e entre as pessoas e o Estado não podem ser resolvidos pela aplicação da força ou da 
simples vontade de nossos governantes, mas pela aplicação da lei, à qual todos 
devem obediência. Aliás, somente a lei pode criar direitos e obrigações, impondo 
sanções ao seu descumprimento. 
A lei é regra jurídica de caráter geral (aplica-se a todos os casos 
semelhantes) e abstrato (descreve um fato, uma hipótese, sem se referir a um caso 
concreto em específico), emanada do Poder ao qual a Constituição atribuiu 
competência para fazer leis (Poder Legislativo), sendo que sua elaboração deve 
observar todos os procedimentos previstos na Constituição Federal (art.59 e 
seguintes/CF), para ser considerado “lei” no sentido restrito da palavra. 
No plano do Direito Tributário, encontramos o princípio da legalidade 
tributária, ou princípio da estrita legalidade tributária, aplicada especificamente a 
esse ramo do direito. 
Trata-se do princípio da legalidade disposto de forma específica, 
direcionado a estabelecer limites à Administração Pública, na sua atividade tributante, 
conforme observamos do conteúdo do artigo 150, inciso I da Constituição Federal, que 
expõe o seu significado: 
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;” 
 
 
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Em outras palavras significa dizer que o tributo depende de lei para 
ser instituído e para ser majorado, ou aumentado. 
A regra constitucional acima transcrita tem o mesmo objetivo que o 
princípio constitucional da legalidade previsto no artigo 5° (ao qual nos referimos 
acima), ou seja, impedir que o Estado, em sua atividade tributária, imponha sua 
própria vontade ao criar ou aumentar tributos, mas o faça somente por meio da lei, 
cuja elaboração depende da aprovação do Poder Legislativo, composto de 
representantes do povo, o que significa dizer que a instituição do tributo pressupõe o 
consentimento popular. 
Nesse sentido, é importante destacar que, embora a instituição do tributo 
seja um ato representativo da soberania do Estado, sua existência é autorizada 
somente por lei, que é uma expressão da vontade coletiva. 
Portanto, o destinatário do tributo (o povo), por intermédio de seus 
representantes no Poder Legislativo, está disposto a aceitar a contribuir com parte de 
seu patrimônio (na forma de recolhimento de tributo) em benefício dos interesses 
coletivos. 
Esta é a justificativa para que a criação ou o aumento do tributo seja 
submetido ao princípioda legalidade, que é o fundamento de toda a tributação, sem 
o qual não há como se falar em Direito Tributário. 
O princípio da legalidade encontra-se previsto, de forma específica, no 
artigo 97 do Código Tributário Nacional, que, na qualidade de lei complementar, 
procura dispor sobre os casos de aplicação do mencionado princípio: 
 
“Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos 
artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, 
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito 
passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado 
o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
 
 
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V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 
(grifamos para melhor entendimento do texto) 
A lei não somente institui ou aumenta o tributo, mas também o diminui ou o 
extingue, além de fixar outros elementos, como as penalidades (multa), pelo 
descumprimento das obrigações tributárias. 
Além disso, o artigo 97 acima transcrito, estabelece que somente a lei 
pode fixar as hipóteses de isenção ou anistia, bem como casos de suspensão da 
cobrança do crédito tributário, tais como o parcelamento, a moratória, entre outros. 
A regra apta a instituir um tributo é a LEI ORDINÁRIA (ou lei comum), ou 
seja, norma jurídica emanada dos poderes legislativos nos três níveis governamentais 
(União, Estados, Municípios e Distrito Federal), de acordo com a competência 
tributária atribuída pela Constituição Federal a cada um deles. 
Portanto, dentro de sua competência tributária, cada nível governamental 
institui o tributo por meio de lei ordinária e assim temos: 
 
- As leis federais, instituídas pelo Governo Federal, para cobrança de 
tributos federais, como, por exemplo: o IPI, o Imposto de Renda, entre outros; 
- As leis estaduais, instituídas pelo Governo Estadual, para cobrança de 
tributos estaduais, como, por exemplo: o IPVA, o ICMS e o ITCMD; 
- As leis municipais, instituídas pelo Governo Municipal, para cobrança 
de tributos municipais, como, por exemplo, o IPTU, o ISSQN e o ITBI; 
 
Há casos, porém, de tributos federais que obedecem ao Princípio da 
Legalidade, todavia, devem ser criados por LEI COMPLEMENTAR. 
. 
É bom esclarecer, antes, que em nosso sistema jurídico existem leis 
ordinárias e leis complementares. A principal função da lei complementar é dar 
complemento ao texto da Constituição e sua aprovação depende da maioria dos 
membros que compõe o Congresso Nacional (maioria absoluta). Sua função é 
 
 
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estabelecer normas sobre legislação tributária, ou seja, regras que devem ser 
respeitadas pelo Pode Público ao instituir um tributo por meio de lei ordinária. 
Por sua vez a lei ordinária tem como principal função regular as relações 
entre os particulares e, no caso dos tributos, regular a relação entre o Estado (em sua 
atividade tributacional) e o particular. É nela que se verificam os elementos que 
compõem o tributo, tais como: o fato gerador, base de cálculo e alíquota. 
Sua aprovação depende da maioria dos membros do Poder Legislativo 
(Congresso Nacional) presentes à sessão de votação (maioria simples). 
 
 
Segundo a Constituição Federal, os IMPOSTOS SOBRE GRANDES 
FORTUNAS (art. 153, inciso VII) os EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS (art.148, 
incisos I e II) e os chamados IMPOSTOS RESIDUAIS** (art. 154, I,CF) somente 
podem ser instituídos por meio de LEI COMPLEMENTAR e não por lei ordinária como 
ocorre com os demais tributos. 
 
**PARA LEMBRAR - Impostos Residuais. 
A União tem a prerrogativa de instituir impostos, diferentes de todos aqueles discriminados na 
Constituição, com fato gerador novo, devendo tais impostos serem criados mediante lei complementar. Tais 
impostos são chamados de impostos residuais, pois são instituídos com base na competência tributária residual, 
(art. 154, I da CF), que somente a União possui. 
 
FLEXIBILIDADE DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 
 
Há casos, porém, que o princípio da legalidade se mostra menos rígido em 
relação aos tributos instituídos por lei, em especial no que diz respeito à majoração 
deles. 
Significa dizer que, em certas circunstâncias (e dentro dos limites legais), 
os tributos não se submetem completamente ao princípio da legalidade tributária. 
 
A própria lei estabelece limites, dentro dos quais o Poder Executivo poderá 
alterar as alíquotas dos tributos, para o alcance de determinados fins, que não o 
propósito específico de arrecadar. 
Segundo o art. 153, § 1°, da Constituição Federal, há quatro impostos 
federais que poderão ter suas alíquotas aumentadas ou diminuídas por ato do Poder 
 
 
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Executivo Federal, o que se costuma dar por decreto presidencial ou portaria do 
Ministério da Fazenda. São eles: 
 
1. Imposto sobre a Importação (II); 
2. Imposto sobre a Exportação (IE); 
3. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
4. Impostos sobre Operação de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF); 
 
Trata-se dos chamados impostos regulatórios, cujo objetivo principal não 
é arrecadar recursos (embora o façam), mas é a interferência no domínio econômico, 
ou seja, interferir na economia nacional com o objetivo de favorecer a iniciativa privada 
(base da nossa economia), estimulando setores ou atividades produtivas em 
determinadas regiões, desestimulando o consumo de certos bens, como forma de 
inibir a inflação, produzindo, enfim, os mais diversos efeitos na economia. Têm, 
portanto, função extrafiscal. 
 
2. PRINCÍPIO DA ISONOMIA (OU IGUALDADE) 
Previsto no art. 150, inciso II, da Constituição da República, o princípio da 
isonomia, em matéria tributária, proíbe o tratamento desigual a contribuintes que se 
encontrem em situação de equivalência, ou seja, a norma tributária deve destinar 
tratamento isonômico a todos aqueles que realizarem a conduta descrita na hipótese 
estabelecida pela lei. 
Esse princípio é conseqüência do princípio da isonomia geral de que 
“todos são iguais perante a lei, sem qualquer distinção de qualquer natureza”, 
previsto no art. 5º da Constituição Federal. 
Em matéria tributária, o mencionado princípio se coloca como uma 
proibição ao legislador federal, estadual ou municipal, a fim de que o Poder Público, ao 
instituir o tributo, deve levar em consideração as condições concretas de todos 
aqueles que praticam o fato descrito na lei como tributável, evitando que incida a 
mesma carga tributária sobre aqueles economicamente diferenciados, ou que incida 
carga tributária diferenciada sobre aqueles em situação econômica semelhante. 
O Princípio da isonomia é particularizado no campo dos tributos pela 
Constituição Federal, ao prescrever no inciso II de seu Art. 150 o seguinte teor: 
 
 
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 “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou 
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, 
títulos ou direitos;” 
Não por acaso, o aludido princípio é também denominado de “princípio 
da igualdade tributária”, uma vez que em matéria tributária, mais do que em 
qualquer outra, tem importância a ideia de igualdade no sentido de proporcionalidade, 
como forma de promover a justiça fiscal. 
Na realidade, a regra da igualdade (ou isonomia), conforme estabelecido 
pela Constituição, consiste em repartir igualmente aosque se encontram em situação 
semelhante e desigualmente ao que se encontram em situação desigual. 
Essa relatividade do princípio da isonomia impede que se trate com 
desigualdade aqueles considerados “iguais” em situação, ou, ainda, que se ofereça 
tratamento idêntico àqueles considerados em situação (econômica ou patrimonial) de 
desigualdade ou dessemelhança, promovendo privilégios indevidos. 
Assim, o legislador (Poder Legislativo), ao instituir lei, ou o aplicador da lei 
(Poder Executivo), quando pretende realizar o princípio da isonomia por meio de seus 
atos, deverá levar em consideração as condições concretas de todos aqueles 
envolvidos (cidadãos e grupos econômicos – indústria e comércio), evitando que 
incida a mesma carga tributária sobre aqueles economicamente diferenciados, o que 
pode sacrificar as camadas pobres e médias, que passam a contribuir além do que 
podem, enquanto os ocupantes das classes mais favorecidas são chamados a 
suportar carga tributária menor do que realmente devem. 
Uma das formas de realização do princípio da isonomia é praticar um outro 
importante princípio constitucional, qual seja, o princípio da capacidade contributiva. 
A “capacidade econômica” ou “capacidade contributiva” consiste na 
capacidade de pagar tributo na proporção de sua riqueza. Tal princípio encontra-se 
prevista no artigo 145, §1° da Constituição Federal, que assim estabelece: 
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos: 
 
 
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§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, 
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” 
(GRIFAMOS PARA MELHOR ENTENDIMENTO DO TEXTO) 
Assim, o princípio da capacidade contributiva determina que cada um deve 
contribuir na proporção de suas rendas e haveres, desde que não comprometa o 
mínimo necessário à sobrevivência. Apregoa a graduação de incidência quanto aos 
impostos pessoais, no tocante à fixação de alíquotas diferenciadas, com o objetivo de 
promover a justiça fiscal. 
A capacidade contributiva deve ser observado não apenas pelo legislador, 
(que deve eleger um evento ou fato que represente riqueza tributável), mas também 
pelo aplicador da lei (Administração Pública) que deve examinar cada caso ao 
proceder ao cálculo do tributo. 
Como cumprimento do princípio da capacidade contributiva, e, por 
conseguinte, do princípio da isonomia, temos o conceito de progressividade, que se 
trata de técnica de incidência de alíquotas apta a realizar o preceito constitucional da 
isonomia tributária, na medida em que onera mais gravosamente a riqueza tributável 
maior. Exemplo: IPTU, IR, ITR. 
Um outro princípio que realiza o princípio da isonomia diz respeito ao 
princípio da interpretação objetiva do fato gerador ou princípio da cláusula “non 
olet” (arts. 118 c/c 126 do CTN). 
Tal princípio preconiza que se deve interpretar o fato gerador pelo aspecto 
objetivo, sendo irrelevantes os aspectos atinentes à pessoa destinatária da cobrança 
do tributo (aspectos subjetivos). Por essa razão, todos que realizarem o fato gerador 
deverão, em princípio, pagar o tributo. 
Não se avaliam, portanto, a nulidade do ato jurídico, a incapacidade civil do 
sujeito passivo, ou mesmo a ilicitude do ato que gera o fato presuntivo de riqueza 
 
 
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tributável, mas, tão-somente, o aspecto objetivo do fato gerador, conforme o modelo 
descrito pela lei.2 
 
3. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. 
 
O princípio da irretroatividade encontra-se sob o abrigo do art. 150, III, 
alínea ‘a’, da Constituição Federal, que assim dispõe: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da 
lei que os houver instituído ou aumentado; 
No Direito Tributário, o aludido princípio proíbe a cobrança de tributos 
relativos a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei. 
Em conseqüência, a legislação tributária aplica-se, imediatamente, aos 
fatos geradores futuros e aos pendentes, com o fim de garantir a estabilidade jurídica 
e a segurança nos negócios e fatos jurídicos. 
O objetivo desse princípio é garantir que novas leis não modifiquem 
situações já definitivamente resolvidas por leis anteriores, o que provocaria 
insegurança jurídica entre as relações havidas entre o Estado e o Contribuinte. 
Existem, porém, algumas exceções, as quais encontram-se dispostas no 
artigo 106 do Código Tributário Nacional, quais sejam: 
a) a lei nova somente pode ser aplicada a casos existentes antes de 
sua vigência, quando for apenas interpretativa de questão não 
esclarecida por lei anterior, ou 
b) nos casos de atos não definitivamente julgados e a nova lei deixar de 
definir esses casos como infração ou resolva diminuir a pena. 
 É o caso da aplicação da lei posterior mais benéfica. 
 
 
2 Sabbag Eduardo. Elementos do Direito Tributário.Ed. Premier Máxima. 
 
 
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4. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE 
O princípio da anterioridade encontra-se disposto na Constituição sob duas 
formas: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que 
os instituiu ou aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada 
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
 
4.1 – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL. 
Princípio da anterioridade, previsto o texto constitucional acima transcrito 
(especificamente no item “b”), determina que a Administração Tributária (União, 
Estados, Municípios e Distrito Federal) não pode cobrar tributos no mesmo exercício 
financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou os aumentou. A 
expressão “exercício financeiro” deve ser assimilada como “ano fiscal” que, no Brasil, 
coincidentemente, representa o ano civil (1° de janeiro a 31 de dezembro). 
4.2 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. 
É importante destacar que o Princípio da Anterioridade Tributária foi 
revigorado com o advento da Emenda Constitucional n° 42/2003, que acrescentou a 
alínea “c” ao inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, o que se denomina de 
princípio da anterioridade nonagesimal, que dispõe que é vedado ao Poder Público 
“antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que 
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b” (acima transcrito). 
Tal dispositivo constitucional proibiu a cobrança de tributos antes de 
decorridos 90 (noventa) dias da data em que houver sido publicada a lei que tenha 
instituído ou majorado o tributo. 
Com o objetivo de evitar a cobrança inesperada de tributos, o que, em 
geral, ocorria quando no último mês de cada exercício (dezembro) era publicada lei de 
 
 
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majoração de tributo, para ser cobrado no mês seguinte, (ou até no dia seguinte, 
quando tais leis eram publicadas no dia 31 de dezembro), a Constituição, por meio do 
texto acima transcrito, determinou que, além da proibição de cobrar tributos no mesmo 
exercício que o da publicação da lei, estabeleceu que entre a data da publicação e a 
vigência da lei (início do período que autoriza a cobrança do tributo) deverá haver um 
intervalo de 90 (noventa) dias, ou seja, a Administração Tributária somente poderá 
exigir o tributo no exercício seguinte e desdetenha transcorrido 90 dias, contados da 
data da publicação da lei que instituiu ou majorou o tributo. 
4.3 – EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE (ANUAL OU 
NONAGESIMAL) 
No caso do princípio da anterioridade anual, existem seis tributos 
federais que podem sem cobrados imediatamente, ou seja, logo após a publicação do 
ato que as aumentou ou diminuiu, são eles, todos previstos no § 1° do Art.150/CF: 
 
- Imposto de Importação; (II) 
- Imposto de Exportação; (IE) 
- Impostos sobre Produtos Industrializados; (IPI) 
- Imposto sobre Operações Financeiras, de Câmbio e Seguros; (IOF) 
- Impostos Extraordinários de Guerra; (IEG) 
- Empréstimos Compulsórios para Calamidade Pública ou Guerra Externa. 
 
Trata-se dos impostos com função extrafiscal (já estudado), cujo objetivo é 
atender à situação emergencial, seja para interferir em uma determinada situação 
econômica, seja para atender a acontecimentos inesperados, como a calamidade 
pública ou situações pouco comuns, como é o caso da guerra externa. 
 
Da mesma forma, o mencionado princípio da anterioridade nonagesimal 
também comporta algumas exceções, de acordo com o disposto no §1°, do artigo 
150/CF: 
- Imposto de Importação; (II) 
- Imposto de Exportação; (IE) 
- Impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza; (IR) 
- Imposto sobre Operações Financeiras, de Câmbio e Seguros; (IOF) 
- Impostos Extraordinários de Guerra; (IEG) 
- Empréstimos Compulsórios para Calamidade Pública ou Guerra Externa. 
- Alterações da base de cálculo do IPTU e do IPVA. 
 
 
 
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Observa-se do exame dos dois quadros que alguns impostos não estão 
sujeitos ao cumprimento de dois prazos e outros ao cumprimento de apenas um deles. 
 
Assim, temos algumas situações peculiares: 
 
Os impostos de importação e exportação, o imposto de operações 
financeiras, os empréstimos compulsórios (relativo à calamidade e iminência de 
guerra) e os impostos extraordinários de guerra não estão sujeitos aos princípios da 
anterioridade anual e nonagesimal. 
 
O Imposto sobre Produtos Industrializado não está sujeito ao princípio da 
anterioridade anual, mas está sujeito ao princípio anterioridade nonagesimal (90 dias). 
O Imposto de Renda não está sujeito apenas ao princípio nonagesimal, 
assim como o aumento da base de cálculo do IPTU e do IPVA (alertamos, neste 
último caso, que se o aumento for da alíquota, a aplicação de tal aumento deve 
aguardar o período referente à anterioridade anual e também à nonagesimal). 
Observe o quadro abaixo, para memorização: 
 EXCEÇÃO À 
LEGALIDADE 
II IE IPI *** IOF *** *** *** 
EXCEÇÃO À ANT. 
ANUAL 
II IE IPI *** IOF IEG EMP.COMPUL. 
GUERRA/CALAMIDADE 
*** 
EXCEÇÃO À ANT. 
NONAGESIMAL 
II IE *** IR IOF IEG EMP.COMPUL. 
GUERRA/CALAMIDADE 
BASE CALCULO 
IPTU/IPVA 
 
 
5. DEMAIS PRINCÍPIOS 
Princípio da vedação ao confisco, proíbe a criação de tributos de caráter 
confiscatório, ou seja, aquele que exceder a capacidade de contribuir do particular, 
dificultando sobremaneira a subsistência da pessoa ou a sua capacidade de 
prosseguir gerando riqueza (capacidade produtiva), retirando a capacidade de se 
sustentar e se desenvolver. 
É o que se depreende do disposto no artigo 150/CF, inciso III: 
 
 
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“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios: 
 IV - utilizar tributo com efeito de confisco;” 
O Princípio da não-limitação ao tráfego de pessoas e bens, conforme 
disposto no art. 150, inciso V, da Constituição Federal, determina que a lei não pode 
instituir tributo tendo como fato gerador meramente a transposição de municípios o de 
Estados, ou seja, o deslocamento de um município para o outro (intermunicipalidade) 
ou de um Estado para o outro (interestadualidade). 
Tal princípio quer proteger a liberdade de locomoção constitucionalmente 
admitida (art.5°, LXVIII, da CF/88). 
 
ATENÇÃO!!! 
Esse princípio merece a ressalva no que diz respeito ao pedágio, que, pelo disposto na 
Constituição, não se trata de tributo, o que justifica a sua cobrança tendo como objeto a 
conservação de rodovias e não a mera locomoção. 
 
	Nesse caso, na hipótese do Município tributar os serviços referentes às obras de construção civil e nessa tributação incluir o valor de mercadorias empregadas na obras, o Município estará praticando a bitributação, pois o Imposto Sobre Serviços (ISSQN...
	Dessa situação se conclui que sobre o valor das mercadorias estará sendo exigido dois tributos, originários de entes tributantes distintos, quais sejam, o Estado (que exigi o ICMS) e o Município (que exigi o ISSQN).
	RESUMO: bis in idem e bitributação são casos de dupla tributação, sendo que no caso do “bis in idem” se refere ao mesmo ente estatal instituído dois tributos sobre um mesmo fato gerador e um mesmo contribuinte. Já no caso da bitributação há a incidênc...