Gestão e custos pt2

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D I S C I P L I N A :
Gestão Orçamentária 
e Custos
CAPÍTULO 7: 
SISTEMAS EMPRESARIAIS 
E ORÇAMENTÁRIOS
UNIDADE 4: 
SISTEMAS NO 
SETOR PÚBLICO
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7�1 Sistemas de Empresariais
Para que as organizações garantam sua continuidade no 
mercado e se destaque diante da concorrência, é fundamental 
prever os possíveis impactos e visualizar no ambiente externo 
as oportunidades. 
Desse modo, é necessário que os profissionais passem a 
co1npreender as diversas partes que compõem a entidade, consi-
derando que, com base em uma visão sistêmica e conhecendo as 
partes que interagem no processo do negócio, o ambiente corpo-
rativo será mais propício à sinergia dos resultados, assegurando a 
eficácia e a maximização econômica.
Com o intuito de compreender o funcionamento do ambien-
te empresarial, é relevante entender o funcionamento dos sistemas 
tanto em uma perspectiva geral como em um foco mais específico, 
direcionado às organizações.
Um ambiente complexo, caracterizado pelo dinamismo e por 
influências mútuas, representa os sistemas. De acordo com Beuren 
(2002, p. 15), em uma perspectiva geral, os siste1nas caracteri-
zam-se pela “reunião de elementos que interagem entre si ou des-
se conjunto com outros por meio de uma estrutura organizada, 
com vistas a um ou mais propósitos definidos”.
As etapas que compõem esse processo são: entrada, processa-
mento e saída. A entrada caracteriza-se pelo ingresso dos recursos, 
sejam eles tangíveis ou não. Na sequência, ocorre o processamento 
dos dados que foram inseridos pela empresa. Por fim, obtém-se a 
saída, obtendo como resultado, os produtos, os bens e os serviços.
Quanto às características dos sistemas, eles:
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 ● compõem-se de partes ou elementos que se relacionam de 
forma a constituir um todo;
 ● possuem um objetivo ou uma razão que integra e justifica 
a reunião de suas partes; e
 ● delimitam-se em determinado contexto, apesar da possi-
bilidade de serem decompostos ou compostos de forma a 
permitir o estudo de suas interações com elementos exter-
nos ou entre elementos internos. (Pereira, 2001a, p. 37)
Na ótica organizacional, “a empresa é um sistema em que há 
recursos introduzidos, que são processados, e há a saída de produ-
tos ou serviços (Padoveze, 2004, p. 13).
Nesse sentido, por meio dos sistemas de informações, as or-
ganizações podem compreender o real funcionamento de suas par-
tes e, assim, potencializar seu desempenho. 
Beuren (2002, p. 15) esclarece que “a empresa pode ser en-
tendida como um sistema maior, que se relaciona com o ambiente 
onde está inserida e os diversos sistemas que a compõem”. Isso 
porque a sociedade, as organizações e os indivíduos estão constan-
temente interagindo. 
EXEMPLO:
Ao comprarmos um produto, estabelece-se uma relação entre 
o indivíduo e uma determinada empresa; na ótica da empresa, 
insere-se a relação cliente, fornecedor, funcionário, entre ou-
tras, sendo inúmeras as interações existentes.
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7.1.1 Classificação dos Sistemas
Os sistemas podem ser classificados quanto à capacidade de 
interação com o ambiente e quanto à capacidade de modificar suas 
características com base na realização de alguma atividade fim.
 ● Sistemas abertos: São capazes de interagir com seu 
ambiente, influenciando-o Sistemas abertos e, ao mesmo 
tempo, sendo por ele influenciado. Exemplo: seres vivos.
 ● Sistemas fechados: Não são capazes de interagir com 
o ambiente, não realizando transações e trocas externas. 
Exemplo: relógio.
 ● Sistemas estáticos: Não realizam atividade e, portan-
to, não modificam suas características ou estruturas e 
independem da ocorrência de eventos. Exemplo: sis-
tema métrico
 ● Sistemas dinâmicos: Realizam atividade e, portanto, 
têm suas características alternadas conforme a ocorrência 
de eventos. Esses eventos podem decorrer tanto de ativi-
dades realizadas internamente quanto de suas interações 
com o ambiente. Exemplo: seres vivos.
Padoveze (2011) define, uma empresa é considerada como 
um sistema aberto por interagir com a sociedade e essa interação 
ocasionar influências nas pessoas, no aumento nos padrões de vida 
e no desenvolvimento da sociedade. 
A empresa como um sistema aberto e a existência de variá-
veis que podem influenciar a gestão e consequentemente, a toma-
da de decisões.
A teoria prevê a existência de seis subsistemas em-
presariais, a saber: 
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a) Subsistema institucional: representa o pensamento 
da alta administração da empresa (crenças e valores dos 
proprietários) e que irá impactar todos os demais sub-
sistemas, através das diretrizes da visão, missão, valo-
res e estratégia.
b) Subsistema de gestão: representa o processo admi-
nistrativo ou processo de planejamento, execução e con-
trole das atividades empresariais. 
c) Subsistema de informação: trata-se de um sistema 
que coleta e processa os dados, gerando informações que 
atendam às necessidades de seus usuários.
d) Subsistema físico: caracteriza-se pelas instalações fí-
sicas e equipamentos do sistema da empresa (excluindo-
-se as pessoas) necessários à operacionalização.
e) Subsistema social: compreende o conjunto de pessoas 
que formam a empresa em todos os seus escalões, com 
todas as variáveis associadas aos indivíduos de forma iso-
lada em grupo.
O controle organizacional tem o propósito de garantir a efi-
cácia empresarial, de modo a verificar se os recursos colocados à 
disposição da empresa foram utilizados com vistas a atender as ex-
pectativas dos seus proprietários. 
A fim de garantir a sua eficácia é necessário estabelecer pla-
nos que abranjam a totalidade das operações que estejam integra-
dos entre si. 
A dimensão de controle e procedimento pode ser definida 
com o conjunto de normas e procedimentos e de controles internos 
formais, estabelecidos com o propósito de padronizar o compor-
tamento administrativo em todos os seus níveis, proporcionando 
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meios seguros para o acompanhamento das ações dos membros 
da organização e possibilitando o rastreamento das transações re-
alizadas na empresa em relação ao uso e manuseio de seus ativos.
O controle interno é cada procedimento estabelecido e exe-
cutado individualmente. 
Já o sistema de controles internos representa a organização 
dos mecanismos de controle que interagem entre si, de modo, a 
garantir a salvaguarda dos ativos da empresa, a melhoria da efici-
ência operacional, a integridade e transparência das informações 
econômico-financeiras e garantir a conformidade com as leis e re-
gulamentos aplicáveis.
O Controle Interno é um processo planejado, implementado 
e mantido pelos responsáveis da governança, administração e ou-
tros empregados para fornecer segurança razoável quanto à reali-
zação dos objetivos. 
Há dois tipos de controle, a saber:
 ● Controle preventivo: tem por objetivo inibir qualquer 
tipo de desvio, erro ou fraude. 
 ● Controle de detecção: tem por finalidade identificar e 
corrigir a existência de uma ocorrência. 
Mecanismos dos controles internos: Sistemática de re-
visões; manual de rotinas e procedimentos; Distribuição de tarefas 
e responsabilidade; Segregação de funções; Rodízio de funcioná-
rios e cargos e Limitação de acesso físico a ativos e registros.
Uma sólida estrutura de controles internos, em conjunto 
com a eficácia das atividades de controladoria, pode proporcionar 
as seguintes vantagens empresárias:
 ● Aumento da eficiência operacional; 
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 ●Melhoria nas decisões operacionais; 
 ● Aperfeiçoamento das avaliações de desempenho; 
 ● Diminuição do risco de ocorrência de erros e fraudes; 
Analisando por outro lado, a falta de controle ou a existência 
de controles ineficientes pode gerar efeitos contrários, ocasionan-
do, prejuízos à empresa, tais como:
 ● Ocorrência de erros provenientes da negligência 
de funcionários; 
 ● Maior exposição à fraude; 
 ● Penalidade impostas pelos órgãos regulamentadores; 
 ● Redução de investimentos e queda do valor das ações 
no mercado.
7.1.2 Sistema e Processo Orçamentário
O sistema orçamentário é o conjunto articulado dos instru-
mentos de gestão dos recursos financeiros de um governo, criados 
e mantidos para que as decisões sejam explicitadas e sua execução 
monitorada e avaliada, visando o respeito à vontade coletiva e à 
economicidade no uso do dinheiro público. 
O processo orçamentário é a organização coerente e consis-
tente das fases que caracterizam a gestão orçamentária e financeira 
ao longo do tempo, de modo que as decisões sejam tomadas orga-
nizada e tempestivamente com a participação de todos os atores 
considerados relevantes
O processo orçamentário decorre da base de quatro fases, 
que se repetem a cada exercício: 
 ● planejamento e elaboração da proposta orçamentária; 
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 ● discussão parlamentar, votação e aprovação legislativa; 
 ● execução, com controle interno; 
 ● controle externo e avaliação
Planejamento e elaboração da proposta orçamentária é a 
fase conduzida pelo Poder Executivo. Consiste em, após estimar a 
receita para o ano, distribuí-la entre despesas consideradas priori-
tárias, respeitando-se o PPA, no qual, em princípio, devem estar 
contidas as prioridades por regiões e por frentes de atuação gover-
namental (Saúde, Educação, Habitação, Segurança etc.).
Essa fase exige intenso debate entre as partes componentes 
do governo (ministérios, secretarias etc.) e o uso de técnicas 
que permitem fazer estimativas, estruturar programas e projetos, 
expressar decisões financeiras em linguagem contábil.
Nos primeiros anos de governo, essa fase se torna mais com-
plexa, pois é necessário elaborar o PPA, que terá validade pelos 
quatro anos seguintes (três do governo em andamento e um 
do seguinte).
A segunda fase consiste em discussão parlamentar, votação e 
aprovação legislativa. Para que a proposta se torne lei, ela deve ser 
aprovada pelo Poder Legislativo (Congresso Nacional, Assem-
bleia dos Deputados ou Câmara dos Vereadores, confor-
me o nível de governo – nacional, estadual e municipal).
Nessa fase, o projeto-de-lei encaminhado pelo Poder Execu-
tivo (Presidente, Governador ou Prefeito, conforme o ní-
vel de governo) é submetido às Comissões do Poder Legislativo 
que emitem pareceres a serem discutidos em plenário, podendo, 
daí, resultar emendas que alteram a proposta original. As nego-
ciações são intensas, podendo o Poder Executivo vetar parcial ou 
totalmente as emendas, com espaço para reação do Legislativo.
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A execução, com controle interno, trata-se da fase propria-
mente financeira (que arrecada e gasta o dinheiro) do orça-
mento. As receitas próprias são arrecadadas e as receitas transferi-
das são recebidas (e pagas pelo nível de governo obrigado a 
isso), compondo as disponibilidades de caixa. 
A liberação dos recursos para cada item de gasto e para cada 
órgão de governo é feita por meio de cronogramas físico-financei-
ros e da Programação Financeira de Desembolso. 
O controle interno é feito pelos próprios órgãos que realizam 
as despesas e pelos responsáveis pela gestão contábil e financeira, 
naquilo que compete a cada um, reforçado pelo órgão central dessa 
função (a Controladoria Geral da União, no caso do gover-
no federal, por exemplo).
Todo o processo é amplamente documentado, com exigência 
de produção e divulgação de demonstrativos circunstanciados, exi-
gidos pela legislação, principalmente a lei de responsabilidade fis-
cal (segundo a qual devem ser divulgados bimestralmen-
te os relatórios resumidos da execução orçamentária e, 
quadrimestralmente, os relatórios de gestão fiscal).
A quarta fase consiste em controle externo e avaliação. En-
quanto o controle interno praticado na fase da execução é conco-
mitante, o controle externo é posterior, levado a efeito pelos Tribu-
nais de Contas, órgãos auxiliares do Poder Legislativo. 
A tomada de contas e a emissão de pareceres é feita com base 
em critérios técnicos, com emissão de relatórios para apreciação 
do Poder Legislativo, responsável último pela aprovação ou repro-
vação das contas e do exercício financeiro.
Embora no Brasil o controle externo historicamente se con-
centre nos aspectos formais e legais (no cumprimento da lei e 
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no respeito à CF), verifica-se atualmente uma tendência forte 
na direção da avaliação, focada em facetas substantivas da atuação 
governamental, como, por exemplo, o cumprimento de metas. 
Outra tendência contemporânea é a de criação de momen-
tos, canais e instâncias de controle social direto, com a realização 
de audiências públicas e até mesmo de orçamentos participativos, 
que dão oportunidade para que os cidadãos-eleitores-contribuin-
tes participem das discussões que envolvem as finanças públicas, 
principalmente dos governos locais.
7.1.3 Legislação Aplicada ao Setor Público
A CF, de 5 de outubro de 1988,1 (Seção II – Dos Orça-
mentos, Artigos 165 a 169) concebe um sistema orçamentário 
composto por três partes:
 ● Plano Plurianual (PPA), quadrienal; 
 ● Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), anual; 
 ● Lei Orçamentária Anual (LOA), também anual.
O PPA deve estabelecer, “de forma regionalizada, diretri-
zes, objetivos e metas da administração pública federal para as 
despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas 
aos programas de duração continuada” (Parágrafo 1º do Ar-
tigo 165).
A LDO, que tem por finalidade explicitar “as metas e as 
prioridades da administração pública federal, incluindo as des-
pesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orienta-
rá a elaboração da LOA, disporá sobre as alterações na legisla-
ção tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento” (Parágrafo 2º do Artigo 165).
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A LOA, por fim, compreende:
“ I - O orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da ad-
ministração direta e indireta, inclusive fundações 
instituídas e mantidas pelo poder público; 
II - O orçamento de investimento das empresas 
em que a União, direta ou indiretamente, detenha 
a maioria do capital social com direito a voto; 
III - o orçamento da seguridade social, abrangen-
do todas as entidades e órgãos a ela vinculados, 
da administração direta ou indireta, bem como 
os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo 
poder público” (Parágrafo 5º do Artigo 165);
Ao PPA, à LDO e à LOA deve ser acrescida a Programa-
ção Financeira de Desembolso para que o sistema orçamentário 
brasileiro esteja completo enquanto conjunto de instrumentos que 
organizam a gestão orçamentária ao longo do tempo, assim dis-
tribuído pela lógica dos horizontes cronológicos de planejamento:
 ● médio prazo (4 anos) – PPA; 
 ● curto prazo (1 ano) – LOA (amparada pela LDO); 
 ● curtíssimo prazo (menos de um ano) – Programação Fi-
nanceira de Desembolso.
Em médio prazo (4 anos) o instrumento utilizado consiste 
no PPA, como peça legal que define as prioridades governamentais 
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relativas a investimentos e ampliaçãode gastos de natureza conti-
nuada (gastos que, uma vez criados, seguirão sendo rea-
lizados por tempo indefinido, suplantando os mandatos 
dos governantes eleitos). 
Pode-se equiparar o PPA a um plano de governo formaliza-
do, uma vez que ele tem a mesma duração de um mandato (qua-
tro anos), embora o governo que entra herde o último ano do 
PPA do governo que sai e imponha ao seguinte o seu, no primeiro 
ano daquele, visando evitar descontinuidade abrupta de obras e 
políticas públicas.
Em curto prazo (1 ano) a gestão orçamentária é organizada 
por meio da LOA, amparada pela LDO. 
A LOA consiste na fixação das despesas para um ano fiscal, 
levando em conta aquelas que se repetem em relação ao ano ante-
rior (para bancar a folha de pagamentos e seus encargos, 
as transferências obrigatórias, o mínimo necessário ao 
funcionamento dos órgãos e repartições em termos de 
manutenção e custeio) e as despesas novas (investimentos e 
ampliação de gastos de custeio, em decorrência do cres-
cimento da demanda por serviços).
No que tange às despesas novas, devem ser escolhidas entre 
aquelas priorizadas no PPA, e essas escolhas devem previamente 
constar da LDO, que é uma lei organizadora do processo de feitura 
da LOA, que disciplina, também, limites, procedimentos e rela-
cionamentos (principalmente entre os poderes Executivo e 
Legislativo) ao longo do processo orçamentário.
Curtíssimo prazo (menos de um ano), a Programa-
ção Financeira de Desembolso, como obrigatoriedade presen-
te na legislação brasileira das finanças públicas (Lei n ° 4.320, 
de 17 de março de 1964) e da responsabilidade fiscal (Lei 
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Complementar n°101, de 4 de maio de 2000), é um instru-
mento de administração do fluxo de caixa do governo, pois por 
meio dela o órgão responsável pela realização dos pagamentos 
(Tesouro ou Fazenda) deve liberar, periodicamente, os recur-
sos financeiros de acordo com as receitas obtidas, a fim de evitar 
desencaixes e desequilíbrios.
Sem essa programação, os órgãos (ministérios, secre-
tarias, diretorias, seções) que têm suas dotações previstas 
na LOA para doze meses poderiam gastá-las sem que houvesse 
recursos em caixa para serem pagas, assim como poderiam con-
centrar os gastos em um período curto, ficando sem dotações para 
os seguintes.
Fica evidente, pelas partes componentes do sistema orça-
mentário, que esse sistema dá à gestão orçamentária uma coerên-
cia cronológica e uma consistência entre meios (dinheiro públi-
co) e fins (objetivos e metas governamentais), desde que sua 
lógica interna seja respeitada e as decisões e as ações o tomem por 
base organizativa. 
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CAPÍTULO 8: 
SISTEMAS DE INFORMAÇÃO DE 
CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
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De início, pensa-se que um sistema de informação seja uni-
camente um sistema informatizado, o que não é uma verdade ab-
soluta, uma vez que, um sistema pode ser constituído de diversas 
formas para o alcance de inúmeros objetivos, informatizado ou 
não. Branco (1996) explica que os sistemas de informações têm o 
objetivo de adquirir, organizar e analisar dados necessários à defi-
nição de problemas e riscos.
Guimarães e Évora (2004) explicam que os sistemas de in-
formações são constituídos de gerenciamentos de informações, re-
alizadas a partir do levantamento das necessidades informacionais 
dos decisores, da coleta e da obtenção dos dados para transformá-
-los em informação. 
Esta informação gerada, segundo Moresi (2000) deve 
atender às necessidades dos diversos níveis administrativos 
das organizações.
8�1 Sistema de Informação de Custos
O Sistema de Informação de Custos do Setor Público, apro-
vado pela Resolução nº 1.366 de 25 de novembro de 2011 do Con-
selho Federal de Contabilidade, é apoiado em três elementos: sis-
tema de acumulação; sistema de custeio e método de custeio.
No tocante ao conceito de Sistema de Informação, que sob o 
prisma dos ensinamentos de Rezende (2013, p. 14), é “todo sis-
tema, usando ou não recursos de tecnologia da informação, que 
manipulam dados e gera informação”.
O sistema de acumulação refere-se a como os custos são 
acumulados e apropriados aos bens, serviços e demais objetos de 
custos estando relacionado ao fluxo físico e real da produção. 
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O sistema de custeio refere-se ao modelo de mensuração, 
permitindo custear os diversos agentes de acumulação de acordo 
com diferentes unidades de medida (custo histórico, custo-
-corrente, custo estimado, e custo padrão), dependendo das 
necessidades dos tomadores de decisões.
O método de custeio se refere ao método de apropriação 
de custos (direto, variável, por absorção, por atividade ou 
pleno) para sua identificação e associação ao respectivo objeto de 
custo (CFC, 2011). 
O Manual de Informações de Custos do Governo Fede-
ral diferencia conceitualmente ainda objetos de custos e centro de 
custos. Os objetos de custo “qualificam o que será medido (item) e 
a forma como será estruturada, acumulada e gerada a informa-
ção de custo, em conformidade com as necessidades estratégicas 
da gestão”. 
Já o Centro de Custos é definido como “a unidade mínima 
de acumulação de custos, tanto diretos como indiretos, onde são 
identificados o consumo efetivo do recurso e o beneficiário ime-
diato do gasto, conforme estruturado na definição do que se dese-
ja mensurar e avaliar (objeto de custo)” (BRASIL, 2018).
O método de custeio deve ser definido de acordo com a 
trajetória estratégica adotada pela organização, em busca das 
metas e objetivos priorizados (MEDEIROS; CERQUEIRA; 
NETO, 2014). 
Diversos desafios são apontados por Giacomoni (2017) na 
aplicação dos modelos de apuração de custos, tais quais a resis-
tência à mudanças, o tradicionalismo do setor público, a necessi-
dade de procedimentos estatísticos extracontábeis, implantação 
progressiva para assimilação dos servidores, um desenvolvimento 
descentralizado ao contrário da contabilidade fiscal convencional, 
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a necessidade de critérios adequados para o rateio de custos que 
afetam mais de um projeto, atividade ou centro de custos, e as des-
pesas diferidas que ocorrem devido à peculiaridade das fases de 
empenho e liquidação existentes no serviço público, podendo ocor-
rer em exercícios diferentes.
Santos, Raupp e Secchi (2018) afirmam que atualmente não 
há uma cultura de gestão de custos no serviço público brasileiro, 
na qual tanto governo como sociedade desconhecem os custos de 
tais serviços.
Superados esses desafios, observa-se que a gestão de custos 
no setor público pode proporcionar melhorias nos resultados das 
organizações, desempenho e qualidade do gasto, auxiliando os 
processos de tomada de decisão, planejamento, avaliação, contro-
le e orçamento.
Para tanto é importante que adotem sistemas e métodos ali-
nhados à estratégia organizacional e aos seus objetivos, que possi-
bilitem a mensuração dos objetos de interesse da gestão, tanto sob 
o aspecto físico como financeiro. Observa-se a utilização dos custos 
históricos (estimados ou padrão) no processo de planejamento 
e elaboração do orçamento e a determinação dos custos reais du-
rante as etapas de execução e controle. 
Elementos que contribuem para tanto são os objetos de cus-
tos, centro de custos, medidas de desempenho e identificação de 
insumos que auxiliem a análise de alternativas. 
A informação presta importante papel neste processo, de-
vendo ser útil para tanto, oportuna, confiável e comparável, deven-
do guardar relação favorável quanto ao custo de seu levantamento 
e seus benefícios. 
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Observadas as principais contribuições e elementos da ges-
tão de custos no setor público, bem como sua relação com a es-
tratégia, planejamento e objetivos das organizações, aborda-se a 
seguir o Planejamento Estratégico no Setor Público.
8�2 Implantação do Sistema de Informação de Custos
Os Sistemas de Informação, segundo Machado (2002), têm 
como principal característica a integração entre diversos elemen-
tos que o compõem e a interação com os outros sistemas da organi-
zação empresarial, apoiando-se na Teoria dos Sistemas. 
O Sistema de Informação de Custos (SIC) é um sistema de 
apoio gerencial, podendo ser utilizado tanto pelos órgãos centrais 
de planejamento e de controle, quanto pelos órgãos executores das 
políticas públicas. 
Esse sistema utiliza, como base, dados dos sistemas estrutu-
rantes de governo para a geração de informações, principalmente 
os capturados pelos sistemas de informação contábeis e financeiros.
O Sistema de Informação de Custos aperfeiçoará os benefí-
cios propiciados à sociedade; os gestores da administração públi-
ca precisam gerir com eficácia e eficiência os recursos adquiridos 
e consumidos no cumprimento de suas atribuições. O objetivo do 
Sistema de Informação de Custos é fornecer informações para au-
xiliar as decisões governamentais de alocação mais eficiente do 
gasto público (MONTEIRO; RIBEIRO; FERREIRA, 2011).
No setor público, a informação de custos é uma ferramen-
ta utilizada para alcançar e melhorar os resultados, os processos 
e a análise de alternativas, possibilitando uma transparência na 
gestão pública, principalmente no que diz respeito à qualidade do 
gasto público.
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De acordo com art. 50, § 3.º da Lei da Responsabilidade Fis-
cal, a administração pública manterá um sistema de custos que 
permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, 
financeira e patrimonial. Esta lei determina que a contabilidade de 
custos seja um instrumento de informação para a gestão pública 
(BRASIL, 2000).
Um Sistema de Informação de Custos exige um investimento 
inicial para sua implantação, tanto nas empresas privadas, quanto 
nas entidades públicas. Segundo Perottoni et al. (2001), a implan-
tação desse sistema exige investimentos físicos, lógicos e humanos, 
já que a empresa deverá buscar novos equipamentos para supor-
tar as necessidades, softwares para suprir as atividades realizadas 
pelo sistema e, também, aprimorar seus profissionais.
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e Custos
CAPÍTULO 9: 
ESTRATÉGIA
UNIDADE 5: 
ESTRATÉGIA – ACCOUNTABILITY 
E O DISCLOSURE APLICADO 
AO SETOR PUBLICO
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A palavra estratégia tem origem grega. Provém de “strate-
go”, que significa literalmente a arte da liderança. Era utilizada 
para designar a função do chefe do exército. Durante vários séculos 
os militares utilizaram esta palavra para designar o caminho que 
era dado à guerra, visando a vitória militar. Assim, a elaboração de 
planos de guerra passou a ser denominada estratégia. 
Ao longo dos anos, estratégia passou a ter uso comum e, na 
Administração, é utilizada para designar o caminho que a organi-
zação irá seguir, no futuro, para atingir seus objetivos.
No contexto organizacional, a estratégia corresponde à ca-
pacidade de se trabalhar de forma contínua e sistemática na orga-
nização às condições ambientais que se encontram em constante 
mudança, tendo sempre em mente a visão de futuro e a longevi-
dade organizacional. 
Observa-se “estratégia” que seu norte principal diz respei-
to a ser capaz de posicionar-se corretamente frente às situações 
principalmente quando se está diante de incertezas e turbulências 
do ambiente, seja ele no plano financeiro, seja no âmbito de suas 
atividades internas e processuais.
Philip Kotler (1975), define “O Planejamento Estratégico 
como uma metodologia gerencial que permite estabelecer a dire-
ção a ser seguida pela Organização, visando maior grau de inte-
ração com o ambiente”. 
Segundo Assaf Neto (2009) as estratégias financeiras 
também proporcionam a criação de valor aos acionistas da em-
presa, e possuem três subdivisões: Operacionais, Financiamen-
to e Investimento. 
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A estratégia operacional compreende capacidade de giro 
de estoque, logística bem definida, ou seja, processos operacio-
nais alinhados. 
A estratégia de financiamento é a capacidade que a empresa 
possui de adquirir financiamento de terceiros para novos projetos 
de investimentos, considerando seu custo de capital muito mais 
atraente se comparado ao capital próprio, que poderá ser alocado 
para outros investimentos e geração de recursos para a empresa. 
Esta relação de aquisição de capital de terceiros pode trazer 
uma alavancagem financeira favorável entre os concorrentes. 
Há uma relação entre as estratégias de investimento e as 
oportunidades que se pode obter, esta estratégia revela a busca 
de uma empresa por investimentos que podem definir seu futuro 
e alcançar vantagens no mercado, levando em consideração uma 
análise fundamental de que o retorno deve ser suficiente para re-
munerar o custo do capital e elevar o lucro da empresa.
Para isto a empresa precisa ter maior foco no negócio, na 
atuação do setor no qual o seu negócio está inserido, estabelecen-
do suas estratégias e ações que irão permitir a empresa obter uma 
rentabilidade acima da média do mercado.
No mundo dos negócios a estratégia deverá ser utilizada para 
a busca de uma posição competitiva, lucrativa e favorável contra as 
forças que determinam a concorrência. 
A estratégia bem definida manterá a empresa em uma posi-
ção competitiva e com forte atratividade. Pode-se conceituar, tam-
bém, de forma simples, o termo estratégia como sendo a primeira 
etapa de um plano, ou seja, apenas as ideias.
O conceito de Porter (1986), segundo o qual a estratégia é 
uma combinação dos fins - as metas que a organização busca - e 
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dos meios - as políticas pelas quais a referida empresa está buscan-
do chegar lá -, sintetiza a conotação que este trabalho atribuirá a 
este termo. 
No mais, cumpre destacar que “estratégia não é consequ-
ência do planejamento, mas o oposto: ela é o ponto de partida” 
(MINTZBERG, 1994a, p.333). Formalizando essa perspectiva, 
tem-se o planejamento estratégico, que vê a formulação da estra-
tégia como um processo de planejamento formal separado e siste-
mático (BRAGA, 2003).
9�1 Planejamento Estratégico no Setor Público
O planejamento estratégico é apresentado por Mintzberg, 
Ahlstrand e Lampel (2010) como uma das dez escolas de pensa-
mento sobre formulação de estratégia, caracterizado pelo caráter 
prescritivo, processo formal e deliberado. 
O modelo sugere o desdobramento hierárquico entre objeti-
vos, orçamentos, estratégias e programas. Suas origens são asso-
ciadas ao modelo seminal de Igor Ansoff em 1965 e posteriormente 
ao modelo de George Steiner em 1969, tendo seu auge durante a 
década de 1970 (MINTZBERG, 2004).
Desde a década de 1980 o planejamento estratégico ganha 
ênfase também no setor público, motivado pela escassez de re-
cursos e pressão por eficiência na gestão pública (RING; PER-
RY, 1985). 
A distinção entre organizações públicas e privadas é objeto 
de crítica por autores seminais do tema, como Ansoff (1983), que 
observa que as empresas privadas são cada vez mais pressionadas 
a desempenhar atividades inerentemente sem fins lucrativos ob-
servando a ética social. 
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Da mesma forma, organizações públicas sem fins lucrativos 
são pressionadas a buscar maior eficiência, sendo apontada a prá-
tica de um orçamento estratégicocomo um dos fatores para otimi-
zação de seu desempenho. 
Para tanto é necessário que além dos recursos necessários às 
operações, seja alocada parte dos recursos para o impulso estraté-
gico das organizações (ANSOFF, 1983). 
O setor público trabalha o tema desde abordagens tradicio-
nais adaptadas para o setor, como a de Bryson (1988; 2004), 
Bryson, Anderson e Alston (2011) até uma abordagem situacional 
como de Matus (1996; 2006).
Diversas foram às organizações privadas que adotaram o 
processo de planejamento no mundo inteiro. Muitas delas, porque 
bem-feita a sua formulação, execução e controle, alcançaram re-
sultados positivos (HEROLD, 1972; MARCOVITCH; RADO-
SEVICH, 1978; MARIN, 2012).
Da mesma forma que no setor privado, devido às frequentes 
e rápidas mudanças no ambiente, além do contexto de transfor-
mações radicais da sociedade e do Estado, impôs-se, também, a 
modernização do setor público (DARÓS, 2009). Diversos auto-
res (OSBORNE; GAEBLER, 1996; PETERS; PIERRE, 1998; 
MILWARD; PROVAN, 2000) enfatizaram a necessidade de 
mudanças nos governos, tendo em vista as transformações que 
vêm se perpetrando nas últimas décadas enquanto os Estados con-
tinuam estáticos.
Destarte, a partir da década de 1990, no contexto das refor-
mas dos órgãos do Estado brasileiro, sob o foco da administração 
gerencial, passou a ser relevante a capacidade de gerenciamento 
(CAVALCANTI, 2005). 
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A gestão na atividade pública tornou-se tão importante 
quanto no setor privado (MARIN, 2012), caracterizando-se por 
uma despolitização da administração, aliada à ênfase no conceito 
de eficiência governamental (FLEURY, 2005).
Osborne e Gaebler (1996), importantes autores do corpo de 
ideias conhecido como New Public Management (NPM), a partir 
da década de 1980 influenciaram e incentivaram reformas admi-
nistrativas em diversos governos nacionais. 
Para os autores, o governo poderia se apropriar do modelo 
de fornecimento de serviços do setor privado, como, por exemplo, 
a flexibilidade de gestão, o foco na qualidade dos serviços e a prio-
ridade às demandas dos consumidores.
Desta forma, na gestão pública, a introdução do planejamen-
to estratégico faz referência ao movimento da New Public Manage-
ment (SHICK, 1996), validando-o como referência para a toma-
da de decisões sobre como estruturar e gerir os serviços públicos 
(BARZELAY, 2001).
A administração gerencial tem suas premissas voltadas para 
a eficiência, agilidade, qualidade e flexibilidade da gestão além 
da preocupação com o aumento da responsabilização da admi-
nistração pública (CAMPOS, 1990; DROR, 1999; POLLIT; 
BOUCKAERT, 2004; ABRUCIO, 2005; CAVALCANTI, 
2005; ABRUCIO; SANO, 2008; CUNHA, 2010), fortaleci-
mento do gerenciamento estatal e imputação de resultados (COS-
TIN, 2010). 
Tais conceitos e práticas passariam a nortear o modelo ge-
rencial público, direcionando a adaptação e a transferência dos 
conhecimentos desenvolvidos nas empresas para a seara governa-
mental (PECI, PIERANTE; RODRIGUES, 2008).
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Em síntese, prevalecia a ideia de maior eficiência das orga-
nizações privadas que necessitavam se desenvolver intensamente 
para sobreviver no ambiente competitivo. Considerando que em 
toda gestão, privada ou pública, existem desafios semelhantes, 
as técnicas e conceitos que auxiliaram as empresas a se tornarem 
ágeis e eficientes poderiam, consequentemente, ser utilizadas tam-
bém no setor público (FREDERICKSON, 1989; OSBORNE; 
GAEBLER, 1996).
Podemos destacar a pretensão de se constituir numa práti-
ca universal, aplicável às diversas realidades, independentemente, 
das especificidades de cada local; a supressão de valores como a ci-
dadania, equidade e bem-estar público ao deslocar a atenção para 
conceitos mais restritos como o de eficiência e produtividade; e a 
desconsideração das diferenças essenciais existentes entre a admi-
nistração pública e privada (DIEFENBACH, 2009).
Apesar das teorias e conceitos de planejamento fornecerem 
algumas diretrizes gerais, as circunstâncias de cada organização 
(tanto as públicas quanto as privadas) são tão específicas 
que a administração precisa adaptar estas generalizações quando 
da aplicação do planejamento estratégico. 
A adoção de um processo prescritivo, sem a devida adequa-
ção para a realidade organizacional de cada tipo de instituição, 
pode corresponder a um desperdício de tempo e recursos (MAR-
COVITCH; RADOSEVICH, 1978).
9�2 Planejamento Estratégico Situacional
No Planejamento Estratégico Situacional (PES) o plano é 
definido como um produto momentâneo do processo, dentro de 
uma cadeia de ações em busca dos objetivos (MATUS, 2006). 
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O modelo atribui a responsabilidade do planejamento a 
quem governa, diferente do modelo tradicional onde a função de 
planejamento é separada. Diferencia-se ainda do planejamento 
tradicional ao trabalhar com a tecnologia de módulos (explicati-
vos, de ação, de gestão e complementares) a serem combi-
nados situacionalmente, o que lhe confere maior flexibilidade para 
adaptação ao contexto, ao invés de um plano rígido pré-definido. 
No processo de planejamento estratégico, Nunes (1998) 
afirma que as informações sobre os custos (custo histórico, 
custo de organizações ou serviços congêneres) podem 
auxiliar os gestores nas decisões de curso, ou seja, decisões sobre 
terceirização, concessão, parcerias, descentralização, contratos 
de gestão etc.
Dentre as vantagens da tecnologia de módulos apresenta-
das pelo autor, está a possibilidade de vinculação real do plano e 
do orçamento, ao caracterizar o plano como instrumento de or-
ganização para ação, com a definição de responsabilidades (MA-
TUS, 2006).
A análise estratégica do PES envolve variáveis como: os ato-
res/jogadores e os confrontos de interesses; a motivação e peso 
dos atores; as trajetórias, sequenciamento das ações; as operações 
do plano ou táticas, e; a estratégia para realização da jogada, seja 
por meio do uso de autoridade, cooptação, negociação, confronto 
ou dissuasão. 
Outro ponto central do modelo é a questão do poder, que é 
compreendido como um recurso escasso neste jogo social. 
A capacidade de ação de cada ator é limitada conforme o ní-
vel de controle sobre grandes grupos de recursos escassos, como: 
o poder político, referente ao controle dos centros de decisão; o 
poder econômico, referente ao controle de recursos econômicos e 
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decisões orçamentárias; o poder comunicacional, referente ao con-
trole de recursos comunicacionais, e; o poder cognitivo e organi-
zativo, referente ao controle das capacidades científicas e técnicas 
(MATUS, 2006).
Observa-se em ambas as abordagens a questão dos recursos 
econômicos/orçamentários como elemento necessários à imple-
mentação da estratégica. 
O modelo situacional, no entanto, enfatiza tanto o aspecto 
técnico quanto político na utilização dos recursos para a viabilida-
de estratégica do plano, e não apenas o aspecto técnico como no 
modelo tradicional.
O modelo de alinhamento estratégico, Balanced Scorecard 
(BSC), tem como objetivo traduzir e comunicar a visão e a estra-
tégia institucional por toda organização, pelo seu desdobramento 
em objetivos, indicadores, metas e iniciativas. 
Utiliza o conceito de mapas estratégicos, que devem conter 
estes elementos e ser desdobrados por todos os níveis e setores, 
orientados pela estratégia central (KAPLAN; NORTON, 1997). 
No setor público é adaptado para enfatizar a perspectiva dos 
clientes (sociedade) como objetivo principal das organizações. A 
perspectiva financeira é adaptada para dar sustentação às demais 
perspectivas estratégicas, focando na otimização orçamentária 
(NIVEN, 2005).
9�3 Abordagem Tradicional e a Implementação da 
estratégia
A abordagem tradicional prevê a elaboração e implemen-
tação da estratégia organizacionalem etapas. O modelo proposto 
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por Bryson, Anderson e Alston (2011) traz um ciclo composto de 
cinco etapas principais: compreender a implementação e avaliar 
a prontidão da organização; organização para implementação; es-
clarecimento quanto às direções estratégicas e operacionais; estru-
turação e alocação de recursos para a implementação, alinhamen-
to e aprendizado continuado; manutenção ou alteração do curso 
de implementação. 
O objetivo, tal qual do planejamento estratégico do setor pri-
vado, mantém-se em realizar a missão das organizações, sua estra-
tégia e objetivos. 
Dentre as diferenças chave para o setor privado estão a ne-
cessidade de satisfação dos interesses de stakeholders num am-
biente desvinculado de negócio, além de atender às obrigações 
legais, manter aprendizagem organizacional continuada e cria-
ção constante de valor público (BRYSON; ANDERSON; ALS-
TON, 2011).
Na abordagem situacional, o modelo apresentado por Carlos 
Matus (1996, 2006), concebe o planejamento estratégico como 
um jogo social, semi controlado, descrito a partir da intersubjeti-
vidade entre os diferentes interesses, objetivos e perspectivas dos 
diversos atores envolvidos. 
Parte do princípio de aceitação da incerteza em um ambiente 
complexo, onde não se pode prever plenamente a ação de todos os 
atores, bem como os resultados que decorrem desta interação. 
Enfatiza o aspecto político em contrapartida ao contro-
le determinístico e puramente técnico da planificação estraté-
gica tradicional. 
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A tomada de decisão em seu modelo baseia-se em uma ra-
cionalidade técnico-política, a partir da projeção de cenários, a de-
pender do contexto situacional (MATUS, 2006).
No modelo de planificação situacional, assume-se a impos-
sibilidade de se governar com total governabilidade do sistema e 
total capacidade de governo, devendo existir um equilíbrio dinâ-
mico entre governabilidade, capacidade de governo e projeto de 
governo, o que Matus (1996, 2006) descreve como triângulo 
de governo. 
O projeto de governo refere-se aos objetivos do ator, a gover-
nabilidade diz respeito às variáveis que o governo controla ou não, 
enquanto a capacidade diz respeito a elementos como a perícia, 
métodos e qualidade presentes na gestão, administração e controle 
(MATUS, 1996; 2006).
9�4 Setor Público x Setor Privado
Como visto, existem dois setores bem distintos em um Es-
tado, o setor público, voltado para o interesse da sociedade, sem 
intuito de lucratividade e com estabilidade empregatícia, e o setor 
privado, de interesse do empresariado, visando o lucro e com alta 
rotatividade dos trabalhadores no mercado (MARCONI, 1997; 
UCHITELLE, BATTENBERG III; KOCHAN, 2007).
Ademais, o alto grau de formalismo, legalismo e rigidez das 
práticas rotineiras das organizações públicas acarretam uma dinâ-
mica mais lenta em relação às organizações privadas, pois o seu 
negócio é prover ou contratar por meio de serviços, em geral não 
lucrativos, funções obrigatórias que têm para com a população ou 
governo (MARIN, 2012).
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Além disso, as organizações governamentais estão inseridas 
num sistema social complexo e conflitivo (DARÓS, 2009), onde 
a submissão de decisões oriundas de setores eminentemente téc-
nicos ao crivo do interesse político do governo impede, em alguns 
casos, o desenvolvimento pleno das atividades dos seus funcioná-
rios (BELLANTE; LINK, 1981; MARIN, 2012). 
No mais, as empresas públicas também são conhecidas por 
sua ineficiência, resultado de pressões políticas dos governantes 
que as controlam e pela desídia de seus trabalhadores que dificil-
mente são demitidos (SHLIFER; VISHNY, 1994).
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CAPÍTULO 10: 
ACCOUNTABILITY E DISCLOSURE 
NO SETOR PÚBLICO
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10�1 Accountability
De acordo com Amaral (2007), accountability é conceitu-
ada sob diversas dimensões, que se relacionam direta ou indire-
tamente ao fornecimento de informações, por parte de um órgão 
aos seus interessados, bem como as possibilidades que o acesso 
a estes dados proporciona. Estes conceitos fundamentais estão 
pautados na transparência – pelo provimento de informações – e 
participação – em consequência de a informação estar acessível a 
quem desejar.
Assim, o conceito de accountability abrange o processo de 
incumbência de responsabilidade do representado para o repre-
sentante, para que este proceda à gestão e subsequente prestação 
de contas do bom proveito, uso e alocação dos recursos públicos 
administrados. (AKUTSU 2005; CENEVIVA e FARA, 2006, 
RAUPP e PINHO 2011).
Abrucio e Loureiro (2006) entendem que a accountability, 
na esfera pública, possibilita o aprimoramento das instituições, no 
que se refere ao desempenho dos programas de governo, transpa-
rência e responsabilidade perante a sociedade. Já em relação ao 
âmbito privado, a accountability não se condiciona aos cidadãos e 
controle social, porém, sofre influência representativa deste grupo.
Accountability pode ser entendida, ainda, como um processo 
de avaliação e responsabilização permanente dos agentes públicos, 
que abrange tanto os eleitos quanto os nomeados e os de carrei-
ra, em razão do múnus público que lhes é delegado pela sociedade 
(Rocha, 2008).
Nesse sentido, Rocha (2008, p.3), ao sintetizar várias de-
finições, aponta a accountability como a “responsabilização per-
manente dos gestores públicos em razão dos atos praticados em 
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decorrência do uso do poder que lhes é outorgado pela socieda-
de”, desde que se estabeleça que a responsabilização se dê median-
te algum tipo de sanção. 
Portanto, a accountability se realizará “quando qualquer 
ação, independente da sua origem, venha a representar alguma 
forma de sansão, seja ela legal ou moral, e que se reflita em cons-
trangimento ou embaraço efetivo à atividade do agente público.” 
(Rocha, 2008, p. 3-4).
10.2 Disclosure
Alguns autores entendem que evidenciação é um princípio 
contábil, outros entendem que em objetivo, mas, nos diversos pro-
nunciamentos, torna-se claro que evidenciação é mais do que um 
princípio, é uma espécie de ligação entre os postulados, os prin-
cípios contábeis e os objetivos da contabilidade. É um meio de se 
atingir os objetivos da contabilidade. (SILVA, 1998).
Sérgio de Iudícibus (2004, p. 123), afirma que não se tra-
ta a evidenciação de princípio, convenção ou postulado, mas sim 
de tema à parte na Teoria da Contabilidade. Na visão do autor, o 
disclosure está antes ligado aos objetivos da ciência contábil, pois 
busca fornecer informações adequadas para cada tipo de usuário.
Nesse sentido Gallon e Beuren (2007, p. 14) afirmam que 
o processo de divulgação das informações sobre a gestão, aos 
usuários externos, é fator preponderante para a sobrevivência 
das empresas.
Com relação à disclosure na Gestão Pública, a Lei de Res-
ponsabilidade Fiscal, em seu artigo 48, enumera como instrumen-
tos principais: os Planos, Orçamentos (fiscal, investimentos e 
seguridade social), Lei de Diretrizes Orçamentárias, Prestação 
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de Contas e Relatório Prévio, Relatório Resumido da Execução Or-
çamentária e Relatório da Gestão Fiscal.
A Constituição Federal promulgada em 1988 (CF/1988) dis-
põe, no art. 37, os princípios aos quais os entes públicos (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios) devem obedecer, 
quais sejam: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicida-
de e eficiência.
Segundo Cruz, Silva e Santos (2009), a obediência à integra-
lidade desses princípios pressupõe a adoção de umapolítica eficaz 
de divulgação dos atos praticados. Isso suscita o entendimento de 
que a transparência não constitui apenas um sinônimo de clareza, 
mas deve considerar as exigências de simplicidade, compreensibi-
lidade e acessibilidade.
A transparência na evidenciação dos atos e das contas da 
gestão pública é uma questão de grande relevância social e que ga-
nhou maior notoriedade no Brasil a partir da edição da Lei Com-
plementar nº 101/2000. Porém, a transparência da gestão públi-
ca ainda encontra se em um estágio inicial, em decorrência de a 
divulgação de tais informações dar-se em um ambiente político e 
cultural marcado por ideologias e interesses diversos.
Existem características denominadas atributos que tornam 
a informação útil para os usuários e dão suporte ao cumprimento 
dos objetivos da informação contábil. 
São elas: a relevância, a representação fidedigna, a compre-
ensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabili-
dade. As restrições inerentes à informação são a materialidade, o 
custo-benefício e o alcance do equilíbrio apropriado entre as carac-
terísticas qualitativas. Cada uma das características é integrada e 
funciona em conjunto com as outras. 
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Entretanto, na prática, talvez não seja possível alcançar to-
das as características e, nesse caso, um equilíbrio ou compensação 
entre algumas delas poderá ser necessário.
10.2.1 Características do Disclosure Contábil
a) Relevância
As informações financeiras e não financeiras são relevantes 
caso sejam capazes de influenciar significativamente o cumpri-
mento dos objetivos da elaboração e da divulgação da informa-
ção contábil. 
As informações financeiras e não financeiras são capazes de 
exercer essa influência quando têm valor confirmatório de preven-
ção ou ambos. A informação pode ser capaz de influenciar e, desse 
modo, ser relevante, mesmo se alguns usuários decidirem não a 
considerar ou já estiverem cientes dela.
b) Representação 
Para ser útil como informação contábil, a informação deve 
corresponder à representação dos fenômenos econômicos e outros 
que se pretenda representar. A representação é alcançada quan-
do a representação do fenômeno é completa, neutra e livre de 
erro material. 
A informação que representa fielmente um fenômeno econô-
mico ou outro fenômeno retrata a substância da transação, a qual 
pode não corresponder, necessariamente, à sua forma jurídica.
c) Compreensibilidade
A compreensibilidade é a qualidade da informação que 
permite que os usuários compreendam o seu significado. As 
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demonstrações contábeis devem apresentar a informação de ma-
neira que corresponda às necessidades e à base do conhecimento 
dos usuários, bem como a natureza da informação apresentada. 
A compreensão é aprimorada quando a informação é classi-
ficada e apresentada de maneira clara e sucinta.
d) Tempestividade 
Tempestividade significa ter informação disponível para os 
usuários antes que ela perca a sua capacidade de ser útil para fins 
do objetivo da elaboração e divulgação da informação contábil. 
Ter informação disponível mais rapidamente pode aprimo-
rar a sua utilidade como insumo para processos de avaliação da 
prestação de contas e responsabilização (accountability) e a sua 
capacidade de informar e influenciar os processos decisórios. A au-
sência de tempestividade pode tornar a informação menos útil.
e) Comparabilidade 
Comparabilidade é a qualidade da informação que possibi-
lita aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre dois 
conjuntos de fenômenos. A comparabilidade não é uma qualidade 
de item individual de informação, mas, antes, a qualidade da rela-
ção entre dois ou mais itens de informação. 
A informação sobre a situação patrimonial da entidade, o 
desempenho, os fluxos de caixa, a conformidade com os orçamen-
tos aprovados ou com outra legislação relevante ou com os demais 
regulamentos relacionados à captação e à utilização dos recursos, 
o desempenho da prestação de serviços e os seus planos futuros, 
é necessária para fins de prestação de contas e responsabilização 
(accountability) e tomada de decisão.
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f) Verificabilidade
A verificabilidade é a qualidade da informação que ajuda a 
assegurar aos usuários que a informação contida nas demonstra-
ções contábeis representa fielmente os fenômenos econômicos ou 
de outra natureza que se propõe a representar. 
Essa característica implica que dois observadores esclareci-
dos e independentes podem chegar ao consenso, mas não neces-
sariamente à concordância completa, em que a informação repre-
senta os fenômenos econômicos e de outra natureza, os quais se 
pretende representar sem erro material ou viés; ou o reconheci-
mento apropriado, a mensuração ou o método de representação foi 
aplicado sem erro material ou viés.
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Gestão Orçamentária 
e Custos
CAPÍTULO 11: 
PLANO DE CONTAS NO SETOR PÚBLICO
UNIDADE 6: 
PLANO DE CONTAS E AS 
DEMONSTRAÇÕES DO 
SETOR PUBLICO
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O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP - es-
tabelece conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e 
estrutura contábil padronizada, de modo a atender a todos os entes 
da Federação e aos demais usuários da informação contábil, per-
mitindo a geração de base de dados consistente para compilação 
de estatísticas e finanças públicas. 
O Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Con-
tábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, 
priorizou a elaboração de um Plano de Contas Aplicado ao Setor 
Público em conformidade com a lei 4.320/1964, permitindo a con-
solidação das contas públicas conforme o art. 50, § 2º, da Lei Com-
plementar n.º 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. 
É fundamental que o PCASP possibilite a elaboração padro-
nizada de relatórios e demonstrativos previstos na LRF e das de-
mais demonstrações contábeis. 
O objetivo é reduzir divergências conceituais e procedimen-
tais, em benefício da transparência da gestão fiscal, da racionaliza-
ção de custos nos entes da Federação e do controle social. 
Assim, desde a criação do Grupo Técnico têm sido realizados 
estudos e discussões com a participação de diversos órgãos e en-
tidades técnicas representativas da sociedade, que resultaram nas 
seguintes diretrizes para o PCASP:
a) Adoção de estrutura de Plano de Contas padronizada nas 
três esferas de governo, para fins de consolidação nacional 
e compatibilização com a elaboração de relatórios e de-
monstrativos previstos na legislação vigente e nas normas 
de contabilidade, de forma, ainda, a contemplar peculia-
ridades inerentes às empresas estatais dependentes, sen-
do facultativo para as empresas estatais independentes;
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b) Flexibilidade para que os entes detalhem em níveis in-
feriores, a partir do nível de detalhamento definido 
como mínimo a ser observado, de modo adequado às 
suas peculiaridades;
11�1 O que é Plano de Contas
É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um 
conjunto de contas, previamente estabelecido, que permite obter 
as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e 
demonstrações contábeis conforme as características gerais da en-
tidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis.
Segundo Feijó e Ribeiro (2014), o plano de contas é uma 
relação de contas que possibilita o controle dos elementos patri-
moniais de uma entidade e que permite demonstrar a sua situação 
orçamentária, financeira, patrimonial e econômica.O plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) é uma 
das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor públi-
co e que permitiu diversas inovações: segregação das informações 
orçamentárias e patrimoniais; registro dos fatos que afetam o pa-
trimônio público segundo o regime de competência; registro de 
procedimentos contábeis gerais em observância às normas inter-
nacionais; e elaboração de estatísticas fiscais nos padrões exigidos 
internacionalmente (MCASP, 2014).
O plano de contas é uma estrutura básica que possibilita a 
padronização de procedimentos contábeis e é formado por um 
conjunto de contas pré-estabelecido. Objetiva atender, de maneira 
uniforme e sistematizada, ao registro dos atos e fatos praticados 
pela Administração Pública (MCASP, 2013).
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Consoante a NBC T 16.5, o plano de contas das entidades do 
setor público deverá compreender: a terminologia, a codificação, a 
função e o funcionamento de todas as contas; a utilização do mé-
todo das partidas dobradas em todos os registros; e uma tabela de 
codificação dos registros. 
Constata-se que o plano de contas aplicado ao setor público é 
uma ferramenta indispensável, pois é nele que se encontram infor-
mações que visam facilitar a escolha de qual conta utilizar em cada 
registro contábil, com uma estrutura de códigos padronizada para 
todos os entes, possibilita que as demonstrações contábeis sejam 
consolidadas a nível federal.
11�2 Objetivo do Plano de Contas
O plano de contas de uma entidade tem como objetivo aten-
der, de maneira uniforme e sistematizada, o registro contábil dos 
atos e fatos praticados pela entidade. 
Desta forma, proporciona maior flexibilidade no gerencia-
mento e consolidação dos dados e alcança as necessidades de infor-
mações dos usuários. Sua entrada de informações deve ser flexível 
de modo a atender os normativos, gerar informações necessárias à 
elaboração de relatórios e demonstrativos e facilitar a tomada de 
decisões e a prestação de contas.
Para Silva (2014), o principal objetivo do PCASP é nor-
matizar os procedimentos para o registro das operações do setor 
público, possibilitar a consolidação a nível nacional das contas 
públicas e atender às exigências dos agentes externos, principal-
mente, às Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Públi-
co (NICSP).
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11.2.1 Conta Contábil
Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos de 
mesma natureza, evidenciando a composição, variação e estado 
do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações 
nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, pos-
sam vir a afetá-lo.
As Contas são agrupadas segundo suas fun-
ções, possibilitando: 
a) Identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, 
pelo método das partidas dobradas, dos atos e fatos de 
gestão, de maneira uniforme e sistematizada; 
b) Determinar os custos das operações do governo; 
c) Acompanhar e controlar a execução orçamentária, evi-
denciando a receita prevista, lançada, realizada e a rea-
lizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, reali-
zada e as dotações disponíveis; 
d) Elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patri-
monial, a Demonstração das Variações Patrimoniais, de 
Fluxo de Caixa e do Resultado Econômico; 
e) Conhecer a composição e situação do patrimônio analisa-
do, por meio da evidenciação de todos os ativos e passivos; 
f) Analisar e interpretar os resultados econômi-
cos e financeiros; 
g) Individualizar os devedores e credores, com a espe-
cificação necessária ao controle contábil do direito 
ou obrigação; e 
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h) Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de 
contratos, convênios, acordos, ajustes e outros instru-
mentos congêneres.
11�3 Aspectos Gerais do Plano de Contas no Setor 
Público
Motivada pela busca da convergência aos padrões inter-
nacionais, a contabilidade pública encontra-se em um momento 
de transformações. A conjuntura econômica, interna e externa, 
tem demandado esforços das organizações contábeis nacionais 
para adoção de conceitos e procedimentos reconhecidos e utiliza-
dos internacionalmente. 
A lei nº 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito fi-
nanceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, 
em seu Título IX, “Da Contabilidade”, estabelece: 
“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão or-ganizados de forma a permitirem o acompanha-
mento da execução orçamentária, o conhecimen-
to da composição patrimonial, a determinação 
dos custos dos serviços industriais, o levantamen-
to dos balanços gerais, a análise e a interpretação 
dos resultados econômicos e financeiros.”“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financei-
ra patrimonial e industrial.”
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O PCASP atende as necessidades dos entes da Federação e 
dos demais usuários da informação contábil, e está em conformi-
dade com os princípios da administração pública, com as leis de fi-
nanças e orçamento público e com as normas e princípios contábeis.
Esse plano foi concebido para possibilitar, de maneira uni-
forme e sistematizada, o registro contábil de atos e fatos no setor 
público, proporcionando flexibilidade no gerenciamento e consoli-
dação dos dados, atendendo assim às necessidades de informações 
dos que atuam na área pública.
O PCASP é a estrutura primária para gerar os demonstrati-
vos contábeis, inclusive os demonstrativos do Relatório Resumido 
de Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão Fiscal e aque-
les necessários a geração de informações ao público, incluindo os 
organismos internacionais.
11�4 Diretrizes e Estrutura
A globalização econômica, a evolução tecnológica e sistêmica, 
a demanda por informações gerenciais e a complexidade das tran-
sações no setor público exigem que os instrumentos contábeis uti-
lizados pela gestão pública sejam eficientes, eficazes e tempestivos. 
A contabilidade aplicada ao setor público deve submeter-se 
a mudanças conceituais em virtude do novo modelo de gestão pú-
blica, face ao objetivo de aproximação conceitual com a contabili-
dade patrimonial. 
Este objetivo encontra-se nos esforços de organismos inter-
nacionais, a exemplo da IFAC (International Federation of 
Accountants), que estabelece padrões internacionais de contabi-
lidade para o setor público.
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Assim, faz-se necessário um Plano de Contas padronizado 
para a Federação com metodologia, estrutura, conceitos e funcio-
nalidades que o tornem versátil e abrangente, permitindo ao país 
obter informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais con-
solidadas por esfera governamental.
Diretrizes do PCASP são:
a) Padronização dos registros contábeis das entidades do 
setor público de todas as esferas de governo, envolvendo 
a administração direta e indireta, inclusive fundos, autar-
quias, agências reguladoras e empresas estatais depen-
dentes - de todas as esferas de governo;
b) Harmonização dos procedimentos contábeis com os 
princípios e normas de contabilidade, sempre observan-
do a legislação vigente; 
c) Adoção de estrutura codificada e hierarquizada em clas-
ses de contas, contemplando as contas patrimoniais, de 
atos potenciais, de resultado e de planejamento e execu-
ção orçamentária além daquelas com funções precípuas 
de controle; 
d) Flexibilidade para que os entes detalhem, conforme suas 
necessidades, os níveis inferiores das contas a partir do 
nível seguinte ao padronizado; 
e) Controle do patrimônio e dos atos de gestão que possam 
afetá-lo, assim como do orçamento público, demonstran-
do a situação econômico-financeirada entidade; 
f) Distinção de institutos com conceitos e regimes próprios 
em classes ou grupos, como no caso de patrimônio e or-
çamento, mantendo-se seus relacionamentos; 
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g) Preservação dos aspectos orçamentários em seus concei-
tos, regime de escrituração e demonstrativos, com des-
taque em classes ou grupos de modo a possibilitar visões 
sob os enfoques patrimonial, orçamentário ou fiscal; 
h) Inexistência de necessária vinculação entre as classifica-
ções orçamentária e patrimonial; 
i) Possibilidade de extração de informações de modo a 
atender seus usuários.
Os objetivos gerais do PCASP correspondem ao estabele-
cimento de normas e procedimentos para o registro contábil das 
entidades do setor público e a viabilizar a consolidação das con-
tas públicas. 
Seus objetivos específicos são: 
a) Atender as necessidades de informação das organizações 
do setor público; 
b) Observar formato compatível com as legislações vigen-
tes, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público - NBCASP;
c) Adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências dos 
agentes externos, principalmente às Normas Internacio-
nais de Contabilidade do Setor Público (NICSP).
11.4.1 Estrutura do Plano de Contas PCASP
Como qualquer plano de contas, o PCASP traz uma estru-
tura básica formada por um conjunto de contas previamente esta-
belecidas, que são utilizadas para registrar contabilmente os atos e 
fatos da administração pública.
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O PCASP tem a sua estrutura de contas composta por oito 
classes: Ativo, Passivo, Variação Patrimonial Diminutiva, Varia-
ção Patrimonial Aumentativa, Controles da Aprovação e Execução 
do Planejamento e Orçamento, Controles Devedores e Contro-
les Credores.
As contas de resultado agora se resumem em duas: 
Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) e Variação Patrimonial 
Diminutiva (VPD). 
Nessas contas passam a ser registradas, respectivamente, as 
despesas efetivas e as receitas efetivas, ou seja, as despesas e recei-
tas que efetivamente afetem a situação líquida patrimonial (fatos 
modificativos) e os decréscimos e acréscimos patrimoniais. 
EXEMPLO:
O pagamento de um serviço ou a doação de um bem serão re-
gistrados como variação patrimonial passiva, porque redu-
zem a situação patrimonial líquida da entidade, modifican-
do o patrimônio.
Já a compra de um veículo, que representa apenas uma mu-
tação patrimonial (fato permutativo) não tem mais seu registro 
efetuado em contas de resultado, porque efetivamente representa 
apenas a permuta entre elementos patrimoniais.
11.4.1.1 Estrutura do Ativo Circulante e Não Circulante
A separação entre os grupos “Circulante” e “Não Circulante” 
do Ativo, obedecem à ordem de liquidez, isto é, com que rapidez 
é possível transformar os bens e direitos em dinheiro. Posto isto, 
o MCASP (2017, p. 143) afirma que os ativos devem ser clas-
sificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguin-
tes critérios:
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a) Estiverem disponíveis para realização imediata; e 
b) Tiverem a expectativa de realização até doze meses após 
a data das demonstrações contábeis. 
c) Os demais ativos devem ser classificados como 
não circulantes.
A estrutura do Ativo no setor público obedece, praticamente, 
à mesma lógica das empresas privadas, sendo composto por:
Ativo Circulante:
 9 Caixa e Equivalentes de Caixa 
 9 Créditos a Curto Prazo 
 9 Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo 
 9 Estoques 
 9 VPD Pagas Antecipadamente
Ativo Não Circulante:
 9 Realizável a Longo Prazo 
 9 Créditos a Longo Prazo 
 9 Investimentos Temporários a Longo Prazo 
 9 Estoques 
 9 VPD Pagas Antecipadamente 
 9 Investimentos 
 9 Imobilizado
 9 Intangível
11.4.1.2 Estrutura do Passivo Circulante e Não Circulante
A organização dos grupos que compõe o Passivo, ou seja, o 
“Circulante” e “Não Circulante” do Ativo, obedecem à ordem de 
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exigibilidade, isto é, as obrigações que vencem mais rápido são or-
denadas em primeiro lugar. Posto isto, o MCASP (2017, p. 145) 
afirma que os ativos devem ser classificados como circulante quan-
do satisfizerem a um dos seguintes critérios:
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando 
corresponderem a valores exigíveis até doze meses após a data das 
demonstrações contábeis. Os demais passivos devem ser classifica-
dos como não circulantes.
A estrutura do Passivo no setor público, assim como o Ati-
vo, obedece, praticamente, à mesma lógica das empresas privadas, 
sendo composto por:
Passivo Circulante:
 9 Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo 
 9 Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo 
 9 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo 
 9 Obrigações Fiscais a Curto Prazo 
 9 Obrigações de Repartições a Outros Entes 
 9 Provisões a Curto Prazo Demais Obrigações a Curto Prazo
Passivo Não Circulante:
 9 Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo 
 9 Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo 
 9 Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo 
 9 Obrigações Fiscais a Longo Prazo 
 9 Provisões a Longo Prazo 
 9 Demais Obrigações a Longo Prazo 
 9 Resultado Diferido
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A estrutura do Patrimônio Líquido no setor público, à exem-
plo do Ativo e Passivo, obedece, praticamente, a mesma lógica das 
empresas privadas, sendo composto por:
Patrimônio Líquido:
 9 Patrimônio Social e Capital Social 
 9 Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital 
 9 Reservas de Capital 
 9 Ajustes de Avaliação Patrimonial
 9 Reservas de Lucros 
 9 Demais Reservas 
 9 Resultados Acumulados 
 9 (-) Ações / Cotas em Tesouraria
11�5 Campos de Aplicação
O campo de aplicação do Plano de Contas Aplicado ao Setor 
Público abrange todas as entidades governamentais, exceto as es-
tatais independentes, cuja utilização é facultativa. 
O PCASP deve ser utilizado por todos os Poderes de cada 
ente da federação, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive espe-
ciais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem 
como pelas empresas estatais dependentes. As entidades abrangi-
das pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técni-
cas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 
Entende-se por empresa estatal dependente, conforme dis-
posto no art. 2º, inciso III da LRF, a empresa controlada que re-
cebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de 
despesas com pessoal, de custeio em geral ou de capital, excluídos, 
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no último caso, aqueles provenientes de aumento de participa-
ção acionária.
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CAPÍTULO 12: 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
NO SETOR PÚBLICO
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A contabilidade no setor público tem por objetivo ofertar 
aos usuários do setor as informações dos resultados alcançados 
tanto de natureza orçamentária, econômica, patrimonial e tam-
bém financeira das entidades. Fornecendo ainda as informações 
para cumprimento nas tomadas de decisão, consequentemente, à 
prestação de contas, à transparência da gestão fiscal e ao auxílio ao 
controle social (MCASP, 2016).
No setor público existem algumas demonstrações contábeis, 
atualmente, que são exigidas, conforme NBCT 16.6 (R1) de 2016, 
que possui alterações advindas da vigência da Estrutura Conceitu-
al, sendo elas:
As demonstrações contábeis das entidades definidas no cam-
po da ContabilidadeAplicada ao Setor Público são: 
a) Balanço Orçamentário; 
b) Balanço Financeiro; 
c) Balanço Patrimonial; 
d) Demonstração das Variações Patrimoniais;
e) Demonstração dos Fluxos de Caixa;
f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; 
De acordo com a NBC T 16.6 (2008) as demonstrações con-
tábeis refletem as informações disponíveis nos registros e docu-
mentos pertencentes ao sistema contábil dos órgãos da adminis-
tração pública.
Um dos objetivos da análise das demonstrações contábeis 
do setor público é gerar informações úteis, confiáveis e adequadas 
para subsidiar o gestor na tomada de decisão, e facilitar a compre-
ensão dos dados contábeis pelos usuários. 
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As informações geradas por essa análise, em grande medida 
por meio de indicadores financeiros, são importantes instrumen-
tos para apresentar aos gestores públicos e a população em geral os 
resultados governamentais auferidos num determinado período. 
Pode apresentar também, por meio dos indicadores especí-
ficos, indícios de descumprimentos de disposições legais por parte 
do gestor público, como por exemplo, os limites estabelecidos pela 
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Nesse sentido, qualquer avaliação ou interpretação dessas de-
monstrações deve, necessariamente, considerar os aspectos legais 
vigentes, aplicáveis ao setor público, em especial a Lei 4.320/64, 
norma fundamental da contabilidade pública, a Lei Complemen-
tar 101/2000, os princípios insculpidos na Constituição Federal do 
Brasil, além dos conceitos e preceitos presentes em outras normas 
legais e infra legais que regem a matéria e na doutrina relacionada.
Considerados esses conceitos, pode-se elaborar, com eleva-
da segurança, análises adequadas tanto para o controle da gestão 
exercido pelos órgãos internos e externos e pela sociedade como 
para a avaliação e acompanhamento gerencial da gestão. 
No primeiro aspecto, da análise das demonstrações contá-
beis como instrumento para o controle social não se identificaram 
muitas publicações ou estudos que abordassem o tema.
Já quando se avalia sob o aspecto de instrumento gerencial 
de suporte à tomada de decisão, a doutrina pátria sobre o assunto 
é vasta, podendo-se afirmar a sua consolidação na administração 
pública brasileira.
Para Kohama (2006) a análise das demonstrações contá-
beis é uma investigação dos fatos, baseados nos dados dos balan-
ços públicos.
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Padoveze (2004, p. 193) por sua vez destaca que “a análise 
de balanço deve ser um instrumento que possibilite o gerencia-
mento da informação contábil. Assim, um dos fundamentos da 
análise de balanço é a criação de indicadores que permitam sem-
pre uma análise comparativa”.
Para alcançar seus objetivos a análise das demonstrações 
contábeis se utiliza, principalmente, de três abordagens ou técni-
cas, para alcançar as suas conclusões e oferecer aos usuários infor-
mações úteis. 
São elas: Análise Vertical, Análise Horizontal e Quocientes 
Econômicos e Financeiros (Indicadores). 
Na análise vertical busca-se avaliar cada conta ou grupo de 
conta em relação ao seu conjunto, e os resultados obtidos por essa 
análise devem ser analisados conjuntamente com os resultados da 
análise horizontal e dos indicadores.
Neste ponto, Padoveze (2004) afirma que a análise da es-
trutura da demonstração de resultados e do balanço patrimonial 
busca evidenciar as participações dos elementos patrimoniais e de 
resultado dentro do total. 
Na Análise Horizontal avalia-se a evolução dos compo-
nentes patrimoniais ou de resultado em determinados períodos 
ou exercícios.
Para Matarazzo (2003, p. 245) “a análise de evolução ou 
horizontal baseia-se na evolução de cada conta de uma série de 
demonstrações contábeis em relação à demonstração anterior e/
ou em relação a uma demonstração contábil básica, geralmente 
a mais antiga da série”. 
Não obstante a importância dessas duas abordagens, 
o presente trabalho foi desenvolvido com foco na análise das 
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demonstrações contábeis por meio dos indicadores econômi-
cos e sociais. 
Nesse tipo de análise busca-se relatar, com base nas infor-
mações contábeis, a posição econômico-financeira atual, as causas 
que determinaram a evolução apresentada e as tendências futuras. 
Desta forma, a análise por meio de quocientes tem como ob-
jetivo identificar tendências, comparando os resultados dos indica-
dores com padrões preestabelecidos, possibilitando avaliar a situ-
ação atual com base nos fatos ocorridos no passado, identificando 
tendências futuras.
12�1 Balanço Orçamentário
Consoante o art. 102, da Lei 4.320/64, “o Balanço Orçamen-
tário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto 
com as realizadas”. De acordo com o MCASP (2014), o Balanço 
Orçamentário é composto pelo quadro principal, quadro da exe-
cução dos restos a pagar não processados e quadro da execução 
dos restos a pagar processados. Ainda, ele demonstrará as receitas 
detalhadas por categoria econômica e origem e as despesas por ca-
tegoria econômica e grupo de natureza da despesa.
Para Silva (2014), ocorre o superávit orçamentário quan-
do há diferença a maior entre a execução da receita e da despesa 
orçamentária (despesa empenhada), já o déficit orçamentário 
deriva da diferença a menor dessa execução. A análise do Balan-
ço Orçamentário fornece informações complementares acerca da 
influência da execução orçamentária no atingimento das metas 
fiscais de resultado primário, nominal e montante da dívida con-
solidada líquida. 
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Ele deve ser elaborado conforme o Anexo 12 da Lei 4.320/64, 
alterado pela Portaria nº 749/2009, da Secretaria do Tesouro Na-
cional (QUINTANA et al., 2011). 
Conforme leciona Kohama (2014), o Balanço Orçamentário 
pode ser conceituado como um quadro de contabilidade com duas 
seções, em que se distribuem as “receitas previstas” no orçamento 
como também as “realizadas”, as “despesas fixadas” e as “realiza-
das”, igualando-se as somas opostas com os resultados, o previsto 
e o realizado, e o déficit ou superávit. 
Apura-se que o Balanço Orçamentário é um demonstrativo 
contábil que fornece informações de natureza orçamentária, apre-
sentando, basicamente, as receitas e despesas previstas em con-
fronto com as realizadas.
12�2 Balanço Financeiro
O art. 103, da Lei 4.320/64, define que o Balanço Financeiro 
evidenciará a receita e despesa orçamentárias, os recebimentos e 
pagamentos extraorçamentários, os saldos em espécie do exercício 
anterior e os que serão transferidos para o próximo exercício.
Segundo o MCASP (2014), um único quadro contendo a 
receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada 
por fonte/destinação de recurso; os recebimentos e os pagamentos 
extraorçamentários; as transferências financeiras recebidas e con-
cedidas; e o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercí-
cio seguinte é que são demonstrados pelo Balanço Financeiro. E é 
ele quem possibilita a apuração do resultado financeiro do exercí-
cio das entidades públicas.
O resultado financeiro do exercício é calculado através da 
soma dos ingressos orçamentários com os extraorçamentários, 
12-7
Gestão Orçamentária e Custos
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menos os dispêndios orçamentários e extraorçamentários, mas 
que não deve ser confundido com o superávit ou déficit do exer-
cício que é calculado através do Balanço Patrimonial da entidade 
(SILVA, 2014).
Quintana et. al. (2011) ressalta que a sua estrutura obedecerá 
ao Anexo 13 da Lei 4.320/64, ajustado pela Portaria nº 749/2009, 
da Secretaria do Tesouro