contabilidade-publica-3

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Receitas, Despesas, Suprimento 
de Fundos, Restos a Pagar e 
Dívida Pública
Contabilidade 
Pública
Diretor Executivo 
DAVID LIRA STEPHEN BARROS
Gerente Editorial 
ALESSANDRA VANESSA FERREIRA DOS SANTOS
Projeto Gráfico 
TIAGO DA ROCHA
Autoria 
ELAINE CHRISTINE PESSOA DELGADO
DAYANNA DOS SANTOS COSTA MACIEL
AUTORIA
Elaine Christine Pessoa Delgado
Possui graduação em Administração pela Universidade Federal de 
Campina Grande (2007) e pós-graduação em Direito Administrativo pela 
Faculdade Campos Elíseos (2020). Com experiência técnico-profissional 
na área de gerência de empresas por mais de dez anos, Elaine também 
é professora conteudista na empresa Modular Criativo.
Dayanna dos Santos Costa Maciel
Mestre em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em 
Administração da UFPB (2019), área de concentração Administração 
e sociedade e Mestre em Recursos Naturais, pelo Programa de Pós-
Graduação em Recursos Naturais da UFCG (2014), com ênfase na 
linha de pesquisa Sustentabilidade e Competitividade. Dayanna possui 
graduação em Administração pela Universidade Federal de Campina 
Grande (2010) e Atua como pesquisadora no Grupo de Estudos 
em Gestão da Inovação Tecnológica (GEGIT) – UFCG, cadastrado 
no diretório de grupos de pesquisa do CNPq – na linha de pesquisa 
Inovação e Desenvolvimento Regional l, com foco nos seguintes temas: 
administração geral, gestão da inovação, desenvolvimento regional. 
Atuou como pesquisadora do Grupo de Estratégia Empresarial e Meio 
Ambiente (GEEMA) – cadastrado no diretório de grupos de pesquisa do 
CNPq – na linha de pesquisa Estratégia Ambiental e Competitividade 
com ênfase em Modelos e Ferramentas de Gestão Ambiental com foco 
nos seguintes temas: administração geral e gestão ambiental.
ICONOGRÁFICOS
Olá. Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem toda vez 
que:
OBJETIVO:
para o início do 
desenvolvimento 
de uma nova 
competência;
DEFINIÇÃO:
houver necessidade 
de apresentar um 
novo conceito;
NOTA:
quando necessárias 
observações ou 
complementações 
para o seu 
conhecimento;
IMPORTANTE:
as observações 
escritas tiveram que 
ser priorizadas para 
você;
EXPLICANDO 
MELHOR:
algo precisa ser 
melhor explicado ou 
detalhado;
VOCÊ SABIA?
curiosidades e 
indagações lúdicas 
sobre o tema em 
estudo, se forem 
necessárias;
SAIBA MAIS: 
textos, referências 
bibliográficas 
e links para 
aprofundamento do 
seu conhecimento;
REFLITA:
se houver a 
necessidade de 
chamar a atenção 
sobre algo a 
ser refletido ou 
discutido;
ACESSE: 
se for preciso 
acessar um ou mais 
sites para fazer 
download, assistir 
vídeos, ler textos, 
ouvir podcast;
RESUMINDO:
quando for preciso 
fazer um resumo 
acumulativo das 
últimas abordagens;
ATIVIDADES: 
quando alguma 
atividade de 
autoaprendizagem 
for aplicada;
TESTANDO:
quando uma 
competência 
for concluída e 
questões forem 
explicadas;
SUMÁRIO
Programação e Classificação da Receita Pública ......................... 12
Receita pública ................................................................................................................................. 12
Classificação das receitas públicas ................................................................ 13
Etapas da receita pública ....................................................................................... 17
Programação e Classificação da Despesa Pública .......................24
Despesas públicas .........................................................................................................................24
Classificação da despesa pública ....................................................................26
Etapas da despesa pública .................................................................................. 30
Despesas de Exercícios Anteriores, Suprimentos de Fundos e 
Restos a Pagar .............................................................................................36
Despesas de exercícios anteriores .................................................................................... 36
Restos a pagar .................................................................................................................................. 38
Suprimento de fundos .................................................................................................................42
Dívida Pública e Operações de Crédito .............................................46
Dívida pública.................................................................................................................................... 46
 Operações de crédito .................................................................................................................52
9
UNIDADE
03
Contabilidade Pública
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INTRODUÇÃO
Você sabia que o Poder Público precisa das receitas públicas para 
poder honrar com as despesas públicas? Mas você sabe o que vem a ser 
receita e as despesa públicas e a importância de se manter um equilíbrio 
entre essas receitas e despesas? As receitas públicas são essenciais para 
que as obras e os programas governamentais possam ser efetivados, 
pois essas obras e programas requerem dispêndios de recursos públicos. 
Quando ocorre uma redução na arrecadação de receitas, o Poder Público 
acaba recorrendo a algumas fontes de financiamento, o que faz surgir a 
dívida pública, a qual possui limitações para que o endividamento não 
venha a prejudicar a manutenção dos serviços, nem tampouco venha a 
bloquear o desenvolvimento do país e impedir o oferecimento de direitos 
fundamentais básicos à sociedade. Também é preciso compreender que 
existem despesas que, por algum motivo, acabam não sendo pagas no 
exercício financeiro ao qual pertencem. Essas situações, a depender do 
caso, podem gerar despesas de exercícios anteriores ou restos a pagar. 
Além disso, o Poder Público ainda pode fazer uso de suprimento de 
fundos, que são espécies de adiantamentos. Entendeu? Ao longo desta 
unidade letiva, você vai mergulhar neste universo!
Contabilidade Pública
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OBJETIVOS
Olá. Seja muito bem-vindo à Unidade 3 – Receitas, despesas, 
suprimento de fundos, restos a pagar e dívida pública. Nosso objetivo 
é auxiliar você no desenvolvimento das seguintes competências 
profissionais até o término desta etapa de estudos:
1. Definir e compreender a dinâmica da receita pública.
2. Identificar os elementos constituintes das despesas públicas.
3. Entender como se processam as despesas de exercícios anteriores, 
o suprimento de fundos e os restos a pagar.
4. Compreender a composição da dívida pública e as operações de 
crédito.
Contabilidade Pública
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Programação e Classificação da Receita 
Pública
OBJETIVO:
Ao término deste capítulo, você será capaz de entender 
o que vem a ser a receita pública, conhecendo 
as suas principais características, bem como suas 
classificações, sua formação e todas suas etapas até 
chegar definitivamente aos cofres públicos para serem 
utilizadas. Então, vamos lá. Avante!
Receita pública
Qualquer empresa ou até mesmo um indivíduo comum precisa de 
recursos para honrar com suas dívidas e para executar algum projeto, e 
esses recursos precisam se originar de algum lugar. 
Com a Administração Pública não é diferente, pois ela também 
precisa de recursos para colocar o seu plano de governo em ação e para 
honrar com os seus compromissos diários. 
Esse valor monetário que o Poder Público possui para disponibilizar 
bens e serviços à população e para honrar com seus compromissos 
mantendo a sua estrutura administrativa é chamado de receita pública.
Para Silva (2015), a receita pública trata-se de entradas ou 
recebimentos de recursos financeiros destinados à aquisição de bens e 
serviços, com vistas a prestar serviços públicos à sociedade.
Contabilidade Pública
13
Figura 1 – Receita Pública
Fonte: Freepik.
Por isso, Paludo (2017) lembra que não são todas as entradas derecursos no cofre público que podem ser consideradas como receitas 
públicas, isso porque existem entradas que precisam ser devolvidas. 
Assim, apenas as receitas orçamentárias que são disponíveis para 
custear as despesas públicas é que podem ser chamadas como receitas 
públicas.
As receitas públicas são fundamentais para que a Administração 
possa fixar as despesas a serem efetuadas, compreendendo a sua 
capacidade de executar o orçamento.
Diante disso, existem algumas classificações de receitas públicas. 
Classificação das receitas públicas
As receitas púbicas podem diferenciar-se de diversas formas. 
Vejamos as principais delas, segundo Silva (2015).
Quanto à natureza, elas podem ser:
Orçamentárias, que são aquelas que passam a integrar de maneira 
definitiva no Patrimônio Público, como os impostos e as taxas pagos 
pelos cidadãos. 
Contabilidade Pública
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Extraorçamentárias, que são as entradas que não integram o 
Patrimônio Público de maneira definitiva, bem como também não 
integram o orçamento público. Por isso, as receitas extraorçamentárias 
só são consideradas como receitas públicas quando estas puderem ser 
convertidas em receitas orçamentárias (SILVA, 2015). 
As receitas extraorçamentárias possuem um caráter temporário, 
assim o Poder Público atua como um simples depositário desses valores, 
como no caso de depósitos em caução e fiança (BRASIL, 2021). 
Dessa forma, o Manual de Contabilidade Pública (BRASIL, 2021) 
traz a composição da classificação por natureza da receita orçamentária, 
na qual ela é formada por um código de oito dígitos em que:
 • a – refere-se à categoria econômica.
 • b – refere-se à origem da receita.
 • c – refere-se à espécie da receita.
 • d, e e f – referem-se a desdobramentos para identificação de 
peculiaridades da receita.
 • g – refere-se ao tipo de receita.
Quadro 1 – Classificação da receita orçamentária por natureza
A B C D E F G
Cate-
goria 
econô-
mica
Origem Espécie Desdobra-
mento para 
identificação 
de peculia-
ridades da 
receita
Tipo
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em Brasil (2021).
Portanto a classificação por natureza é utilizada para compreender 
a entrada dos recursos públicos, ajudando na definição de análises 
econômico-financeiras sobre a atuação governamental (BRASIL, 2021).
Agora, precisamos entender a classificação por categoria 
econômica. Nessa classificação, as receitas podem ser correntes e de 
capital.
Contabilidade Pública
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IMPORTANTE:
As receitas correntes são aquelas decorrentes da 
imposição estatal, como os tributos e as contribuições, e 
ainda aquelas que decorrem do recebimento de recursos 
financeiros voltados para suprir despesas correntes, 
como as transferências correntes (MENDES, 2015). 
As receitas de capital são, conforme o MCASP (BRASIL, 2021, p. 42):
As provenientes tanto da realização de recursos financeiros 
oriundos da constituição de dívidas e da conversão, em 
espécie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos 
de outras pessoas de direito público ou privado e destinados 
a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
Dessa forma, as receitas de capital atuam como mutações 
patrimoniais, nas quais ocorre apenas um ingresso de recursos públicos 
e uma saída do patrimônio. 
A classificação por categoria econômica auxilia na compreensão 
do impacto das ações governamentais no cenário econômico nacional, 
proporcionando ao orçamento um caráter importante de verificação 
e ação de política econômica, voltado para aspectos, como o 
desenvolvimento do país (SILVA, 2015).
Além disso, as receitas correntes e as receitas de capital são 
originadas de formas distintas. No caso das receitas correntes, elas 
podem ser compulsórias, ou seja, o Estado impõe a obrigação dessas 
receitas a particulares. Mas também podem ser originadas de outras 
formas, como quando o ente público atua na produção, como a 
prestação de serviços. 
Contabilidade Pública
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Assim, temos que:
Figura 2 – Receitas correntes e de capital
 • Receita tributária: 
impostos, taxas, 
contribuições de melhoria
 • Receitas de contribuições
 • Receita patrimonial
 • Receita agropecuária
 • Receita industrial
 • Receita de serviços
 • Transferências correntes
 • Outras receitas correntes
 • Operações de crédito
 • Alienação de bens
 • Amortização de 
empréstimos
 • Transferência de capital
 • Outras receitas de capital
Receitas correntes Receitas de capital
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Silva (2015).
Desse modo, também é importante compreender que a espécie 
está associada à origem, como no caso da receita tributária que 
pode ter como espécie os impostos, as taxas e as contribuições de 
melhoria. Já o desdobramento para identificação de peculiaridades se 
trata do detalhamento da espécie, como no caso do imposto, que o 
desdobramento poderá ser Imposto sobre Produtos Industrializados. E o 
tipo indica o tipo de arrecadação da receita, podendo ser, por exemplo, 
receita principal (MENDES, 2015). 
SAIBA MAIS:
Observe no Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público como as receitas podem ser descritas e 
facilmente encontradas por meio da sua codificação. 
Essas informações constam a partir da página 41 e irão 
ajudar na compreensão da classificação das receitas 
públicas. Acesse aqui
Contabilidade Pública
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943
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As receitas públicas ainda possuem outras classificações que são 
muito relevantes (como no caso da afetação do patrimônio) e podem ser:
 • Receitas efetivas – que colaboram para a elevação patrimonial, 
como as receitas correntes.
 • Receitas não efetivas – são as que não elevam o patrimônio, como 
as receitas de capital.
Ainda, temos as receitas que se diferem em relação à regularidade, 
que podem ser:
 • Ordinárias – são as que possuem caráter de continuidade, isto é, 
são entradas contínuas nos cofres públicos, como no caso dos 
impostos.
 • Extraordinárias – são as que possuem caráter temporário, não 
havendo continuidade de entradas, como no caso de empréstimos 
compulsórios.
Temos também as receitas classificadas quanto à coercitividade, 
que são:
 • Originárias – que resultam da exploração do patrimônio público, 
como em relação aos aluguéis de bens públicos.
 • Derivadas – são resultantes do poder estatal de tributar, como em 
relação à cobrança de tributos, multas etc.
Vale ressaltar que o poder de tributar é de competência de 
cada ente da federação de acordo com a sua esfera, ou seja, os 
tributos federais são competências da União, os tributos estaduais são 
competências dos estados e os tributos municipais são competências 
dos municípios (SILVA, 2015).
Etapas da receita pública
De acordo com Mendes (2015), a gestão das receitas públicas é 
dividida em três etapas, para que assim possa ser melhor compreendido 
o processo orçamentário. Essas etapas são o planejamento, a execução 
e o controle e avaliação.
Contabilidade Pública
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VOCÊ SABIA?
No planejamento, são realizadas previsões conforme 
as metodologias de projeção normalmente adotadas. 
Na execução, são compreendidas algumas fases, que 
são o lançamento, a arrecadação e o recolhimento. Já o 
controle e a avaliação abrangem a fiscalização efetuada 
pelo Poder Público, pelos órgãos de controle e pela 
própria população, esclarece o autor. 
No entanto, conforme o Manual de Contabilidade Pública, a 
receita pública passa por algumas etapas para que seja completamente 
realizada. Essas etapas são previsão, lançamento, arrecadação e 
recolhimento (BRASIL, 2021). 
Para Mendes (2015), essas etapas se tratam dos estágios da receita 
pública e se referem aos passos que demonstram o comportamento da 
receita e auxiliam a compreensão e a gestão das entradas de recursos.
Nem todas as receitas públicas passam por todos os estágios, 
pois existem algumas que passam pela arrecadação e não passam pelo 
lançamento, por exemplo.Sem entrar no mérito de se tratar de etapas ou estágios, vamos 
estudar quais são essas etapas de acordo com o MCASP (BRASIL, 2021).
Figura 3 – Etapas da receita pública
Previsão Lançamento
Arrecadação Recolhimento
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Contabilidade Pública
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Vamos compreender cada uma delas. 
Na etapa de previsão, ocorre o planejamento e a geração de 
estimativas de arrecadação de receitas orçamentárias, ou seja, é nessa 
etapa que se define o quanto se espera arrecadar de receita para o 
exercício. 
Esse planejamento deve ser realizado levando em consideração 
a Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual determina que devem ser 
observadas as normas técnicas e legais, bem como outros aspectos, 
como os efeitos das modificações da legislação ou outros fatores 
pertinentes a essa previsão.
IMPORTANTE:
De acordo com Paludo (2017), o governo federal emprega 
uma metodologia fundamentada na série histórica de 
arrecadação dos últimos anos, atentando para variação 
de preços e alterações de aplicação de alíquota, ou seja, 
são levados em conta:
 • Alterações realizadas na legislação (em alíquotas).
 • Previsão de crescimento da economia.
 • Taxa de inflação (influenciará nos preços).
Conforme Mendes (2015), uma das maneiras de projetar o montante 
de arrecadação é por meio do emprego de modelos incrementais que 
levam em conta os seguintes elementos:
Quadro 2 – Projeção de receitas públicas
Projeção = Base de cálculo x índice de preço x índice de 
quantidade x efeito da legislação
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em Mendes (2015).
Ainda segundo o autor:
 • A projeção reflete o valor estimado para uma receita para que assim 
possa atender à execução orçamentária, em que a programação é 
realizada de forma mensal.
Contabilidade Pública
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 • A base de cálculo é conseguida por meio da série histórica de 
arrecadação da receita e irá depender do seu comportamento 
mensal.
 • Índice de preços é aquele que disponibiliza a variação média na 
quantidade de bens de um certo segmento do mercado.
 • Efeito legislação dá importância a alterações na alíquota ou na 
base de cálculo de alguma receita.
Essa etapa de previsão é de grande relevância, visto que irá 
fundamentar a fixação de despesas para o exercício financeiro da LOA 
e, consequentemente, para a realização dos planos de governo, até 
mesmo em relação à necessidade de financiamento público. Assim, 
essa previsão irá constar na elaboração da Lei Orçamentária Anual para 
a devida aprovação.
A etapa de lançamento, consoante à Lei nº 4.320/64, art. 53, “é 
o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito 
fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta”.
Desse modo, no lançamento, temos a constituição do crédito 
tributável por meio do reconhecimento da ocorrência do fato gerador do 
tributo e a indicação da matéria tributável.
Paludo (2017) explica que existem três espécies de lançamentos:
 • De ofício – realizado diretamente pela Administração, como em 
relação ao IPVA.
 • Por declaração – quando as informações necessárias são 
prestadas pelo sujeito passivo à Administração, como no caso da 
Declaração de Imposto de Renda de Pessoa Física.
 • Por homologação – quando são antecipados pagamentos pelo 
sujeito passivo sem participação prévia da Administração, como 
ocorre com o ICMS.
Contabilidade Pública
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Para esclarecer quem é o sujeito passivo nessas ações, você pode 
pensar o seguinte: trata-se da pessoa, seja ela física ou jurídica, privada 
ou pública, que deve cumprir com a obrigação, ou seja, o sujeito passivo 
é o contribuinte que deve pagar o devido tributo.
IMPORTANTE:
A etapa de lançamento não é obrigatória para todas as 
receitas públicas, visto que é indispensável para receitas 
resultantes de obrigações previstas em lei, contratos, 
regulamentos e impostos diretos (Lei nº 4.320/64, art. 52).
A etapa de arrecadação refere-se ao pagamento propriamente 
dito, pelo sujeito passivo da obrigação, ou seja, é a etapa em que o 
contribuinte vai até um banco ou um agente arrecadador e realiza o 
pagamento da obrigação. 
Figura 4 – Arrecadação
Fonte: Freepik.
Contabilidade Pública
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A arrecadação pode ser direta ou indireta. Ela será direta quando 
efetuada por uma agência bancária, agente arrecadador credenciado 
ou por meio da repartição administrativa estatal; e será indireta quando 
a obrigação é retida pelo sujeito passivo para posterior pagamento 
(PALUDO, 2017).
EXEMPLO
Como exemplo de uma arrecadação indireta, podemos pensar na 
situação das empresas que descontam o Imposto de Renda de seus 
funcionários, para efetuar o recolhimento posteriormente ao órgão 
responsável. 
Por fim, temos a etapa de recolhimento, que é o momento em que 
os valores arrecadados são transferidos aos cofres públicos. Portanto, 
nessa etapa, o banco ou agente arrecadador repassa os valores 
recebidos pelo contribuinte para a Conta Única do Tesouro Nacional.
Esse repasse deve observar o Princípio da Unidade de Caixa, 
constituído pelo controle dos recursos arrecadados de cada entidade, 
ou seja, as receitas arrecadadas pelo ente devem ser repassadas para a 
Conta Única do Tesouro (PALUDO, 2017). 
A quantidade de dias para que ocorra o recolhimento irá depender 
do tipo de obrigação que foi arrecadada, sendo alguns com um prazo 
de apenas um dia útil. Outros, como o GRU, possuem um prazo maior 
pelo fato de serem centralizados inicialmente no Branco do Brasil para, 
posteriormente, serem repassados ao Tesouro.
Contabilidade Pública
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RESUMINDO:
E então? Gostou do que lhe mostramos? Aprendeu 
mesmo tudinho? Agora, só para termos certeza de 
que você realmente entendeu o tema de estudo deste 
capítulo, vamos resumir tudo o que vimos. Você deve 
ter aprendido que a arrecadação de receitas é essencial 
para que seja realizada a lei orçamentária e para que, 
assim, se possa saber as despesas a serem realizadas 
em um determinado exercício financeiro. Além disso, 
você viu que as receitas são as entradas de recursos 
públicos para serem utilizadas na aquisição de bens e 
serviços, excluindo-se do conceito de receitas públicas 
aquelas que não estejam disponíveis para custear as 
despesas públicas. Viu ainda que as receitas podem ser 
classificadas de diversas formas e que, quanto à natureza, 
elas são orçamentárias e são formadas por oito dígitos, 
cada um com suas características que as definem. Além 
disso, compreendeu as outras diversas classificações 
da receita pública, as quais podem ser correntes e de 
capital, em relação à categoria econômica. Podem 
ser, ainda, efetivas e não efetivas, quanto à afetação 
do patrimônio; podem ser ordinárias e extraordinárias 
quanto à regularidade; e podem, ainda, ser originárias ou 
derivadas quanto à coercitividade. Por fim, conheceu as 
etapas da receita pública, que são a previsão, em que 
são realizadas as projeções da arrecadação de receita 
pública; o lançamento, em que é identificado o devedor 
ou a pessoa do contribuinte e que pode ser de ofício, por 
homologação ou por declaração; a arrecadação, que é o 
momento em que o contribuinte realiza o pagamento nas 
agências arrecadadoras; e o recolhimento, sendo este 
último o momento em que os valores entram de fato nos 
cofres públicos.
Contabilidade Pública
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Programação e Classificação da Despesa 
Pública
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos conceituar as despesas públicas, 
compreendendo a sua importância para a lei orçamentária, 
conhecendo as suas principais classificações, bem como 
identificando os estágios percorridos pela despesa 
pública, para que, assim, possamos ampliar os nossos 
conhecimentos sobre a contabilidade pública.
Despesas públicas
Vimos como as receitas são importantes para que o orçamento 
seja realizado, pois elas são fundamentais para a execução das despesas 
públicas.
Mas o que são despesas públicas?
A lei orçamentária contém todos os gastos que o Poder Público 
poderá realizarem um exercício financeiro. E esses gastos envolvem a 
execução de serviços públicos, elevação patrimonial, entre outros.
Dessa forma, as despesas públicas referem-se a todos os gastos 
efetuados pela Administração Pública em um determinado período.
IMPORTANTE:
Para Paludo (2017), as despesas públicas referem-se a 
dispêndios de recursos, pois é por meio deles que os 
programas e as ações governamentais são executados 
e a sociedade passa a ter suas necessidades atendidas.
Contabilidade Pública
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Figura 5 – Despesas públicas
Despesas 
públicas
Dispêndios de 
recursos
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Paludo (2017).
Aqui, também precisamos lembrar da importância que a despesa 
tem para o orçamento público, pois, ao contrário das receitas, que 
precisam apenas serem estimadas, elas precisam ser autorizadas. Assim, 
as despesas públicas só podem ser realizadas quando constantes na 
LOA, ou em situações específicas por meio da utilização de créditos 
adicionais. Ou seja, as despesas públicas precisam de autorização 
legislativa para que possam ser executadas. 
Além disso, existem outras características relevantes sobre as 
despesas públicas e que constam na Lei nº 4.320/64 e na LRF. Vejamos 
algumas delas:
 • Deve existir a fixação da despesa em um programa do PPA.
 • Deve existir compatibilidade entre as despesas públicas, o PPA e 
a LDO.
 • Para a realização da despesa, devem ser observadas as normas 
pertinentes de contratação, seja por meio de licitação ou em casos 
específicos da respectiva dispensa ou inexigibilidade.
 • Deve existir uma programação financeira que garanta a 
disponibilização dos recursos para pagamento das despesas.
 • Todos os estágios previstos para as despesas públicas devem ser 
seguidos na ordem determinada até o seu efetivo pagamento.
Contabilidade Pública
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SAIBA MAIS:
A Lei de Responsabilidade Fiscal ainda traz diversos 
dispositivos que regulam como devem ser as despesas 
de caráter continuado, as despesas com pessoal, 
inclusive os limites máximos a serem respeitados em 
cada esfera de governo, além de determinações acerca 
das despesas com seguridade social. Para saber mais 
como essas despesas podem ser efetivadas, leia os 
artigos 15 ao 24 da LRF aqui. 
As despesas públicas também possuem diversas classificações. 
Vamos conhecer as principais delas.
Classificação da despesa pública
A classificação possibilita observar as despesas sob enfoques 
distintos, de acordo com o ângulo que se busca analisar. Elas são 
fundamentais para aspectos, como programação, execução, controle e 
avaliação das despesas, como também para que os recursos públicos 
sejam melhor geridos e exista transparência na sua realização (PALUDO, 
2017).
Primeiramente, é necessário compreender que as despesas 
podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias. Elas são orçamentárias 
quando estão fixadas na LOA, ou são créditos adicionais, e são 
autorizadas para realização, como no caso das despesas correntes e de 
capital (MENDES, 2015).
VOCÊ SABIA?
Já as despesas extraorçamentárias são as despesas 
que não precisam de autorização para serem realizadas, 
por isso não integram a LOA. Isso porque se referem à 
devolução de recursos, assim não pertencem ao Poder 
Público, mas a terceiros, como as restituições de cauções.
Contabilidade Pública
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
27
Figura 6 – Despesas orçamentárias e extraorçamentárias
Precisam de 
autorização 
legislativa
Despesas 
correntes e de 
capital
Orçamentárias
Não precisam 
de autorização
Restituição de 
cauções
Extraorçamentárias
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Mendes (2015).
Elas também podem ser diferenciadas conforme a sua afetação 
patrimonial e podem ser:
 • Efetivas – quando colaboram para a redução do patrimônio, como 
em relação aos pagamentos de salários dos servidores.
 • Não efetivas – quando não causam nenhuma modificação no 
patrimônio, como realização de investimentos.
Ainda, temos a classificação econômica, que proporciona uma 
análise do impacto causado pelas ações públicas em toda a economia. 
Essa classificação, segundo a Lei nº 4.320/64, divide as despesas em 
correntes e de capital.
As despesas correntes são aquelas voltadas para o funcionamento 
das atividades públicas e subdivide-se em:
 • Despesas de custeio – são despesas que visam manter os serviços 
já criados, bem como conservar e adaptar bens imóveis. Estão 
incluídas aqui as despesas com pessoal e os encargos sociais, 
juros e encargos da dívida e outras despesas correntes, como 
compra de material de consumo.
Contabilidade Pública
28
 • Transferências correntes – são as despesas que não estão voltadas 
para o cumprimento de obrigações que estejam diretamente 
ligadas a bens e serviços, como no caso das contribuições da 
Previdência Social.
Já as despesas de capital são voltadas para adquirir ou constituir 
bens de capital e podem ser:
 • Investimentos – execução de obras e compras de instalações, 
equipamentos e materiais, como mesas, cadeiras, veículos etc.
 • Inversões financeiras – estão incluídas as dotações destinadas a:
I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em 
utilização;
II - aquisição de títulos representativos do capital 
de empresas ou entidades de qualquer espécie, já 
constituídas, quando a operação não importe aumento do 
capital;
II - constituição ou aumento do capital de entidades ou 
empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, 
inclusive operações bancárias ou de seguros (BRASIL, 
1964, on-line).
 • Transferência de capital – são despesas voltadas para investimentos 
ou inversões financeiras a serem realizadas por outras pessoas, 
como transferências efetuadas para a construção de escolas.
Veja quais são as despesas correntes e de capital expressas na Lei 
nº 4.320/64, art. 13:
Contabilidade Pública
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Quadro 3 – Despesas correntes e de capital
Despesas correntes Despesas de capital
Despesas de 
custeio
Transferências 
correntes
Investimentos
Inversões 
financeiras
Transferência 
de capital
Pessoa civil
Pessoa militar
Material de 
consumo
Serviços de 
terceiros
Encargos 
diversos
Subvenções 
sociais
Subvenções 
econômicas
Inativos
Pensionistas
Salário família 
e Abono 
familiar
Juros da dívi-
da pública
Contribuições 
de Previdên-
cia Social
Diversas 
transferências 
correntes
Obras públi-
cas
Serviços em 
regime de 
programação 
especial
Equipamentos 
e instalações
Material per-
manente
Participação 
em cons-
tituição ou 
aumento de 
capital de 
empresas ou 
entidades 
industriais ou 
agrícolas
Aquisição de 
imóveis
Participação 
em constituição 
ou aumento 
de capital de 
empresas ou 
entidades 
comerciais ou 
financeiras
Aquisição de 
títulos repre-
sentativos 
de capital de 
empresa em 
funcionamento
Constituição 
de fundos rota-
tivos
Concessão de 
empréstimos
Diversas 
inversões finan-
ceiras
Amortização 
da dívida 
pública
Auxílios para 
obras públi-
cas
Auxílios para 
equipamen-
tos e instala-
ções
Auxílios para 
inversões 
financeiras
Outras contri-
buições
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em Lei Brasil (1964).
As despesas ainda podem ser classificadas quanto a sua 
regularidade e poderão ser ordinárias, quando tiverem caráter de 
continuidade, isto é, ocorrerem desembolsos contínuos, como as 
despesas com pessoal. Ainda, podem ser extraordinárias, quando não 
forem contínuas, como os gastos em período de calamidade pública 
(SILVA, 2015).
Contabilidade Pública
30
Etapas da despesa pública
Em termos de gestão, existem algumas etapas que as despesas 
públicas percorrem, sendo essas etapas formadas por alguns 
estágios. Assim, podemos dizer que as etapas da despesa pública são 
planejamento e execução (PALUDO, 2017). 
O planejamento é constituído por alguns estágios, que são:
Fixação de despesa – abrange as medidas que serão efetuadas 
para criar/ idealizar uma situação de acordo com a previsão derecursos, 
bem como levando em consideração as diretrizes e prioridades 
governamentais. Ou seja, são fixadas despesas conforme as receitas 
foram previstas na LOA para que sejam aprovadas e possam ser 
realizadas. Assim, as despesas não poderão ultrapassar a previsão 
de receitas, a não ser nos casos em que forem utilizados os créditos 
adicionais.
Figura 7 – Fixação de despesas
Fixação de despesas
Nunca maiores do que as receitas
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Descentralização/movimentação de créditos – acontecem 
quando forem realizadas as movimentações de parte do orçamento, 
sendo conservadas as respectivas classificações das despesas, as 
esferas a serem executadas, os órgãos ou as unidades orçamentárias 
responsáveis, as funções e subfunções, bem como os programas e as 
ações e a categoria econômica da despesa, para que, assim, outras 
unidades administrativas possam realizar a despesa.
Programação orçamentária e financeira – representa a 
consonância entre os pagamentos e os recebimentos, para que possa 
ocorrer um ajuste entre a efetuação das despesas e as novas projeções 
Contabilidade Pública
31
de arrecadação de receitas. Assim, se a receita que foi estimada na 
LOA não for concretizada, deve ocorrer uma limitação no pagamento 
de despesas para que não sejam assumidos compromissos que não 
possam ser cumpridos monetariamente.
Processo de licitação e contratação – para que sejam realizados 
determinados contratos, é necessário que ocorra um procedimento 
licitatório em que serão escolhidos, de acordo com critérios previstos 
no edital e em lei, um ganhador desse processo para realizar tal obra ou 
serviço. Dessa forma, deve ser realizado o procedimento licitatório para 
a escolha do fornecedor que seja melhor qualificado e que apresente 
a proposta mais vantajosa para a Administração Pública em relação 
à aquisição de bens ou realização dos serviços, para que, depois de 
encerrado o procedimento, possa ser assinado o contrato com o 
vencedor do certame.
A execução da despesa orçamentária também é formada por 
alguns estágios, que são empenho, liquidação e pagamento.
Empenho – “é o ato emanado de autoridade competente que 
cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não de 
implemento de condição” (BRASIL, 1964, online). O empenho trata-se 
do estágio em que assegura ao credor o pagamento da devida despesa 
caso seja cumprido o que foi acordado entre ele e o Poder Público. 
No entanto a lei determina que o emprenho da despesa não 
poderá ser maior do que o limite dos créditos concedidos, e esse estágio 
é obrigatório para todas as despesas públicas. 
EXEMPLO:
Vamos imaginar que o crédito para uma determinada despesa 
seja de R$ 500.000,00. O empenho máximo a ser realizado deve ser 
até o limite da dotação, nesse caso R$ 500.000,00. Caso seja realizado 
um empenho para essa dotação no valor de 300.000,00, esse valor 
será deduzido da respectiva dotação, ocorrendo uma baixa no crédito 
disponível, restando um valor de R$ 200.000,00 para novos empenhos 
dessa dotação.
Contabilidade Pública
32
O empenho, segundo Silva (2015), pode ser de três tipos:
 • Ordinário – para despesas as quais devem ser pagas de uma única 
vez e que os seus valores sejam conhecidos de forma prévia. Por 
exemplo: compra de materiais para um setor da Administração 
Pública.
 • Global – também são para despesas as quais os valores já são 
definidos de forma prévia, mas a execução dessas despesas será 
de forma parcelada ao longo do período, o que faz com que esses 
pagamentos também sejam parcelados. Também são incluídas 
aqui as despesas contratuais, por exemplo: contrato de aluguel, 
assinatura de tv etc. 
 • Por estimativa – são despesas contratadas, mas que só se sabe o 
valor para pagamento de forma posterior, ou seja, são despesas 
que ocorrem regularmente, mas que os seus valores variam. 
Exemplo: fornecimento de energia elétrica, água etc. 
Figura 8 – Empenho
Empenho - 
criação da 
obrigação de 
pagamento.
Global
Ordinário
Estimativo
Valor determi-
nado sujeito a 
parcelamento.
Uma só 
parcela e valor 
determinado.
Despesas regu-
lares com valores 
indeterminados.
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Silva (2015).
Em relação ao empenho, ainda existem algumas observações 
importantes, pois é preciso compreender que o estágio do empenho é 
obrigatório, mas o documento chamado nota de empenho (NE) não é 
obrigatório.
Contabilidade Pública
33
DEFINIÇÃO:
“Nota de empenho é um documento extraído para 
cada empenho, utilizado para registrar as operações 
que envolvem despesas orçamentárias realizadas pela 
Administração Pública Federal” (MENDES, 2015, p. 320).
O empenho poderá ser reforçado como também anulado 
totalmente ou parcialmente. Ele será reforçado quando se demonstrar 
insuficiente para atender à obrigação de um determinado período. 
Quando isso acontecer, a unidade emitente poderá reforçar o empenho, 
fazendo com que o valor seja referente ao inicial mais o reforço (MENDES, 
2015). 
Quando acontecer de o empenho ser maior do que a despesa 
efetuada, ele deverá ser anulado parcialmente. E, quando tiver sido 
realizado de maneira incorreta, ele deverá ser anulado totalmente, 
explica o autor.
O empenho também deve obedecer ao cronograma de pagamento 
para o limite de saques efetuados, demonstrados pela contabilidade.
O outro estágio é a liquidação que, conforme a Lei nº 4.320/64, art. 
63: “A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido 
pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do 
respectivo crédito (BRASIL, 1964, on-line).
Dessa forma, a Lei nº 4.320/64 determina que é por meio da 
liquidação que se verifica se a despesa deve realmente ser paga, 
mediante a análise de aspectos, como:
 • O valor correto a ser pago.
 • O credor do direito de receber o pagamento.
 • O objeto a ser pago.
Mesmo que a despesa já tenha sido empenhada, ela deve passar 
pelo estágio da liquidação para que possa ser verificado se a obra 
realmente foi realizada, ou se o serviço foi realmente prestado, ou se o 
material foi entregue corretamente etc.
Contabilidade Pública
34
Além disso, a Lei nº 4.320/64 explica que, na liquidação, também 
são observados, no caso de fornecimento de bens ou de prestação de 
serviços, o contrato ou acordo, a nota de empenho e o comprovante da 
entrega do bem ou prestação dos serviços. 
Depois de realizada a liquidação, passa-se para o estágio do 
pagamento, que é o momento em que é realizado de fato o pagamento 
ao credor, com a entrega do numerário correspondente ao que foi 
empenhado e liquidado. Esse pagamento pode ser por meio de cheque, 
crédito em conta etc. e é feito pela tesouraria. 
Portanto temos que a despesa pública passa pelas seguintes 
etapas:
Figura 9 – Etapas da despesa
Planejamento
Fixação
Descentralização
Programação
Licitação
Execução
Empenho
Liquidação
Pagamento
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Paludo (2017).
Para encerrar esse tema, gostaria de lembrar o fato de que 
a Contabilidade Aplicada ao Setor Público obedece ao regime de 
competência no qual as suas transações são reconhecidas no momento 
em que ocorrem, independentemente de liquidação ou pagamento. 
Assim, a exigência para que a despesa percorra todas essas etapas é 
de ordem orçamentária, a qual deve seguir a legislação pertinente, mas, 
em relação à contabilidade, as despesas não precisam ser empenhadas 
para que sejam reconhecidas, de acordo com a óptica da contabilidade 
pública.
Contabilidade Pública
35
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter compreendido que as 
despesas públicas se referem a dispêndios de recursos 
e que não podem exceder a estimativa de receitas, bem 
como devem estar contidas na LOA do exercício para que 
possam ser executadas, exceto quando forem abertas 
por créditos adicionais. Também viu que existem diversas 
classificações da despesa públicas, pois elaspodem ser 
orçamentárias ou extraorçamentárias, e ainda podem se 
diferenciar conforme a afetação patrimonial em efetivas e 
não efetivas. Quanto à regularidade, as despesas podem 
ser ordinárias e extraordinárias; quanto à classificação 
econômica, elas podem ser despesas correntes ou 
despesas de capital, sendo que as despesas correntes 
podem ser de custeio ou transferências correntes, e as 
despesas de capital podem ser investimentos, inversões 
financeiras ou transferências de capital. Por fim, conheceu 
as etapas da despesa pública, que são o planejamento, 
formado pela fixação da despesa, descentralização/
movimentação de créditos; programação orçamentária 
e processo de licitação e contratação; e a execução, 
formada pelo empenho, liquidação e pelo pagamento, 
compreendendo a importância e as principais 
particularidades de cada uma dessas etapas e desses 
estágios.
Contabilidade Pública
36
Despesas de Exercícios Anteriores, 
Suprimentos de Fundos e Restos a Pagar 
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos compreender o que vem a ser 
as despesas de exercícios anteriores, os restos a pagar 
e o suprimento de fundos, conhecendo as principais 
características de cada um deles e como eles podem 
ocorrer na Administração Pública.
Despesas de exercícios anteriores
A Administração Pública conta com muitas despesas para que 
as necessidades da população sejam supridas, e, para que esteja 
em conformidade com a lei, devem ser seguidas todas as normas 
relacionadas com essas despesas. 
Assim, podem existir situações em que determinadas despesas 
deveriam ser realizadas em um determinado exercício, mas que, por 
algum motivo, tiveram que ser empenhadas e pagas no exercício 
subsequente. 
Quando isso ocorre, temos as chamadas despesas de exercícios 
anteriores, em que, conforme o MCASP (BRASIL, 2021), o fato gerador 
daquela despesa se deu em um exercício anterior ao do seu pagamento.
Figura 10 – Despesas de exercícios anteriores
Exercício 
financeiro anterior
Compromisso 
gerado
Exercício atual
Empenho, 
liquidação e 
pagamento
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Contabilidade Pública
37
Com isso, é gerada uma despesa orçamentária no exercício em 
curso, visto que os recursos que estão sendo utilizados pertencem a ele. 
IMPORTANTE:
Essa é uma grande diferença entre as despesas de 
exercícios anteriores e os restos a pagar, pois, nos restos a 
pagar, a despesa foi empenhada esperando a liquidação 
e o pagamento. Já na DEA as despesas não chegaram 
a ser empenhadas e, se tiverem sido, esses empenhos 
foram anulados ou cancelados. 
Para identificar com mais facilidade como são as despesas 
de exercícios anteriores, o MCASP (BRASIL, 2021) traz algumas 
considerações:
 • Despesas, consignadas no orçamento, mas que não foram 
processadas no exercício correspondente, como aquelas em 
que o empenho foi inconsistente e anulado no seu exercício, mas 
que a obrigação foi cumprida pelo credor nos ditames do que foi 
acordado e dentro do prazo determinado.
 • Despesas inscritas em restos as pagar, mas que tiveram a sua 
prescrição interrompida, cancelando a sua inscrição, tendo o 
credor ainda válido o seu direito.
 • Obrigação reconhecida após o fim do exercício correspondente, 
compromisso de pagamento gerado em razão de lei, mas que o 
direito só foi reconhecido depois de encerrado o exercício.
EXEMPLO:
Vamos imaginar que os professores servidores de um ente 
público tinham direito a gratificações que não foram pagas no exercício 
correspondente, vindo o Poder Público reconhecer essa dívida após 
vários anos. As despesas referentes a esses pagamentos que não foram 
realizados no tempo correto serão reconhecidas como despesas de 
exercícios anteriores, pois não estão sendo pagas no exercício que as 
geraram. 
Contabilidade Pública
38
Para a realização dos pagamentos dessas despesas, são 
necessários alguns elementos mínimos a serem reconhecidos pela 
autoridade competente e são:
a. Identificação do credor/favorecido.
b. Descrição do bem, material ou serviço adquirido/
contratado.
c. Data de vencimento do compromisso.
d. Importância exata a pagar.
e. Documentos fiscais comprobatórios.
f. Certificação do cumprimento da obrigação pelo credor/
favorecido.
g. Motivação pela qual a despesa não foi empenhada ou 
paga na época própria (BRASIL, 2021, on-line).
Vale destacar que, no momento do pagamento, ocorrerá o 
empenho da despesa a ser paga, o que comprometerá o orçamento 
do exercício do real pagamento. Por isso, as despesas de exercícios 
anteriores são consideradas como orçamentárias, visto que o pagamento 
acontece por meio do orçamento vigente (MENDES, 2015).
Restos a pagar
Vimos que as despesas passam por estágios até a efetiva entrega 
de numerários ao credor, que são o empenho, a liquidação e pagamento. 
No entanto podem existir situações em que ocorra os estágios do 
empenho, ou do empenho e da liquidação, mas essas despesas não 
venham a ser realmente pagas no exercício a que se referem. 
Quando estivermos diante de uma situação assim, teremos restos 
a pagar e, de acordo com a Lei nº 4.320/64, art. 36, “consideram-se 
Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 
de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas” 
(BRASIL, 1964, on-line).
Contabilidade Pública
39
Figura 11 – Restos a pagar
Restos a pagar
Despesas 
empenhadas
Não pagas até 31 
de dezembro
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Brasil (1964).
Dessa forma, quando chegar 31 de dezembro e a despesa que tiver 
sido empenhada não tiver sido paga até essa data, será transformada em 
restos a pagar, podendo ser efetuado o devido pagamento em exercício 
posterior (MENDES, 2015).
Os restos a pagar, consoante à Lei nº 4.320/64, dividem-se em 
processados e não processados.
E qual é a diferença entre eles?
Os restos a pagar processados são aqueles em que as despesas 
percorreram os estágios de empenho e liquidação, ou seja, foi assegurado 
ao credor o pagamento da devida despesa e foram verificados todos os 
requisitos necessários para que houvesse o pagamento, mas este não 
foi efetuado até o dia 31 do exercício.
EXEMPLO:
A Administração Pública firmou um contrato para aquisição de 
cadeiras escolares, as quais foram entregues no dia 29 de dezembro 
em perfeitas condições e de acordo com o que foi acordado. No entanto 
a liquidação desse empenho só ocorreu no dia 30 de dezembro, não 
ocorrendo o pagamento desse contrato no devido exercício financeiro. 
Por isso essa despesa será inscrita em restos a pagar processados, pois 
o direito ao pagamento está garantido ao credor.
Contabilidade Pública
40
É importante compreender que, nesse caso, não pode haver 
cancelamento dos restos a pagar, porque houve a entrega do bem e 
o credor possui o direito do recebimento, cabendo à Administração 
realizá-lo. 
Os restos a pagar não processados são aqueles em que a despesa 
só percorreu o estágio do empenho, mas que não foi apurado o direito 
do credor. Isso pode acontecer porque o material não foi entregue, ou 
o serviço não foi completamente prestado, mas que ainda estão com o 
prazo vigente. Assim, nessa situação, como não houve ainda a liquidação, 
o direito ao pagamento ainda não é garantido.
EXEMPLO:
Voltemos ao exemplo anterior e imaginemos que as cadeiras 
ainda tivessem sido entregues, ficando essa etapa para o mês de janeiro 
do exercício subsequente. Assim, o estágio da liquidação não foi ainda 
realizado para que se verificasse se o material foi entregue e se chegou 
nas condições adequadas. Por isso, houve o empenho em relação à 
aquisição das cadeiras, mas é necessário que elas sejam entregues 
para que ocorra a liquidação, para, em seguida, ocorrer o pagamento, 
o que faz com que essa despesa seja inscrita em restos a pagar não 
processados.
Os restos a pagar não processados podem ser divididos em “a 
liquidar” e “em liquidação”. Eles estão em fase de “a liquidar” quando a 
obrigaçãonão for entregue ou prestada pelo credor e se encontrar com 
o prazo ainda em vigor; e estará “em liquidação” quando a obrigação for 
entregue ou prestada, mas encontre-se na fase de liquidação, sendo 
analisadas as questões pertinentes sobre o objeto (BRASIL, 2021).
Em relação à prescrição dos restos a pagar não processados, o 
Decreto nº 9.428/2018 dispõe que: 
§ 2º Os restos a pagar inscritos na condição de não 
processados e que não forem liquidados serão bloqueados 
pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da 
Fazenda em 30 de junho do segundo ano subsequente 
ao de sua inscrição, e serão mantidos os referidos saldos 
em conta contábil específica no Sistema Integrado de 
Contabilidade Pública
41
Administração Financeira do Governo Federal – Siafi 
(BRASIL, 2018, on-line). 
Figura 12 – Restos a pagar processados e não processados
Empenhados e 
liquidados
Não pagos 
até 31 de 
dezembro
Processados
Empenhados
A liquidar;
em liquidação
Não processados
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Diante disso, Paludo (2017) cita como características dos restos a 
pagar:
 • Sem a realização do empenho, uma despesa não pode ser 
considerada como restos a pagar.
 • A efetivação dos restos a pagar depende dos limites legais das 
respectivas fontes de recursos.
 • Os restos a pagar não podem ser confundidos com obrigações 
a pagar, visto que estas são referentes a exercícios passados, 
futuros e atuais, e os restos a pagar referem-se a empenhos não 
pagos de exercícios passados.
Também vale destacar que os restos a pagar são formados por 
recursos referentes a exercícios financeiros já finalizados, mas integram a 
programação financeira do exercício em que forem efetivamente pagos 
(MENDES, 2015).
Contabilidade Pública
42
Suprimento de fundos
Como vimos durante todo o nosso estudo até aqui, muitas são as 
leis e normas que devem ser seguidas para a realização de despesas 
pelos entes públicos. Tudo isso é necessário para que exista uma maior 
legalidade nos atos da administração em relação à utilização dos recursos 
públicos e para que esses recursos sejam utilizados adequadamente e 
voltados para suprir as necessidades da população.
No entanto sabemos que todo esse processo é longo e demorado 
e existem despesas que não podem esperar todo esse tempo para serem 
realizadas. Por isso, surge a possibilidade da utilização do suprimento de 
fundos.
IMPORTANTE:
O suprimento de fundos é uma espécie de adiantamento 
em que um servidor recebe um numerário para realizar 
determinadas despesas que não podem aguardar todo 
o curso normal, pois iria causar prejuízo à Administração 
Pública.
Assim, devem ser utilizados para atender situações atípicas que 
necessitem de pagamento imediato em espécie, sendo uma exceção 
à obrigatoriedade de realização do processo licitatório (MENDES, 2015).
De acordo com o MCASP (BRASIL, 2021), o suprimento deve ser 
utilizado:
 • Para despesas imprevistas, até mesmo viagens e serviços 
especiais que requeiram pronto pagamento.
 • Para despesas que possuam caráter sigiloso, segundo classificação 
em regulamento.
 • Para despesas de pequeno valor, compreendidas nessa hipótese 
o limite determinado em ato normativo próprio.
Contabilidade Pública
43
Figura 13 – Suprimento de fundos
Despesas de 
pequeno vulto
Despesas 
eventuais
Despesas 
sigilosas
Suprimento de fundos - adiantamento 
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em MCASP (2021).
Desse modo, não são todos os tipos de despesas que podem 
ser utilizados como suprimento de fundos. Além disso, não podem ser 
realizados fracionamento de despesas para que se enquadre em um 
suprimento, ou seja, dividir a despesa em diversas partes para que ela 
se torne de pequeno vulto. Além do mais, não pode ser empregado 
como justificativa o fato de ausência de planejamento para execução de 
compras contínuas por meio do suprimento de fundos (PALUDO, 2017).
O MCASP (BRASIL, 2021) ainda traz algumas vedações à concessão 
do adiantamento:
 • Não será entregue o adiantamento a servidor que tenha por 
responsabilidade dois suprimentos.
 • A servidor que seja responsável pela guarda ou pelo emprego do 
material a ser obtido, exceto quando não tiver na repartição outro 
servidor.
 • A servidor que não tenha justificado as despesas no prazo em 
relação a outro suprimento.
 • A servidor que tenha tido suas contas recusadas ou impugnadas 
por um motivo, que seja desvio, má aplicação etc.
Contabilidade Pública
44
Figura 14 – Vedações ao suprimento de fundos
Responsável por dois suprimentos
Servidor que não tenha prestado contas no prazo
Responsável pela guarda ou utilização do material a 
adquirir
V
e
d
aç
õ
e
s
Servidor com contas recusadas ou impugnadas
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em MCASP (2021).
Desse modo, pode-se perceber que a prestação de contas pela 
utilização de recursos por meio do suprimento de fundos é muito 
importante, visto que, quando realizada fora do prazo ou de forma 
inadequada que venha a ser recusada, impossibilita o servidor de 
receber outro suprimento. Além disso, o servidor que não prestar contas 
no prazo pode responder administrativamente para que os fatos sejam 
apurados.
Esse adiantamento, no âmbito federal, é concedido por meio do 
Cartão de Pagamentos do Governo Federal (CPGF), sendo utilizada outra 
forma apenas quando comprovada a impossibilidade de utilização do 
cartão. Por meio desse cartão, é mais fácil acompanhar sua utilização e ele 
só pode ser utilizado pelo portador identificado nele, auxiliando, assim, a 
prestação de contas e a segurança das operações (MENDES, 2015).
Paludo (2017) explica que, para a devida concessão, é aberto um 
processo administrativo solicitando o suprimento, o qual deverá constar 
algumas informações, como:
 • Nome e cargo do suprido.
 • Forma de concessão: cartão ou depósito.
 • CPF e dados bancários.
 • Valor e especificação do objeto para suprimento.
 • Finalidade e justificativa.
 • Prazo de aplicação e de prestação de contas.
Contabilidade Pública
45
Depois de recebido o suprimento, ele só pode ser utilizado para 
as finalidades mencionadas no momento da solicitação, bem como 
não pode ser utilizado em valor superior, fazendo com o ato se torne 
ilegal quando desrespeitado o que foi mencionado. Caso o valor seja 
insuficiente, é necessário que seja realizada uma nova solicitação. 
Também é obrigatório que sejam respeitados todos os estágios 
das despesas públicas para a concessão, ou seja, empenho, liquidação 
para que ocorra o devido pagamento (MENDES, 2015).
No momento da concessão do suprimento, são estabelecidos 
os prazos para a prestação de contas, no entanto esse prazo não pode 
ultrapassar trinta dias após a aplicação, ou seja, esse prazo começa 
a contar após o fim do período de aplicação. No caso de a aplicação 
perdurar até 31 de dezembro, a prestação deverá ser realizada até o dia 
15 de janeiro do mês subsequente (PALUDO, 2017).
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter estudado que as despesas 
de exercícios anteriores se referem a compromissos que 
foram assumidos em um exercício, mas que só foram 
empenhados e pagos no exercício subsequente, e que 
são necessários elementos mínimos para que esses 
pagamentos sejam realizados. Compreendeu o que vem 
a ser os restos a pagar e que eles podem ser processados 
quando forem empenhados e liquidados, mas não pagos, 
e ainda podem ser não processados quando forem 
empenhados, mas estejam a liquidar ou em liquidação. 
Além disso, viu que a diferença entre as despesas de 
exercícios anteriores e os restos a pagar está no fato de 
que neste já houve o empenho, o que não ocorre no 
outro. Por fim, conheceu o suprimento de fundos, que 
atua como um adiantamento para despesas eventuais 
de pequeno vulto ou despesas sigilosas. Além disso, 
compreendeu as vedações na concessão do suprimento, 
as exigências no momento da solicitação e a importância 
da prestação correta de contas pelo servidor,além de 
entender que esses recursos só podem ser utilizados 
para a finalidade a qual foi concedida, como também nos 
valores que foram liberados para tanto. 
Contabilidade Pública
46
Dívida Pública e Operações de Crédito
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos entender o que vem a ser 
dívida pública, suas subdivisões e seus limites, além 
de compreender o que são as operações de crédito e 
vedações para essas operações e garantias.
Dívida pública
Vimos ao longo dos nossos estudos que a Administração Pública 
possui como função disponibilizar bens e serviços para a sociedade, por 
isso ela precisa arrecadar receitas para poder financiar essas despesas. 
No entanto podem ocorrer situações em que a arrecadação não seja 
suficiente, fazendo com que seja criado um défice orçamentário, em que 
as despesas acabam sendo maiores do que as receitas.
Figura 15 – Défice orçamentário
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
 O acúmulo do défice financeiro e o seu financiamento dão origem 
à dívida pública, que acaba precisando de dispêndio de recursos, pois 
necessita ser financiada. Esse dispêndio de recursos deve vir por meio 
Contabilidade Pública
47
de recursos não tributários, como financiamento externo, emissão de 
moeda etc. 
Ou seja, o Poder Público acaba pegando dinheiro emprestado 
para poder financiar parte das suas despesas, pois não consegue 
realizar com a arrecadação de receitas. Só que todo financiamento 
traz consigo encargos e juros, o que faz com que a dívida aumente e, 
consequentemente, as despesas e o défice também. 
Com a promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal, os entes 
precisaram adequar-se para que existisse o equilíbrio fiscal, com a 
contenção de despesas e o aumento das receitas, gerando, assim, uma 
responsabilidade fiscal.
IMPORTANTE:
O equilíbrio fiscal é de extrema importância para que os 
direitos fundamentais básicos possam ser assegurados 
à população. Quando o Estado passa a ter uma carga 
alta de despesas, acaba não conseguindo realizar os 
programas a que se propôs, o que faz com que venha a 
prejudicar serviços públicos básicos.
Diante disso, Cassetari Junior et. al. (2018) afirmam que a 
compreensão, a transparência e as regras em relação à dívida pública 
são muito importantes para a eficiência dos gastos públicos, bem como 
para o controle governamental e para o desenvolvimento econômico 
do país. 
Para isso, é necessário que sejam observados todos os normativos 
referentes à dívida pública, como também sejam obedecidos limites de 
endividamento e dos requisitos para a efetivação de financiamentos por 
meio de operações de crédito, mesmo que seja por antecipação de 
receita orçamentária (PALUDO, 2017).
Contabilidade Pública
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DEFINIÇÃO:
Antecipação de receita orçamentária (ARO) é voltada 
para suprir insuficiência de caixa no decorrer do ano e 
sua liquidação ocorrerá até dez de dezembro com a 
inclusão de juros e encargos devidos (LRF, 2000, art. 38). 
A dívida pública é constituída por financiamentos realizados pelo 
governo, segundo Gadelha (2017), junto a:
 • Instituições financeiras públicas. 
 • Instituições financeiras privadas.
 • Mercado financeiro interno.
 • Mercado financeiro externo.
 • Organismos internacionais.
 • Organismos nacionais etc.
Ela pode ser subdividida quanto a sua duração em dívida 
flutuante ou fundada (consolidada). A dívida flutuante compreende os 
compromissos adquiridos pelo ente público por um período inferior a 
doze meses e que não dependem de autorização legislativa para que 
sejam resgatados ou pagos (SILVA, 2015).
Podemos dizer que ela faz parte da dívida interna de curto prazo 
e abrange: “I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; II - os 
serviços da dívida a pagar; III - os depósitos; IV - os débitos de tesouraria” 
(BRASIL, 1964, online).
Com relação à dívida fundada, Silva (2015) afirma que ela abrange 
as seguintes características:
 • As obrigações possuem um prazo superior a doze meses.
 • Pagamento realizado com autorização legislativa.
 • Voltada para suprir os desequilíbrios orçamentários e financeiros 
de obras e serviços públicos.
 • Deve ser escriturada de maneira individualizada.
Contabilidade Pública
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Como exemplo estão obrigações assumidas devido a leis, 
contatos, convênios e operações de crédito para pagamento em mais 
de doze meses (LRF, art. 29, I).
A dívida pública fundada pode ser formada pela dívida imobiliária, 
que é a dívida constituída por títulos públicos de todos os entes, até 
mesmo os do Banco Central.
Figura 16 – Dívida imobiliária
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
O mercado de títulos públicos, segundo Cassetari Junior et. 
al. (2018), atua emprestando recursos para o Estado, em prol de uma 
remuneração posterior. Esse mercado pode ser:
 • Primário – em que o investidor adquire títulos do próprio emissor 
de maneira direta.
 • Secundário – em que o título é comprado de investidor para 
investidor, em troca de liquidez. 
Além disso, os precatórios também são incluídos na dívida fundada 
quando não forem pagos no momento da efetivação do orçamento em 
que fizerem parte. 
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DEFINIÇÃO:
De acordo com Mendes (2015), precatórios são 
pagamentos realizados devido a alguma sentença judicial 
na qual a Fazenda Pública de qualquer um dos entes atua 
como ré. Como quando um cidadão cobra uma dívida do 
Estado que não é reconhecida de forma administrativa, 
ele impetra uma ação judicial pleiteando o devido valor 
no qual a justiça, quando favorável à sentença, determina 
o pagamento. Esse pagamento é realizado por meio de 
um processo diferenciado, chamado de precatório, no 
qual a Constituição Federal determina como é realizado 
todo o procedimento. 
Também, é importante compreender que todas as despesas 
relacionadas com a dívida pública devem fazer parte do orçamento, 
mas os valores referentes ao refinanciamento devem constar de forma 
separada na LOA (BRASIL, 2000).
Figura 17 – Orçamento
Fonte: Freepik.
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A Constituição Federal traz atribuições significativas para o Senado 
Federal, como definir limites globais:
 • Para o montante da dívida consolidada dos entes federativos (art. 
52, VI).
 • E condições para o montante da dívida mobiliária dos entes 
federativos (art. 52, IX). 
Além do mais, deve ser divulgada pelo Ministério da Fazenda, 
todos os meses, a relação constando os entes que excederam os limites 
da dívida consolidada e mobiliária. Para aqueles que tiverem esse 
excedente em relação à dívida consolidada, no final de um determinado 
quadrimestre, deverá haver uma recondução para que nos próximos 
três quadrimestres seguintes sejam reduzidos, sendo no primeiro deles 
diminuído em ao menos 25% (BRASIL, 2000).
A Lei de Responsabilidade Fiscal traz também algumas 
observações a serem verificadas quando esse limite for ultrapassado 
e enquanto perdurar essa situação, como a proibição de realização de 
operação de crédito e limitação de empenho.
Vale também destacar um ponto relevante em relação ao registro 
da dívida na contabilidade orçamentária, pois Cassetari Junior et. al. 
(2018) atentam para o fato de que os registros referentes ao pagamento 
de juros e amortização do principal da dívida devem ser efetuados como 
despesas. 
Já quando tratamos da contabilidade patrimonial pública, devemos 
nos lembrar que o enfoque não é o mesmo, por isso a amortização ou o 
refinanciamento da dívida não devem ter seus registros como despesas. 
Mas, no caso dos juros da dívida, deve continuar ocorrendo esse registro. 
Isso porque se trata de uma variação patrimonial diminutiva conforme 
o regime de competência, que não depende da concretização dos 
estágios da despesa pública para serem registrados, complementam os 
autores.
Contabilidade Pública
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Podemos melhor compreender essa separação lembrando que os 
juros da dívida e seus demais encargos são os custos que cabem ao 
Estado por decidir recorrerao endividamento, como um crescimento da 
dívida.
 Operações de crédito
A Administração Pública, quando percebe que possui mais 
despesas do que receitas, busca meios para cumprir com suas 
obrigações e realizar seus projetos. Uma das formas é por meio de 
operações de crédito. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal define as operações de crédito 
como:
Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, 
abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição 
financiada de bens, recebimento antecipado de valores 
provenientes da venda a termo de bens e serviços, 
arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, 
inclusive com o uso de derivativos financeiros (BRASIL, 
2000, on-line).
Dessa forma, temos que as operações de crédito são:
Figura 18 – Operações de crédito
Operações de crédito
Mútuo
Abertura de crédito
Emissão de aceite e título
Aquisição financiada de bens
Recebimento antecipado de valores 
provenientes da venda a termo de bens e 
serviços
Arrendamento mercantil
Outras operações assemelhadas, inclusive com 
o uso de derivativos financeiros 
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Brasil (2000).
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O MCASP (BRASIL, 2021) traz também como operações de crédito:
 • Operação de crédito mobiliária – compromissos financeiros 
derivados da emissão de títulos públicos.
 • Operação de crédito contratual – são os compromissos derivados 
de contrato, convênio, ou qualquer instrumento que normatize um 
acordo contratual.
Essas operações de crédito podem ser voltadas para financiar suas 
despesas, por meio das receitas de operações de crédito, ou podem ser 
direcionadas para suprir possíveis insuficiências de caixa, por meio das 
operações de crédito por antecipação de receitas, também chamadas 
de ARO (SILVA, 2015).
Figura 19 – Operações de crédito por ARO
Operações de 
crédito Financiar as despesas
Operações de 
crédito por 
antecipação de 
receita
Suprir as possíveis insuficiências de caixa
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Silva (2015).
Deve-se compreender que as operações de crédito também se 
subordinam aos limites de endividamento impostos à dívida pública. 
Assim, todas as disposições referentes a esse limite, as reconduções aos 
limites e as observações relacionadas com excessos devem ser levadas 
em consideração, atentando-se para o fato de que essas operações 
ficam proibidas até que os limites adequados sejam reestabelecidos.
IMPORTANTE:
O cumprimento dos limites será analisado pelo Ministério 
da Fazenda, o qual também analisará as condições 
referentes à realização de operações de crédito de todas 
as entidades federativas, bem como das suas estatais 
(MENDES, 2015).
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Dessa forma, quando o ente for realizar uma operação de crédito, 
ele deverá formalizar o seu pedido por meio de um parecer com as 
fundamentações necessárias, como o interesse econômico e social, 
dentre vários outros descritos no art. 32 §1º da Lei de Responsabilidade 
Fiscal.
A referida lei também traz diversas vedações a essas operações, 
como no caso dos seguintes artigos:
Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito 
entre um ente da Federação, diretamente ou por 
intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa 
estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da 
administração indireta, ainda que sob a forma de novação, 
refinanciamento ou postergação de dívida contraída 
anteriormente.
[...]
Art. 36. É proibida a operação de crédito entre uma 
instituição financeira estatal e o ente da Federação que 
a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo 
(BRASIL, 2000, on-line). 
A LRF traz algumas determinações específicas para as operações 
de crédito por ARO que, além de terem que seguir as determinações 
estabelecidas para as contratações de operações de crédito, também 
devem levar em conta o que a leis trazem particularmente para elas, 
bem como suas vedações. Essas determinações estão descritas no art. 
38 e trazem dispositivos, como os que se referem ao período permitido 
de realização, sendo este possível apenas no décimo dia do início do 
exercício, bem como não pode ser realizada no último ano do mandato 
do chefe do poder executivo do ente ao qual irá solicitar (BRASIL, 2000).
IMPORTANTE:
Essa vedação é importante para evitar que determinados 
administradores públicos não venham gerar 
endividamento para o ente quando perceberem que não 
serão reeleitos ou não puderem se reeleger, deixando 
dívidas para o próximo que virá, visto que quem mais 
perde com situações assim é a própria sociedade. 
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As operações por ARO fazem parte da dívida flutuante, por isso 
não entram no endividamento do governo, visto que as que entram são 
as relacionadas com a dívida fundada (MENDES, 2015).
Além disso, devemos compreender que o registro das operações 
de crédito na contabilidade orçamentária, conforme Cassetari Junior 
et. al. (2018), são realizados como receita do ente. Já quando mudamos 
o enfoque para patrimonial, ele também muda de registro, visto que 
ele não é reconhecido como receitas, pois isso pode acontecer antes, 
depois ou no instante em que ocorrer a arrecadação da receita, bem 
como antes, depois ou no instante da execução da despesa. 
SAIBA MAIS:
Aprofunde-se nesse tema lendo o artigo “Dívida pública 
brasileira: uma análise comparativa dos três principais 
indicadores de esforço fiscal do governo”, no qual são 
trazidas explanações interessantes que ajudarão a 
ampliar seu conhecimento sobre a dívida pública. Além 
disso, traz a presença da comparação de indicadores 
que demonstrarão o esforço fiscal do Poder Público. Para 
ter acesso, clique aqui 
Contabilidade Pública
https://www.scielo.br/j/neco/a/HNvnrJdrfkDzsMyZmhKyTYj/?lang=pt&format=pdf
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RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter entendido diversos 
conceitos relacionados com a dívida pública, compreendo 
como ela pode fazer com que o Poder Público fique 
endividado e a importância de se manter o equilíbrio 
fiscal. Viu que quando o governo gasta mais do que 
arrecada, ele precisa buscar meios para concretizar seus 
projetos e para ajustar seu fluxo de caixa, por isso surge a 
dívida pública, que pode ser aquela em que há um prazo 
menor de doze meses, chamada de dívida flutuante, e 
aquelas com um prazo maior que esse, chamadas de 
dívidas fundadas ou consolidadas. Conheceu, ainda, 
como elas podem ser formadas e como o governo 
pode realizar os financiamentos, além de entender a 
relevância do Senado Federal junto a limitação da dívida 
consolidada e mobiliária. Além disso, viu como são feitos 
os registros da dívida pública na contabilidade dos entes 
públicos levando em consideração o regime desses 
entes. Por fim, viu os principais conceitos referentes às 
operações de crédito, como deve ser sua formalização e 
as vedações, como também os seus registros contábeis. 
Assim, terminamos mais uma unidade repleta de 
informações relevantes para o seu aprendizado sobre a 
Contabilidade Pública.
Contabilidade Pública
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REFERÊNCIAS
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm Acesso em: 14 abr. 2022.
BRASIL. Decreto nº 9.428, de 28 de junho de 2018. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Decreto/
D9428.htm#art6 Acesso em: 14 abr. 2022.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm Acesso em: 14 abr. 
2022. 
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.
htm Acesso em: 14 abr. 2022.
BRASIL. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 
MCASP. 2021. Disponível em: https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/
f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943 Acesso em: 14 abr. 2022.
CASSETARI JUNIOR, A. et. al. Dívida Pública. São Paulo: Blucher, 
2018.CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Orçamento Público: planejamento, 
elaboração e controle. São Paulo: Saraiva, 2013.
GADELHA, S. R. de B. Introdução ao Orçamento Público. A dívida 
pública e o financiamento orçamentário. Enap Escola Nacional de 
Adminsitração Pública. Brasília, 2017. Disponível em: https://repositorio.
enap.gov.br/bitstream/1/3169/1/Modulo%203%20-%20A%20Divida%20
Publica%20e%20o%20Financiamento%20Orcamentario.pdf Acesso em: 
16 abr. 2022. 
MENDES, S. Administração Financeira e Orçamentária. Rio de 
Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.
Contabilidade Pública
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PALUDO, A. V. Orçamento público, administração financeira 
e orçamentária e LRF I. 7. ed. rev. e atual.Rio de Janeiro: Forense; São 
Paulo: Método, 2017. 
SILVA, J. A. F. da. Contabilidade pública. Rio de Janeiro: Forense; 
São Paulo: Método: 2015.
WILGES, I. J. Noções de Direito Financeiro: o orçamento público. 
Porto Alegre: Sagra Luzzato, 1995. 
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