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ANÁLISE DE CUSTO Iraneide Azevedo Custo de mão de obra Objetivos de aprendizagem Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados: Conceituar custo de mão de obra. Identificar se o custo de mão de obra é um custo fixo ou variável. Demonstrar a composição do custo de mão de obra. Introdução A mão de obra representa um esforço humano e é um importante fator de produção. Ela representa o valor do trabalho realizado pelos operários que, direta ou indiretamente, contribuem para o processo de transformação. Um empresário precisa conhecer os detalhes dos custos da mão de obra por departamentos, linhas de produto, por operários diretos e indiretos e por serviços e processos. O custo com a mão de obra não corresponde apenas aos gastos com salários, uma vez que engloba todos os gastos com o pessoal envolvido na produção: aqueles decorrentes da folha de pagamento e outros. Neste capítulo, você irá conhecer o custo da mão de obra, identificar quando um custo de mão de obra é fixo ou variável e ver a demonstração de sua composição. Análise de custos: conceito A análise de custos tem como objetivo abordar conceitos e práticas que permi- tem analisar o custo de produtos/serviços, bem como tomar decisões estratégias relacionadas aos custos. Contabilidade de custos Segundo Crepaldi (2002), esta é uma técnica utilizada para identifi car, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar in- formações precisas e rápidas para a administração e para a tomada de decisões. Os conceitos básicos para o estudo da contabilidade de custos são abor- dados a seguir. Gasto: segundo Leone (1997), o gasto serve para definir as transações financeiras em que há a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. ■ Exemplos: material de expediente; matéria-prima, consumo de água; serviços de fretes, etc. Despesa: é todo o gasto necessário para a geração de receitas. Não existe uma receita sem que antes haja uma despesa. ■ Exemplos: impostos sobre vendas; propaganda e publicidade; alu- guéis; comissões sobre vendas, etc. Custos: são todos aqueles gastos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços. Segundo Martins (2003, p. 17), custo é “um gasto relativo a bem ou ao serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. ■ Exemplos: matéria-prima; mão de obra direta; encargos sociais do pessoal da fábrica; materiais de embalagem, etc. Desembolso: é o ato do pagamento e que pode ocorrer em momento diferente do gasto. ■ Exemplo: se for efetuada uma compra de material com 60 dias de prazo para o pagamento, o gasto ocorre imediatamente, mas o de- sembolso só ocorrerá dois meses depois. Perda: a perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor dos insumos consumidos de forma anormal. As perdas são separadas dos custos, não sendo incorporadas aos estoques. ■ Exemplo: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc. Custo de mão de obra2 Classificação dos custos Além de várias classifi cações possíveis, muitos conceitos são utilizados para diferenciar custos de mão de obra. Quanto ao grau de agregação Custo total: é o montante despendido no período para fabricar todos os produtos. Custo unitário: é o custo para fabricar uma unidade do produto. Quanto à apropriação dos produtos Custos diretos: segundo Crepaldi (2002), é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identifi cável e mensurável com o produto. Exemplos: salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS), dos empre- gados que trabalham diretamente na produção. Custos indiretos: diz respeito ao pessoal que trabalha com vários produtos ou setores e, por isso, necessita de algum critério de rateio para que os custos de mão de obra sejam distribuídos proporcionalmente a cada setor. Exemplos: em um supermercado, o pessoal que trabalha na reposição de mercadorias, ou nos caixas, têm os seus custos de mão de obra com a característica indireta. Os trabalhadores encarregados da reposição das mercadorias e os caixas do supermercado necessitam de critérios de rateio para que os seus custos de mão de obra sejam distribuídos aos vários setores de um supermercado. Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos, ao centro de custos e ao centro de despesas ou receitas geradas. Esses critérios são normalmente arbitrados pelo gestor responsável pelo custo. Esse critério pode proporcionar distorções nos resultados finais. 3Custo de mão de obra Quanto à sua espécie Custo com mão de obra: são os custos envolvidos com a mão de obra utili- zada dentro da empresa. Tais custos são representados pelos salários, pelos encargos sociais e por outros custos ligados à mão de obra. Esses custos podem ser divididos em: Mão de obra direta: os custos com a mão de obra direta são aqueles provenientes da utilização de mão de obra empregada diretamente na transformação do produto. Mão de obra indireta: os custos com a mão de obra indireta são aqueles oriundos da utilização de mão de obra que não tenha atuação direta no produto. A importância do cálculo dos custos de mão de obra A mão de obra representa um esforço humano e é um importante fator de pro- dução. Dependendo da atividade da empresa (indústria, comércio ou prestação de serviços), a mão de obra pode ser o principal componente dos custos, como é o caso das empresas prestadoras de serviços. Um empresário precisa conhecer os detalhes dos custos da mão de obra por departamentos, linhas de produto, por operários diretos e indiretos e por serviços e processos. Exemplos de custos de mão de obra direta e indireta O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando com um produto ou componente de cada vez, tem seu gasto classifi cado como mão de obra direta. Porém, se outro operário trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma executando uma operação em um produto diferente, inexistindo a possibilidade de se verifi car quanto cada um desses produtos consome do tempo total daquela pessoa, temos aí um tipo de mão de obra indireta. Custo de mão de obra4 Se surgir a possibilidade de se conhecer o valor da mão de obra aplicada ao produto de forma direta por medição, existe a mão de obra direta. Caso se recorra a qualquer critério de rateio ou estimativa, configura-se, então, para efeito contábil, como mão de obra indireta. Encontra-se às vezes outro tipo de conceituação, tratando-se como direta toda e qualquer mão de obra utilizada na produção, mas isso traz algumas consequências indesejáveis. Temos aí a existência física da mão de obra direta, mas a contabilidade de custos a tratará como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos (como ocorre com vários outros custos diretos, como materiais, tinta, etc.). Essas razões de desistência de medição podem ser devido ao pequeno valor da mão de obra, inexistindo interesse por uma medida mais apurada, ao custo elevado para se fazer a medição, à dificuldade de se processar a men- suração (como no caso de um colaborador operando diversas máquinas), etc. A mão de obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por exemplo: a) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; b) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos, etc. Quando falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos tratar a mão de obra como indireta se estiverem sendo elaborados diversos produtos, se fosse produzido apenas um, logicamente seria mão de obra direta dele. Devido à evolução das tecnologias de produção, há uma tendência cada vez mais forte para reduzir a proporção de mão de obra direta no custo dos produtos. A mecanização e a robotizaçãoreduzem o número global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente sobre os produtos. Alguns exemplos mais comuns de mão de obra direta são: torneiro, pren- sista, soldador, cortador, pintor, etc. Enquanto de mão de obra indireta são: supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal da manu- tenção, ajudante, entre outros. 5Custo de mão de obra Quanto ao nível de produção Custos fi xos: são aqueles que independem do nível de atividade da empresa em curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção. Exemplo: folha de pagamento. Custos variáveis: estão intimamente ligados e relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Exemplo: funcionários horistas. Veja no gráfico da Figura 1 que a classificação de custos em fixo e variável está estritamente relacionada à quantidade produzida. Conforme se aumenta a quantidade de produto, o custo variável também é aumentado, no entanto, o custo fixo permanece o mesmo. Figura 1. Relação do custo fixo e variável com a quantidade produzida. Fonte: Bornia (2001, p. 42). custos custos variáveis custos �xos volume de produção Características dos custos fixos e variáveis As características dos custos fi xos e variáveis estão resumidas no Quadro 1. Custo de mão de obra6 Custos fixos Custos variáveis O seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção. Apresentam diminuição do valor por unidade de produto à medida que a produção aumenta. A sua distribuição pelos departamentos é problemática, dependendo, às vezes, de critérios adotados pela administração ou, em outros casos, por meio de métodos contábeis. O controle dos seus valores, bem como de sua incidência, está afetando diretamente à alta administração, não dependendo, portanto, dos responsáveis pelos departamentos. O seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção. Apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida. É fácil a obtenção do seu valor nos vários departamentos em que é processado. O controle de seu consumo também é efetuado com simplicidade pelos responsáveis de cada departamento. Quadro 1. Custos fixos e variáveis Mão de obra direta: custo fixo ou custo variável? No Brasil, a legislação trabalhista determina, para cada tipo de categoria, um salário chamado salário normativo, o qual é estipulado nas diversas Conven- ções Coletivas de Trabalho (CCTs). Esse salário normativo implica em um montante mínimo que cada trabalhador deve receber. A CCT é um importante instrumento garantido às classes de trabalhadores do país e funciona como uma ferramenta para que pequenos sindicatos e grupos de trabalha- dores que não teriam a expressividade necessária para estabelecer suas demandas consigam ter voz ativa em negociações patronais. 7Custo de mão de obra Por essa última razão é que a mão de obra direta é normalmente variável, pois somente se considera como mão de obra direta as horas que o funcionário emprega diretamente na produção. Caso a produção seja interrompida por falta de matéria-prima, manutenção ou quebra de maquinário, falta de energia elétrica, etc., o tempo que o fun- cionário não dedicou à produção deverá ser considerado como custo indireto de produção. Por essa razão, o total pago em folha de pagamento (horas dis- poníveis) não deve ser considerado como custo de mão de obra direta (horas produtivas) e nem como custo fixo. Composição do custo de mão de obra Além do salário propriamente dito, todos os encargos e benefícios que a em- presa despende (gasta) devem compor o montante da mão de obra. São eles: repouso semanal remunerado; férias e 1/3 de férias; INSS; FGTS; feriados; faltas abonadas; licença maternidade; licença por casamento; licença por morte; benefícios e gastos, como VT (vale-transporte), VR (vale-refeição), assistência médica, etc. Adicional de horas extras e outros adicionais Adicional de horas extras, adicionais noturnos, bonifi cações e outros itens provocam o dilema de debitar diretamente ao produto ou atribuir aos custos indiretos para rateio geral. Da mesma forma que antes, tudo irá depender da análise elaborada. Se, por exemplo, o pagamento da hora extra for normal/ esporádico e houver incorrido em um determinado dia em função de uma encomenda especial, este deverá ser atribuído como custo direto. Custo de mão de obra8 Rateio geral de custos indiretos significa apropriar os custos indiretos de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, previsão de comportamento de custos, etc. Em outro exemplo, o total de horas mensais contratadas é denominado de divisor. O número do divisor é obtido pela multiplicação da jornada semanal por 5 semanas. De modo que, para o empregado que trabalha em jornada de trabalho padrão de 44 horas semanais, o total de horas mensais contratadas será de 220 (44 horas semanais × 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês). Do mesmo modo, para o empregado que trabalha em uma jornada de 36 horas semanais, o total de horas mensais contratadas será de 180 (36 horas semanais × 5 = 180 horas trabalhadas no mês). Ainda, em outra hipótese, caso a empresa, às vezes, precise pagar horas extras em determinadas épocas do ano ou do mês, poderia acontecer de a atribuição direta não ser a mais justificada. Talvez, nesse caso, o correto seria a inclusão do excedente trazido de gasto pela hora extra (o adicional, e não a parte relativa à normal) como parte dos custos indiretos para rateio a todos os produtos elaborados, sem penalizar este ou aquele especificamente. Também os abonos por produtividade podem ser, em algumas situações, mais bem tratados como parte dos custos diretos e em outras como indiretos. Outros gastos decorrentes da mão de obra Inúmeros outros custos são arcados pela empresa como decorrência da mão de obra que utiliza: vestuário, alimentação (às vezes como subsídio ao custo do restaurante ou outras formas de concessão de cestas básicas ou VR), transporte, assistência médica espontânea e adicional aos custos legais ou compensados os encargos sociais, educação, etc. Segundo Martins (2003), esses gastos são muito mais de natureza fixa do que variável e, em geral, não guardam estreita relação com os valores dos salários pagos a cada empregado. Por essa razão, tratá-los como parte do custo da mão de obra direta não é o mais indicado. 9Custo de mão de obra Cálculo da mão de obra direta À medida que um funcionário entra na empresa e começa a trabalhar, ele passa a ter direitos que lhe são garantidos na Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT). Por esse motivo, passa a ser mais correto o apontamento dos gastos anuais e a divisão desse valor pelas horas efetivamente trabalhadas durante o ano. Por exemplo: Para um funcionário com um salário mensal de R$ 1.320,00, que trabalha 8 horas de segunda à sexta-feira, e 4 horas aos sábados, seu salário por hora seria (Quadro 2): (44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês) R$ 1.320,00 ÷ 220 horas* = R$ 6,00 por hora. Salário anual: 12 meses x R$ 1.320,00 R$ 15.840,00 13º salário R$1.320,00 Supondo que o funcionário tenha gozado 30 dias de férias durante esse período, como já foram calculados 12 meses no item salário anual, falta apenas acrescentar 1/3 de férias R$440,00 O recolhimento ao INSS pode variar conforme a empresa. Para efeito de cálculo, iremos utilizar a alíquota de 27,8%. A parte relativa ao empregado é descontada do próprio empregado e recolhida ao INSS, por isso não deve entrar no cálculo anual (R$ 15.840,00 + R$ 1.320,00 + R$ 440,00) R$ 4.892,80 Atualmente, as empresas recolhem 8% sobre (R$ 15.840,00 + R$ 1.320,00 + R$ 440,00) R$ 1.408,00 Total dos gastos anuais R$ 23.900,80 Quadro 2. Cálculo dos gastos com um funcionário No total dos gastos anuais estão incluídos os feriados e as horas não pro-dutivas. Portanto, o próximo cálculo agora é definir quantas horas por ano um funcionário pode trabalhar para uma empresa (Quadro 3). Custo de mão de obra10 Total de dias por ano 365 (–) domingos (52) (–) férias (26) (–) feriados (11) = dias úteis trabalhados 276 Quadro 3. Horas trabalhadas ao ano As férias são de 30 dias corridos e foram descontados 4 dias, referentes aos domingos, os quais já haviam sido computados anteriormente (Quadro 4). 276 dias – 52 sábados – 224 dias × 8 horas por dia 1.792 horas por ano (+) 48 sábados × 4 horas (4 sábados foram pagos nas férias) 192 horas por ano Total de horas trabalhadas por ano 1.984 horas por ano Quadro 4. Cálculo de férias Agora, divida o total dos gastos anuais pelo número de horas trabalhadas por ano: R$ 23.900,80 ÷ 1.984 = R$ 12,04677 = R$ 12,05 (custo total por hora trabalhada) Alguns especialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas representa, pelo menos, 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário com o salário mensal de R$ 1.000,00 custa, na realidade, R$ 2.000,00 para a empresa. 11Custo de mão de obra BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. São Paulo: Artmed, 2001. CREPALDI, S. A. Curso básico de Contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2002. LEONE, G. S. G. Curso de Contabilidade de custos: contém critério do custeio ABC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. Leituras recomendadas CUNHA, A. S. da. Análise de custos: livro didático. 2. ed. rev. e atual. Palhoça: UnisulVirtual, 2007. Disponível em: <http://sinop.unemat.br/site_antigo/prof/foto_p_downloads/ fot_7384anylise_de_custo_88576_adbiano_pdf.pdf>. Acesso em: 25 abr. 2018. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos fácil. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. 12Custo de mão de obra
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