PDF CERS - OAB - Direito Tributário - Capítulo 02

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OAB
EXAME DE ORDEM
DIREITO
TRIBUTÁRIO
Capítulo 02
 
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CAPÍTULOS 
Capítulo 1 – Teoria Geral do Direito Tributário  
Capítulo 2 (você está aqui!) – Fontes do direito Tributário.    
Capítulo 3 – Relação jurídico-tributária. Crédito tributário.   
Capítulo 4 – Impostos.        
Capítulo 5 – Taxas e contribuições de melhoria.        
Capítulo 6 – Empréstimos compulsórios e contribuições.        
Capítulo 7 – Administração tributária e processo tributário.  
 
 
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SOBRE ESTE CAPÍTULO 
 
A apostila de número 02 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Fontes do 
Direito Tributário, Princípios do Direito Tributário e Imunidades Tributárias. A seguir, passaremos 
às considerações sobre cada tema. 
1- “Fontes do Direito Tributário” é considerado um assunto de média recorrência no Exame 
de Ordem, estando presente 3 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 01, 02 e 03 versam 
sobre o referido assunto! 
2- “Princípios do Direito Tributário” é considerado um assunto de altíssima recorrência no 
Exame de Ordem, estando presente 5 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 04 a 07 versam 
sobre o referido assunto! 
Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a 
resposta é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra 
seca da lei e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à sua 
escolha. 
Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação! 
Vamos juntos! 
 
 
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SUMÁRIO 
DIREITO TRIBUTÁRIO .............................................................................................................................. 6 
Capítulo 2 .................................................................................................................................................. 6 
2. Fontes do Direito Tributário .......................................................................................................... 6 
2.1 Fontes ......................................................................................................................................................................... 6 
2.2 Fontes materiais ..................................................................................................................................................... 6 
2.3 Fontes formais ........................................................................................................................................................ 7 
2.3.1 Espécies de Fonte Formal.................................................................................................................................. 8 
2.3.1. Normas constitucionais ...................................................................................................................................... 8 
2.3.1. Leis complementares ........................................................................................................................................... 8 
2.3.1. Leis ordinárias ...................................................................................................................................................... 14 
2.3.1. Leis delegadas ..................................................................................................................................................... 15 
2.3.1. Medidas provisórias .......................................................................................................................................... 16 
2.3.1. Decretos legislativos ......................................................................................................................................... 17 
2.3.1. Resoluções ............................................................................................................................................................ 18 
2.3.1. Tratados e convenções internacionais ...................................................................................................... 18 
2.3.1. Decretos ................................................................................................................................................................. 20 
2.3.2 Normas gerais de Direito Tributário: a Legislação Tributária ......................................................... 21 
2.3.2. Vigência da Legislação Tributária ............................................................................................................... 26 
2.3.2. Aplicação da Legislação Tributária ............................................................................................................. 27 
2.3.2.3Interpretação e Integração da Legislação Tributária.......................................................................... 27 
2.3.3 Fontes formais secundárias ........................................................................................................................... 29 
2.4 Princípios do Direito Tributário .................................................................................................................... 30 
2.4.1 Princípio da legalidade tributária ................................................................................................................ 30 
 
4 
 
2.4.2 Princípio da anterioridade tributária (anual e nonagesimal). ......................................................... 34 
2.4.3 Princípio da isonomia ....................................................................................................................................... 39 
2.4.4 Princípio da irretroatividade tributária ...................................................................................................... 42 
2.4.5 Princípio da vedação ao confisco ............................................................................................................... 43 
2.4.6 Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e ressalva do pedágio (Princípio da 
liberdade de locomoção) ............................................................................................................................................ 44 
2.4.7 Princípio da uniformidade de tributo federal em todo o território nacional ou 
uniformidade geográfica do tratamento tributário deferido pela União .............................................. 46 
2.4.8 Princípio da não diferenciação tributária ................................................................................................ 47 
2.4.9 Princípio do non olet........................................................................................................................................ 47 
2.4.10 Princípio da capacidade contributiva ........................................................................................................ 49 
2.5 Imunidades Tributárias .................................................................................................................................... 51 
2.5.1 Imunidade recíproca ......................................................................................................................................... 53 
2.5.2 Imunidade dos templos religiosos ............................................................................................................. 55 
2.5.3 Imunidade dos partidos, sindicatos, entidades educacionais e assistenciais .......................... 56 
2.5.4 Imunidade de imprensa .................................................................................................................................. 57 
2.5.5 Imunidade dos fonogramas .......................................................................................................................... 59 
2.6 Isenção .................................................................................................................................................................... 60 
2.6.1Isenção heterônoma ......................................................................................................................................... 63 
QUADRO SINÓTICO .............................................................................................................................. 65 
QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................... 72 
GABARITO ............................................................................................................................................... 84 
QUESTÃO DESAFIO ................................................................................................................................ 85 
GABARITO QUESTÃO DESAFIO ........................................................................................................... 86 
LEGISLAÇÃO COMPILADA .................................................................................................................... 88 
 
5 
 
JURISPRUDÊNCIA ................................................................................................................................... 94 
MAPA MENTAL ................................................................................................................................... 131 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 132 
 
 
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO 
Capítulo 2 
2. Fontes do Direito Tributário 
2.1 Fontes 
As fontes marcam o nascedouro, a origem de algo, de alguma coisa. No Direito Tributário, não 
diferente de outros ramos do Direito, a doutrina aponta suas fontes que, convencionalmente, dividem-
se em dois tipos ou duas espécies. São elas: (1) as fontes materiais e (2) as fontes formais (HARADA, 
2017). A seguir, a explicação de cada uma delas. 
 
2.2 Fontes materiais 
As fontes materiais (ou fontes reais) constituem os fatos relacionados à exação. São os fenômenos 
(ou coisas) do mundo real que autorizam a cobrança dos tributos. No mundo tangível, essas fontes 
representam as riquezas ou os bens previstos pelo legislador e, quando existentes na forma da lei, fazem 
nascer o direito à cobrança praticada pelo Estado (o Fisco). Nas palavras da Kiyoshi Harada (2017): 
 
As fontes materiais ou fontes reais do Direito Tributário são os pressupostos 
fáticos da tributação. São as riquezas ou os bens em geral, utilizados pelo 
legislador como veículos de incidência tributária, como o patrimônio, a renda e os 
serviços. Esses bens, por servirem de suporte fático do fenômeno tributário, 
são conhecidos como fatos imponíveis. Esses fatos, em geral, exteriorizadores 
de riquezas, uma vez emprestados efeitos jurídicos, tornam-se fatos jurídicos. Um 
acontecimento que ocorre no mundo fenomênico, enquanto não juridicizado, é 
 
7 
 
irrelevante juridicamente. Entretanto, no momento em que a lei passar a conferir-
lhe eficácia jurídica, tem-se que ele foi juridicizado, tornando-o passível de gerar 
direitos e obrigações. 
Fonte real, portanto, é o pressuposto de fato que compõe a norma jurídica 
definidora do fato gerador da obrigação tributária. É, como diz o art. 114 do 
CTN, a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A 
situação é sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma legal, 
que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da subsunção do fato 
à hipótese legal prevista, isto é, gera a obrigação de pagar tributo. 
 
2.3 Fontes formais 
As fontes formais, diferentemente das primeiras estudadas, são os produtos da atividade típica do 
Poder Legislativo ou ainda do poder regulamentar1 do Executivo. Em outras palavras, utilizando-se da 
definição do art. 96 do CTN, é possível asseverar que são as fontes formais a "legislação tributária", assim 
entendido o complexo formado pelas leis, pelos tratados e pelas convenções internacionais, também os 
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações 
jurídicas a eles pertinentes. 
De forma ainda mais detalhada, é possível asseverar que representam as fontes formais os atos 
normativos ou conjunto de normas que (1) regem a relação jurídico-tributária entre o Estado e o 
contribuinte e (2) estabelecem as regras dos processos e procedimentos administrativos e aquelas de 
direito adjetivo tributário (HARADA, 2017). 
No ensinamento de Harada (2017): 
(...) são constituídas pelas normas constitucionais e pelos atos normativos referidos 
no art. 59 da CF, quais sejam: emendas à Constituição, leis complementares, leis 
ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções. 
Incluem-se, também, os tratados e as convenções internacionais, além dos 
decretos. 
 
1 Para alguns autores, conhecido como Poder Normativo do Executivo. 
 
8 
 
2.3.1 Espécies de Fonte Formal 
2.3.1.1 Normas constitucionais 
Seguramente, as normas constitucionais tomam destaque entre as fontes de Direito Tributário. Por 
sua importância no Estado Constitucional, o texto da Lei Maior ao tempo que afirma, consagra a posição 
do Estado em face da relação jurídico-tributária travada com o contribuinte, também assegura ao sujeito 
passivo seus direitos e garantias, desenhando no ordenamento jurídico as limitações ao Poder de Tributar 
(HARADA, 2017). 
2.3.1.2 Leis complementares 
As leis complementares, aquelas que exigem rito diferenciado de aprovação conforme previsto no 
art. 69 da Constituição Federal, tratam-se de via especial para determinados temas de Direito Tributário, 
representando, portanto, uma exceção prevista expressamente na Constituição. Aliás, no que diz respeito 
a essa espécie de fonte formal, importa destacar aqui a natureza jurídica do Código Tributário Nacional, 
tema esse que, no REsp 625.193/RO, foi debatido pelo Supremo Tribunal Federal (STF). 
De acordo com a Máxima Corte, a Lei nº 5.172/66, apesar de ter sido editada como lei ordinária, 
porque seguiu o rito previsto na Constituição de 1946 - que não exigia a edição de lei complementar 
para regulação da matéria -, recebeu o status de lei complementar, pois foi acolhida, recepcionada pela 
Constituição Cidadã de 1988. Por esse motivo, qualquer alteração pretendida no texto do CTN deverá 
ser promovida por uma lei complementar, isto é, de mesma natureza, seguindo a previsão do art. 146 
da CF. 
 
 
9 
 
Segundo o texto da Lei Maior, cabe à lei complementar: 
 
Matéria Previsão legal 
Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios 
Art. 146, inciso I 
Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar Art. 146, inciso II 
Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas 
espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes; 
Art. 146, inciso III, a 
Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, 
prescrição e decadência tributários;2 
Art. 146, inciso III, b 
Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre adequado tratamento tributário 
ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
Art. 146, inciso III, c 
Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento 
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes 
Art. 146, inciso III, d 
 
2 Questão 02 
 
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especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II (ICMS), das contribuiçõesprevistas no art. 195, 
I (contribuições sociais do empregador) e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (PIS/PASEP) 
Quanto à lei complementar de que trata o art. 146, inciso III, d, essa também poderá instituir um regime único de 
arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (SIMPLES 
NACIONAL) 
I - será opcional para o contribuinte 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes 
aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, 
adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
Art. 146, parágrafo único, 
incisos I a IV. 
Poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem 
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. 
Art. 146-A 
Instituição, pela União, de empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
Art. 148. 
 
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II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no 
art. 150, III, "b". 
Instituição, pela União, de impostos sobre grandes fortunas Art. 153, VII 
A União poderá instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 153 da CF, desde que sejam 
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição3 
Art. 154 
No que diz respeito ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): 
terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: (a) se o doador tiver domicilio ou residência 
no exterior; (b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado 
no exterior 
Art. 155, § 1º, III 
No que tange ao ICMS, cabe à lei complementar: 
a) definir seus contribuintes; 
b) dispor sobre substituição tributária; 
c) disciplinar o regime de compensação do imposto; 
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à 
circulação de mercadorias e das prestações de serviços; 
Art. 155, § 2º, XII 
 
3 Questão 01 
 
12 
 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos 
mencionados no inciso X, "a" 
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, 
de serviços e de mercadorias; 
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios 
fiscais serão concedidos e revogados. 
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua 
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de 
bem, mercadoria ou serviço. 
Compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (ISS), não compreendidos no art. 
155, II, definidos em lei complementar. 
Art. 156, III 
No que diz respeito ao ISS, cabe à lei complementar: 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; 
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; 
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 
Art. 156, § 3º, incisos I a III 
 
13 
 
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante 
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes 
contribuições sociais: a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da 
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I (“art.. 154, I - mediante lei complementar, impostos não 
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios 
dos discriminados nesta Constituição”).4 
art. 195, § 4 
 
 
4 Questão 07 
 
14 
 
No que diz respeito à expressão “normas gerais” constante no caput do art. 146 da CF, o STF já se 
pronunciou no seguinte sentido: 
observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança 
jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a 
alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste 
contexto, "gerais" não significa "genéricas", mas sim "aptas a vincular todos os 
entes federados e os administrados”. [RE 433.352 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, 
j. 20-4-2010, 2ª T, DJE de 28-5-2010.] 
 
 
2.3.1.3 Leis ordinárias 
Diferentemente das leis complementares que exigem quorum de maioria absoluta (art. 69, CF), as leis 
ordinárias requerem para a sua aprovação a maioria simples e constituem a via comum para tratar de 
matéria tributária. 
Como asseverado por Harada (2017), “a constituição não cria tributos, apenas outorga competência 
impositiva”, sendo assim, as leis ordinárias - então produzidas pelos entes federativos – representam as 
vias preferenciais de instituição de tributos, enquanto se revelam as leis complementares, por expressa 
previsão no texto da Lei Maior, como as vias excepcionais de criação de tributos. 
 
 
 
 
 
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Instituição de tributos por lei complementar 
Previsão legal 
(CF/88) 
Pela União, impostos sobre grandes fortunas art. 153, VII 
Pela União, empréstimos compulsórios: art. 148 
União poderá instituir impostos não previstos no artigo 153 da CF 
(competência residual) 
art. 154, I 
Contribuições sociais que constituirão outras fontes destinadas a garantir a 
manutenção ou expansão da seguridade social 
art. 195, § 4 c/c 
art. 154, I 
 
 
2.3.1.4 Leis delegadas 
As leis delegadas, por sua natureza, se distinguem das leis ordinárias por sua origem, ou melhor, 
pelo rito processual que lhes concebe. Conforme leciona Harada (2017), as leis delegadas encontram-se 
na mesma posição hierárquica que as leis ordinárias, só que aquelas somente são produzidas pelo chefe 
do Executivo mediante a solicitação e a efetiva delegação ao Congresso Nacional. Prevê a Lei Maior que 
o citado pré-requisito, qual seja, a delegação ao Presidente da República, terá a forma de resolução do 
Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício. Ainda segundo o art. 
68 da CF, se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em 
votação única, vedada qualquer emenda. 
Quanto à matéria, essas leis não podem versar sobre (I) organização do Poder Judiciário e do 
Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; (II) nacionalidade, cidadania, direitos 
individuais, políticos e eleitorais; (III) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. (IV) a 
matéria reservada à lei complementar; e, finalmente, não serão objeto de delegação os atos de 
competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados 
ou do Senado Federal (art. 68, CF). 
 
16 
 
2.3.1.5 Medidas provisórias 
Consoante o texto do art. 62 da CF, as medidas provisórias (MP) são vias normativas extraordinárias. 
Tal definição se dá porque que somente em caso de relevância e urgência, está autorizado o Presidente 
da República a adotar medidas provisórias, com força de lei, desde que sejam essas submetidas, de 
imediato, ao CongressoNacional. 
Como se não bastasse se tratar de fonte formal reservada a situações específicas – essas marcadas 
por imperiosa necessidade do Estado, é vedado às Medidas Provisórias as seguintes matérias: (1) 
nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; (2) direito penal, 
processual penal e processual civil; (3) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira 
e a garantia de seus membros; (4) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos 
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º; (5) que vise a detenção ou sequestro 
de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; (6) reservada a lei complementar; e, 
finalmente, aquela (7) já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente 
de sanção ou veto do Presidente da República. 
No que tange à matéria de Direito Tributário, determinou o constituinte: medida provisória que 
implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, 
II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último 
dia daquele em que foi editada. De forma esquematizada, são a exceção à regra da anterioridade na MP 
os seguintes tributos: 
 
 
17 
 
 
 
2.3.1.6 Decretos legislativos 
Sobre essa espécie de fonte formal, importa destacar o ensinamento de Harada (2017): 
São instrumentos normativos de igual hierarquia de lei ordinária, editados 
privativamente pelo Congresso Nacional para aprovação de tratados e convenções 
internacionais (art. 49, I, da CF). São instrumentos idôneos, também, para sustar 
os atos normativos do Poder Executivo que exorbitam do poder regulamentar ou 
dos limites de delegação legislativa. Servem, outrossim, para fixar, a cada exercício 
financeiro, a remuneração do Presidente e do Vice-Presidente da República e dos 
Ministros de Estado. 
No âmbito do Direito Tributário, o mencionado autor revela que os decretos legislativos tem destaque 
ante a aprovação de convenções internacionais, momento no qual deve-se criar óbice à dupla tributação 
do imposto sobre a renda ou, como ainda destaca Harada (2017), “para estatuir isenções recíprocas de 
impostos federais, estaduais e municipais em determinadas circunstâncias”. 
Exceção II - importação de produtos estrangeiros (art. 153, I)
IE - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II);
IPI - produtos industrializados (art. 153, IV);
IOF - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores 
mobiliários (art. 153, V);
IEG - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, 
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, 
gradativamente, cessadas as causas de sua criação (art. 154, II)
 
18 
2.3.1.7 Resoluções 
Espécie normativa produzida exclusivamente pelo Congresso Nacional (ou por cada uma de suas 
Casas), tem importância no Direito Tributário nas seguintes situações reguladas pelo art. 155 da CF: 
 
Tributo Matéria regulada pela Resolução do Senado 
ITCMD Fixação das alíquotas máximas (art. 155, § 1º, IV) 
ICMS 
De iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, 
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as 
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de 
exportação (art. 155, § 2º, IV) 
ICMS 
É facultado ao Senado Federal (art. 155, § 2º, V): 
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante 
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de 
seus membros; 
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito 
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de 
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros 
 
2.3.1.8 Tratados e convenções internacionais 
No que diz respeito aos tratados e às convenções internacionais, essas fontes normativas tomam 
destaque porque hierarquicamente põem-se acima das leis ordinárias no direito interno e traduzem-se 
como as vias de uniformização das normas tributárias ante a internacionalização da economia (HARADA, 
2017). 
 
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Consoante o teor do art. 98 do CTN, os tratados e as convenções internacionais possuem o poder 
de revogar ou modificar a legislação tributária interna e possui importância no ordenamento jurídico 
ao ponto de que deverão ser observados pela legislação que lhes sobrevenha. 
Apreciando o conteúdo do §2º do art. 5º da CF, que determina que os direitos e garantias expressos 
na Constituição “não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos 
tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”, Harada (2017) revela que os 
direitos do contribuinte, ao serem consagrados em tratado ou convenção internacional, recebem 
proteção de texto constitucional, qualidade essa que impede que a legislação infraconstitucional 
modifique-os. Ainda tratando sobre a matéria, o mencionado autor afirma: 
Esses tratados e convenções, firmados pelo Presidente da República como Chefe 
de Estado (art. 84, VII, da CF), depois de aprovados pelo Congresso Nacional (art. 
49, I, da CF), através de Decreto Legislativo (art. 59, VI, da CF), passam a obrigar 
os Estados signatários produzindo seus efeitos no âmbito interno após sua 
promulgação por Decreto do Presidente da República. 
Inúmeros são os tratados e Convenções firmados pelo Brasil para evitar a dupla 
tributação do imposto sobre a renda. 
Outros, são firmados para isentar de impostos federais, estaduais e municipais, 
por exemplo, a Convenção de Viena sobre as relações consulares. 
A EC no 45/2004 inseriu o § 3o ao art. 5o da CF prescrevendo que “os tratados e 
convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada 
Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos 
respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais”. 
Essa disposição acrescida, se interpretada literalmente, poderá conduzir à 
equivocada conclusão de que tratados e convenções que cuidam de outras 
matérias têm o status de lei ordinária geral, e que a norma do art. 98 do CTN não 
foi recepcionada pela Carta Política de 1988. Uma interpretação que leva a tal 
conclusão estaria negando a própria função harmonizadora dos tratados e 
convenções. 
 
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Entretanto, o § 3o acrescido pela EC no 45/04 tem a virtude de afastar a incidência 
da parte final do inciso LXVII, do art. 5º da CF, que ressalva a prisão por 
inadimplemento da obrigação alimentícia e por violação do encargo de fiel 
depositário, após o advento do Pacto de San José da Costa Rica aprovado pelo 
Decreto Legislativo no 27, de 26 de maio de 1992, e promulgado pelo Decreto no 
678, de 6 de novembro de 1992. De fato, o STF já decidiu que é ilícita a prisão 
civil de depositário infiel em face da insubsistência da previsão constitucional e 
das normas subalternas em face da interpretação do art. 5º, LXVII e §§ 1º, 2º e 3o, 
da CF à luz do art. 7º, § 7º, da Convenção Americana de Direitos Humanos (Pacto 
de San José da Costa Rica). 
2.3.1.9 Decretos 
O tema aqui observado tem sua regra esculpida nos arts. 49, inciso V e 84, inciso IV, da CF e art. 99 
do CTN. Como se sabe, os decretos constituem atos normativos de competência do Representante 
Máximo do Poder Executivo e tem como objetivo a regulação de matéria de lei, com o fim de garantir 
o cumprimento da regra instituída pelo Poder Legislativo. Por essa limitação, o texto do decreto não 
poderá, de forma alguma, ultrapassar ou mesmo limitar as normas então determinadas pela lei (HARADA, 
2017). 
No que diz respeito ao Direito Tributário, Harada (2017) destaca: 
O chamado decreto regulamentador tem suma importância em matéria de Direito 
Tributário não só porque algumas leis tributárias somenteentram em vigor na 
data de sua regulamentação, como também porque, na prática, são os textos mais 
consultados por já conter os detalhamentos necessários à aplicação da lei, sempre 
no pressuposto, obviamente, de que as disposições regulamentares estão nos 
limites legais e constitucionais. Texto regulamentar que extravasa dos limites legais 
pode ser objeto de sustação, através de Decreto Legislativo a ser expedido pelo 
Legislativo, o que se conforma com a doutrina que não admite a figura do 
regulamento autônomo. 
Sobre o uso do decreto no âmbito tributário, Paulsen (2014) afirma que mesmo o Princípio da 
Legalidade Estrita abriga exceções, hipóteses essas nas quais o Executivo está autorizado a alterar 
 
21 
alíquotas de tributos como, por exemplo, IPI e IOF, desde que sob a condição de obedecer as regras 
impostas pela lei, as quais deverão desenhar os limites e as condições para o exercício do Poder de 
Tributar do Estado. 
 
 
 
 
 
 
CF, Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: (...) V - sustar os atos normativos do 
Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa; (...) 
 
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: (...) IV - sancionar, promulgar e fazer 
publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução; (...) 
 
CTN, Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais 
sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. 
 
 
2.3.2 Normas gerais de Direito Tributário: a Legislação Tributária 
O art. 96 do CTN registra no ordenamento jurídico que a expressão "legislação tributária" abarca as 
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares, desde que 
esses versem - no todo ou em parte - sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Neste ponto, 
importante destacar as palavras do Ministro Ari Pargendler sobre o tema, quando relator no julgamento 
dos Embargos de declaração no RESP nº 85.409-SP: 
 
22 
Tributário. ICMS. Pagamento. Fixação de prazo através de decreto. No sistema do 
Código Tributário Nacional (art. 96), a expressão "legislação tributária" 
caracteriza um gênero, do qual a lei e o decreto são espécies; atribuindo a 
"legislação tributária" força para fixar o tempo do pagamento dos tributos, o artigo 
160 autorizou que isso se fizesse, indiferentemente, por quaisquer de suas 
espécies, respeitada, por obvio, a hierarquia existente entre elas (v.g., um prazo 
fixado por lei não pode ser alterado por decreto). Embargos de declaração 
rejeitados. (EDcl no REsp 85.409/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA 
TURMA, julgado em 13/12/1996, DJ 03/02/1997, p. 694) 
De acordo com Hugo de Brito Machado Segundo (2017), a expressão “leis” do art. 96 do CTN envolve 
não apenas o produto do Poder Legislativo – leis ordinárias e complementares -dos entes da federação 
(estados, municípios e União), mas também outras fontes normativas, como as medidas provisórias, 
resoluções do Senado, decretos-legislativos e outras. 
Apesar da pluralidade de espécies que compõem o que se denominou “legislação tributária”, o 
legislador, lastreado pelo Princípio da Legalidade, de forma restritiva, anunciou no art. 97 do Código 
Tributário Nacional que somente a lei pode estabelecer: (I) a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
(II) a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 (revogado) 
e 65 (vide quadro abaixo); (III) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado 
o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; (IV) a fixação de alíquota do tributo 
e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 (revogado) e 65 (vide quadro 
abaixo); (V) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou 
para outras infrações nela definidas; (VI) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 
 
 
 
23 
Neste ponto, destaca-se a observação de Hugo de Brito Machado Segundo (2017) sobre as exceções do 
art. 97 do CTN. Vejamos: 
O CTN, elaborado à luz da Constituição de 1946, arrola exceções à regra de 
que somente a lei pode majorar ou reduzir tributos, mas essas exceções não 
necessariamente coincidem com as que estão atualmente em vigor, que são 
determinadas pelos arts. 153, § 1º, 177, § 4º, I, b, da CF/88, e pelo art. 75, § 
1º, do ADCT. 
 
 
Assim, considerando as palavras de Machado Segundo (2017) acima transcritas, expõe-se a seguir o 
teor do CTN e da Constituição Federal de 1988: 
 
As Exceções da Constituição Federal de 1988 
e Exceções à regra do art. 97, incisos II e IV, do CTN 
COMPARAÇÃO ENTRE OS TEXTOS 
Tributo Teor do dispositivo da lei 
II - Impostos sobre a 
Importação 
CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF) (art, 153, § 1º, CF) 
 
CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos 
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de 
ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. (art. 21, 
CTN) 
 
24 
IE - Imposto sobre a 
Exportação 
CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF) (art, 153, § 1º, CF) 
 
CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos 
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de 
ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. (art. 26, 
CTN) 
IPI - 
CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF) (art, 153, § 1º, CF) 
 
ITBI - Imposto sobre a 
Transmissão de Bens 
Imóveis 
CTN: A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução 
do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota 
mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação. 
(art. 39) 
 
IOF - Imposto sobre 
Operações de Crédito, 
Câmbio e Seguro 
CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF) (art, 153, § 1º, CF) 
 
CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos 
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de 
ajustá-lo aos objetivos da política monetária. (art. 65, CTN) 
 
25 
CIDE - contribuição de 
intervenção no 
domínio econômico 
CF: A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico 
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus 
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender 
aos seguintes requisitos: a alíquota da contribuição poderá ser reduzida e 
restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto 
no art. 150,III, b (art. 177, § 4º, I, b) 
 
Prescreve a lei que a modificação da base de cálculo, quando tornar a exação mais onerosa, é 
equiparada à majoração do tributo. Por outro lado, destaca o código tributário que, diante da hipótese 
prevista no inciso II do art. 97 do CTN, não constitui majoração de tributo a mera atualização do valor 
monetário da respectiva base de cálculo do tributo (art. 97, §§ 1º e 2º). 
No que tange ao sistema de normas tributárias, define o CTN que constituem normas 
complementares das leis,dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (I) os atos 
normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (II) as decisões dos órgãos singulares ou 
coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; (III) as práticas reiteradamente 
observadas pelas autoridades administrativas; (IV) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, 
o Distrito Federal e os Municípios. Ainda revela o código que a observância das citadas normas exclui: 
(a) a imposição de penalidades, (b) a cobrança de juros de mora e (c) a atualização do valor 
monetário da base de cálculo do tributo. 
 
Normas 
complementares
Os atos normativos 
expedidos pelas 
autoridades 
administrativas
As decisões dos órgãos 
singulares ou coletivos 
de jurisdição 
administrativa, a que a 
lei atribua eficácia 
normativa
As práticas 
reiteradamente 
observadas pelas 
autoridades 
administrativas
Os convênios que entre 
si celebrem a União, os 
Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios
 
26 
2.3.2.1 Vigência da Legislação Tributária 
Quanto à vigência da legislação tributária, declara o art. 101 do CTN que, considerando o espaço e 
o tempo, a vigência da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas 
em geral, ressalvado o que é previsto no código tributário nacional. 
Quanto à força normativa da legislação tributária produzida pelos Estados, Distrito Federal e 
Municípios, o art. 102 do CTN prevê que no País, fora dos respectivos territórios, vigora a legislação nos 
limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que os entes participem, ou do que 
disponham o CTN ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. A seguir, o tempo para o início 
da vigência, conforme prescrito pelos arts. 103 e 104, do CTN: 
 
Legislação tributária Tempo 
os atos administrativos expedidos pelas 
autoridades administrativas 
na data da sua publicação (art. 103, I) 
as decisões dos órgãos singulares ou coletivos 
de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa 
quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) 
dias após a data da sua publicação (art. 103, 
II) 
os convênios que entre si celebrem a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
na data neles prevista (art. 103, III) 
dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o 
patrimônio ou a renda: 
I - que instituem ou majoram tais impostos; 
II - que definem novas hipóteses de incidência; 
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo 
se a lei dispuser de maneira mais favorável ao 
contribuinte, e observado o disposto no artigo 
178. 
no primeiro dia do exercício seguinte àquele 
em que ocorra a sua publicação (art. 104) 
 
27 
 
2.3.2.2 Aplicação da Legislação Tributária 
Segundo o CTN, a legislação tributária possui força para aplicação imediata aos fatos geradores 
futuros e aos pendentes (incluindo nesse segundo grupo aqueles casos cuja ocorrência do fato tenha 
tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116). 
Ainda no que diz respeito à aplicação no tempo, o CTN determina que lei se aplica a ato ou fato 
pretérito em qualquer caso, quando seja ela expressamente interpretativa, excluída a aplicação de 
penalidade à infração dos dispositivos interpretados; e, na hipótese de se tratar de ato não 
definitivamente julgado: (a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como 
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha 
implicado em falta de pagamento de tributo; e, finalmente, c) quando lhe comine penalidade menos 
severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 
2.3.2.3 Interpretação e Integração da Legislação Tributária 
Nos termos do art. 108, ante a ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar 
a legislação tributária utilizará sucessivamente, na seguinte ordem: 
 
 
 
Ressalva o CTN que o uso da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em 
lei, sob pena de violação ao próprio princípio da legalidade estrita. De outro lado, prevê-se no código 
que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido (art. 108). 
De forma esquematizada, podemos apresentar: 
Analogia
Os princípios gerais de direito tributário
Os princípios gerais de direito público
A equidade
 
28 
 
 
 
Adicionalmente, revela os termos da lei que, de forma acessória, os princípios gerais de direito 
privado serão utilizados para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, 
conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Ainda sobre assunto, o 
art. 110 fixa o seguinte: 
A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, 
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela 
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do 
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. 
Acerca da interpretação, o art. 111 determina que a interpretação literal da legislação tributária deve 
ocorrer nos seguintes casos: (I) na suspensão ou exclusão do crédito tributário; (II) na outorga de 
isenção; (III) na dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 
 
 
Analogia
exigência de 
tributo não 
previsto em lei
Equidade
dispensa do 
pagamento de 
tributo devido 
Interpretação literal
Na suspensão ou exclusão do 
crédito tributário
Na outorga de isenção
Na dispensa do cumprimento 
de obrigações tributárias 
acessórias. 
 
29 
De outra forma, orienta o CTN que ante a lei tributária que define infrações, ou lhe comina 
penalidades, deve o intérprete entender da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida 
quanto: (I) à capitulação legal do fato; (II) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à 
natureza ou extensão dos seus efeitos; (III) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;(IV) à natureza 
da penalidade aplicável, ou à sua graduação. 
 
 
2.3.3 Fontes formais secundárias 
As fontes formais secundárias são aquelas anunciadas pelo art. 100 do Código Tributário Nacional 
(CTN) como normas complementares, essas entendidas como instrumento que acompanham, 
completam as leis, os tratados e as convenções internacionais e os decretos. De acordo com o 
mencionado dispositivo do código, são espécies desse grupo: 
1. os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 
2. as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, 
a que a lei atribua eficácia normativa; 
3. as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; 
4. os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios. 
 
Interpretação mais favorável ao 
acusado
À capitulação legal do fato
À natureza ou às circunstâncias 
materiais do fato, ou à natureza 
ou extensão dos seus efeitos
À autoria, imputabilidade, ou 
punibilidade
À natureza da penalidade 
aplicável, ou à sua graduação.
 
30 
2.4 Princípios do Direito Tributário 
As limitações ao poder de tributar, apesar de anunciadas em seção própria na Constituição Federal, 
decerto não estão, de forma exaustiva, previstas no art. 150 da CF, mas se apresentam, implícita ou 
explicitamente em diversos pontos da Lei Maior. 
 
2.4.1 Princípio da legalidade tributária 
O princípio da legalidade é o instrumento garantia do povo, mediante o qual se obsta a invasão do 
Estado sobre a propriedade privada a partir da exação não autorizada pelos particulares. A norma ora 
estudada é, portanto, um sinal da resistência, uma via do controle da força estatal. Sobre a história desse 
princípio no direito brasileiro e o que de fato ele representa, destaca Harada (2017): 
Atualmente, esse princípio acha-se inserto nas Constituiçõesde quase todos os 
países do mundo. No Brasil, desde a Constituição Republicana de 1891, vem sendo 
consignado o princípio da prévia instituição legal do imposto (art. 72, § 30). A 
própria Carta outorgada de 1824, em seu art. 36, § 1o, prescrevia a iniciativa 
privativa da Câmara dos Deputados sobre impostos. 
A Carta Política de 1988, como se não bastasse o princípio genérico da legalidade 
expresso no art. 5º, II, 126 prescreveu em seu art. 150, I: “Sem prejuízo de outras 
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” 
Cumpre acrescentar que o princípio da legalidade tributária não se resume, 
apenas, na vedação de instituição ou majoração do tributo sem a prévia 
autorização legislativa. De há muito extrapolou o velho princípio donde se 
originou – nullum crimen sine lege – para passar a reger as mais diferentes 
situações relacionadas com a tributação, objetivando a formulação de uma ordem 
jurídico-tributária cada vez mais justa. Hoje, esse princípio preside a política de 
incentivos fiscais, a concessão e revogação de isenção, de remissão e de anistia. 
O art. 97 do CTN enumera as matérias inseridas no campo de reserva legal. 
Finalmente, outra questão diretamente ligada ao princípio da legalidade, pouco 
 
31 
lembrada pelos estudiosos, é a que diz respeito à repetição de indébito. Para nós, 
o verdadeiro fundamento da repetição de indébito não repousa na parêmia de 
Pompônio, o princípio do locupletamento indevido, mas no princípio da estrita 
legalidade que impõe a reposição do solvens no statu quo ante sempre que 
constatado o pagamento sem fundamento na lei. Com esse posicionamento, 
resolvem-se as dificuldades hoje enfrentadas nesse campo. O sujeito passivo que 
efetuar pagamento de tributo sem base legal – não praticou o fato típico; a base 
de cálculo não corresponde à previsão legal; a alíquota aplicada é maior que 
aquela estatuída em lei etc. – terá direito à repetição independentemente de ter 
suportado ou não o respectivo encargo financeiro. O problema do consumidor 
que, de fato, assumiu o ônus financeiro, pelo fenômeno da repercussão, é matéria 
de natureza privada que não interessa à Fazenda Pública, a qual não pode nem 
deve posicionar-se como tutora do contribuinte econômico, principalmente se o 
direito comum já prevê sua solução. 
 
Atenção OABeiro, o Art. 150 é extremamente importante e despenca no exame de ordem! Muita 
atenção ao referido dispositivo legal, ok? 😉 
 
Previsão na Constituição: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
Previsão no CTN: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
 
32 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 
3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 
39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução 
de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em 
torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a 
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
Como explanado por Harada (2017), a legalidade anunciada pela constituição como limitação ao 
Poder de Tributar não se resume de forma restrita à definição da lei como via de instituição e aumento 
de tributo, tal como foi visto na ADI 1.709, onde a Corte Máxima declarou que a instituição dos 
emolumentos cartorários pelo tribunal de justiça afronta o princípio da reserva legal porque somente a 
lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias (ADI 1.709, rel. min. Maurício Corrêa, j. 
10-2-2000, P, DJ de 31-3-2000), ou no ARE 1.018.459 RG no qual se declarou que, “por violação ao 
princípio da legalidade tributária, é manifesta a inconstitucionalidade da instituição de nova contribuição 
compulsória, por meio de acordo ou convenção coletiva, a empregados não filiados ao sindicado 
beneficiário da exação” (ARE 1.018.459 RG, voto do rel. min. Gilmar Mendes, j. 23-2-2017, P, DJE de 10-
3-2017, Tema 935). 
 
33 
Mas também a legalidade apresenta a lei como meio regulatório de outras situações. Em outras 
palavras, a força normativa do princípio expandiu no ordenamento, e a sua ratio vai além do texto que 
edifica o princípio na Lei Maior (art. 150, I, CF). 
Como exemplo, tem-se o julgamento da ADI 2.304, sob a relatoria do min. Dias Toffoli, que reforçou 
o posicionamento da Corte no sentido de que sobre delegação legislativa, há um movimento pela 
flexibilização do Princípio da Legalidade, mas que preserva o entendimento de que “o legislador deve 
estabelecer um desenho mínimo que evite o arbítrio”. Vejamos o que disse o Supremo no caso concreto: 
O grau de indeterminação com que operou a Lei estadual 11.453/2000, ao 
meramente autorizar o Poder Executivo a conceder o parcelamento, provocou a 
degradação da reserva legal, consagrada pelo art. 150, I, da CF. Isso porque a 
remessa ao ato infralegal não pode resultar em desapoderamento do legislador 
no trato de elementos essenciais da obrigação tributária. Para o respeito do 
princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido estrito), além de 
prescrever o tributo a que se aplica (IPVA) e a categoria de contribuintes afetados 
pela medida legislativa (inadimplentes), também definisse o prazo de duração da 
medida, com indicação do número de prestações, com seus vencimentos, e as 
garantias que o contribuinte deva oferecer, conforme determina o art. 153 do 
CTN. [ADI 2.304, rel. min. Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-2018.] 
Da mesma forma, fixou a Corte Máxima o entendimento de que a lei não será a única via para a 
definição de valores da exação, desde que haja lei prévia não apenas possibilitando o uso de norma 
complementar tributária, mas que fixe os limites da cobrança. Vejamos: 
(...) não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita ao 
ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos 
da atuação estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio 
conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de correção monetária 
legalmente previstos. [RE 838.284, voto do rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, 
DJE de 22-9-2017, Tema 829.] Vide RE 704.292, rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, 
P, DJE de 3-8-2017, Tema 540. 
 
 
34 
Como exemplo de aplicação da tese ventilada acima, tem-se os seguintes julgados: 
É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega 
aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar 
ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das 
categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de 
anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em 
percentual superior aos índices legalmente previstos. [RE 704.292, voto do rel. min. 
Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 3-8-2017, Tema 540.] Vide RE 838.284, rel. 
min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 22-9-2017, Tema 829 
 
2.4.2 Princípio da anterioridade tributária (anual e nonagesimal). 
Concebido à luz da segurança jurídica, o princípio da anterioridadetributária veda a surpresa da 
exação diante do contribuinte, garantindo ao sujeito que entregará parte do seu patrimônio ao Estado 
tempo para se programar em face da obrigação tributária que deverá adimplir. O princípio da 
anterioridade tributária, anunciado pelo art. 150, III, alíneas b e c, determina que sem prejuízo de outras 
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios cobrar tributos (1) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou e (2) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou. Conforme aduz Hugo de Brito Machado Segundo (2017) trata-se a 
norma ora estudada de instituto coberto pela proteção conferida pelo art. 60, § 4º, IV, da CF: a 
imutabilidade em face do poder reformador constitucional. Vejamos o que diz o citado autor: 
Tendo em vista o disposto no art. 60, § 4º, IV, da CF/88, que veda a edição de 
emendas constitucionais tendentes a abolir direitos e garantias individuais, e 
considerando que o rol dos direitos e garantias individuais não se exaure no art. 
5º da CF/88, o STF tem arestos nos quais considera o princípio da anterioridade 
da lei tributária como integrante do chamado núcleo imodificável da CF/88. “O 
princípio da anterioridade da lei tributária – imune, até mesmo, ao próprio poder 
de reforma constitucional titularizado pelo Congresso Nacional (RTJ 151/755-756) 
– representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados ao 
universo dos contribuintes pela Carta da República, além de traduzir, na concreção 
 
35 
do seu alcance, uma expressiva limitação ao poder impositivo do Estado. Por tal 
motivo, não constitui demasia insistir na asserção de que o princípio da 
anterioridade das leis tributárias – que se aplica, por inteiro, ao IPTU (RT 278/556) 
– reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que 
se apoiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes” (Pet. 1.466, 
Rel. Min. Celso de Mello, j. em 25/8/1998, DJ de 2/9/1998, p. 33). A propósito, o 
entendimento de que emendas não podem afastar a aplicação do princípio da 
anterioridade foi manifestado pelo STF no julgamento da validade do IPMF, 
instituído com autorização na EC 3/93 (Pleno, ADI 939/DF, Rel.M in. Sydney 
Sanches, j. 15/12/1993, m. v., DJ de 18/3/1994, p. 5165, RTJ 151-3/755). 
Antes da apreciação das faces do princípio da anterioridade, faz-se necessário destacar que essa 
norma em nada se confunde com o princípio da anualidade, previsto na Constituição Federal de 1946 
(art. 141, § 34) e inexistente no texto da Lei Maior de 1988. De acordo com a regra da CF/46, a exação 
somente poderia ser instituída (ou mesmo aumentada) se houvesse prévia autorização orçamentária. 
Sendo assim, ao Estado, restava a necessidade da previsão na lei de orçamento para que pudesse exercer, 
de fato, o poder de tributar no ano financeiro, seja para instituir, seja para majorar tributos. Revogado 
pela emenda constitucional nº 18 de 1965, o princípio da anualidade, como dito, não foi consagrado 
pela Constituição de 1988 (HARADA, 2017). 
O princípio da anterioridade, esculpido no art. 150, III, da CF, registra, diferentemente daquela outra 
norma da CF de 1946, que ao ente federativo é permitida a criação e a majoração de tributos, desde 
que a cobrança, de fato, ocorra no exercício seguinte àquele no qual foi publicada a lei que instituiu ou 
aumentou. Nas palavras de Harada (2017), “de fato, o Estado tem a faculdade de criar novos tributos 
ou majorar os existentes quando quiser, mas sua cobrança fica diferida para o exercício seguinte ao da 
publicação da lei”. Como dito antes, a norma ora estudada confere segurança ao contribuinte, que poderá 
planejar-se ante a exação que se iniciará ou será majorada. Por outro lado, no que diz respeito aos 
índices de correção monetária, fixou o STF, no julgamento do RE 234002 AgR, que aqueles não se 
confundem com tributo, não sendo exigido, portanto, a aplicação dos princípios da irretroatividade e da 
anterioridade: C.F., art. 150, III, a e b. II. 
No pensamento de Leandro Paulsen (2014), defendendo uma ideia diferente daquela trazida por 
muitos autores, a anterioridade não se trata de um princípio, mas sim de regras, de uma verdadeira 
 
36 
garantia constitucional que permite o “conhecimento antecipado da lei tributária mais 
gravosa”. Dissertando sobre o assunto, o mencionado autor profere o que ensina Humberto Ávila: 
Em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um estado 
de calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o cidadão antecipar 
as consequências alternativas atribuíveis pelo Direito a fatos ou a atos, comissivos 
ou omissivos, próprios ou alheios, de modo que a consequência efetivamente 
aplicada no futuro situe-se dentro daquelas alternativas reduzidas e antecipadas 
no presente. 
De outro lado, reforçando o seu posicionamento que é divergente de outros autores - mas se 
coaduna ao que defende Harada (2017) - Leandro Paulsen (2014) afirma que a anterioridade nonagesimal 
“garante ao contribuinte o interstício de 90 dias entre a publicação da lei instituidora ou majoradora do 
tributo e sua incidência apta a gerar obrigações tributárias”. Conforme pontua Paulsen (2014), tanto a 
anterioridade de exercício quanto a anterioridade nonagesimal se completam e são observadas na exação 
de todas as espécies tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos 
compulsórios). Contudo, destacam-se as exceções anunciadas na constituição (arts. 150, § 1º, 177, § 4º, 
e 195, § 6º). 
Princípio da anterioridade nonagesimal (art. 
150, III, c, CF) 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios cobrar tributos antes de 
decorridos noventa dias da data em que haja 
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, 
observado o disposto na alínea b. 
Exceções: 
Princípio da anterioridade (art. 150, III, b, CF) 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios cobrar tributos no 
mesmo exercício financeiro em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou: 
Exceções: 
empréstimos compulsórios para atender a 
despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua 
empréstimos compulsórios para atender a 
despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua 
 
37 
iminência (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 148, I, 
CF) 
iminência (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 148, 
I, CF) 
II - importação de produtos estrangeiros (art. 150, 
III, b, art. 150, § 1º, art. 153, I, CF) 
II - importação de produtos estrangeiros (art. 
150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, I, CF) 
IE - exportação, para o exterior, de produtos 
nacionais ou nacionalizados (art. 150, III, b, art. 
150, § 1º, art. 153, II, CF) 
IE - exportação, para o exterior, de produtos 
nacionais ou nacionalizados (art. 150, III, b, art. 
150, § 1º, art. 153, II, CF) 
IOF - operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 150, 
III, b, art. 150, § 1º, art. 153, V, CF) 
IOF - operações de crédito, câmbio e seguro, 
ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 
150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, V, CF) 
IEG - na iminência ou no caso de guerra externa, 
impostos extraordinários, compreendidos ou não 
em sua competência tributária, os quais serão 
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas 
de sua criação. (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 
154, II, CF) 
IEG - na iminência ou no caso de guerra 
externa, impostos extraordinários, 
compreendidos ou não em sua competência 
tributária, os quais serão suprimidos, 
gradativamente, cessadas as causas de sua 
criação. (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 154, II, 
CF)IR - renda e proventos de qualquer natureza (art. 
150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, III, CF) 
IPI - produtos industrializados (art. 150, III, b, 
art. 150, § 1º, art. 153, IV, CF) 
fixação da base de cálculo dos impostos previstos 
nos arts. 155, III, e 156, I.: 
IPVA - propriedade de veículos automotores. 
IPTU - - propriedade predial e territorial urbana 
- 
- 
ICMS combustíveis/lubrificantes (art. 155, § 
2º, XII, h) - as alíquotas do imposto serão 
definidas mediante deliberação dos Estados e 
 
38 
Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, 
observando-se o seguinte: c) poderão ser 
reduzidas e restabelecidas, não se lhes 
aplicando o disposto no art. 150, III, b (art. 155, 
§ 4º, IV, c, CF). 
- 
CIDE combustíveis (art. 177, § 4º) - a alíquota 
da contribuição poderá ser: b) reduzida e 
restabelecida por ato do Poder Executivo, não 
se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b 
(art. 177, § 4º, I, b) 
- 
Contribuições sociais (art. 195, I a IV, CF) - As 
contribuições sociais só poderão ser exigidas 
após decorridos noventa dias da data da 
publicação da lei que as houver instituído ou 
modificado, não se lhes aplicando o disposto 
no art. 150, III, "b" (art. 195, § 6º). 
 
 
 
 
 
Neste ponto, cabe a exposição de algumas teses fixadas pelo Supremo Tribunal Federal. Vejamos: 
Precedentes recentes de ambas as Turmas desta CORTE estabelecem que se aplica o princípio da 
anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios 
ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos. (RE 
564225 AgR-EDv-AgR, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/2019, 
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-264 DIVULG 03-12-2019 PUBLIC 04-12-2019) 
 
39 
A contribuição ao PIS só pode ser exigida, na forma estabelecida pelo art. 2º da EC 17/1997, após 
decorridos noventa dias da data da publicação da referida emenda constitucional. 2. Recurso 
extraordinário a que se dá provimento, com o reconhecimento da repercussão geral do tema e a 
reafirmação da jurisprudência sobre a matéria. (RE 848353 RG, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, julgado 
em 12/05/2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-105 DIVULG 20-05-2016 
PUBLIC 23-05-2016 ) 
SÚMULA VINCULANTE 50 - Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária 
não se sujeita ao princípio da anterioridade.5 
 
 
 
2.4.3 Princípio da isonomia 
O princípio da isonomia, anunciado no art. 150, II, da CF, registra no ordenamento jurídico pátrio que 
é vedado aos entes da federação - União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios - estabelecer 
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sendo proibida 
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente 
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Em outras palavras, o constituinte, 
carregando o espírito do princípio da igualdade (art. 5º, CF) ao âmbito do Direito Tributário, consagrou 
nos termos da Constituição a proibição do tratamento desigual entre iguais, condenando qualquer 
possibilidade da prática de favorecimento ou a concessão de privilégios desarrazoados, sem justo motivo 
ou pautados em justificativas inescusáveis. 
Frente ao princípio da isonomia, é comum se levantar o debate acerca da constitucionalidade do 
tratamento diferenciado oferecido pelo Estado diante de contribuintes específicos. No entanto, é pacífico 
o entendimento de que a concessão de benefícios de natureza fiscal a grupos determinados é possível, 
desde que essas condições favoráveis criadas não levem a um efeito negativo, denominado 
desigualdade jurídica formal, isto é, quando a lei trata de forma desigual pessoas que se inserem em 
condições iguais (HARADA, 2017). 
 
5 Questão 06 
 
40 
Sobre esse tema, Leandro Paulsen (2014) destaca que duas justificativas autorizam os entes da 
federação promoverem o tratamento distinto entre sujeitos. São elas: (a) razões de capacidade 
contributiva; (b) razões extrafiscais. Segundo o mencionado autor, a capacidade contributiva é, de fato, 
a principal razão que fundamenta o agir diferente, já que essa está intimamente associada ao conceito 
de justiça fiscal (vide art. 145, § 1º, CF). De ouro lado, assevera o autor “apenas excepcionalmente é 
que se poderá admitir tratamento diferenciado embasado em razões extrafiscais, as quais, 
ademais, terão de encontrar expresso amparo constitucional”. Nesse toar, é importante destacar 
alguns dispositivos da Constituição, indicados por Paulsen (2014), que reforçam o pensamento ora 
exposto: 
 
 
Artigo Texto da Constituição 
arts. 170, III, e 
182, § 4º, II, da 
CF 
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na 
livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os 
ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: III - função social 
da propriedade; 
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público 
municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o 
pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de 
seus habitantes. § 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei 
específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, 
do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que 
promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - 
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no 
tempo; 
art. 151, I, da CF 
Art. 151. É vedado à União: 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que 
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a 
 
41 
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais 
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico 
entre as diferentes regiões do País; 
art. 146, III, c, 
c/c o art. 174, § 
2º, da CF 
Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de 
legislação tributária, especialmente sobre: c) adequado tratamento tributário ao 
ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado 
exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, 
sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. 
§ 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de 
associativismo. 
art. 146, III, d, 
da CF 
Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de 
legislação tributária, especialmente sobre: d) definição de tratamento 
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de 
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto 
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e 
da contribuição a que se refere o art. 239. 
art. 195, § 9º, da 
CF 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma 
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos 
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das 
seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a 
ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a 
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo 
empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; 
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão 
ter alíquotas diferenciadasem razão da atividade econômica, da utilização 
intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do 
 
42 
mercado de trabalho, sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo 
diferenciadas apenas no caso das alíneas "b" e "c" do inciso I do caput. 
 
2.4.4 Princípio da irretroatividade tributária 
 
A irretroatividade tributária esculpida no art. 150, III, a, da Constituição de 1988, que tem seus pilares 
sobre o princípio da legalidade e o da segurança jurídica, estabelece que é vedada a cobrança de tributos 
sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. 
O teor da Lei Maior representa, em verdade, uma garantia aos sujeitos, porque confere proteção além 
do direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, impedindo a imposição de regra mais gravosa sobre o 
contribuinte (PAULSEN, 2014). Nas palavras de Hugo de Brito Machado Segundo (2017): 
O princípio da irretroatividade é limitação ao poder estatal de elaborar e aplicar 
leis e outros atos normativos, instituído em proteção do cidadão. Tanto é assim 
que o art. 150, III, da CF/88, se refere à lei que instituir ou majorar tributos. A 
redução de tributos ou de penalidades, ou a sua extinção ou dispensa, estas 
podem ocorrer retroativamente (v. g., remissão, anistia etc.). Nesse sentido é o 
entendimento do STF, hoje cristalizado na Súmula 654, que dispõe: “A garantia da 
irretroatividade da lei, prevista no art. 5º, XXXVI, da Constituição da República, não 
é invocável pela entidade estatal que a tenha editado.” 
Como bem pontua Paulsen (2014) ao tratar sobre o assunto, diferentemente de outros princípios, 
esse não comporta atenuação ou exceção no texto constitucional. De acordo com o autor, a lei que 
institui ou majora tributos deve ter caráter prospectivo, sendo inadmissível a retroação de seus efeitos. 
Em outras palavras, fixa-se: a lei tributária que carrega maior onerosidade não atinge atos passados, 
anteriores à sua vigência. Aliás, sequer a retroatividade imprópria, admitida no direito alemão, é aceita 
no Brasil (PAULSEN, 2014) 
Quanto à aplicação da lei, aliás, como já exposto neste capítulo, o art. 105 do CTN determina que a 
legislação tributária deverá ser aplicada imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, 
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 
 
43 
116. Considerando o teor do art. 106 do código tributário, é possível esquematizar a regra de aplicação 
da seguinte forma: 
 
2.4.5 Princípio da vedação ao confisco 
O confisco trata-se da carga tributária excessiva, onerosa ao ponto de por em risco o próprio 
contribuinte, seus direitos e garantias constitucionais (PAULSEN, 2014). O princípio do não confisco, em 
um primeiro olhar, reflete a ideia da proteção a um dos direitos fundamentais: a propriedade. Contudo, 
mais do que isso, revela também um comprometimento do Estado com a liberdade, aquela essencial ao 
exercício da atividade econômica (que abarca o exercício profissional e a livre iniciativa). 
Anunciado no art. 150, IV, da CF, o não confisco tem sua raiz em outros princípios como o da 
capacidade contributiva e, sob a visão do Supremo Tribunal Federal, deve essa norma ser observada não 
A lei aplica-se a ato ou 
fato pretérito
Em qualquer caso
Quando seja 
expressamente 
interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à 
infração dos dispositivos 
interpretados
Ato não definitivamente 
julgado
Quando deixe de defini-lo 
como infração
Quando deixe de tratá-lo 
como contrário a 
qualquer exigência de 
ação ou omissão, desde 
que não tenha sido 
fraudulento e não tenha 
implicado em falta de 
pagamento de tributo
Quando lhe comine 
penalidade menos severa 
que a prevista na lei 
vigente ao tempo da sua 
prática
 
44 
apenas na exação (na cobrança de tributos), mas também na aplicação de penalidades na esfera 
tributária. O entendimento da Corte Máxima, aliás, é no sentido de que há abusividade da multa punitiva, 
quando arbitrada acima do montante de 100% do valor do tributo, sendo essa considerada arbitrária (AI 
851.038 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 10-2-2015, 1ª T, DJE de 12-3-2015). Como registra o próprio 
STF, a multa punitiva é aplicada em face de prática contrária à lei, no descumprimento voluntário da 
obrigação tributária, consistindo, portanto, uma sanção cujo fim é coibir a prática de ilícitos de natureza 
tributária. Sendo assim, a multa carrega forte caráter pedagógico, cujo objetivo é promover o desestímulo 
ao desrespeito à atuação da administração tributária. Como determina o STF, “deve ser reconhecida a 
possibilidade de aplicação da multa em percentuais mais rigorosos”. Mas, nesses casos, o próprio 
Supremo consagrou a ideia de que a punição tem como limite o valor atribuído à obrigação principal 
(precedentes: RE 602.686 AgR-segundo, rel. min. Roberto Barroso, j. 9-12-2014, 1ª T, DJE de 5-2-2015; 
RE 523.471 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 23-4-2010). 
No mesmo sentido, isto é, defendendo a limitação do valor da sanção considerando o princípio do 
não confisco, a Corte também tem se pronunciado sobre a necessidade da limitação na aplicação da 
multa moratória, já que essa, por sua natureza, também tem o objetivo de “sancionar o contribuinte 
que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus 
tributos aos cofres públicos”. Decerto, como preceitua o STF, para que a sanção cumpra sua “função de 
desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que 
lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos”. De 
acordo com a jurisprudência da Suprema Corte, não é confiscatória a multa moratória no importe de 
20%. (RE 582.461, rel. min. Gilmar Mendes, j. 18-5-2011, P, DJE de 18-8-2011, Tema 214). 
2.4.6 Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e ressalva 
do pedágio (Princípio da liberdade de locomoção) 
O texto do art. 150, V da CF veda a imposição de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por 
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, por qualquer dos entes da federação. Como preceitua 
Hugo de Brito Machado Segundo (2017), o princípio ora apreciado decorre princípio federativo, não sendo 
permitido que a tributação crie óbice, barreiras ante a necessidade do trânsito de pessoas ou bens no 
âmbito do Estado Federal – ou haveria uma violação ao próprio direito de ir e vir, garantido pela 
Constituição. Por outro lado, ressalva Machado Segundo (2017): 
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=7678361
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=610232
 
45 
Isso não quer dizer que as operações interestaduais ou intermunicipais não 
possam ser tributadas. Podem, mas não com uma carga maior que aquela aplicada 
às operações internas. Em outras palavras, o simples fato de se estar transpondo 
as fronteiras de um Estado-membro não pode ser motivo para um agravamento 
da exigência. 
O texto constitucional ressalva, contudo, a possibilidade da cobrança de pedágio pela utilização de 
vias conservadas pelo Poder Público. Como se extrai do teor da Lei Maior, o pedágio coloca-se como 
uma exceção à regra do 150, contudo, há a necessidade de se destacar aqui que, conforme interpretação 
do STF, não constitui o pedágio um tributo, porque esse, na visão da Corte, trata-se de preço público, 
motivo pelo qual, inclusive, sua instituição não está limitada ou condicionada ao princípio da legalidade 
estrita do direito tributário6. 
No que diz respeito ao princípio aqui apreciado, importa apreciar o que diz Harada (2017): 
O referido princípio é uma decorrência natural da unidade econômica e política 
do território nacional. Objetiva assegurar a livre circulação de bens e de pessoas 
ou meios