Aspectos Tributários e Pagamentos

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<p>SUMÁRIO</p><p>INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 3</p><p>1 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ................................................................. 4</p><p>2 A MORATÓRIA E O PARCELAMENTO .................................................... 6</p><p>3 O DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO CRÉDITO</p><p>TRIBUTÁRIO..... ......................................................................................................... 9</p><p>3.1 A suspensão da exigibilidade é supraordenada ................................. 10</p><p>3.2 A asserção, contudo, comporta temperamentos ................................ 11</p><p>3.3 A concessão de medidas liminares .................................................... 14</p><p>4 AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS ............... 15</p><p>5 A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ............................................. 22</p><p>5.1 Data e local do pagamento ................................................................. 23</p><p>5.2 Natureza jurídica ................................................................................ 25</p><p>5.3 Pagamento e quitações ...................................................................... 25</p><p>5.4 Pagamento sob condição X Incongruência jurídica ............................ 27</p><p>5.5 Imputação de pagamento ................................................................... 28</p><p>5.6 A consignação judicial do pagamento ................................................ 29</p><p>6 PAGAMENTO INDEVIDO X REPETIÇÃO DO INDÉBITO ....................... 29</p><p>6.1 Restituição de tributos indiretos dotados de repercussão jurídica</p><p>obrigatória....... .......................................................................................................... 30</p><p>6.2 Decadência ........................................................................................ 31</p><p>7 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................ 35</p><p>INTRODUÇÃO</p><p>Prezado aluno,</p><p>O Grupo Educacional FAVENI, esclarece que o material virtual é semelhante</p><p>ao da sala de aula presencial. Em uma sala de aula, é raro – quase improvável - um</p><p>aluno se levantar, interromper a exposição, dirigir-se ao professor e fazer uma</p><p>pergunta, para que seja esclarecida uma dúvida sobre o tema tratado.</p><p>O comum é que esse aluno faça a pergunta em voz alta para todos ouvirem e</p><p>todos ouvirão a resposta. No espaço virtual, é a mesma coisa. Não hesite em</p><p>perguntar, as perguntas poderão ser direcionadas ao protocolo de atendimento que</p><p>serão respondidas em tempo hábil.</p><p>Os cursos à distância exigem do aluno tempo e organização. No caso da nossa</p><p>disciplina é preciso ter um horário destinado à leitura do texto base e à execução das</p><p>avaliações propostas. A vantagem é que poderá reservar o dia da semana e a hora</p><p>que lhe convier para isso.</p><p>A organização é o quesito indispensável, porque há uma sequência a ser</p><p>seguida e prazos definidos para as atividades.</p><p>Bons estudos!</p><p>4</p><p>1 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS</p><p>COELHO (2020) ensina que o crédito tributário, quer nos casos em que o dever</p><p>deixa de pagar decorre diretamente da lei, assim são tributos sujeitos à homologação</p><p>posterior do pagamento, quer nas hipóteses em que este é precedido de lançamento,</p><p>está sempre sujeito a ter a sua exigibilidade suspensa, obrigando a Fazenda Pública</p><p>a abster-se de formalizá-lo ou mesmo de cobrá-lo.</p><p>Dispõe o art. 151 do CTN1 que a exigibilidade do crédito tributário é suspensa</p><p>pela moratória; pelo depósito integral de seu montante; pelas reclamações e recursos</p><p>em processos administrativos, nos termos de suas leis reguladoras; pela concessão</p><p>de medida liminar no mandado de segurança; pela concessão de tutela antecipada</p><p>em outros procedimentos judiciais; e, por fim, pelo parcelamento da dívida.</p><p>Além disso, afirma o parágrafo único que quaisquer das causas de suspensão</p><p>do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias que</p><p>sejam dependentes ou consequentes da obrigação principal cujo crédito tenha sido</p><p>suspenso.</p><p>O Código Tributário Nacional, alterado pela Lei Complementar nº 104, de</p><p>10.01.2001, incluiu cláusulas de suspensividade antes inexistentes, tais como as</p><p>liminares e antecipações de tutela em ações outras que não a do mandado de</p><p>segurança. A lógica do sistema pendia para isto e o legislador atendeu aos reclamos</p><p>da comunidade jurídica. Mas, ao mesmo tempo, incluiu restrições antes inexistentes.</p><p>No que diz respeito ao parcelamento como causa apartada de suspensividade</p><p>diferente da moratória, só vemos uma explicação: a busca de precisão factual, porque,</p><p>na verdade, os parcelamentos são uma espécie de moratória, talvez a mais</p><p>importante, daí o relevo que o legislador quis dar ao termo. O parcelamento é uma</p><p>moratória em fatias mensais, até anuais. Reparte-se o pagamento por um longo trecho</p><p>de tempo.</p><p>Tornam-se vários, apenas isto. Quando o credor concede mora ao devedor,</p><p>significa que lhe dá tempo e modo para pagar o seu débito, diferentemente do</p><p>pagamento único em determinado dia.</p><p>5</p><p>O crédito tributário, se resistir, no todo ou em parte, a qualquer das cláusulas</p><p>de suspensão de sua exigibilidade, somente desaparecerá em razão das causas</p><p>extintivas, que serão estudadas à frente, incluindo-se entre tais a anistia e delas</p><p>excluída a isenção, figuras que o Código agrupa sob a denominação imprópria de</p><p>exclusão do crédito tributário.</p><p>Estamos a dizer que inexiste, cientificamente, exclusão do crédito tributário.</p><p>Existem tão somente as modalidades de sua extinção. Sim, porque a isenção</p><p>impede o seu nascimento, e a anistia dispensa o pagamento de multa fiscal devida,</p><p>assim como a remissão dispensa o pagamento de tributo devido, esta última</p><p>corretamente arrolada entre as causas extintivas.</p><p>Existente o crédito tributário, em razão da ocorrência do fato gerador da</p><p>obrigação, com ou sem lançamento, sua exigibilidade é passível de regras de</p><p>proibição.</p><p>São indevidas, portanto, as diversas afirmações que defendem que a</p><p>suspensão é da exigibilidade, mas não do crédito, em razão da ambiguidade que</p><p>representam. É claro que as causas suspensivas não extinguem o crédito, somente</p><p>as extintivas e a anistia o fazem. O erro deste pensamento está em dizer que o crédito</p><p>tributário entra em crise nos casos de suspensão, mas sempre retorna, ileso, impoluto,</p><p>à sua marcha.</p><p>Ora, suspensa a exigibilidade do crédito, o que pode ocorrer? Vejamos</p><p>supondo:</p><p> Reclamações e recursos, depois de julgados definitivamente em</p><p>prol do contribuinte</p><p> Liminar seguida de sentença favorável com trânsito em julgado.</p><p>Dá-se que o crédito pode não sair ileso, senão que lesado. Não segue a sua</p><p>marcha. Durante a suspensão, visto e examinado, pode morrer, extinguir-se por</p><p>decisão administrativa ou judicial, irrecorríveis. A suspensão da exigibilidade</p><p>desemboca diretamente na extinção do crédito, em razão do processo revisional</p><p>administrativo (autocontrole) ou judicial (heterocontrole), tendo ou não havido</p><p>lançamento.</p><p>O procedimento administrativo exige lançamento prévio, mesmo nos casos</p><p>sujeitos a lançamento por homologação, pois não se pode suscitar a reversibilidade</p><p>6</p><p>de ato administrativo inexistente. Mas, no caso do controle jurisdicional, o mandado</p><p>de segurança pode ser preventivo, com liminar garantindo o direito de não pagar,</p><p>especialmente nos casos de tributos sujeitos a pagamento sem prévio exame da</p><p>autoridade administrativa, pois a satisfação do crédito na espécie decorre da lei e a</p><p>mora também, comprovando-se mais uma vez que o lançamento não é condição</p><p>necessária para o pagamento do crédito tributário. Pode ser que sim, pode ser que</p><p>não.</p><p>Na hipótese de liminar em mandado de segurança preventivo, não se pode</p><p>sequer dizer que o lançamento ocorreria com a homologação do pagamento, porque</p><p>o juiz declara que este último não deve ser feito,</p><p>pois a cobrança, a teor da própria lei,</p><p>é indevida embora na visão do Fisco haja lei válida, fato gerador, crédito e dia certo</p><p>para pagar, sob pena de autuação ex oficio, de resto, a causa de pedir do writ</p><p>preventivo.</p><p>2 A MORATÓRIA E O PARCELAMENTO</p><p>Em ocorrendo, por mútuo consentimento, acordo entre o sujeito passivo, por</p><p>força de sua vontade, e o sujeito ativo, com a permissão da lei, sobre o parcelamento</p><p>ou o adiamento do pagamento, fica a Fazenda impedida de exigir a totalidade do</p><p>crédito, enquanto perdurar o acordo.</p><p>Para ocorrer a moratória ou o parcelamento do pagamento, prevista nos arts.</p><p>152 a 154 do CTN, não é necessário – embora em certas circunstâncias já exista –</p><p>haver lançamento, mas tão somente a obrigação e o crédito dela derivado.</p><p>O sujeito passivo declara-se devedor, e o sujeito ativo consente em adiar o</p><p>pagamento da moratória propriamente dita ou em parcelá-lo em duas ou mais</p><p>prestações, nos termos da lei (moratória de prestações sucessivas).</p><p>A moratória, lato sensu, não é transação, que no Direito Tributário brasileiro</p><p>não pode ser preventiva (art. 171 do CTN), mas tão somente terminativa de litígio</p><p>judicial. Pode, no entanto, decorrer de transação judicial, já que esta é, no fundo,</p><p>modus operandi.</p><p>De acordo com o art.140 do CTN, a moratória se trata da novação da obrigação,</p><p>ou seja, se trata de um acordo entre credor e devedor em relação as datas de pagar,</p><p>7</p><p>as quais serão diferentes das geralmente previstas na lei, esse acordo é regido pelo</p><p>princípio da legalidade.</p><p>Ainda de acordo com o art. 153 do CTN, se demonstra desde logo que o dia do</p><p>pagamento do tributo é matéria sob reserva de lei, sendo que para encurtar e dilargar</p><p>o prazo para pagamento se trata de ato discricionário da Administração. Assim, para</p><p>antecipar ou postergar o dia do pagamento, exige-se uma lei.</p><p>O art. 152, “b”, prevê a moratória heterônoma, pela União, em tributos estaduais</p><p>e municipais. Mas só em caso de calamidade econômica, desde que a União se</p><p>sacrifique em primeiro lugar.</p><p>A moratória individual é mais rara. Quando ocorre, é autorizada por lei, a que o</p><p>ato administrativo da dilação necessariamente se reporta. (BRASIL, 1966)</p><p>O art. 154 restringe a moratória aos créditos já definitivamente constituídos, ou</p><p>seja, lançados.</p><p>Existem os casos em que o pagamento será realizado pelo sujeito passivo, por</p><p>força de lei, é o caso por exemplo: ICMS, IPI, COFINS, ISS, PIeSt caterva, assim</p><p>existe a necessidade de lei específica, que irá facultar aos contribuintes em atraso</p><p>confessar os débitos como condição sine qua non para usufruírem a moratória,</p><p>simples ou parcelada.</p><p>Ainda o parágrafo único do art. 154 exclui da moratória os sujeitos passivos que</p><p>tenham agido, antes dela, com as eivas do dolo, da fraude e da simulação. (BRASIL,</p><p>1966)</p><p>Ademais, o art. 155 dispõe sobre a prescrição da ação de cobrança, o que</p><p>pressupõe crédito exigível, portanto já formalizado, indicativo de lançamento ou de</p><p>confissão do contribuinte aceita pelo Fisco, sobre o an e quantum da obrigação, vez</p><p>que antes disto só há falar em decadência, jamais em prescrição.</p><p>Das duas, uma: a) ou o crédito tributário, nessas hipóteses, embora existente</p><p>em razão da ocorrência do fato gerador da obrigação, não pode ser objeto de</p><p>moratória; ou b) temos que conferir à declaração de dívida do contribuinte e ao</p><p>assentimento expresso ou tácito da Administração, quanto ao seu ingresso na</p><p>moratória, o caráter de ato homologatório dos pagamentos que nesta via se</p><p>processarão.</p><p>8</p><p>Nesta última hipótese, o pagamento adiado, uma vez realizado, ou as</p><p>sucessivas prestações da moratória – parcelamento – estariam, ipso juris,</p><p>homologadas, na exata medida dos pagamentos parcelados, sob pena de contradição</p><p>normativa. Forceja neste sentido a certeza e a segurança do direito princípio da boa-</p><p>fé. Ocorrente a moratória, não há mais falar em decadência, e sim em prescrição da</p><p>ação para cobrar o que não for pago.</p><p>Pode ocorrer, no entanto, de o sujeito passivo descumprir o pactuado a</p><p>moratória é acordo, não, porém contrato administrativo.</p><p>Pode fazer isso com ou sem dolo. No caso de dolo, o tempo decorrido não se</p><p>conta para efeito da cobrança mediante ação de execução princípio da actio nata.</p><p>A Fazenda não podia executar o seu crédito, pois são pressupostos da ação</p><p>de execução fiscal a certeza, a liquidez e a exigibilidade do crédito exequendo, esta</p><p>suspensa pela moratória.</p><p>Em caso de simples culpa, porém, o fluir do prazo do parcelamento não</p><p>interrompe o fluir do prazo de prescrição da ação. Decorre, nos tributos sujeitos a</p><p>homologação do pagamento, a conclusão de que a data do acerto moratório é o dies</p><p>a quo do prazo prescricional, quando foi constituído e homologado pela Fazenda o</p><p>crédito tributário, embora o CTN não o arrole quando regula a prescrição.</p><p>Não foi a melhor solução. Independentemente do dolo, o prazo de duração da</p><p>moratória, pelo princípio da actio nata, deveria suspender igualmente o fluir do prazo</p><p>prescricional.</p><p>O dolo há de ser mais severamente punido, mas a prescrição não é sanção e,</p><p>se o fosse, atingiria a Fazenda Pública. A solução do Código residiu em não</p><p>interromper a prescrição apenas para os que, de boa-fé, não agiram maldosamente.</p><p>Extrai-se do fato, todavia, outra conclusão. Tudo indica que o autor do Código</p><p>considerou o acerto que antecede a moratória como formalização do crédito tributário,</p><p>pois, em caso contrário, jamais poderia haver moratória de créditos não lançados nos</p><p>impostos sujeitados a homologação do pagamento. No entanto, elas ocorrem a toda</p><p>hora, intensamente.</p><p>O art. 155-A foi também incluído no CTN pela Lei Complementar nº 104, de</p><p>10.01.2001, dispondo que o parcelamento necessita de lei específica, aqui</p><p>acrescentamos, de cada ente da Federação; seu parágrafo primeiro, visando resolver</p><p>9</p><p>os litígios quanto à incidência ou não de multas em parcelamentos tidos espontâneos,</p><p>determinou que não há tal exclusão, exceto se lei dispuser de forma contrária anistia,</p><p>seguindo os rumos jurisprudenciais sobre a matéria; o parágrafo segundo determinou</p><p>que ao parcelamento, de forma subsidiária, devem ser aplicadas as normas referentes</p><p>à moratória.</p><p>A Lei Complementar nº 118/2005, posteriormente, incluiu mais dois parágrafos</p><p>ao art. 155 - A. Os §§ 3º e 4º determinam que lei específica disponha sobre os</p><p>parcelamentos de créditos tributários de empresas em recuperação judicial e, na sua</p><p>falta, vale a lei geral do ente da federação, desde que o prazo não seja inferior ao</p><p>concedido pela lei federal.</p><p>Como será necessária a apresentação de certidão com efeitos negativos para</p><p>a concessão do pedido de recuperação judicial, será necessário que tais textos legais</p><p>tenham remédios para a concessão prévia e a revogação posterior em caso de não</p><p>deferimento do pedido de recuperação introduzido pela Lei nº 11.101/2005.</p><p>Por outro lado, a determinação de que, nos entes estaduais e municipais, se</p><p>não houver lei específica, vale a geral, mas limitada aos prazos estabelecidos pela lei</p><p>federal, nos parece de duvidosa constitucionalidade, por invadir esfera de</p><p>competência, ferindo o Pacto Federativo.</p><p>3 O DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO</p><p>O depósito administrativo para garantir o direito de reclamar perante a</p><p>Administração fica afastado, se exigido por ela, modalidade que é do solve et repete</p><p>(constrição política), até porque as decisões nesta esfera, contra o sujeito passivo da</p><p>obrigação tributária, são precárias, recorríveis, indefinitivas.</p><p>Feito o depósito judicial e integral da quantia litiganda, ficam excluídas as</p><p>multas e os juros, se inexistente ato de lançamento, e incluídas, se já houver. De todo</p><p>modo, fica a Fazenda Pública impedida de exigir o crédito tributário.</p><p>O depósito pode, em tese, ser administrativo ou judicial. O primeiro será sempre</p><p>voluntário. A Administração não pode exigi-lo, já que</p><p>esta instância não é definitiva.</p><p>10</p><p>Demais disso, a jurisprudência declara indevida a exigência de depósito para</p><p>garantir a instância administrativa (constrição oblíqua), e tampouco existe interesse</p><p>prático, salvo raras ocasiões, em fazer dito depósito em encerros de processo</p><p>administrativo.</p><p>Via de regra, é ele feito na esfera judicial, antecedendo ações judiciais ou</p><p>incidentalmente. O depósito pode ser feito em autos de medida cautelar ou nos</p><p>próprios autos da ação.</p><p>O depósito pode ser voluntário ou por determinação judicial, com base no poder</p><p>geral de cautela dos juízes.</p><p>Quando é voluntário, visa a várias finalidades:</p><p> Forrar o devedor da mora (cautela do contribuinte) em ações</p><p>declaratórias e mandamentais.</p><p> Bloquear a propositura da ação de execução fiscal.</p><p> Evitar os efeitos da mora e também bloquear a execução,</p><p>concomitantemente.</p><p> Garantir e tranquilizar o juízo para dele obter provimento judicial</p><p>liminar (caução).</p><p>Como é consabido, o crédito tributário, para ser executado, necessita ser</p><p>líquido, certo e exigível. Ora, na medida em que o CTN prescreve que o seu depósito</p><p>integral suspende a exigibilidade, sucede que o sujeito ativo fica sem ação de</p><p>execução.</p><p>Se intentar aforá-la, deverá ser julgado carecedor da ação. As leis processuais</p><p>ordinárias que desrespeitam o CTN (lei complementar ratione materiae) não se</p><p>sustentam.</p><p>3.1 A suspensão da exigibilidade é supra ordenada</p><p>A mora, por outro lado, não prospera porque o depósito integral do crédito elide</p><p>a aplicação dos juros pela demora de pagar, bem como das penalidades dirigidas a</p><p>sancionar o inadimplemento da obrigação tributária na data fixada em lei.</p><p>11</p><p>Como os depósitos são administrados pelo Poder Público, a ele incumbe prover</p><p>a sua atualização monetária. O depósito, dependendo do desfecho da lide, resolve-se</p><p>em devolução (vitória do sujeito passivo da obrigação tributária) ou em conversão em</p><p>renda (vitória do sujeito ativo da obrigação).</p><p>3.2 A asserção, contudo, comporta temperamentos</p><p>Discute-se na doutrina se os depósitos feitos voluntariamente em mandados de</p><p>segurança ou em ações declaratórias, nos quais, em rigor, inexistem preceitos</p><p>judiciais condenatórios relativamente aos pedidos principais, podem ser retirados</p><p>unilateralmente por quem os fez, durante o processo ou mesmo ao final da lide.</p><p>A questão não se coloca quando se trata de ação anulatória de débito fiscal,</p><p>pois aí o depósito bloqueia a execução ou a impede. É justo, portanto, que não possa</p><p>o sujeito passivo da obrigação tributária, nesse caso, levantar o depósito, que se</p><p>converterá em renda do sujeito ativo da obrigação em caso de improcedência da ação,</p><p>até mesmo por questão de economia processual. Notando esta necessidade, o</p><p>legislador do Código de Processo Civil de 2015 previu expressamente, no art. 55, I, a</p><p>conexão entre execução de título extrajudicial e a ação de conhecimento relativa ao</p><p>mesmo ato jurídico, com reunião das ações no juízo prevento, conforme aponta o art.</p><p>58 do mesmo diploma legal. Assim também vinha decidindo o STJ, ainda sob a égide</p><p>do Código de Processo Civil de 1973, salvo nos casos do deslocamento de</p><p>competência absoluta, em que se vedava a conexão.</p><p>É certo que o Poder Judiciário não poderia pelo princípio lógico da identidade</p><p>dizer a um só tempo, ou sucessivamente, irresponsavelmente, que o crédito tributário</p><p>existe e não existe. Se é declarado nulo, não poderá ser exigido. O que ocorre na</p><p>espécie é que o depósito substitui a penhora, e a anulatória dispensa a execução e a</p><p>ação de embargos que lhe é incidental.</p><p>Ao cabo, o Poder Judiciário decide sem contradição. Daí que o juiz devolve o</p><p>depósito, sucumbência da Fazenda Pública ou o converte em renda sucumbência do</p><p>autor da anulatória.</p><p>A questão tampouco se põe, obviamente, nas ações consignatórias, pois é da</p><p>essência delas a oferta do pagamento.</p><p>12</p><p>Nos mandados de segurança, contudo, o juiz não condena, senão que ordena.</p><p>Para fazê-lo, porém, declara o direito.</p><p>Em matéria tributária, é sempre possível o mandado de segurança preventivo.</p><p>Frequentemente, o juiz declara que o ato temido e impugnado é contrário à lei</p><p>ou à Constituição ou que a lei em que se fundaria o virtual ato da autoridade é contrária</p><p>à Constituição.</p><p>De igual modo, pode dizer exatamente o contrário, denegando a segurança</p><p>pleiteada, afirmando a existência de relação jurídica. Ora, o mandado de segurança</p><p>não substitui a ação de cobrança ou de repetição do indébito, e a decisão – salvo nos</p><p>casos de relações jurídicas continuativas – restringe a sua eficácia ao caso objeto da</p><p>lide.</p><p>Isto posto, alardeia certa doutrina que os depósitos decorrentes da vontade da</p><p>parte devem ser devolvidos, até porque a decisão judicial não pode substituir o</p><p>lançamento, impostos sujeitos a homologação ainda não lançados, eis que este é</p><p>privativo da autoridade administrativa.</p><p>Nas ações declaratórias aplica-se o mesmo raciocínio quando há depósitos</p><p>voluntários, pois o objeto dessas ações é declarar a existência ou a inexistência de</p><p>relação jurídica, sendo a decisão despida de executoriedade.</p><p>Não é como pensamos. Ao nosso sentir, o lançamento é discutido na esfera</p><p>administrativa a partir do princípio do autocontrole dos atos administrativos.</p><p>Na esfera judicial, o lançamento, se existente, ou a lei do tributo, inexistente</p><p>lançamento, são discutidos a partir dos princípios do controle jurisdicional da</p><p>legalidade dos atos administrativos e do controle de constitucionalidade das leis e atos</p><p>normativos, difusamente exercidos pelos juízes heterocontrole.</p><p>Ora, se é verdade que os contribuintes podem pagar sem lançamento, porque</p><p>não podem os juízes determinar a conversão dos depósitos em renda no exercício da</p><p>função jurisdicional, se aquela, precisamente, é um dos modos de extinção do crédito</p><p>tributário previsto no CTN?</p><p>Cumpre indagar: quem, além dos juízes, possui competência para converter</p><p>depósitos em renda?</p><p>Este é um poder não partilhado. Somente os juízes possuem esta competência.</p><p>13</p><p>Aqui não importa discutir ser ou não voluntário o depósito. Qualquer que seja a</p><p>sua gênese, se integral, o depósito suspende a exigibilidade do crédito tributário e</p><p>transfere para o Judiciário o controle da tributação.</p><p>Portanto, com a devida vênia, entendemos que os depósitos feitos em juízo não</p><p>podem ser unilateralmente retirados. Eles suspendem a exigibilidade do crédito, e as</p><p>decisões judiciais definitivas que declaram a existência do dever de pagar ou que</p><p>validam os atos de exigência do crédito tributário respaldam a sua conversão em</p><p>renda, sem ferir nem de longe a dogmática da tributação. A tese que ora descartamos</p><p>é mais uma metástase da teoria procedimentalista, por sinal maléfica ao extremo, ao</p><p>embaralhar-se na ideia autoritária da função administrativa como criadora de direitos</p><p>e deveres tributários.</p><p>No mesmo sentido tem se manifestado o STJ. Os que pensam contrariamente</p><p>operam em três estágios que podem até ser válidos lá fora, não no Direito brasileiro.</p><p>A obrigação tributária cria um crédito fiscal difuso e informe; somente o</p><p>procedimento de lançamento, quando ultimado (final do procedimento), confere ao</p><p>crédito exigibilidade, função exclusiva da Administração.</p><p>Sem lançamento não seria possível pagar; O crédito, contudo, só é exequível</p><p>após a formalização do título executivo certidão de dívida ativa, após a inscrição do</p><p>crédito, por sua vez também privativo da Administração.</p><p>Não é isso o que ocorre. A maioria esmagadora dos créditos tributários é paga</p><p>sem que haja lançamento função administrativa, pois, o dever de pagar é posto pela</p><p>lei à conta do contribuinte. Além disso, o procedimento administrativo é marginal.</p><p>A discussão judicial sobre a juridicidade dos pagamentos e sobre a inteireza</p><p>dos atos administrativos ocorre na esfera do heterocontrole, perante o Poder</p><p>Judiciário, desafetando a discussão</p><p>do aparato administrativo. Por isso não se pode</p><p>ficar a brincar de fazer e retirar depósitos judiciais.</p><p>O Poder Judiciário não ensina nem aconselha, decide e confere consequências</p><p>aos seus atos. Determinar a conversão do depósito em renda não é lançar imposto.</p><p>É dar seguimento a uma proposta ou aposta do contribuinte. Para haver pagamento,</p><p>e o depósito que se converte em renda é forma de pagar, não é necessário haver</p><p>lançamento de tributo, como já deixamos claro noutras passagens.</p><p>14</p><p>3.3 A concessão de medidas liminares</p><p>Por suposto, quando o juiz concede uma liminar, é porque prima facie a fumaça</p><p>do bom direito aconselha a sua cautela e também porque a demora da resposta</p><p>jurisdicional, ao ser dada ao cabo do processo, pode torná-la inócua.</p><p>Em matéria tributária, o mandado de segurança, em razão do princípio da</p><p>legalidade e da hierarquia administrativa, pode sempre ser impetrado</p><p>preventivamente, bastando a existência de lei ou ato normativo contrários ao Direito</p><p>sem significar impetração contra a lei em tese.</p><p>Basta a previsibilidade e plausibilidade de ato lesivo a direito líquido e certo</p><p>ameaça a direito.</p><p>Enquanto perdurar a liminar, ficam as autoridades impedidas de exigir o crédito</p><p>já constituído ou de exigir pagamentos ancorados na lei ou no ato normativo guerreado</p><p>no writ, individual ou coletivo tributos sujeitos a homologação de pagamento, via de</p><p>regra.</p><p>Cassada a liminar ou reformada a decisão que dava pela procedência da ação</p><p>de segurança, as coisas voltam ao status quo ante, com todas as consequências que</p><p>decorrem desse retorno, podendo a autoridade administrativa exigir o tributo e seus</p><p>consectários menos as penalidades, na esfera federal, por força de lei prevendo a</p><p>inexigibilidade destas durante a duração da liminar. A sucumbência tem preço.</p><p>Há que empreender sérios juízos naturais antes de ajuizar mandados de</p><p>segurança que não devem ser banalizados.</p><p>O que se não pode admitir é receber o litigante benefícios não dispensados aos</p><p>demais, pelo simples fato de estar litigando e, portanto, por estar sujeitado às</p><p>incertezas decorrentes das vicissitudes judiciais. Admitimos, contudo, como medida</p><p>salutar, a inexigibilidade das penalidades durante o período de suspensão liminar,</p><p>porque incentiva a jurisdição das liberdades.</p><p>Para a concessão de liminares em mandados de segurança, não se faz</p><p>necessário segurar o juízo, depositando o objeto do litígio, bastando a existência do</p><p>fumus boni juris e do periculum in mora.</p><p>Pode, no entanto, o juiz, em certas circunstâncias, exigir que o impetrante</p><p>preste caução contracautela.</p><p>15</p><p>Daí que o próprio impetrante, agindo com cautela, pode requerer o depósito do</p><p>valor pecuniário envolvido no litígio.</p><p>Somos de opinião que o depósito, conquanto voluntário, não pode ser</p><p>unilateralmente retirado, a não ser em situações excepcionais. A denegação da</p><p>segurança, mas só depois de transitada em julgado, implica a conversão do depósito</p><p>em renda, bem como a sua existência impede a imposição de juros, correção</p><p>monetária e penalidades princípios da economia processual e da praticabilidade da</p><p>tributação.</p><p>4 AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS</p><p>O Poder Judiciário, entre nós, detém o monopólio da jurisdição, pelo que</p><p>nenhuma relação jurídica pode escapar à sua apreciação. Mas a Administração pode</p><p>exercer o autocontrole da legalidade dos seus próprios atos, inclusive em relação à</p><p>Constituição, que é a lei das leis.</p><p>Uma vez realizado o lançamento ou provocada a Administração, por iniciativa</p><p>dos contribuintes ou mesmo ex of icio, abre-se a instância de revisão, formando-se o</p><p>procedimento administrativo tributário, que será regido nos termos da lei (art. 151, III,</p><p>do CTN).</p><p>Ditas leis serão federais, estaduais, municipais e distritais, dependendo do</p><p>tributo em causa.</p><p>Enquanto durar o processo, até o atingimento da decisão última e final, fica</p><p>suspensa a exigibilidade do crédito tributário formalizado pela Administração mediante</p><p>o ato jurídico do lançamento.</p><p>Importa aqui repisar que inexiste lançamento inicial ou final. Tampouco existe</p><p>lançamento provisório e definitivo.</p><p>O lançamento é ato jurídico simples que pode ser confirmado ou reformado, no</p><p>todo ou em parte, pela própria Administração. Não é o procedimento que produz o</p><p>lançamento. Este é o objeto do processo revisional de autocontrole que colima</p><p>examinar sua legalidade e exatidão.</p><p>O processo administrativo tributário é processo revisional do lançamento, não</p><p>tendo, entre nós, nenhum sentido a doutrina procedimentalista, cuja praça forte é a</p><p>16</p><p>Itália, que atribui ao procedimento administrativo a formação do crédito tributário,</p><p>como se fora um útero jurígeno.</p><p>Tanto é assim que, até o lançamento, correm os prazos de preclusão para a</p><p>formalização do crédito, já nascido com a ocorrência do fato gerador do tributo. Se a</p><p>Administração não exercita o ato jurídico do lançamento, incorre em preclusão, e, em</p><p>consequência, perece o seu direito de crédito, que será nenhum se o tributo dele</p><p>depender, ou será exatamente equivalente ao que o contribuinte pagou, por força de</p><p>lei, certo ou errado, suficiente ou não tributos de homologação do pagamento.</p><p>Produzido dito ato, enquanto durar a sua revisão, reclamações e recursos, não</p><p>há mais que se cogitar de decadência e tampouco de prescrição da ação, que só inicia</p><p>o seu curso após a constituição definitiva do crédito tributário rectius – confirmação</p><p>definitiva do crédito tributário, a teor do art. 174 do CTN.</p><p>Cabe anotar não ter cabimento a Administração negar-se a desconstituir ato</p><p>administrativo baseado em lei declarada inconstitucional pelo STF ou em ato</p><p>normativo declarado ilegal pelos tribunais, pois, se é certo que o controle de</p><p>constitucionalidade ou de legalidade não lhe pertence, isto não significa que deva</p><p>afrontar a pronúncia de nulidade da lei, ao argumento de que o ramo Executivo é</p><p>independente e autônomo em relação ao Judiciário. Muito pelo contrário, por dever de</p><p>lealdade e em razão do princípio da economia processual, compete-lhe catar</p><p>submissão ao Poder a que se conferiu competência para declarar inconstitucionais as</p><p>leis e ilegais os atos administrativos.</p><p>O autocontrole se faz sob que parâmetros, senão que o das leis válidas e o da</p><p>Constituição?</p><p>O dever de introjetar as decisões judiciais definitivas sobre dada espécie é</p><p>inarredável pela Administração.</p><p>O que se não compreende é o contrário, mas infelizmente é o que ocorre, de</p><p>maneira acintosamente irracional e incivilizada, por esses brasis afora.</p><p>Resta saber quando se considera definitivamente constituído o crédito</p><p>tributário, ou seja, quando não mais pode o lançamento ser objeto de discussão na</p><p>esfera administrativa. Em síntese, pode-se afirmar que a definitividade se dá:</p><p>17</p><p>Com o decurso do prazo assinalado em lei, sem que o sujeito passivo apresente</p><p>impugnação. Nesta hipótese, considera-se definitivo o crédito no primeiro dia seguinte</p><p>ao término do prazo, iniciado quando da notificação regular feita ao devedor;</p><p>No caso de apresentação de impugnação pelo sujeito passivo, quando da</p><p>notificação ao devedor da existência de decisão definitiva no âmbito administrativo.</p><p>Esta pode ocorrer por meio de decisão proferida pela última instância</p><p>administrativa, em recursos manejados tanto pelo sujeito passivo quanto pela</p><p>Fazenda, quanto pela impossibilidade recursal fazendária, em algumas hipóteses</p><p>previstas em lei.</p><p>E nas hipóteses em que o sujeito passivo paga a menos por conta da lei ou</p><p>mesmo nada paga, quando ocorre a prescrição do direito da ação?</p><p>Na hipótese de pagamento a menor, não ocorre a prescrição da ação. O que</p><p>ocorre é simplesmente a decadência do direito de crédito, a teor do art. 150, § 4º, do</p><p>CTN, em estágio diverso, por não ter havido lançamento.</p><p>Se não tiver havido pagamento, a decadência também ocorre, mas o prazo de</p><p>preclusão se inicia no primeiro dia</p><p>do exercício seguinte àquele em que o lançamento</p><p>poderia ter sido efetuado (o exercício em que ocorrer o fato gerador).</p><p>É verdade que o CTN fala em homologação do lançamento (inexistente) em</p><p>vez de falar em homologação do pagamento. Todavia, o Código deve ser interpretado</p><p>com espírito sistemático.</p><p>É hora de repisar a lição:</p><p> Os atos jurídicos sujeitados a tempo e termo precluem.</p><p> Os direitos a que se ligam estes atos jurídicos então decaem.</p><p> Somente direitos existentes, ou seja, que não tenham decaído, ensejam</p><p>ações.</p><p>Consequentemente, a prescrição é da ação, e não do direito. Em que pese</p><p>pacífica a matéria da inconstitucionalidade na exigência de depósitos administrativos</p><p>para viabilizar recursos nesta área, o resgate aos precedentes nos traz luzes para</p><p>questões futuras. Com efeito, a Medida Provisória nº 1.621 - 34/98, convertida na Lei</p><p>nº 10.522, de 19.07.2002, vinculou os recursos aos Conselhos Federais de</p><p>Contribuintes a um depósito de, no mínimo, 30% da quantia litiganda.</p><p>18</p><p>O mesmo ocorreu na Lei nº 8.213/91 para as contribuições administradas pelo</p><p>INSS.</p><p>Pois bem. Analisando especificamente esta questão, o Plenário do Supremo</p><p>Tribunal Federal, em sessão realizada em 28.03.2007, declarou a</p><p>inconstitucionalidade da norma que exige o depósito prévio para os recursos</p><p>administrativos, decisão essa proferida no julgamento conjunto dos Recursos</p><p>Extraordinários (RE) nº 388.359, 389.383, 390.513, que declarou também</p><p>inconstitucionais os §§ 1º e 2º do artigo 126 da Lei nº 8.213/91 (Redação dada pela</p><p>Lei nº 9.639/98).</p><p>Primeiro, porque a Constituição Federal de 1988 consagrou a ampla defesa</p><p>como ditame inarredável do processo administrativo tributário (art. 5º, LV), conforme</p><p>já decidido pelo Supremo Tribunal Federal.</p><p>De fato, a imposição de óbice material para que o contribuinte possa ver</p><p>garantido seu direito de questionar o crédito tributário nas instâncias administrativas</p><p>previstas na legislação se afigura evidente restrição às garantias do devido processo</p><p>legal e da ampla defesa, petrificadas no corpo da Constituição Federal.</p><p>Segundo, porque o lançamento (art. 142, CTN) não passa de um ato</p><p>administrativo de aplicação da lei. O processo de revisão administrativa ao mesmo</p><p>tempo traduz o autocontrole do ato administrativo pelo próprio Poder Executivo e, de</p><p>outro lado, ajuda na formação do título executivo da Fazenda Pública, numa técnica</p><p>de substituição do consenso, por isso impossível ser suprimido.</p><p>Até porque, o ato do lançamento é destituído de auto executoriedade.</p><p>Pelo teor do art. 151 do CTN, o depósito recursal é igualmente indevido, visto</p><p>que estabelece a suspensão da exigibilidade do crédito tributário quando o</p><p>contribuinte interpõe recurso administrativo, sem nenhuma outra exigência adicional.</p><p>Ora, se o Código Tributário Nacional, que ostenta natureza de Lei</p><p>Complementar perante a CR/88, garante a suspensão do crédito pela mera</p><p>interposição do recurso, não poderia a lei ordinária exigir o depósito antecipado de</p><p>parte do valor discutido, ou seja, exigir parte do crédito tributário, sob pena de se estar</p><p>criando óbice não autorizado pela Lei Complementar e sob pena de se estar exigindo</p><p>em parte um débito que deveria estar com a exigibilidade suspensa.</p><p>19</p><p>Ademais, é de se ressaltar a autonomia do processo tributário administrativo</p><p>em face do depósito, sendo, cada um deles, isoladamente, causa bastante para a</p><p>suspensão da exigibilidade do crédito tributário.</p><p>Ao vincular reciprocamente causas de suspensão que o CTN, lei complementar</p><p>em sentido material, define como autônomas, a Medida Provisória nº 1.621-34/98</p><p>subverte a hierarquia dos diplomas legislativos e ofende o devido processo de</p><p>acertamento tributário por aquele instituído, em atendimento ao art. 5º, LIV, da</p><p>Constituição Federal.</p><p>Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:</p><p>I – moratória;</p><p>II – o depósito do seu montante integral;</p><p>III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo</p><p>tributário administrativo;</p><p>IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;</p><p>V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies</p><p>de ação judicial; (Incluído pela LCP nº 104, de 2001)</p><p>VI – o parcelamento. (Incluído pela LCP nº 104, de 2001)</p><p>Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das</p><p>obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja</p><p>suspenso, ou dela consequentes. (BRASIL, 1966)</p><p>Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:</p><p>I – em caráter geral:</p><p>a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a</p><p>que se refira;</p><p>b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito</p><p>Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos</p><p>de competência federal e às obrigações de direito privado;</p><p>II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde</p><p>que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.</p><p>Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever</p><p>expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa</p><p>20</p><p>jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de</p><p>sujeitos passivos. (BRASIL, 1966)</p><p>Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua</p><p>concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:</p><p>I – o prazo de duração do favor;</p><p>II – as condições da concessão do favor em caráter individual;</p><p>III – sendo caso:</p><p>a) os tributos a que se aplica;</p><p>b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere</p><p>o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa,</p><p>para cada caso de concessão em caráter individual;</p><p>c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de</p><p>concessão em caráter individual. (BRASIL, 1966)</p><p>Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os</p><p>créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou</p><p>cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao</p><p>sujeito passivo.</p><p>Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou</p><p>simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele. (BRASIL, 1966)</p><p>Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito</p><p>adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não</p><p>satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir</p><p>os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de</p><p>mora:</p><p>I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do</p><p>beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;</p><p>II – sem imposição de penalidade, nos demais casos.</p><p>Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a</p><p>concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição</p><p>do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode</p><p>ocorrer antes de prescrito o referido direito. (BRASIL, 1966)</p><p>21</p><p>Súmula Vinculante nº 28 do STF: É inconstitucional a exigência de depósito</p><p>prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir</p><p>a exigibilidade do crédito tributário.</p><p>Recurso ordinário em mandado de segurança. Declaração de inidoneidade</p><p>para contratar com a administração pública (incisos II e III do art. 88 da Lei nº</p><p>8.666/1993). Ato do Ministro de Estado do Controle e da Transparência.</p><p>Procedimento de caráter administrativo instaurado perante a</p><p>ControladoriaGeral da União. Situação de conflituosidade existente entre os</p><p>interesses do Estado e os do particular. Necessária observância, pelo poder público,</p><p>da fórmula constitucional do ‘due process of law’.</p><p>Prerrogativas que compõem a garantia constitucional do devido processo. O</p><p>direito à prova como uma das projeções concretizadoras dessa garantia</p><p>constitucional. Precedentes. Recurso de agravo improvido.</p><p>A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem reafirmado a essencialidade</p><p>do princípio que consagra o ‘due process of law’, nele reconhecendo uma insuprimível</p><p>garantia, que, instituída em favor de qualquer pessoa ou entidade, rege e condiciona</p><p>o exercício, pelo Poder Público, de sua atividade, ainda que em sede materialmente</p><p>administrativa, sob pena de nulidade do próprio ato punitivo ou da medida restritiva de</p><p>direitos.</p><p>Precedentes. Doutrina. Assiste, ao interessado, mesmo em procedimentos de</p><p>índole administrativa, como direta emanação da própria garantia constitucional do</p><p>“due process of law” (CF, art. 5º, LIV) independentemente, portanto, de haver previsão</p><p>normativa nos estatutos que regem a atuação dos órgãos do Estado, a prerrogativa</p><p>indisponível do contraditório e da plenitude de defesa, com os meios e recursos a ela</p><p>inerentes (CF, art. 5º, LV).</p><p>Abrangência da cláusula constitucional do ‘due process of law’, que</p><p>compreende, dentre as diversas prerrogativas de ordem jurídica que a compõem, o</p><p>direito à prova.</p><p>O fato de o Poder Público considerar suficientes os elementos de informação</p><p>produzidos no procedimento administrativo não legitimam nem autorizam a adoção,</p><p>pelo órgão estatal competente, de medidas que, tomadas em detrimento daquele que</p><p>sofre a persecução administrativa, culminem por frustrar a possibilidade de o próprio</p><p>22</p><p>interessado produzir as provas que repute indispensáveis à demonstração de suas</p><p>alegações e que entenda essenciais à condução de sua defesa.</p><p>Mostra-se claramente lesiva à cláusula constitucional do “due process” a</p><p>supressão, por exclusiva deliberação administrativa, do direito à prova, que, por</p><p>compor o próprio estatuto constitucional do direito de defesa, deve ter o seu exercício</p><p>plenamente respeitado pelas autoridades e agentes administrativos, que não podem</p><p>impedir que o administrado produza os elementos de informação por ele considerados</p><p>imprescindíveis e que sejam eventualmente capazes, até mesmo, de infirmar a</p><p>pretensão punitiva da Pública Administração. Doutrina. Jurisprudência” (RMS 28.517</p><p>AgR, 2ª T., Rel.Min. Celso de Mello, julgado em 25.03.2014, DJe-082, divulg.</p><p>30.04.2014, public. 02.05.2014)</p><p>5 A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO</p><p>Relativamente a extinção do crédito tributário o art. 156 do CTN traz um rol com</p><p>as formas de extinção do crédito tributário.</p><p>COELHO (2020) elucida sobre a obrigação tributária, a teor do art. 3º do CTN,</p><p>que é estritamente pecuniária.</p><p>O CTN, faz uso da palavra em sentido estrito, pois um tributo só pode ser feito</p><p>com dinheiro ou um valor pode ser expresso nele: papel selado, selo, estampilha, vale-</p><p>postal, cheque.</p><p>Desse modo a dação em pagamento de coisa distinta de dinheiro se trata de</p><p>uma prerrogativa do credor, em conformidade com o Código Civil de 2002 e em razão</p><p>de transação judicial ou administrativa, cuja prestação é pecuniária.</p><p>No Direito Tributário, o Estado só pode receber, em dação em pagamento,</p><p>coisa diversa do dinheiro se autorizado por lei, pois o crédito tributário é indisponível</p><p>pela Administração.</p><p>Assim tais obrigações tributárias são pagas em moeda nacional, e disciplinada</p><p>no CTN, além de encontrar previsão nos arts. 157 a 161.</p><p>23</p><p>5.1 Data e local do pagamento</p><p>O art. 327 do Código Civil institui que, salvo convenção das partes, previsão</p><p>legal ou caso não permita a natureza da obrigação ou das circunstâncias, a dívida é</p><p>quesível, ou seja, com o dever do credor de ir ao domicílio do devedor para receber o</p><p>pagamento, o CTN dispõe exatamente de modo contrário. (BRASIL, 2002)</p><p>Sendo a dívida tributária é portável de acordo com o art. 159, CTN, ou seja, é</p><p>dever do devedor ir até o credor.</p><p>Ainda de acordo com o autor supracitado, o recolhimento da dívida fiscal, tem</p><p>se tornado terceirizada aos bancos, mediante contrato com as Fazendas Públicas.</p><p>Hoje, os pagamentos tributários têm sido realizados de forma on-line, em</p><p>qualquer lugar, sendo efetuado a qualquer tributo, seja federal, estadual, distrital ou</p><p>municipal.</p><p>Não obstante o art. 97 do CTN, não inclui matérias reservadas relativas ao</p><p>prazo para pagar, pois o dia do pagamento é de grande importância dentro do das</p><p>obrigações.</p><p>O art. 160 do CTN falar sobre as leis fiscais sem aspas. Ao contrário do que foi</p><p>feito no art. 96, além de lei no sentido formal e material, atos administrativos com efeito</p><p>normativo, bem como decretos normativos e atos administrativos de caráter</p><p>normativo, instrutivo, repetitivo de repetição de órgãos administrativos, decisões</p><p>individuais ou coletivas de órgãos administrativos, conforme menciona o art. 100 e</p><p>parágrafo único do CTN).</p><p>A expressão legislação tributária utilizada no art. 160 do CTN significa coleção</p><p>de leis, de forma que, somente lei em sentido formal é que pode fixar e alterar o local</p><p>bem como o dia do pagamento do crédito tributário.</p><p>COELHO (2020) ainda menciona que ao contrário, do que foi mencionado</p><p>anteriormente, alguns autores entendem que o rol do art. 97 é numerus clausus,</p><p>assim, reduzir os prazos do pagamento não significa aumentar o tributo, nem os</p><p>alongar tampouco equivale a reduzi-lo.</p><p>Menciona ainda o autor supracitado que conforme elucida o art. 97, com</p><p>ênfase, nas matérias exclusivas de lei em numerus apertus, o que importa é à</p><p>24</p><p>semelhança das obrigações ex voluntate, assim o dia do pagamento é cláusula</p><p>especial, nas obrigações ex lege, como é o caso das obrigações tributárias.</p><p>Assim, em relação ao dia e o local do pagamento que segundo o autor se trata</p><p>de matéria sob reserva de lei, o que de acordo com o art. 160 do CTN, que dispõe</p><p>sobre o tempo do pagamento, tal artigo supre a lacuna deixada pelo art. 96, assim, o</p><p>parágrafo único prevê a concessão dos descontos caso o devedor antecipe o</p><p>pagamento.</p><p>Conclui então o autor mencionado anteriormente que o art. 161, sem dúvida,</p><p>reforça a tese, uma vez que buscando suprir a lacuna, supõe a inexistência de</p><p>legislação, rectius lei específica, pois dispõe sobre a demora no pagamento, desse</p><p>modo o próprio CTN, se trata de uma lei complementar ratione materiae, assim, dispõe</p><p>que os juros de mora serão de 1% a.m. (um por cento ao mês), assim se demonstra</p><p>o dia e local do pagamento do crédito tributário são matérias sob reserva de lei.</p><p>Com base no art. 97 do CTN, o qual também não contempla juros como</p><p>matéria, sob reserva de lei, onde o prazo para o pagamento do crédito tributário.</p><p>Sobre tal questionamento, o STF já decidiu, no julgamento da Medida Cautelar</p><p>na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.296/PE que é indevida a delegação, pelo</p><p>Poder Legislativo, de determinadas matérias que estariam submetidas, em razão de</p><p>sua importância e natureza, ao postulado da reserva absoluta de lei, em sentido</p><p>formal.</p><p>Torna-se preocupante perceber que, de acordo com entendimentos recentes,</p><p>o postulado tem sido mitigado, de forma que se vislumbra uma maior possibilidade de</p><p>delegação que irá depender do tributo em questão.</p><p>Os tributos que estão sujeitos ao chamado lançamento por homologação, bem</p><p>como o dia do pagamento que é aquele fixado na lei específica cujo imposto, neles</p><p>inexiste, assim em princípio, a notificação do lançamento, assim lançamentos ex</p><p>oficio, são suplementares, sempre possíveis enquanto não ocorrida a preclusão do</p><p>ato de lançar.</p><p>Desse modo a expressão sujeito passivo envolve o contribuinte, como o</p><p>responsável por transferência do dever de pagar e também o substituto tributário.</p><p>25</p><p>5.2 Natureza jurídica</p><p>Conforme se lê no art. 138 do CTN, que trata de uma questão interessante,</p><p>relacionada aos artigos e que diz respeito à natureza jurídica dos juros moratórios cuja</p><p>matéria tributária, possui como repercussão no</p><p>instituto da denúncia espontânea.</p><p>Assim, o art. 397 do Código Civil diz que: o inadimplemento da obrigação,</p><p>positiva e líquida, no seu termo, constitui de pleno direito em mora o devedor.</p><p>(BRASIL, 2002)</p><p>Assim, no Direito Tributário, a mora do pagamento implica em acrescer ao</p><p>montante principal da dívida os juros moratórios, os quais como forma de indenizar o</p><p>credor pelo não recebimento do tributo no dia previsto em lei.</p><p>Não obstante prevê o art. 161 do CTN, sem prejuízo da imposição das</p><p>penalidades cabíveis. (BRASIL, 1966)</p><p>Desse modo entende o autor mencionado anteriormente que as multas,</p><p>possuem caráter punitivo e que tem ainda o objetivo de desencorajar o</p><p>inadimplemento das obrigações tributárias, podendo ser elevadas, além de não</p><p>confiscatórias ou abusivas.</p><p>Vale ressaltar que depois de falar nos juros pela mora, o art. 161, ainda se</p><p>refere às penalidades cabíveis, distinguindo os institutos.</p><p>Para finalizar o autor ainda destaca que os juros pela mora em Direito Tributário</p><p>possuem natureza compensatória, ou seja, se a Fazenda tivesse o dinheiro em mãos,</p><p>ela já o teria aplicado com ganho ou até mesmo quitado seus débitos em atraso,</p><p>porém, em virtude da mora por parte do contribuinte, produzem consequências.</p><p>Contudo os juros moratórios devem ser conformados ao mercado, de modo a</p><p>compensar a indisponibilidade do numerário.</p><p>5.3 Pagamento e quitações</p><p>De acordo com o que dispõe o art. 162 CTN sobre o modo, e ainda, no art. 163,</p><p>sobre a imputação do pagamento, em relação as administrações tributárias que</p><p>celebram contratos com os bancos com a finalidade de receber os créditos fiscais,</p><p>26</p><p>fazendo com que eles se tornam coletores de impostos, uma vez que dando a</p><p>quitação, garantem o devedor.</p><p>COELHO (2020) elucida que havendo a hipótese de desvio, malversação,</p><p>desfalque, deverá o banco responder perante a Administração, bem como perante o</p><p>contribuinte, de forma que nenhuma responsabilidade poderá ser imputada, mesmo</p><p>quando empregado da administração tenha se conluiado com empregado do banco</p><p>para juntos fraudarem o credor e o devedor.</p><p>Destaca ainda o autor supracitado que nesse caso a situação é diferente</p><p>daquela em que o sujeito passivo entrega o dinheiro ao diretor ou empregado, ou no</p><p>caso de entrega ao seu contador, para que no devido tempo pague o tributo a tempo</p><p>e a hora, porém não é pago.</p><p>Nesse caso faz referência ao instituto da culpa in vigilando, que se trata do</p><p>sujeito passivo, o qual, fica obrigado a pagar o tributo com as consequências legais.</p><p>O art. 7º, § 3º, do CTN, estabelece que: não constitui delegação de</p><p>competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função</p><p>de arrecadar tributos. (BRASIL, 1966)</p><p>Não significa dizer que os contribuintes fiquem sujeitos a novos pagamentos,</p><p>pois caso haja qualquer tipo de problema que impeça os bancos de repassar a</p><p>arrecadação às pessoas políticas credoras.</p><p>Poderá entender que o Poder Público e os bancos possuem uma relação</p><p>contratual, onde existem direitos e deveres, ou seja, vantagens recíprocas, pacta sunt</p><p>servanda.</p><p>Assim, se o banco quebra, é problema do Poder Público, mas caos o</p><p>funcionário do banco venha a desviar o numerário, decorre a chamada culpa in</p><p>vigilando, ou seja, é culpa do banco, de forma que caberá ao banco ressarcir o Estado</p><p>e ainda o direito de regresso contra o seu funcionário.</p><p>Assim, uma vez que pago o tributo e concedido o recibo de quitação pelo banco,</p><p>o pagamento existe, desse modo o contribuinte se encontra liberado da sua dívida,</p><p>desse modo para que o contribuinte seja responsabilizado, existe a necessidade de</p><p>se comprovar a fraude, o consilium fraudis.</p><p>Caso em que, não existirá o devido pagamento, somente o recibo fraudado,</p><p>pois sendo a fraude perpetrada por funcionário da empresa ou diretor do banco, em</p><p>27</p><p>proveito próprio, prejudicando o contribuinte, o mesmo não possui nenhuma</p><p>responsabilidade.</p><p>Neste caso conforme mencionado anteriormente, por causa do pacto entre eles</p><p>celerados, o sujeito passivo recebe a quitação, sendo o banco responsabilizado</p><p>perante o Estado.</p><p>Os artigos 135 e 137 do CTN, tratam sobre o pagamento que deve ser feito em</p><p>moeda corrente, cheque ou vale-postal, em estampilha, papel selado ou processo</p><p>mecânico. (BRASIL, 1966)</p><p>Diferentemente do que ocorre quando se trata de Direito Privado, no caso do</p><p>Direito Tributário o pagamento do tributo não libera o contribuinte de sua obrigação,</p><p>somente o recibo de pagamento comprova o valor foi efetivamente pago.</p><p>5.4 Pagamento sob condição X Incongruência jurídica</p><p>Conforme já afirmado pelo art. 150 do CTN, o lançamento por homologação,</p><p>condição pela qual inexiste o negócio jurídico, e embora existam as denominadas</p><p>condições legais, não são verdadeiras as condições, mas se tratam de cláusulas</p><p>condicionantes.</p><p>O pagamento se trata de um ato jurídico em sentido estrito, material, unilateral</p><p>e devido, assim, ele não comportando condição, sendo cabível apenas nos atos</p><p>jurídicos bilaterais, ou seja, por meio de um negócio jurídico.</p><p>Assim, a condição se trata de uma modalidade de negócio jurídico,</p><p>incondizente com o pagamento, pois é ato unilateral e necessitado, um ato jurídico</p><p>material.</p><p>Conforme supracitado o pagamento é feito em dinheiro e também por outras</p><p>formas, podendo ocorrer pagamento mediante papel selado, aposição de estampilhas</p><p>ou impressão mecânica.</p><p>O contribuinte que paga por processo mecânico, obtém o recibo de pagamento,</p><p>pois o pagamento em si é em dinheiro, todavia, as outras formas de pagamento não</p><p>o compromete, ao contrário da estampilha, cabe repetir o indébito.</p><p>28</p><p>O pagamento por meio de cheque ou vale postal, nessa última modalidade aqui</p><p>citada, o correio se obriga a fornecer ao contribuinte a prova do pagamento, estar</p><p>assim a prestação adimplida é outra questão.</p><p>O art. 162, § 2º, regula o pagamento mediante cheque, tal artigo dispõe que o</p><p>crédito somente será considerado extinto com o resgate daquele pelo sacado, ou seja,</p><p>no caso do cheque sem fundo, ou imperfeito, ainda que o cheque se trate de uma</p><p>ordem de pagamento à vista, tal ordem é frustrada, uma vez que nada paga ou quita.</p><p>Assim, de acordo com o autor mencionado anteriormente, cabe dizer que o</p><p>pagamento nem sempre extingue o crédito.</p><p>Ao contrário do Direito Privado, no Direito Tributário é notável a diferença em</p><p>relação ao pagamento, pois só há a tranquilidade para o contribuinte devedor quando</p><p>se dá a preclusão do ato de lançar, ou seja, quando é lançado o pagamento,</p><p>configurando, pois, a decadência do direito de crédito da Fazenda Pública, ou após a</p><p>prescrição da ação de cobrança.</p><p>Assim o pagamento, por si só, não extingue o crédito tributário, a extinção só</p><p>ocorre, quando a Fazenda expressamente se dá por quitada, o que quase nunca</p><p>ocorre, ou quando se perfazem a decadência do direito de crédito ou a prescrição da</p><p>ação de cobrança. A Fazenda Pública, só por isso, é uma credora privilegiada.</p><p>5.5 Imputação de pagamento</p><p>A denominada imputação de pagamento, se trata de uma prática comum nas</p><p>repartições fazendárias na qual consiste em realocação do pagamento do crédito</p><p>tributário feito pelo contribuinte.</p><p>Tal técnica de imputação é reconhecida como indevida pelo Primeiro</p><p>Conselho de Contribuintes da União. Em acórdão de 24 de janeiro de 2001,</p><p>a sua Sexta Câmara, no Acórdão nº 106-11.703 (Recurso nº 122.768),</p><p>reconheceu, por unanimidade de votos, inexistir autorização legal para esse</p><p>procedimento. (COELHO, p. 910, 2020)</p><p>O art. 352, do Código Civil de 2002, cujo devedor de dois ou mais débitos tem</p><p>o direito de indicar ao credor qual deles está a pagar. No caso do CTN, ocorre</p><p>exatamente o inverso, é o credor que impõe ao devedor qual crédito está a receber.</p><p>29</p><p>Destaca ainda o autor que a adoção da tese obrigacional pelo Direito Tributário</p><p>brasileiro inverte o Direito Civil, privilegiando o Estado assim, tudo</p><p>se torna função</p><p>administrativa em prol da Administração.</p><p>Desse modo os institutos denominados: da imputação do pagamento e da</p><p>consignação em pagamento, se resolve pela inconstitucionalidade da primeira.</p><p>Uma vez que se entende que a Fazenda Pública não pode imputar os</p><p>pagamentos frente aos princípios constitucionais do devido processo legal, da</p><p>legalidade e da oficialidade dos atos administrativos.</p><p>5.6 A consignação judicial do pagamento</p><p>O art. 164 do CTN disciplina a consignação judicial do pagamento de crédito</p><p>tributário.</p><p>A ação de consignação em pagamento instrumentaliza o dever de pagar do</p><p>sujeito passivo da obrigação pelos motivos previstos no Código Tributário Nacional.</p><p>O art. 164 contraria o art. 163 do Código, que cuida da imputação do</p><p>pagamento, já que o sujeito passivo que deseja pagar um dado crédito tributário está</p><p>autorizado a consigná-lo, se o Fisco subordinar o seu pagamento ao de outro tributo,</p><p>pouco importando se devido ou não.</p><p>O inciso III permite a consignação para livrar o contribuinte de conflitos de</p><p>competência, ou seja, de exigência por mais de uma Fazenda de tributo idêntico sobre</p><p>um mesmo fato gerador.</p><p>Por suposto, as Fazendas Públicas se acham investidas do poder de exigir o</p><p>tributo, daí o concurso ativo a constranger o contribuinte.</p><p>O § 1º restringe o cabimento da ação, cujo objeto é pagar, e não discutir a</p><p>legalidade ou a constitucionalidade da exigência. (BRASIL, 1966)</p><p>6 PAGAMENTO INDEVIDO X REPETIÇÃO DO INDÉBITO</p><p>Dispõe o art. 165 do CTN em relação a repetição de indébito tributário e seu</p><p>cabimento, cuja obrigação tributária é ex lege. De modo que não prospera a máxima</p><p>30</p><p>do Direito Privado de que: quem paga mal paga duas vezes, também não existe a</p><p>necessidade de comprovar a o erro em termos subjetivos.</p><p>Independentemente se o erro é de direito, ou de fato, ao tributo pago</p><p>indevidamente cabe restituição ou mesmo a compensação por meio de futuros</p><p>recolhimentos.</p><p>De modo que se o erro é de direito como aquele decorrente de equívoco sobre</p><p>a existência, interpretação ou aplicação da norma jurídica, ou caso o erro seja de fato,</p><p>ou seja o equívoco acerca de circunstância material, não se referindo direta e</p><p>necessariamente com a norma jurídica.</p><p>Tais erros materiais e alterações judiciais sobre igualmente autorizam a</p><p>restituição do tributo que fora indevidamente pago ou a repetição do indébito.</p><p>Podendo ocorrer, ainda após o pagamento, casos em que os tribunais venham</p><p>a declarar ilegalidade ou inconstitucionalidade em relação a lei fundante da tributação.</p><p>Cuja decisão administrativa final possui o efeito normativo erga omnes,</p><p>conforme menciona o art. 100 do CTN, e ensejam a restituição dos critérios que foram</p><p>utilizados com a finalidade de exigir o pagamento do tributo a posteriori que fora</p><p>declarado indevido pela própria Administração.</p><p>6.1 Restituição de tributos indiretos dotados de repercussão jurídica</p><p>obrigatória</p><p>Em relação a restituição de tributos indiretos dotados de repercussão jurídica</p><p>obrigatória mencionado no art. 166 do CTN, o qual trata da repetição do indébito no</p><p>caso dos denominados Tributos Indiretos.</p><p>Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,</p><p>transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver</p><p>assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este</p><p>expressamente autorizado a recebê-la. (BRASIL, 1966)</p><p>No caso da expressão contida no artigo: por sua natureza, ou seja, relativa ao</p><p>ser-em-si do tributo, é de suma importância, pois traz a teoria da translação do ônus</p><p>fiscal, a qual é bem estudada em relação econômica relativa a Ciência das Finanças,</p><p>além de ser extremamente complexa.</p><p>31</p><p>Desse modo, temos: A repercussão econômica, bem como a repercussão</p><p>jurídica, do maior interesse para o Direito Tributário.</p><p>6.2 Decadência</p><p>Conforme dispõe o art. 168 em relação ao prazo para a repetição do indébito:</p><p>Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo</p><p>de 5 (cinco) anos, contados:</p><p>I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito</p><p>tributário;</p><p>II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a</p><p>decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,</p><p>anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. (BRASIL, 1966)</p><p>Desse modo menciona o autor que na hipótese dos incisos I e II, ou seja, no</p><p>caso de pagamento indevido no mesmo momento do ato, o direito de pedir a</p><p>restituição se extingue em 5 (cinco) anos, a contar da data de extinção, por qualquer</p><p>forma, do crédito tributário.</p><p>Deve ser observado de acordo com o CTN, nos casos de tributos sujeitos a</p><p>lançamento por homologação, cuja extinção do crédito tributário ocorre por meio da</p><p>homologação, seja ela expressa ou tácita, do pagamento.</p><p>O que a teor do art. 150, § 4º, menciona que o prazo para homologar, é de 5</p><p>(cinco) anos, a contar do fato gerador.</p><p>Sendo um fato raro a homologação expressa pela Fazenda Pública, considera-</p><p>se extinto o crédito tributário cinco anos depois de ocorrido o seu fato gerador é a</p><p>denominada homologação tácita.</p><p>O prazo de cinco anos para que o contribuinte exerça o direito de pedir a</p><p>restituição, ou para homologar o crédito restituendo, o que decorre da leitura</p><p>sistemática dos arts. 150, § 4º, 156, VII, 165, I, e 168, I, do CTN.</p><p>Art. 156. Extinguem o crédito tributário:</p><p>I – o pagamento;</p><p>II – a compensação;</p><p>III – a transação;</p><p>32</p><p>IV – a remissão;</p><p>V – a prescrição e a decadência;</p><p>VI – a conversão de depósito em renda;</p><p>VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do</p><p>disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;</p><p>VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art.</p><p>164;</p><p>IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita</p><p>administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;</p><p>X – a decisão judicial passada em julgado;</p><p>XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições</p><p>estabelecidas em lei.</p><p>Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do</p><p>crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o</p><p>disposto nos arts. 144 e 149.</p><p>Art. 162. O pagamento é efetuado:</p><p>I – em moeda corrente, cheque ou vale-postal;</p><p>II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por</p><p>processo mecânico.</p><p>§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o</p><p>pagamento por cheque ou vale postal, desde que não torne impossível ou mais</p><p>oneroso que o pagamento em moeda corrente.</p><p>§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate</p><p>deste pelo sacado.</p><p>§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização</p><p>regular daquela, ressalvado o disposto no art. 150.</p><p>§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta</p><p>modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na</p><p>legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade</p><p>administrativa.</p><p>§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao</p><p>pagamento em estampilha.</p><p>33</p><p>Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo</p><p>sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao</p><p>mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de</p><p>mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará</p><p>a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que</p><p>enumeradas:</p><p>I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar</p><p>aos decorrentes de responsabilidade tributária;</p><p>II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos</p><p>impostos;</p><p>III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;</p><p>IV – na ordem decrescente dos montantes.</p><p>Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente</p><p>pelo sujeito passivo, nos casos:</p><p>I – de recusa do recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro</p><p>tributo ou penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;</p><p>II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências</p><p>administrativas sem fundamento legal;</p><p>III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo</p><p>idêntico sobre um mesmo fato gerador.</p><p>§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe</p><p>pagar.</p><p>§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a</p><p>importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação</p><p>no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das</p><p>penalidades cabíveis.</p><p>Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto,</p><p>à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,</p><p>ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:</p><p>I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o</p><p>devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias</p><p>materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;</p><p>34</p><p>II – erro na edificação (sic) do sujeito passivo, na determinação da alíquota</p><p>aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de</p><p>qualquer documento relativo ao pagamento;</p><p>III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.</p><p>Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25</p><p>de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário</p><p>ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do</p><p>pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.</p><p>Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação,</p><p>observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de</p><p>outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.</p><p>35</p><p>7 BIBLIOGRAFIA</p><p>AMARO, Luciano. 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