Tributos em espécie

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Tributos em espécie
Prof. Felipe Renault
Descrição
Análise das espécies tributárias de competência da União Federal,
estados e municípios.
Propósito
O estudo dos tributos em espécie se mostra importante para
conhecimento das principais características de cada tributo previsto em
nosso ordenamento tributário, possibilitando maior aprofundamento,
com base nas recentes decisões proferidas pelos tribunais pátrios, e
fornecendo subsídios para resolução de casos concretos que se
estendam diante dos profissionais do Direito.
Preparação
Antes de iniciar os estudos, tenha em mãos o Código Tributário
Nacional e a Constituição Federal, para que haja uma melhor
compreensão do conteúdo. Além disso, leia também o conteúdo prévio-
complementar obrigatório, documento necessário para o entendimento
das bases de cálculo, alíquotas e sujeitos passivos dos tributos.
Objetivos
https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212hu/02837/docs/Conteudo_Previo_complementar_obrigatorio_Tributos.pdf
https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212hu/02837/docs/Conteudo_Previo_complementar_obrigatorio_Tributos.pdf
Módulo 1
Tributos federais
Reconhecer as espécies tributárias de competência da União Federal.
Módulo 2
Tributos estaduais
Identificar as características dos tributos de competência dos
estados e do Distrito Federal.
Módulo 3
Tributos municipais
Analisar os tributos municipais.
No presente estudo, trataremos dos tributos em espécie de
competência da União, dos estados, do Distrito Federal e dos
municípios.
Não somente, apresentaremos a jurisprudência pátria acerca dos
tributos em espécie a fim de, sempre que possível, aproximarmos o
estudo da aplicabilidade da prática forense, pois entendemos que a
vida acadêmica e o mundo prático do direito deverão sempre se
comunicar.
Introdução
1 - Tributos federais
Ao final deste módulo, você será capaz de reconhecer as espécies
tributárias de competência da União Federal.
Imposto sobre operações
financeiras (IOF)
Aspectos introdutórios
O Imposto sobre operações financeiras (IOF) está disciplinado pela
Constituição Federal no art. 153, V, CRFB/88, e tem por objeto a
tributação sobre as operações de crédito, câmbio ou seguro, ou relativas
a títulos ou valores imobiliários.
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia,
objetivando estimular ou desestimular a atividade econômica.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este
recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, sem levar em conta as
características pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Fato gerador
O Decreto nº 6.306/2007 definiu no art. 2º, com base constitucional no
art. 153, V da CF e art. 63 do CTN, a hipótese de incidência do IOF. Em
poucas palavras, o IOF incide sobre as seguintes operações:

Empréstimos e financiamentos

Cheque especial ou rotativo do cartão de crédito

Compras internacionais com o cartão de crédito

Câmbio

Resgate de investimentos

Seguros
No que toca ao IOF Câmbio, dispõe o art. 12 do Decreto 6.306/2007:
Art. 12. São
contribuintes do IOF
os compradores ou
vendedores de moeda
estrangeira nas
operações referentes
às transferências
financeiras para o ou
do exterior,
respectivamente.
(BRASIL, 2007)
Com relação ao tema, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no
sentido de que o fato gerador do tributo em tela é a efetiva entrega da
moeda estrangeira, tanto na compra quanto na venda.
venda
Superior Tribunal de Justiça – STJ. REsp 702.398/RJ, Rel. Ministra Eliana
Calmon, Segunda Turma, julgado em 28/03/2006, DJ 30/05/2006, p. 142.
Saiba mais
Para que a remessa em moeda estrangeira esteja em conformidade
com a legislação brasileira, a operação deve obrigatoriamente ser
intermediada por uma instituição financeira autorizada a operar em
câmbio pelo Banco Central do Brasil (Circular BCB Nº 3.691 de 2013).
Com relação ao IOF incidente sobre operações de mútuo entre pessoas
jurídicas ou entre pessoas físicas e jurídicas, o STF vem questionando
sua constitucionalidade nos autos do RE 590186, em que fora
reconhecida a repercussão geral.
 Contudo, enquanto pendente de julgamento no
tema no STF, o STJ entende pela incidência do
tributo nestes casos, conforme julgado no REsp.
522.294, que tem por fundamento o art. 13 da Lei
nº 9.779/1999.
 Há incidência do IOF sobre o seguro, hipótese na
qual incidirá sobre o chamado “prêmio”, ou seja,
sobre o valor pago, nos termos do art. 18 do
Decreto nº 6306/2007.
 Outrossim, quanto à incidência do IOF sobre o ouro,
temos que observar a forma como ele se apresenta
na operação. Conforme o art. 153, §5º da
Constituição Federal, incidirá o IOF sobre o ouro
quando como ativo financeiro. Quando for
comercializado na condição de “joia”, incidirá o
ICMS.
Imposto sobre a importação
– II
Aspectos introdutórios
De acordo com o art. 153, I, da Constituição, a União pode instituir
imposto sobre “importação de produtos estrangeiros”. Na legislação
complementar, sua previsão decorre dos arts. 19 a 22 do CTN.
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia,
objetivando estimular ou desestimular a atividade econômica.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este
recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, sem levar em conta as
características pessoais do contribuinte.
 Por fim, importa anotar que a Súmula 664 do STF
afasta a aplicação do IOF sobre a poupança, bem
como sobre os depósitos judiciais. O entendimento
fora sumulado tanto no STF quanto no STJ (Súmula
185).
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Fato gerador
Segundo o Código Tributário Nacional, especificamente em seu art. 19, o
fato gerador do Imposto de Importação é a entrada dos produtos em
território nacional.
Em nosso sistema tributário, a entrada de mercadoria estrangeira ocorre
a partir do registro da mercadoria no Sistema de Comércio Exterior
(SISCOMEX). Logo, não é a entrada física do produto que demarca o
momento da ocorrência do fato gerador, mas sim a entrada jurídica
(QUINTANILHA, 2021, p. 382).
Sob esta sistemática, temos que importação significa, necessariamente,
o ingresso definitivo da mercadoria em território nacional. Bens de
origem estrangeira que apenas transitam no nosso território, em caráter
provisório, não devem ser tributados pelo II.
É o caso de entrada de veículo de turista (ou obra de exposição etc.).
Para estes casos, existe o chamado regime de admissão temporária, por
meio do qual ocorre a suspensão do imposto até sua saída do país.
Questão que gera controvérsia é a que se refere à mercadoria nacional
que, após exportada, retorne ao país.
Embora haja críticas relacionadas à constitucionalidade desta regra,
fato é que o Decreto-Lei nº 37/1966 determina que, “para fins de
incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País”.
Esse diploma legal, contudo, traz algumas exceções:

Enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado.

Devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição.

Por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do
país importador.
Por motivo de guerra ou calamidade pública.

Por outros fatores alheios à vontade do exportador.
Há, ainda, hipóteses em que o contribuinte importa insumos para
fabricação de mercadorias destinadas à exportação. Para estes casos, a
legislação prevê os regimes especiais de tributação, dentre eles, o
chamado drawback.
O drawback, previsto no art. 78 do Decreto-Lei nº 37/1966, consiste em
instrumento importante para estímulo às exportações.
Este concede ao contribuinte a possibilidade de suspensão ou isenção
do II quando da entrada desses insumos.
Imposto sobre a exportação
Aspectos introdutórios do
imposto sobre a exportação
De acordo com o art. 153, II, da Constituição, a União pode instituir
imposto sobre “exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados”.
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia,
objetivando estimular ou desestimular a atividade econômica.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este
recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, sem levar em conta as
características pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Fato gerador
O fato gerador do imposto sobre a exportação é a saída de produto
nacional ou nacionalizado do território nacional, conforme art. 1º do
Decreto-Lei nº 1578/77.
As regras atinentes ao IE são semelhantes às regras dedicadas ao II, de
modo que trazemos novamente a ideia de saída jurídica do produto, em
detrimento da mera saída física, correspondendo, aquela, à hipótese de
incidência do IE.
Além, novamente, corresponderá ao registro de saída formalizado
perante o SISCOMEX (AgRg no AgRg no REsp 225.546/PR).
Imposto sobre a renda – IR
Aspectos introdutórios
De competência da União, o imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem sua previsão no art. 153, III, da Constituição
Federal, incidindo sobre os rendimentos das pessoas físicas ou
jurídicas.
O próprio texto constitucional apresenta os princípios informadores do
tributo, que devem ser observados pelo legislador infraconstitucional.
São eles:
O Princípio da Universalidade indica que o IR incidirá sobre
qualquer espécie de renda ou provento, levando em
consideração não apenas a receita decorrente de determinada
operação, mas também as despesas necessárias para sua
realização.
No que se refere ao Princípio da Generalidade, verificamos a
indicação de que, em princípio, todas as pessoas físicas ou
jurídicas estarão sujeitas à incidência do IR.
Por fim, o Princípio da Progressividade indica a necessidade de
graduação das alíquotas do IR de acordo com a capacidade
econômica do contribuinte, que devem ser proporcionais aos
rendimentos obtidos.
Ademais, o Decreto nº 9580/2018 compila toda a legislação do Imposto
de Renda. É o que se convencionou chamar de Regulamento do Imposto
de Renda – RIR.
No que se refere às características do IR, podemos indicar:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
estados e ao Distrito Federal.
Direto
Universalidade 
Generalidade 
Progressividade 
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este
recai diretamente sobre o contribuinte.
Pessoal
Não é cobrado em razão do fato gerador em si próprio
considerado, mas leva em consideração características pessoais
do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Fato gerador
O imposto sobre a renda brasileiro, previsto no art. 153, III da CRFB/88,
consiste em tributo de competência da União Federal, incidindo sobre o
acréscimo patrimonial e sobre os proventos de qualquer natureza.
Em que pese a ausência de um conceito definitivo, não se adequam à
noção de renda valores que não se enquadrem nas opções fornecidas
pela Ciência Econômica (CARRAZZA, 2005, p. 52), e que não estejam em
conformidade com os princípios norteadores deste imposto, dentre os
quais se destacam de forma expressa, no plano constitucional, os
princípios da generalidade, universalidade, progressividade, capacidade
contributiva e não-confisco e, de forma implícita, o princípio da renda
líquida.
Resumindo
Em síntese, pode-se afirmar que não apenas a doutrina, mas também a
jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, entendem que
incide Imposto Sobre a Renda (IR), tão somente sobre o acréscimo
patrimonial líquido observado pelo contribuinte, em homenagem ao
conceito constitucional de renda (art. 153, III da CRFB), ao fato gerador
do tributo previsto no art. 43, I e II do CTN e aos princípios
constitucionais expressos e implícitos que informam a tributação da
renda no ordenamento jurídico brasileiro.
Vejamos, por exemplo, que o IR não incidirá sobre verbas indenizatórias.
Isto porque as indenizações não importam em acréscimo do patrimônio
do contribuinte, mas tão somente em recomposição da perda
patrimonial. Logo, não revela riqueza nova.
Este entendimento serve como ponto de partida para diversas
discussões em nossos tribunais superiores, bem como nas esferas
administrativas.
Outra questão que gera diversos debates está na incidência do IR
perante os princípios da irretroatividade e anterioridade.
Se temos que o IR incide anualmente sobre um ano-base, e que esse
ano-base compreende o período que abrange de 1º de janeiro a 31
dezembro, de modo geral, o fato gerador do IR ficará pendente durante
todo o ano-base, sendo perfectibilizado ao final do dia 31 de dezembro
(MAZZA, 2018, p. 488).
Logo, aplicar-se-á a legislação vigente na época do início do ano-base,
mesmo que advenha nossa legislação neste ínterim.
O IR obedece à anterioridade clássica, isto é, anual. Logo, tanto por
decorrência da irretroatividade quanto da anterioridade, a legislação
somente valerá para o ano-base subsequente.
Imposto sobre produtos
industrializados – IPI
Aspectos introdutórios
O imposto sobre produtos industrializados – IPI está previsto no art.
153, IV, da Constituição Federal, bem como na legislação
infraconstitucional (Leis n. 4.502/64, 9.363/96, 9.493/97, 10.865/2004 e
1.452/2007 e pelos Decretos n. 7.212/2010 e 7.705/2012).
Imposto sobre produtos
industrializados
Neste vídeo, o professor Irapuã Beltrão discorre sobre o imposto sobre
produtos industrializados e suas principais características.
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia,
objetivando estimular ou desestimular a atividade econômica.
Indireto

Admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai
diretamente sobre o contribuinte de fato.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, sem levar em conta as
características pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Seletivo
Proíbe alíquotas unificadas do IPI, na medida em que este deve,
necessariamente, ser instituído com base na essencialidade de
cada produto. Quanto maior a relevância social do produto,
menor será a alíquota.
Não cumulativo
Evita a tributação em cascata, visto que se trata de tributo
plurifásico. Assim, o imposto pago em determinada fase da
cadeia produtiva não integrará a base de cálculo do impostodevido na próxima fase, e assim sucessivamente.
Fato gerador
Conforme art. 46 do CTN, o IPI tem como fato gerador:
I
O seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira.
II
A sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51.
III
A sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a
leilão.
”Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação
que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o
consumo.”
O Regulamento do IPI (Decreto nº 7212/2010) indica que o fato gerador
será a industrialização, que consiste na alteração da essência do
produto pelo método industrial. Nos termos do art. 46 do CTN,
considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo.
Imposto territorial rural - ITR
Aspectos introdutórios
O Imposto sobre a propriedade territorial rural será instituído pela União,
nos termos do art. 153, VI, da Constituição Federal. Na legislação
infraconstitucional, sua regulamentação decorre das Leis nº 8.847/94,
9.393/96 e Decreto 4.382/02.
Suas principais características são:
Progressividade extrafiscal
A extrafiscalidade ocorre a partir da progressão da alíquota
com relação ao solo produtivo. Isto significa que quanto menor
a parcela do solo utilizada de forma produtiva pelo contribuinte,
maior será o valor do tributo. Tal medida visa coibir afronta ao
princípio da função social da propriedade.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este
recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, sem levar em conta as
características pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Incidência monofásica
O fato gerador do imposto refere-se à propriedade, ao domínio
útil ou à posse do imóvel localizado dentro da região rural,
sendo a situação que dá origem à tributação estável e
permanente.
Fato gerador
O ITR tem como fatos geradores a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis por natureza ou por acessão física, situados em
área rural ou com destinação rural. Elemento de fundamental
importância para caracterização do fato gerador do ITR é o conceito de
propriedade.
Analisando os arts. 32 e 29, ambos do CTN, destacamos que o ITR tem
natureza residual; isto significa que determinada propriedade será
considerada rural, independentemente de sua destinação, quando não
definida como zona urbana em lei municipal.
Além disso, dentre as principais distinções entre o ITR e o IPTU está o
fato de que a legislação aduz que este é “predial e territorial”, enquanto
aquele é tão somente “territorial”. Com isso, pode-se afirmar que o ITR
incide sobre o terreno, ao passo que as construções são objeto de
incidência do IPTU.
Cabe reforçar, contudo, que a destinação do imóvel é primordial para
reconhecimento da zona rural.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O Imposto sobre Exportação pode ser considerado um imposto
A direto e fiscal, podendo ser vinculado.
B indireto e fiscal, não podendo ser vinculado.
C indireto e fiscal, devendo ser vinculado.
D direto e extrafiscal, não podendo ser vinculado.
E direto e fiscal, devendo ser vinculado.
Parabéns! A alternativa D está correta.
O Imposto de exportação é um imposto direto, pois não há
transferência do encargo financeiro aos contribuintes de fato.
Também é um imposto extrafiscal que tem por principal finalidade a
intervenção estatal na economia, objetivando estimular ou
desestimular a atividade econômica.
Não será vinculado, pois seu fato gerador consiste em situação
independente de qualquer atividade específica por parte do Estado
em relação ao obrigado.
Questão 2
Acerca do fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural, assinale a opção correta.
Parabéns! A alternativa D está correta.
A
O conceito de propriedade não é levado em
consideração.
B
A propriedade será considerada como rural a
depender de sua destinação, quando não definida
como zona urbana em lei municipal.
C
A destinação do imóvel não é primordial para o
reconhecimento da zona rural.
D
O ITR tem como fatos geradores a propriedade, o
domínio útil ou a posse de bens imóveis por
natureza ou por acessão física, situados em área
rural ou com destinação rural.
E O ITR incide sobre terreno e construções.
A alternativa correta descreve exatamente os elementos
caracterizadores do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
2 - Tributos estaduais
Ao final deste módulo, você será capaz de identificar as características
dos tributos de competência dos estados e do Distrito Federal.
Imposto sobre a
Transmissão Causa Mortis e
Doações (ITCMD)
Aspectos introdutórios
O Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis (ITCMD) está previsto no
artigo 155, I, e sua competência foi atribuída aos estados e ao Distrito
Federal. Em atenção ao art. 146, III, “a” da Lei Maior – que atribui à lei
complementar a indicação do fato gerador, da base de cálculo e dos
contribuintes dos impostos – o CTN trata do ITCMD nos arts. 35 a 39.
Nesse contexto, o ITCMD recai sobre a transmissão causa mortis e
doação de quaisquer bens e direitos (incluindo bens móveis ou imóveis).
Por isso, o imposto costuma ser conhecido como “imposto sobre
doações e heranças”.
Suas principais características são:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
estados e ao Distrito Federal.
Direto
Não admite a transmissão do ônus financeiro, devendo ser
suportado pelo contribuinte.
Real
Consiste em obrigação propter rem, isto é, considera-se tão
somente o bem em sua natureza, não importando questões
econômicas ou pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Fato gerador
O art. 35 do Código Tributário Nacional versa sobre o fato gerador do
ITCMD. Vejamos:
“Art. 35. O imposto, de competência dos estados, sobre a transmissão
de bens imóveis e de direitos a eles relativos, tem como fato gerador:
 I
A t i ã l tít l d i d d
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos
geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.”
Ainda sobre o fato gerador do ITCMD, vale a leitura das lições de
Leandro Paulsen (2018):
“O Imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito (I)
havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão
provisória; (II) por doação; ocorrendo tantos fatos geradores distintos
quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.”
Como se verifica, a incidência do ITCMD ocorre sobre o valor do bem –
venal, da transmissão de qualquer bem ou direito em dois cenários:
A transmissão, a qualquer título, da propriedade ou
do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por
acessão física, como definidos na lei civil;
 II
A transmissão, a qualquer título, de direitos reais
sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
 III
A cessão de direitos relativos às transmissões
referidas nos incisos I e II.
Sucessão legítima ou testamentária – causa mortis.
Doação.
Destaca-se que o art. 35 do CTN também regulamenta o ITBI, imposto
de competência dos municípios que incide sobre a transmissão de
imóveis entre vivos praticada a título oneroso. Na ordem constitucional
antecedente, a materialidade do ITBI seconfundia com a do ITCMD,
formando um único tributo, cuja competência impositiva era atribuída
aos estados.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, todavia, cindiu-se
o então “imposto sobre transmissão de bens imóveis e de direitos reais
sobre imóveis” em duas partes:
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens de
qualquer natureza, de competência estadual.
Imposto sobre transmissão inter vivos, de bens imóveis, cuja
competência foi dedicada aos municípios.
Interessante fazer referência, neste ponto, à previsão constitucional do
art. 155, §1º, III, que indica as hipóteses em que a instituição do ITCMD
fica reservada à lei complementar. Neste ponto, chamam atenção as
alíneas “a” e “b” do inciso III do dispositivo. Vejamos:
“Art. 155. Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
(...)
III - terá competência para sua instituição regulada por lei
complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior.”
Como se verifica, indica o dispositivo que cabe à lei complementar
regulamentar a instituição deste imposto nos casos em que o doador
possui domicílio ou residência no exterior e quando, em caso de
inventário processado do exterior, o de cujus possuía bens ou residia
fora do território nacional.
Em que pese a previsão constitucional, ainda não foi editada lei
complementar nesse sentido.
Em julgamento recente, o STF decidiu afastar a incidência do ITCMD
sobre os bens situados no exterior, sem prévia edição de lei
complementar. A decisão fora proferida em sede de repercussão geral,
de modo que enseja o enunciado do Tema 825.
Assim posto, quer a lei que, em havendo transferência, seja por doação
ou herança da propriedade ou domínio útil de quaisquer bens imóveis,
surge a obrigação de pagar o ITCMD.
Tema 825
É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses
referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da
lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional.
Causa Mortis
Nas transmissões de bens “causa mortis”, a materialidade do ITCMD
resta verificada quando da abertura da sucessão, conforme previsão do
art. 1.784 do Código Civil.
Contudo, a matéria demanda que sejam observados conceitos próprios
do Direito Sucessório, sendo por isso que nos cabe trazer o contraponto
da doutrina especializada, que defende a existência do princípio saisine,
o qual considera que, no momento do óbito do autor da herança,
transmite-se seu patrimônio de forma integral a seus herdeiros ou
legatários.
O Supremo Tribunal Federal se alinha à teoria de que o evento morte
pressupõe a abertura da sucessão, ensejando, consequentemente, a
incidência do ITCMD. Esta cognição fora prestigiada pelo entendimento
sumular nº 112 do STF, o qual preconiza que “o imposto de transmissão
causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da sucessão”.
Supremo Tribunal Federal.
Por outro lado, cumpre ressaltar que os procedimentos inerentes à
sucessão, como os processos de inventário e partilha, duram por anos,
de modo que o recolhimento do tributo, geralmente, não ocorre em
momento próximo à ocorrência do fato gerador.
Bem por isso que o STF editou o enunciado da Súmula nº 113,
estabelecendo que a grandeza deve ser aferida quando da avaliação do
bem ou direito transmitido, ato que ocorre em momento posterior ao da
abertura da sucessão.
Doação
O conceito de doação pode ser extraído do Código Civil,
especificamente do art. 538, que prescreve: “Considera-se doação o
contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimônio bens ou vantagens para o de outra”.
A leitura do Código Tributário Nacional, por seu turno, se mostra
insuficiente ao mencionar tão somente as operações envolvendo bens
imóveis, passando a falsa ideia de que o ITCMD não abrange a doação
de bens móveis.
Verifica-se, todavia, que a Constituição Federal autoriza, expressamente,
que os estados instituam o imposto sobre as operações que envolvam
bens móveis, podendo incidir sobre a doação de automóveis, ou mesmo
nas doações em dinheiro (DE CASTRO, 2015, p. 586).
Imposto sobre operações
relativas à circulação de
mercadorias e serviços –
ICMS
Aspectos introdutórios
O ICMS está previsto na Constituição Federal, no art. 155, II, que
estabelece a competência dos estados e Distrito Federal para instituição
do imposto. Sua regulamentação decorre da Lei Complementar nº 87,
de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), que versa sobre as normas
gerais do tributo, bem como seu fato gerador, base de cálculo e
contribuintes.
ICMS
Vamos entender mais sobre esse imposto e seus aspectos mais
relevantes? Acompanhe o professor Irapuã Beltrão no vídeo abaixo.
Assim como ocorre com outros impostos previstos no texto
constitucional, o ICMS abrange, na realidade, materialidades distintas.
São elas:

Circulação de mercadorias.
Prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal.
Serviços de comunicação, conforme será demonstrado adiante.
Dentre suas principais características, podemos destacar as seguintes:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
estados e ao Distrito Federal.
Incidência plurifásica
Incide sobre todas as etapas da cadeia produtiva.
Não cumulatividade
O art. 155, §2º da Constituição Federal estabelece que o ICMS
será não cumulativo, podendo compensar o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação
de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou outro Estado, ou pelo Distrito Federal.
Indireto
O ICMS é cobrado de forma indireta, com seu valor adicionado ao
próprio preço do produto, repassado ao consumidor final.
Fato gerador
Como visto, o ICMS incide sobre diferentes fatores geradores. Para
melhor análise do tema, cumpre analisar cada uma das hipóteses de
incidência previstas no ordenamento jurídico brasileiro.
Circulação de mercadorias
A circulação de mercadorias se revela a partir da realização de
transferência comercial, e se materializa quando da saída jurídica da
mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Em suma, há de realizar
uma operação mercantil, levando em consideração a dinâmica do
processo circulatório da mercadoria. (art. 12, I, III e IV da LC 87/96).
Importa destacar que a mera saída física do estabelecimento, por si só,
não configura fato gerador do ICMS, devendo haver a saída jurídica, que
se caracteriza a partir da troca de titularidade da mercadoria.
Neste contexto, destaca-se, o entendimento do
Superior Tribunal de Justiça na Súmula 166, no sentido
de que “não constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Ora, se a mercadoria foi transferida entre estabelecimentos de uma
mesma pessoa jurídica, não há alteração de titularidade de sua
propriedade, razão pela qual o imposto não é devido.
Outra questão que se mostra importante diz respeito ao conceito
jurídico de mercadoria. Sobre o tema, vale-nos, a propósito, os
ensinamentos de Souto Maior Borges (1975, p. 85):
“Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi
introduzindo no processo circulatório econômico. Tanto que o que
caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque
aquilo é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da
empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser
reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir,
consequentemente, essa conotação de mercadoria.”
Pelo mesmo motivo não incide o ICMS quando da alteração da
titularidade de bens em razão de operação societária de cisão, fusão ou
incorporação, conforme entendimento consolidadona jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça (REsp 242.721/SC).
Comunicação
O inciso III do art. 2º da LC nº 87/1996 prevê como fato gerador do
ICMS a prestação onerosa (não podendo ser gratuita) de serviços de
comunicação, por qualquer meio – emissão, geração, transmissão etc.
O inciso VII, do art. 12, por sua vez, indica que restará ocorrido o fato
gerador no ato de prestação de serviço de comunicação.
O Constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003,
concedeu imunidade às atividades de radiofusão sonora e de sons e
imagem de recepção livre e gratuita, de modo que o ICMS não poderá
incidir sobre essas atividades, não incidindo, portanto, sobre a TV aberta
(QUINTANILHA, 2021, p. 461).
Outrossim, o STJ editou as súmulas de nº 334 e 350, cujos enunciados
evidenciam o entendimento da Corte no sentido de afastar a incidência
do imposto sobre os serviços preparatórios, que antecedem à
comunicação, como os serviços de habilitação de telefonia celular, bem
como o de provedores de acesso à internet.
Transporte interestadual e
intermunicipal
Nos termos do art. 155, II da CRFB c/c o art. 4º da LC n. 87/96, temos
como fato gerador do ICMS a prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal. Os serviços de transporte dentro dos
limites territoriais do município são de competência dos municípios, que
podem instituir o ISS sobre essas atividades.
O ICMS incidente sobre as atividades de transporte interestadual é
devido ao Estado de origem, local do início da prestação (art. 12, V, da
LC 87/1996); em contrapartida, quando se trata de transporte
internacional, a lei prevê a competência do Estado de destino da
mercadoria. Não há incidência sobre o transporte internacional iniciado
no Brasil.
Outras hipóteses de incidência do
ICMS
A circulação de mercadoria importada também constitui fato gerador do
ICMS.
Por meio da EC nº 23/1983, reproduzido no art. 155, § 2º, IX, a, da
Constituição Federal, o ICMS incidirá não apenas sobre circulação de
mercadorias e prestação de serviços, mas, também, sobre bens
destinados ao consumo ou ativo fixo, quando importados.
Com a promulgação da EC nº 33/01, estabeleceu-se, ainda, a hipótese
de incidência do ICMS mesmo quando a importação seja feita por
pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto, sob qualquer
finalidade.
Ademais, nos casos de fornecimento de mercadoria acompanhado de
serviços, seguindo a exegese do art. 155, §2º, IX, b, da Constituição
Federal, terá incidência do ICMS sobre o valor total da operação, desde
que fora da competência tributária dos municípios.
O inciso VIII, b, do art. 12, da LC 87/1996, considera ocorrido o fato
gerador no ato de fornecimento da mercadoria.
ICMS x ISS
Em matéria tributária, é comum que sejam propostas discussões
decorrentes do conflito de competência em tributos, que podem ser
classificados como conflitos heterogêneos, seja no âmbito nacional ou
internacional.
Os conflitos heterogêneos ocorrem preponderantemente quando
estamos diante de operações mistas, ou seja, operações que envolvem
a concomitância de comércio de bens e prestação de serviços, como
ocorre com o ISS e o ICMS.
Em regra, quando estivermos diante de uma
operação mista, a competência será
delimitada por meio da lista anexa da LC
116/2003.
Caso os serviços prestados não estejam contemplados na lista anexa,
haverá incidência do ICMS, sendo a base de cálculo o valor dos serviços
prestados somado ao valor das mercadorias, a exemplo do que ocorre
com o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares.
Substituição tributária
Por conveniência arrecadatória, objetivando reduzir os riscos de
sonegação fiscal, o legislador atrelou aos tributos plurifásicos a
possibilidade de eleição de uma terceira pessoa como responsável pelo
recolhimento do tributo.
Alexandre Mazza (2018, p. 573) adverte, contudo, que
não se confunde a condição do responsável tributário,
porém, com a do mero arrecadador, função prática que
pode ser desempenhada por qualquer pessoa
contratada pelo Fisco, como bancos, casas lotéricas
etc., sem qualquer vinculação jurídica com a obrigação
tributária.
A técnica de substituição tributária utilizada para o ICMS consiste na
antecipação do recolhimento do imposto por parte do primeiro
contribuinte da cadeia circulatória. Chamamos esta técnica de
substituição tributária progressiva ou “para frente” (art. 150, §7º, da CF e
art. 6º da LC nº 87/1996).
Porém, a legislação pátria também prevê a possibilidade de substituição
tributária “para trás”, que consiste em caminho diametralmente inverso,
na medida em que o tributo será recolhido integralmente pelo último
contribuinte da cadeia.
Imposto sobre a propriedade
de veículos automotores –
IPVA
Aspectos introdutórios do
IPVA
O art. 155, III, da Constituição atribui aos estados e ao Distrito Federal a
competência para instituição e cobrança do imposto sobre a
propriedade de veículos automotores – IPVA -, cuja metade do produto
da arrecadação se destina ao Município, nos termos do art. 158, III, do
mesmo diploma legal.
Suas principais características são:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
estados e ao Distrito Federal.
Direto
Não admite a transmissão do ônus financeiro, devendo ser
suportado pelo contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Privativo
Não admite delegação expressa, tampouco delegação tácita.
Incidência monofásica
O tributo incide, uma única vez, sobre a propriedade do veículo.
Fato gerador
Como indicado nas linhas anteriores, cabe aos estados e ao Distrito
Federal instituir o IPVA, conforme disposto no art. 155, III, da CF. Seu
aspecto material é formado a partir da propriedade, da posse ou da
titularidade de direito real sobre veículo automotor.
Contudo, vale ressaltar que a hipótese de incidência do IPVA não
abrange a propriedade de aeronaves ou embarcações, conforme
entendimento fixado pelo STF:
“IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art.
155, III; CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência que
não inclui embarcações e aeronaves.”
(RE 255.111/SP, Relator Min. Sepúlveda Pertence, julgado em
29/05/2002).
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Assinale a alternativa que indica corretamente os parâmetros
determinados pelo STF para o cálculo do ITCMD:
A
O imposto de transmissão “causa mortis” será
calculado sobre o valor dos bens na data da
avaliação, com utilização da alíquota vigente na
data da avaliação.
Parabéns! A alternativa B está correta.
De acordo com o entendimento do STF, o imposto de transmissão
causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da sucessão,
e seu cálculo dá-se sobre o valor dos bens na data da avaliação.
Questão 2
Assinale a alternativa que indique corretamente uma das
características do ICMS:
B
O imposto de transmissão “causa mortis” será
calculado sobre o valor dos bens na data da
avaliação, com utilização da alíquota vigente ao
momento da abertura da sucessão.
C
O imposto de transmissão “causa mortis”será
calculado sobre o valor dos bens na data da
abertura da sucessão, com utilização da alíquota
vigente ao momento da abertura da sucessão.
D
O imposto de transmissão “causa mortis” será
calculado sobre o valor dos bens na data da morte,
com utilização da alíquota vigente na data da
avaliação.
E
O imposto de transmissão “causa mortis” será
calculado sobre o valor dos bens na data da sua
compra, com utilização da alíquota vigente ao
momento da abertura da sucessão.
A Fiscal
B Incidência monofásica
Parabéns! A alternativa A está correta.
Um dos fulcrais objetivosda imposição dos tributos aos
contribuintes é o da arrecadação de recursos à Administração
Pública a fim de que o Estado se mantenha; por conseguinte, a
característica fiscal está presente no ICMS.
3 - Tributos municipais
Ao final deste módulo, você será capaz de analisar os tributos
municipais.
Imposto sobre serviços de
qualquer natureza (ISSQN)
C Cumulatividade
D Direto
E Federal
Aspectos introdutórios
Imposto sobre serviços
Vamos conhecer as características principais dos impostos sobre os
serviços? Acompanhe a seguir!
O Imposto sobre Serviços (ISS) consiste em imposto de competência
municipal consubstanciado no art. 156, III, da Constituição Federal de
1988, e incide sobre as atividades que observem os seguintes
requisitos:

 I
Corresponda a um serviço definido em Lei
Complementar;
 II
Não esteja compreendido nas hipóteses de
incidência destinadas ao ICMS, elencado no art.
155, II da CRFB/88;
 III
C d f ti b i ã d f
Analisando o Imposto Sobre Serviços a partir de sua matriz
constitucional, e a despeito de eventuais divergências doutrinárias
nesse sentido, pode-se dizer que, nada obstante a Lei Maior não tenha
fornecido um conceito fechado de serviços, o sistema constitucional
permite a construção da definição por exclusão das demais
competências atribuídas de modo privativo aos demais entes
federativos, na medida em que a Constituição exclui expressamente do
campo de incidência do ISS atividades tributadas pelo imposto de
circulação de mercadorias (ICMS), de competência estadual.
A ausência de um conceito constitucional de serviço na Lei Maior não
autoriza que os municípios e o Distrito Federal estejam livres para
tributar pelo ISS qualquer atividade, mas apenas àquelas que estejam
abarcadas pelo significado mínimo dela extraído, que representam o
limite material à instituição do tributo.
Levando em consideração os limites semânticos previstos na Lei Maior,
uma atividade se encontra no campo de incidência do ISS quando se
verifica um negócio jurídico por meio do qual uma parte (prestador) se
obriga a fazer algo em face de outra (tomador); que, por sua vez,
assumirá a obrigação de pagar determinada retribuição (preço).
Supremo Tribunal Federal
Em paralelo, extrai-se dos excertos do Supremo Tribunal Federal, acima
identificados, que o conceito constitucional de que se valeu aquela corte
em julgados recentes se conformou em espectro mais amplo,
contemplando atividades econômicas não tributadas pelo ICMS, cuja
interpretação se dá independentemente de conceitos de direito privado,
Corresponda a uma efetiva obrigação de fazer
(BARRETO, 2009, p. 06), com as ressalvas
delineadas pela jurisprudência mais recente do
Supremo Tribunal Federal (RE 651.703).
de modo a se evitar que determinada atividade escape da tributação do
ICMS e do ISS ao mesmo tempo.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 146, III, “a”, atribui à lei
complementar a função de:

Evitar conflitos de competência na instituição de impostos pela União
Federal, pelos estados e pelos municípios.

Especificar as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
Especificamente em relação aos impostos, o constituinte elegeu a lei
complementar para definir os fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes, que consistem em elementos fundamentais para
identificação da relação tributária.
No que se refere às características gerais do ISSQN, podemos destacar:
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
municípios e ao Distrito Federal. Nos termos do que fora
decidido no Recurso Especial n° 478.958/PR (Rel. Min. Luiz Fux,
DJU 04/08/2003), o ente federativo não pode vir a ser coagido à
realização de serviços públicos como forma de contraprestação
ao pagamento deste imposto.
Fiscal 
Indireto 
O critério econômico da repercussão define se o tributo deve ser
tido por direto ou indireto, conforme decidido no Recurso
Especial n° 762.684/RJ. Se for verificada a transferência do
encargo financeiro do tributo aos contribuintes de fato (os
consumidores, geralmente) o tributo será considerado por
indireto. Assim ocorre, em regra, com o ISSQN.
Em que pese a classificação do ISSQN como tributo indireto,
existem situações em que ele se afigura como imposto direto,
sendo mesmo o contribuinte de direito quem arca com o ônus da
imposição fiscal. Tal matéria foi tratada quando do julgamento
do Recurso Especial n° 1.131.872.
A instituição e cobrança do ISS ocorrem em razão do fato
gerador objetivamente considerado.
Se o serviço for fato gerador do ICMS, não será possível a
cobrança do ISS, ressalvados os casos mencionados na Lei
Complementar nº 116/2003.
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do
Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua
obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do
indivíduo.
Em regra, as alíquotas do ISSQN são fixas e aplicáveis à base de
Real 
Residual 
Não vinculado 
Proporcional 
cálculo, que equivale ao valor do serviço prestado.
Fato gerador do ISS
O constituinte, no art. 156, III da CRFB, estabeleceu que compete aos
municípios a instituição de imposto sobre serviços, porém, não deixou
exatamente clara a materialidade da sua hipótese de incidência.
Coube à Lei Complementar nº 116/2003, em seu art. 1º, definir como
fato gerador do imposto a prestação de serviços de qualquer natureza,
constantes de sua lista anexa, não compreendidos na materialidade do
ICMS, ou seja, excetuados os serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, e de comunicação.
Comentário
Em outras palavras, a tributação pelo ISS demanda que a atividade
econômica tributável esteja prevista na sua lista anexa.
Importa mencionar que, para incidência do ISSQN, pressupõe-se uma
obrigação de fazer, diferenciando-se neste ponto do ICMS, o qual incide
quando verificada uma obrigação de dar.
É o que indica Mauro Luís Rocha Lopes (2012, p. 396) ao definir serviço
como “prestação de fazer (prestar atividade a outrem), sendo tributável
apenas o serviço objeto de circulação econômica, isto é, aquele
prestado em caráter profissional, reunindo os atributos de habitualidade
e intenção de lucro.”
Diante dos pressupostos que vinculam o ISSQN à obrigação de fazer, o
STF fixou o firme posicionamento de que não há que se falar em
incidência de ISS sobre a locação de bens móveis.
No caso específico levado a julgamento, declarou-se inconstitucional a
incidência de ISS na locação de guindaste, desacompanhada da
prestação de serviços, constante do item 79 da lista do Decreto-Lei nº
406/1968, cuja redação foi dada pela Lei Complementar nº 56/1987.
Afinal, ao locar-se bens móveis, não se pratica o fato gerador do ISS,
prestação de serviços, qualificado como obrigação de fazer, mas sim
verdadeira obrigação de dar.
Inclusive, quanto ao assunto, editou-se a súmula vinculante nº 31 com o
seguinte enunciado: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de
bens móveis.”
Mais recentemente, todavia, este posicionamento restou flexibilizado,
quando do julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 651703, com
repercussão geral reconhecida, em que restou a constitucionalidade da
incidência do ISS sobre a atividade desenvolvida pelas operadoras de
planos de saúde.
Apesar da disciplina prevista na parte final do caput do
mencionado art. 1º, importa destacar que o legislador
não pretendeu tributar as atividades-meio, isto é,
aquelas realizadas com vistas à consecução do
serviço final contratado.
Esse é o entendimento de nossos tribunais (REsp 883.254/MG, Rel.
Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/12/2007, DJ
28/02/2008).
Como se verifica, o fato gerador do ISS demanda a previsão do serviço
de lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003. Em relação a este
tema, muitas foramas discussões enfrentadas pelo judiciário ao longo
dos anos.
A primeira delas decorre da identificação do papel exercido pela lista
anexa da LC 116/03; a extensão de seu conteúdo foi objeto de longo
contencioso nos tribunais brasileiros.
Nesse contexto, enquanto de um lado se sustentava que apenas
aquelas atividades expressamente previstas na lista pudessem ser
objeto de tributação, de outro se dizia que atividades correlatas, ainda
que não estivessem expressamente elencadas na lista, também
estariam no campo de incidência do ISS.
Analisando esta controvérsia, o Supremo Tribunal Federal (STF) firmou
jurisprudência sólida, decidindo por diversas vezes que a lista anexa
teria natureza taxativa, afastando a liberdade do legislador
complementar para qualificar livremente uma atividade como serviço
tributável pelo ISS.
Dito de outra forma, a jurisprudência da Suprema Corte brasileira
tradicionalmente se posicionou no sentido de que a lista anexa da LC
116/03 teria natureza rígida, não oferecendo espaço interpretativo para
enquadramento de serviços que não estivessem expressamente
previstos no referido diploma.
No entanto, o STF decidiu ser a lista taxativa verticalmente, mas
exemplificativa horizontalmente. Em síntese, pode-se dizer que o fato
gerador do ISS consiste na prestação de serviços previstos na lista
anexa, que, nada obstante, taxativa, admite interpretação extensiva no
que se refere ao seu conteúdo.
Aspecto espacial
Conforme mencionado, os municípios são dotados de competência para
instituir o ISS dentro do âmbito territorial de validade, estando
circunscrito aos devidos limites geográficos que, por sua vez,
correspondem ao efetivo local da realização do fato gerador.
O art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003 determina que “o serviço se
considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento
prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do
prestador (...)”.
Em que pese ter a Lei Complementar nº 116/2003 mantida a regra da
tributação pelo ISS no local do estabelecimento prestador ou, na sua
falta, o local do domicílio do prestador, foram estabelecidas vinte
hipóteses em que o sujeito ativo será o município em que prestado for o
serviço. Tais exceções foram listadas nos incisos do art. 3º daquele
diploma legal.
Esta disposição representa a regra geral para delimitação da
legitimidade ativa do ISS, em relativo desprestígio ao princípio
constitucional da territorialidade (Art. 156 III), o qual indica que os
municípios devem gravar fatos geradores ocorridos em seus respectivos
limites territoriais.
No que se refere ao local do recolhimento do tributo, a LC 116/03 divide
em duas hipóteses, sendo uma regra geral e uma exceção.
São elas:
Regra geral
O ISS é devido no local em que está localizado o estabelecimento
prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do domicílio do
prestador (art. 3º caput).
Exceção 1
Os serviços expressamente listados nos incisos do art. 3º da LC 116/03
são devidos no local em que o serviço é prestado.
Acontece, todavia, que o art. 4º daquele diploma considera como
“estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar serviços”, independentemente da caracterização
formal de estabelecimento como sede, filial, agência etc.
A tributação do ISS se dá no local em que se encontra a unidade
econômica do prestador de serviços. Este local, como visto, pode ser o
local do domicílio do prestador (art. 3º) ou local em que o serviço é
integralmente prestado, isto é, onde se consuma o fato tributário. (art.
4º).
Usando outras palavras, o estabelecimento prestador é aquele em que:

O contribuinte desenvolva a atividade de prestação de serviço.

A atividade se desenvolva em caráter permanente ou temporário.

Seja configurada uma unidade econômica ou profissional.
É indubitável que o fato gerador do ISS é a prestação de serviços de
qualquer natureza. Portanto, a unidade econômica deve ser disposta de
modo que se possa realizar a atividade que se pretende.
O conceito de estabelecimento prestador foi objeto de amplo estudo
pela doutrina nacional, sendo certa a convergência de opiniões acerca
do conceito de estabelecimento prestador para fins de incidência do ISS,
que é o local em que a prestação de serviço ocorre de forma autônoma,
formando verdadeira “unidade econômica”.
A unidade econômica se verifica, por seu turno, quando todo o
equipamento e o pessoal necessários para realização da prestação de
serviço se encontram naquele local.
O STJ vem acolhendo o entendimento legislador acerca do recolhimento
no local do estabelecimento prestador (unidade econômica) conforme
consignado no RESP 1.060.210-SC, julgado sob a sistemática dos
recursos repetitivos.
A partir do julgamento do caso acima, firmou-se o entendimento de que
o ISS é devido no local em que se perfectibiliza a prestação do serviço.
Imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana –
IPTU
Aspectos introdutórios
O Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU – está previsto na
Constituição Federal, especificamente no artigo 156, inciso I, bem como
no Código Tributário Nacional, nos artigos 32 a 34. Assim como no caso
do ISSQN já visto, cabe aos municípios editarem as respectivas leis
ordinárias para regulamentação, instituição e cobrança do imposto.
Contudo, algumas disposições podem ser encontradas no chamado
Estatuto da Cidade (Lei nº 10.257/2001, arts. 7º e 8º).
Dentre as principais características do IPTU, destacam-se:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
municípios e ao Distrito Federal, seja por meio da sua previsão
ordinária (art. 156, I, CRFB) ou de sua progressividade fiscal
elencada no inciso I do parágrafo 1º do artigo 156 da
Constituição.
No entanto, também poderá ser tido por extrafiscal quando se
utilizar da progressividade no tempo que lhe é facultada pelo
disposto no artigo 182, § 4º, II, ou pelo que dispõe o artigo 156,
§ 1º, II, ambos da Carta Política.
Também se admite como função extrafiscal a utilização do
disposto no inciso II do parágrafo primeiro do artigo 156 da
Constituição, nas hipóteses em que sejam fixadas alíquotas
diferenciadas em razão do uso e localização do imóvel.
Direto
O critério econômico da repercussão define se o tributo deve
ser tido por direto ou indireto, conforme decidido no Recurso
Especial n° 762.684/RJ. O ônus econômico recai diretamente e
de forma definitiva no contribuinte que é o proprietário, titular
do domínio útil ou possuidor com animus domini em relação ao
imóvel.
A Lei 8.245, de 18 de outubro de 1991, que dispõe sobre a
locação de imóveis urbanos e disciplina os procedimentos a
ela inerentes, permite que o locador, proprietário do imóvel,
transfira para o locatário o adimplemento do IPTU.
No entanto, no âmbito do Direito Tributário, tal contrato não
poderá alterar a definição de sujeito passivo, uma vez que a
implementação da ressalva contida no artigo 123 do CTN deve
ser oriunda de lei tributária, o que não se vislumbra com a lei
em comento. De acordo com o Enunciado 399 da Súmula de
Jurisprudência dominante do STJ, “cabe à legislação municipal
estabelecer o sujeito passivo do IPTU”.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, abstraindo-se, em tese, a
capacidade econômica do contribuinte. Isso equivale a dizer
que se leva em consideração a coisa objeto da tributação, e
não as características pessoais de seu titular.
Não vinculado
Nos termos de que dispõe o artigo 16 do CTN, o fato gerador
que lhe dá origem consiste em uma situação independente de
qualquer atividade específica por parte do Estado em relação
ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como
fato gerador um fato exclusivamente do indivíduo.
Incidência monofásica
O fato gerador do imposto refere-se à propriedade, ao domínio
útil ou à posse do imóvel localizado dentro da região urbana,
sendo a situaçãoque dá origem à tributação estável e
permanente.
Continuado
Há uma grande divergência terminológica envolvendo a
classificação dos fatos geradores. Segundo Luciano Amaro, o
fato gerador do IPTU é continuado, pois é “representado por
situação que se mantém no tempo e que é mensurada em
cortes temporais.
Esse fato tem em comum com o instantâneo a circunstância
de ser aferido e qualificado para fins de determinação da
obrigação tributária, num determinado momento do tempo (por
exemplo, todo dia 'x' de cada ano); e tem em comum com o
fato gerador periódico a circunstância de incidir por períodos”
(AMARO, 2007, p. 268).
Fato gerador
O IPTU tem como fatos geradores a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis por natureza ou por acessão física, situados em
área urbana.
Elemento de fundamental importância para caracterização do fato
gerador do IPTU é o conceito de propriedade. Para a correta análise de
seus pressupostos, faz-se necessário importar conceitos próprios do
direito privado, especialmente aqueles que envolvem os direitos reais.
Sendo assim, a propriedade consiste nos direitos de usar (ius utendi),
gozar (ius fruendi), dispor (ius abutendi) e reivindicar o bem (direito de
sequela), com previsão no art. 1.228 do Código Civil. Sendo certo que,
para incidência do IPTU, é necessário que haja o chamado animus
domini, ou seja, a intenção de ser proprietário (QUINTANILHA, 2021, p.
477).
Ressalta-se que, para incidência do IPTU, é
importante que sejam verificados,
cumulativamente, os quatro requisitos
supraelencados.
Bem por isso que, nos casos em que os imóveis estejam invadidos, não
restará plena a propriedade, afastando a incidência do IPTU, conforme
posicionamento adotado pelo STJ.
O próximo elemento da hipótese de incidência do IPTU é o “domínio útil”,
que compreende os direitos de utilização e disposição, incluindo o de
alienação. Em outras palavras, trata-se de um direito real por meio do
qual o contribuinte exerce a posse plena do imóvel.
São os casos da enfite use e do usufruto, ambos previstos no Código
Civil, nos artigos 2.038 e 1.390, respectivamente.
A posse, por sua vez, possui regulamentação por meio do art. 1.196 do
CC. Contudo, somente será considerada para fins de incidência do IPTU
nos casos em que o possuidor exprimir a intenção de usucapir o bem
(QUINTANILHA, 2021, p. 478).
A definição de “área urbana” está prevista nos parágrafos 1º e 2º do art.
32 do CTN.
Outro ponto que merece destaque é o caso em que o imóvel esteja
situado em zona urbana, mas tenha finalidade e destinação econômica
rural, a qual resta caracterizada a partir da efetiva produção para
sustento do proprietário do imóvel. Nesta hipótese, incidirá o ITR e não o
IPTU, conforme o art. 15 do Decreto nº 57/1996.
Imposto sobre a transmissão
de bens imóveis – ITBI
Aspectos introdutórios
O imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e dos
direitos a eles relativos – ITBI – está previsto no art. 156, II, da Carta
Magna de 1988, bem como nos arts. 35 a 42 do Código Tributário
Nacional – CTN.
Na atual ordem constitucional, a competência impositiva do ITBI é dos
municípios e do Distrito Federal, cabendo a eles a edição de suas
respectivas leis ordinárias para regulamentação do imposto.
As principais características do ITBI são:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos
estados e ao Distrito Federal.
Direto
O ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva no
contribuinte, que será estipulado por meio da lei ordinária do
município.
Real
A sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador
objetivamente considerado, abstraindo-se, em tese, a capacidade
econômica do contribuinte. Isso equivale a dizer que se leva em
consideração a coisa objeto da tributação, e não as
características pessoais de seu titular.
Não vinculado
Nos termos do que dispõe o artigo 16 do CTN, o fato gerador que
lhe dá origem consiste em uma situação independente de
qualquer atividade específica por parte do Estado em relação ao
obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato
gerador um fato exclusivamente do indivíduo.
Incidência monofásica
O fato gerador do imposto refere-se à transmissão da
propriedade do imóvel, sendo a situação que dá origem à
tributação estável e permanente.
Fato gerador
Na ordem constitucional antecedente, a materialidade do ITBI se
confundia com a do ITCMD, formando um único tributo, cuja
competência impositiva era atribuída aos estados. Com a promulgação
da Constituição Federal de 1988, cindiu-se o então “imposto sobre
transmissão de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis” em duas
partes:

Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens de qualquer
natureza, de competência estadual.

Imposto sobre transmissão inter vivos, de bens imóveis, cuja
competência foi dedicada aos municípios (HARADA, 2016).
O fato gerador do ITBI é a transmissão de imóveis entre vivos praticada
a título oneroso. Portanto, incidirá na compra e venda de imóveis, na
transmissão de direitos reais sobre eles, com exceção das garantias,
bem como sobre as cessões de direitos.
Assim, apesar de incidir sobre a transmissão de direitos reais, tal regra
não abrange a anticrese e a hipoteca, visto que constituem garantias, as
quais são excluídas do aspecto material da hipótese de incidência do
ITBI.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Marque a opção que indique uma característica do ITBI:
A Indireto
B Continuado
C Vinculado
Parabéns! A alternativa E está correta.
É direto, eis que, de forma definitiva, o ônus financeiro recai
diretamente e definitivamente ao contribuinte.
Questão 2
Assinale a alternativa que, dentre os impostos de competência
municipal, indique somente tributos de incidência direta:
Parabéns! A alternativa C está correta.
Os tributos diretos não admitem a transmissão do ônus financeiro,
devendo ser suportado pelo contribuinte. Das hipóteses previstas
nas alternativas concedidas, somente a letra c compreende dois
tributos de incidência direta: o ITBI e IPTU.
D Residual
E Direto
A ISSQN e IPTU.
B iPTU e ICMS.
C ITBI e IPTU.
D ISSQN e ITBI.
E IPI e IPTU.
Considerações finais
Vimos que o universo fiscal é demasiadamente extenso, e que, além de
haver diversas hipóteses legais para a criação dos tributos de diversas
espécies, há limites bem definidos pela Constituição Federal para cada
um deles pelos entes federativos.
De outro lado, quando o direito tributário passa a ganhar vida com a
edição de diversas normas de cada tributo por meio do ente federativo
competente, surgem problemas com relação à criação dos tributos e
sua incidência sobre o fato gerador, ocorrido ou não.
Podcast
Acompanhe agora o professor Irapuã Beltrão trazendo um resumo sobre
tudo o que foi abordado ao longo do conteúdo.
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Leia o texto Tributos em Espécie, de Helton Kramer Lustoza et al.,
para um maior aprofundamento no conteúdo.
Saiba mais sobre Direito Tributário lendo o texto homônimo de
Ricardo Alexandre.
Referências
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2012.
BARRETO, A. F. ISS na Constituição e na lei. 3. ed. São Paulo: Dialética,
2009.
BARRETO, P. A. Planejamento tributário limites normativos. São Paulo:
Noeses, 2016.
BORGES, J. S. M. Questões Tributárias. 1. ed., São Paulo: Resenha
Tributária, 1975.
CARRAZZA, R. A. Imposto Sobre a Renda (perfil constitucional e temas
específicos). São Paulo: Malheiros, 2005.
DE CASTRO, E. Tributos em Espécie. 2. ed. Bahia: JusPODIVM, 2015.
HARADA, K. ITBI – doutrina e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
LOPES, M. L. R. Direito Tributário, Niterói: Impetus, 2012.
MAZZA, A. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
MELO, J. E. S. ISS - Aspectos Teóricos e Práticos. 5.ed. São Paulo:
Dialética, 2008.
PAULSEN, L. Curso de Direito Tributário Completo. 11. ed. São Paulo:
Saraiva Educação, 2020.
PAULSEN, L.; MELO, J. E. S. Impostos Federais, Estaduais e Municipais.
11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.
QUINTANILHA, G. S. Manual de Direito Tributário – volume único, Rio de
Janeiro: Metodo, 2021.
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