QUESTIONÁRIO RESPONDIDO

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Módulo Controle da Incidência Tributária
SEMINÁRIO VI - CONTRIBUIÇÕES
Questões
1.	Definir o conceito de “contribuição”. Quais as espécies de contribuição existentes na CF/88? A destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica das contribuições? Se os valores arrecadados a título de contribuição não forem aplicados na destinação prescrita na lei, pode o contribuinte requerer restituição do tributo pago? Sob qual fundamento? Justificar.
As contribuições são espécies de tributos que, apesar de não estarem vinculados a um serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição, tal como ocorre com a taxa, se prestam ao custeio de uma determinada atividade estatal.
No presente trabalho, farei a distinção entre os termos “espécie” e “modalidade” no que tange à classificação das contribuições tributárias, empregando o primeiro como sendo o tipo de tributo conforme sua finalidade, nos termos abaixo discorridos, e o segundo, me referindo àquela tipificada em norma infraconstitucional (PIS, COFINS, CIDE’s etc.).
A CF prevê, em seu artigo 149, três espécies de contribuições, assim classificadas conforme a sua finalidade (CARVALHO, 2021 e 2022): social, que se destina ao financiamento das ações da União neste setor; interventiva, cujo escopo é custear a própria atividade de intervenção na economia; a e corporativa, que se reverte em benefício dos interesses de suas respectivas categorias profissionais.
Além disso, o artigo 149-A estabelece uma modalidade particular de contribuição, destinada ao custeio do serviço de iluminação pública, a ser instituída pelos Municípios e pelo Distrito Federal. Não obstante, subsiste ainda a possibilidade de a União instituir outras modalidades de contribuição não previstas na CF, mediante lei complementar, diante da competência residual que lhe foi outorgada pelo artigo 154.
A destinação do produto arrecadatório é relevante para a classificação jurídica das contribuições, na medida em que é a sua finalidade que se amolda no conceito prescrito pelo artigo 149, no sentido de que tal espécie de tributo se destina ao financiamento as atividades estatais no cumprimento das metas sociais firmadas pela Carta Constitucional, na intervenção no domínio, e na atuação em prol dos interesses das categorias profissionais, da mesma maneira em que as próprias contribuições detém natureza tributária e, portanto, devem se reportar a todos os princípios constitucionais aplicáveis, justamente por se enquadrarem no conceito de tributo, e não por estarem submetidas ao regime tributário (BARRETO, 2006, p. 95, apud CARVALHO, 2021, p. 823).
Por tais razões, acaso o produto da arrecadação das contribuições não seja empregado na finalidade que propõe a espécie, poderá o contribuinte exigir a restituição da quantia paga, com fundamento no artigo 150, § 7º, da CF.
2.	Sobre a hipótese de incidência das contribuições, pergunta-se:
	a) A União pode, na criação de contribuição com fundamento no art. 149 da CF, utilizar uma das materialidades que lhe foram atribuídas constitucionalmente para a instituição de impostos?
Ressalvada a vedação contida no artigo 149, § 2º, I, da CF, que desautoriza a instituição de contribuições sociais ou de CIDE sobre as receitas oriundas da exportação de mercadoria nacional, não há óbice no aproveitamento de uma das materialidades outorgadas pela Carta Magna à União para a instituição de impostos, desde que “previstos exaustivamente os elementos da obrigação tributária, pelo legislador complementar” (OLIVEIRA, 2017), e sejam observados os princípios constitucionais tributários, em especial os da legalidade (art. 150, I, CF), da irretroatividade, da anterioridade e da noventena (art. 150, III, CF), conforme disposição do caput do artigo 149.
	b) A hipótese de incidência destas contribuições pode abranger fatos que, por ocasião da repartição constitucional de competências para a instituição de impostos, foram atribuídos como materialidades próprias dos Estados, Distrito Federal e Municípios?
Não obstante o disposto no item anterior, é vedado à União instituir contribuições utilizando as materialidades de cuja competência tributária a CF tenha conferido a outros entes políticos.
Tal proibição, embora não conste de maneira expressa, decorre de uma interpretação sistemática do texto constitucional, onde o legislador constituinte repartiu minuciosamente o poder para instituir tributos entre os entes políticos, no que não seria razoável, após o fazer, permitir que a União instituísse contribuições indiscriminadamente, utilizando materialidades as quais se encontram na fração de competência tributária atribuída a outrem (CARVALHO, 2021, p. 826).
3.	Por força do que prescreve o art. 195, I, “a”, da Constituição da República, a legislação exige que o empregador recolha contribuição sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço. Neste contexto, pergunta-se:
	a) O que é “salário”? E “rendimentos do trabalho”?
Salário pode ser conceituado como a remuneração percebida pelo trabalhador em decorrência de atividade laboral desenvolvida com vínculo empregatício, isto é, o serviço prestado onerosamente por pessoa física, de maneira não eventual, e que guarda relação de pessoalidade e subordinação ao contratante, nos termos do artigo 3º da CLT. Em contrapartida, rendimentos do trabalho significam os valores pagos, devidos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que preste serviço ao contratante sem vínculo empregatício (CARVALHO, 2021, p. 834-835).
	b) Levando em consideração a resposta, quais das parcelas abaixo estão ou não sujeitas à incidência deste tributo, justifique: (i) os serviços extraordinários (horas extras); (ii) terço constitucional; (iii) férias indenizadas; (iv) aviso-prévio indenizado; (v) adicional de insalubridade; (vi) adicional de periculosidade; (vii) adicional noturno; (viii) auxílio-educação; (ix) auxílio-creche; (x) auxílio-doença; (xi) salário-maternidade; (xii) prêmio assiduidade; (xiii) vale-transporte e (xiv) descanso remunerado. (Vide anexo I).
Para fins de sujeição à incidência tributária, torna-se imperioso distinguir, primeiramente, qual a finalidade dos pagamentos/créditos em questão. Caso a verba seja paga ao trabalhador a título de indenização, não se sujeitará à contribuição social, porquanto não constitui remuneração destinada à retribuição do trabalho, inclusive para fins do disposto no artigo 214, I, do Decreto no. 3.048/1999, que define o que se entende por salário-de-contribuição.
Estabelecidas tais premissas, sujeitam-se à incidência desse tributo, em razão do caráter remuneratório que guardam:
· os (i) serviços extraordinários (horas extras); (v) adicional de insalubridade, que tem o condão de remunerar o exercício de atividade laboral insalubre;
· (vi) adicional de periculosidade, que tem o condão de remunerar o exercício de atividade laboral perigoso;
· (vii) adicional noturno, que tem o condão de remunerar o exercício de atividade laboral durante a noite;
Por outro lado, não incide a contribuição social sobre as seguintes verbas, tendo em vista a sua natureza indenizatória:
· (ii) terço constitucional e (iii) férias indenizadas, também por expressa previsão do artigo 28, § 9º, “d”, da Lei no. 8.212/1991;
· (iv) aviso prévio indenizado;
· (viii) auxílio-educação, tendo em vista que a verba se destina à qualificação do empregado, tendo, portanto, o cunho de reembolso e não de remuneração
· (ix) auxílio-creche, considerando se tratar de reembolso de despesa havida pelo trabalhador, bem como por expressa previsão na alínea “s”, do legiferado acima;
· (x) auxílio-doença, por inexistir a prestação de serviço pelo qual se pagaria a contraprestação;
· (xi) salário-maternidade, eis que se trata de um benefício previdenciário, em que inexiste retribuição ao trabalho, também por declaração de inconstitucionalidade da parte final do artigo 28, § 9º, “a”, da Lei no. 8.212/1991, como julgamento do Tema 72 (RE 576.967/PR) pelo STF;
· o (xii) prêmio assiduidade, que se trata de ganho eventual que não serve para remunerar o trabalho, também por força do artigo 28, § 9º, “e”, “7”, da Lei no. 8.212/1991;
· (xiii) vale-transporte, que tem o condão de ressarcir o trabalhador pelo deslocamento até o seu local de trabalho;
· (xiv) descanso remunerado, eis que não tem o fito de retribuir o trabalho.
4.	Com relação ao creditamento do PIS-COFINS, pergunta-se:
	a) Estabeleça diferença entre o regime monofásico e não cumulativo.
O regime monofásico, também chamado de regime cumulativo, é aquele aplicado às receitas decorrentes de determinadas mercadorias elencadas em lei específica, em que se atribui ao produtor a responsabilidade pelo recolhimento das contribuições devidas em toda a cadeia, a título de PIS/COFINS.
Difere-se do regime não cumulativo, na medida em que este permite a dedução dos créditos apurados sobre o valor das operações de entrada, com o fito de evitar a superposição da carga tributária, mediante o emprego de alguma das técnicas voltadas à tal finalidade (TOMÉ, 2011).
	b) Qual o alcance da não cumulatividade do PIS-COFINS prevista no art. 195, § 12, da CF/88?
O artigo 195, § 12, da CF, determina que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes adotarão o regime não cumulativo, na forma dos incisos I, “b” (receita ou faturamento) e IV (recursos provenientes das operações de importação de bens e serviços), tomando emprestado, por analogia (artigo 108, I, CTN), o conceito de não cumulatividade como subtração, levando-se em conta a carga tributária incidente sobre as operações de entrada, o qual é empregado pelo texto constitucional para o ICMS e ao IPI.
	c) O que caracteriza “insumo” para fins da não cumulatividade do PIS e da COFINS? Valores gastos com contratação de mão de obra terceirizada geram créditos de PIS/COFINS? (Vide anexos II a VII).
O conceito de “insumo” aplicável às regras procedimentais aplicáveis ao regime de não cumulatividade do ICMS e do IPI não deve ser utilizado ao PIS/COFINS, conquanto nesses últimos a tributação ocorre sobre a totalidade das receitas do contribuinte (TOMÉ, 2011). Nesse sentido, a jurisprudência (Tema 779/STJ) tem ressaltado que devem ser observados os critérios da essencialidade e da relevância, no sentido de que, sem o emprego daqueles elementos, não seria possível a produção do bem ou da prestação dos serviços.
A mão de obra terceirizada também gera direito ao creditamento, tendo em vista que o artigo 3º, § 2º, I, da Lei no. 10.637/2002, apenas o restringe em caso de contratação de pessoa física, entendimento esse reforçado pela Solução de Divergência COSIT no. 29/2017, em que a RFB destacou quanto à possibilidade de creditamento de PIS/COFINS referente as despesas com a contratação de mão de obra temporária.
	d) A previsão do artigo 17 da Lei nº 11.033/04 é aplicada para todos os contribuintes sujeitos à tributação monofásica? Fundamente. (Vide anexo VIII)
Tendo em vista que a LINDB estabelece o critério cronológico como um dos métodos adequados de solucionar um conflito normativo, no que a lei posterior se sobrepõe às disposições da lei anterior em sentido contrário, de mesma hierarquia, entende-se que o artigo 17 da Lei no. 11.033/2004 revogou tacitamente a prescrição contida nas Leis no. 10.637/2002 e no. 10.833/2003, aplicando-se, portanto, tanto para os regimes monofásicos quanto não cumulativos. Esse entendimento veio a ser confirmado também pelo STJ, quando do julgamento do AgRg no REsp 1.051.634/CE.
5.	A Lei Federal n. 10.865/04 instituiu a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na importação de produtos estrangeiros ou serviços (PIS/PASEP-Importação) e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo importador de bens estrangeiros ou serviços do exterior (COFINS-Importação). Analisando criticamente o art. 7º da referida lei, e os enunciados constitucionais que atribuem competência para a União instituir contribuições, bem como o conceito de valor aduaneiro, pergunta-se:
	a) É possível identificar um conceito constitucional de valor aduaneiro? (Vide anexo IX).
A CF, embora tenha previsto em seu artigo 149, § 2º, III, “a”, que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico poderão ter alíquotas ad valorem incidentes sobre o valor aduaneiro, o legislador constituinte não tratou de conceituar expressamente o que se entende por “valor aduaneiro”. Contudo, quando de sua promulgação, a CF recepcionou várias definições prescritos pelos instrumentos normativos que lhe antecederam ou mesmo pela legislação comum.
Nesse sentido, o artigo 96 do CTN dispõe que se entende por “legislação tributária” as leis, os tratados e as convenções internacionais, decretos e normas complementares que versem sobre tributos e outras matérias a ele pertinentes. É então que o Brasil, por ser um país signatário do GATT desde 1947, acabou por incorporar em seu ordenamento jurídico o conceito de “valor aduaneiro” prescrito pelas normas de direito comercial internacional.
Sucede então que o STF instaurou repercussão geral quando do julgamento da constitucionalidade do excerto contido no artigo 7º da Lei no. 10.865/2004, através do RE no. 559.937/RS, mormente porque a lei tributária pretendeu alterar a definição prescrita pelo direito privado, o que é vedado por força do artigo 110 do CTN.
Com o advento da Lei no. 12.865/2013, que alterou a redação do artigo 7º, I, da Lei no. 10.865/2004, objeto da controvérsia constitucional submetida ao crivo do STF, cessou a tentativa modificação do conceito de “valor aduaneiro”.
	b) O que compreende o valor aduaneiro para fins de quantificação do PIS-Importação e da COFINS-Importação?
A acepção jurídica de “valor aduaneiro” é o valor da transação, assim entendido como a soma dos valores da mercadoria, do seguro, de capatazia e do frete, agregado desde a origem até a aduana, conforme previsto no artigo 7º do GATT, tratado internacional do qual o Brasil é signatário, aprovado pelo Decreto Legislativo no. 30/1994 e promulgado pelo Decreto Executivo nº 1.355/94.
	c) É possível sustentar a inconstitucionalidade da base de cálculo do PIS-Importação e da COFINS-Importação constante da Lei Federal n. 10.865/04, ou a sua ilegalidade, tendo em vista o que dispõe o art. 110 do CTN? (Vide anexos X e XI).
Sim, vide item “a”. Tanto que o STF, no julgamento do Tema 1, inaugurado pelo RE no. 559.937/RS, fixou a tese de que: “É inconstitucional a parte do art. 7º, I, da Lei 10.865/2004 que acresce à base de cálculo da denominada PIS/COFINS-Importação o valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e o valor das próprias contribuições.”
Com o advento da Lei no. 12.865/2013, que alterou a redação do artigo 7º, I, da Lei no. 10.865/2004, objeto da controvérsia constitucional submetida ao crivo do STF, cessou a tentativa modificação do conceito de “valor aduaneiro”.
6.	Sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico, pergunta-se:
	a) Que se entende por intervenção no domínio econômico? As causas de intervenção estão restritas aos arts. 170 a 181 da Constituição Federal?
Tal como o faz através das contribuições sociais e de interesse de categorias profissionais, a União pode intervir em certos setores da economia, na condição de Estado-Empresário, através da instituição da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico-CIDE prevista no artigo 149 da CF, com o fito de regular, incentivar e planejar a economia nacional, dado ao caráter extrafiscal que possui tal espécie de tributo (GAMA, 2003).
As causas para intervenção no domínio econômico devem estrita observância aos artigos 170 a 181 da CF, tendo em vista que a atividade interventiva por meio da instituição de CIDE tem caráter de exceção. As CIDEs devem observância aos princípios da ordem econômica elencados na CF e, de mesmo modo, aos do sistema constitucional tributário.
	b) O produto da arrecadação daCIDE deve ser legalmente destinado à intervenção no setor econômico de que trata a contribuição (intervenção positiva), ou pode ser instituída com finalidade de desestimular determinada atividade, ou seja, com caráter extrafiscal (intervenção negativa)?
O produto da arrecadação da CIDE deve se reverter na atividade interventiva para a qual foi proposta, independentemente de ser negativa ou positiva, com vistas ao seu caráter extrafiscal, que possibilita a produção de efeitos ambivalentes, mas diametralmente opostos, e.g. onerar determinada atividade para desestimular um comportamento (intervenção negativa), empregando a verba arrecadada no setor em que se deseja desenvolver (intervenção positiva).
	c) A sua materialidade e o sujeito passivo devem estar relacionados com a destinação escolhida pelo legislador como forma de intervenção no domínio econômico? (Vide anexo XII).
Sim, sendo, inclusive, imprescindível haver compatibilidade e pertinência com as metas constitucionais que justificaram a sua instituição.
	d) a remuneração por direitos autorais em operações com o exterior se classifica como royalties para fins da incidência da Cide? (Vide Anexo XIII)
A Lei no. 10.168/2000 que instituiu a CIDE royalties definiu como objetivo a intervenção no domínio econômico para “estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo”. O legiferado em questão não abarca a incidência sobre remessas a qualquer título que não aquelas destinadas ao pagamento de contratos de prestação de serviços e royalties de transferência de tecnologia, sendo hipótese de não-incidência da CIDE, portanto, as remessas ao exterior de remunerações por direitos autorais.
7. Considerando que a LC 110 que instituiu a antiga contribuição social geral de 10% sobre os saldos do FGTS em caso de demissão sem justa causa previa apenas a destinação dos recursos ao Fundo, sem discriminação da respectiva finalidade, e que tal registro encontra-se na exposição de motivos e nos debates legislativos, responda: i) qual o papel normativo da exposição de motivos e dos debates legislativos sobre o texto legislado? ii) qual a invalidade da destinação neste caso?
A exposição dos motivos e dos debates legislativos sobre o texto legislado tem natureza de motivação para a produção da norma jurídica (NGC).
A invalidade da destinação foi impugnada pela circunstância da perda de finalidade da contribuição, justificando o afastamento da incidência tributária, porquanto seria necessário a especificar a destinação do produto da arrecadação dessa contribuição nas áreas sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categoria profissional ou econômica, na forma do artigo 149 da CF.
REFERÊNCIAS
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. 3.ed. São Paulo: Noeses, 2020. Capítulos III, IV, VI e VII, VIII e IX.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8 ed. São Paulo: Noeses, 2021. Item 3.5 (A regra-matriz das contribuições) do Capítulo 3 da segunda parte.
______, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 32 ed. São Paulo: Noeses, 2022. Capítulo II, item 9 (Contribuições sociais).
GAMA, Tacio Lacerda. Contribuição de intervenção no domínio econômico. São Paulo: Quartier Latin, 2003 Item 5 (5.1 a 5.5) do Capítulo IX.
OLIVEIRA, Henrique Portela. A competência tributária para eleição das materialidades das contribuições especiais. Conteúdo Jurídico: Brasília-DF, 2017. Disponível em: . Acesso em: 16 jun 2023.
TOMÉ, Fabiana Del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In: VIII CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS DO IBET. São Paulo: Noeses, 2011.
MAX DUMMER
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