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Resumo da aula 5 – Controle 
orçamentário: variação comercial e 
operacional
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Resumo da aula anterior
A aula 5: Controle orçamentário – variação comercial e operacional abordou:
▪ o controle orçamentário, e ficou claro que só se gerencia aquilo que 
controla;
▪ que o controle orçamentário pode ser realizado pelo orçamento estático ou 
pelo orçamento flexível;
▪ a diferença entre o orçamento estático e o orçamento flexível;
▪ as variações comerciais e as variações operacionais;
▪ a importância de se investigar as causas das variações operacionais e das 
variações comerciais e
▪ aplicações práticas de controle orçamentário por meio do orçamento 
flexível, preparando-se relatórios e tabelas com separação das variações 
comerciais e operacionais.
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Controle orçamentário – centro de 
custo padrão
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Conteúdo da aula 6: Controle 
orçamentário – centro de custo padrão
1. variação da receita;
2. centro de custo padrão; 
3. variações de preço; 
4. variações de quantidade ou 
eficiência e
5. indicadores de gestão.
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Objetivos da aula
Após a leitura do material e das aulas, o aluno deverá ser capaz de:
▪ aplicar as ferramentas do controle orçamentário ligadas ao centro de 
custo padrão; 
▪ demonstrar as variações da receita causadas pelas diferenças de 
preço e quantidade em relação ao orçamento geral;
▪ avaliar as variações de preço e quantidade ou eficiência;
▪ investigar as causas das variações de preço e quantidade dos 
recursos utilizados nos produtos e serviços;
▪ formular relatórios e tabelas de controle orçamentário demonstrando 
as causas das variações de preço e quantidade dos insumos e
▪ formular indicadores de gestão.
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Variação da receita 
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Estudo da variação da receita
resultado 
real
variações 
devidas à 
operação 
interna
orçamento 
ajustado 
ao nível 
real
variações 
devidas à 
comercialização
orçamento 
geral
unidades 7.000 0 7.000 2.000 D 9.000
vendas 164.500 3.500 D 168.000 48.000 D 216.000
custos 
variáveis
112.500 8.900 D 103.600 29.600 F 133.200
margem de 
contribuição
52.000 12.400 D 64.400 18.400 D 82.800
custo fixo 70.300 300 D 70.000 - 70.000
lucro 
operacional
(18.300) 12.700 D (5.600) 18.400 D 12.800
variação negativa do lucro: 12.700 + 18.400 = 31.100
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Estudo da variação da receita 
A receita de venda é composta de dois atributos:
▪ volume de vendas e 
▪ preço de cada unidade.
A variação é devida a: 
1. variação de preço → preço do produto foi diferente do 
projetado e
2. variação de comercialização → volume de venda real foi 
diferente do projetado. 
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▪ receita orçada: (preço orçado x volume orçado) e
▪ receita real: (preço real x volume real).
A diferença entre a receita orçada e a real é:
A variação entre a receita orçada e a real é:
Estudo da variação da receita 
(preço orçado x volume orçado) – (preço real x volume real)
[(preço orçado – preço real) x volume real] + 
[(volume orçado – volume real) x preço orçado] 
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Variação da receita 
▪ variação em razão de o preço do produto ser diferente do 
projetado: 
▪ variação devido volume comercializado ser diferente do 
projetado: 
(preço projetado – preço real) x volume real
(volume orçado – volume real) x preço projetado 
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Variação da receita 
preço real
x
volume real
receita 
real
preço projetado
x
volume real
preço projetado
x
volume projetado
receita 
projetada
variação
de receita 
variação
devido ao preço
variação
devido ao volume
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Variação da receita 
23,50
x
7.000 unid
receita 
real
24,00
x
7.000 unid.
24,00
x
9.000 unid.
receita 
projetada
variação
de receita 
variação
devido ao preço
R$ 3.500 D
variação
devido ao volume
R$ 48.000 D
164.500 168.000 216.000
R$ 51.500 D
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Centro de custo padrão 
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Centro de custo padrão 
relatório de desempenho dos custos
orçado real variação
quantidade 9.000 unid. 7.000 unid. 2.000 unid. D
farinha R$ 34.200,00 R$ 29.200,00 R$ 5.000,00 F
manteiga R$ 54.000,00 R$ 47.000,00 R$ 7.000,00 F
MOD R$ 45.000,00 R$ 36.300,00 R$ 8.700,00 F
custos fixos R$ 70.000,00 R$ 70.300,00 R$ 300,00 D
total 203.200 182.800 20.400 F
D = variação desfavorável F = variação favorável
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Centro de custo padrão 
O relatório de desempenho 
apresentado não nos permite 
constatar efetivamente a eficiência 
operacional.
Se a performance do supervisor 
estiver sendo avaliada, e 
utilizarmos o conceito de que ela 
foi ineficiente, certamente ele 
achará que foi injustiçado, já que 
as variações dos insumos sob a 
sua responsabilidade foram 
favoráveis.
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Observamos que o volume de atividade 
(número de bolos) é diferente. 
Isso significa que estamos perdendo conteúdo 
informativo na nossa análise.
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o gasto real com os insumos dos 7.000 bolos foram
componente quantidade valor
farinha 7.300 kg 29.200,00
manteiga 1.900 kg 47.000,00
mão de obra 3.300h 36.300,00
custos variáveis 112.500,00
custos fixos - 70.300,00
total dos custos: 182.800,00
Centro de custo padrão 
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o orçamento ajustado para 7.000 bolos é
componente quantidade preço valor
farinha 7.000 kg R$ 3,80 R$ 26.600,00
manteiga 1.750 kg R$ 24,00 R$ 42.000,00
mão de obra 3.500h R$ 10,00 R$ 35.000,00
custos variáveis R$ 103.600,00
custos fixos R$ 70.000,00
total dos custos R$ 173.600,00
Centro de custo padrão 
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relatório de desempenho
real
ajustado ao nível 
de atividade
variação
quantidade 7.000 un 7.000 un
farinha R$ 29.200 R$ 26.600 R$ 2.600 D
manteiga R$ 47.000 R$ 42.000 R$ 5.000 D
MOD R$ 36.300 R$ 35.000 R$ 1.300 D
custos variáveis R$112.500 R$ 103.600 R$ 8.900 D
custos fixos R$ 70.300 R$ 70.000 R$ 300 D
variação dos custos R$ 9.200 D
Centro de custo padrão 
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Nesse relatório, os valores orçados são 
ajustados ao nível real da atividade de 7.000 
bolos. A base para comparação é mais justa. O 
padrão é a eficiência operacional desejada 
para o supervisor. 
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Centro de custo padrão 
A variação de R$ 9.200,00 será que foi causada pela:
▪ variação no consumo de materiais?
▪ variação no consumo de mão de obra?
▪ variação no preço dos materiais?
▪ variação no preço da mão de obra?
Para explicar isso, precisaremos do orçamento flexível e do 
centro de custo padrão.
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Variações de preço e variações de 
quantidade ou eficiência
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Análise das variações
▪ devido ao preço: o insumo 
não foi adquirido pelo preço 
planejado e
▪ devido à eficiência: o insumo 
não foi usado conforme 
planejado.
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Análise das variações
Farinha = R$ 2.600,00 D
▪ consumo orçado = 7.000 kg;
▪ preço orçado = R$ 3,80/kg:
▪ custo orçado = R$ 26.600,00.
▪ consumo real = 7.300 kg;
▪ preço real = 4,00/kg:
▪ custo real = R$ 29.200,00.
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Análise das variações da farinha
4,00
x
7.300 kg
gasto 
real
3,80
x
7.300 kg
3,80
x
7.000 kg
padrão 
ajustado ao 
nível real de 
produção
variação
devido ao preço
R$ 1.460,00 D
variação
devido à quantidade
R$ 1.140,00 D
29.200 27.740 26.600
2.600 D
insumo real x 
custo padrão
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Análise das variações
Farinha = R$ 2.600,00 D
▪ devido ao preço:
▪ variação de preço x quantidade utilizada (real):
(4,00/kg – 3,80/kg) x 7.300 kg = R$ 1.460,00 D
▪ devido à eficiência:
▪ variação de quantidade x preço orçado:
(7.300 kg – 7.000 kg) x 3,80/kg = R$ 1.140,00 D
total: R$ 2.600,00 D
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Análise das variações
Manteiga = R$ 5.000,00 D:
▪ consumo orçado = 1.750 kg;
▪ preço orçado = R$ 24,00/kg:
▪ custo orçado = R$ 42.000,00.
▪ consumo real = 1.900 kg;
▪ preço real = R$ 24,74/kg:
▪ custo real = R$ 47.000,00.
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24,74
x
1.900 kg
gasto 
real
24,00
x
1.900 kg
24,00
x
1.750 kg
padrão 
ajustado ao 
nível real de 
produção
variação
devido ao preço
R$ 1.400 D
variação
devido à quantidade
R$ 3.600 D
47.000 45.600 42.000
5.000 D
insumo real x 
custo padrão
Análise das variações da manteiga
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Análise das variações
Manteiga = R$ 5.000,00 D
▪ devido ao preço:▪ variação de preço x quantidade utilizada (real):
(24,00/kg – 24,74/kg) x 1.900kg = R$ 1.400,00 D
▪ devido à eficiência:
▪ variação de quantidade x preço orçado:
(1.900 kg – 1.750 kg) x 24,00/kg = R$ 3.600,00 D
total : R$ 5.000,00 D
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Análise das variações
Mão de obra = R$ 1.300,00 D
▪ consumo orçado = 3.500h;
▪ salário orçado = R$ 10,00/h:
▪ custo orçado = R$ 35.000,00.
▪ consumo real = 3.300h;
▪ salário real = R$ 11,00/h:
▪ custo real = R$ 36.300,00.
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11,00
x
3.300h
gasto 
real
10,00
x
3.300h
10,00
x
3.500h
padrão 
ajustado ao 
nível real de 
produção
variação
devido ao preço
R$ 3.300,00 D
variação
devido à quantidade
R$ 2.000,00 F
36.300 33.000 35.000
1.300 D
insumo real x 
custo padrão
Análise das variações da mão de obra
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Análise das variações
Mão de obra = R$ 1.300,00 D
▪ devido ao preço:
▪ variação de preço x quantidade utilizada (real):
(R$ 11,00/h – R$ 10,00/h) x 3.300h = R$ 3.300,00 D
▪ devido à eficiência:
▪ variação de quantidade x preço orçado:
(3.500h – 3.300h) x R$ 10,00/h = R$ 2.000,00 F
total: R$ 1.300,00 D
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Controle orçamentário –
centro de custo padrão
Dinâmica 1: Pontes 
Artefatos de Plásticos 
Ltda.
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Intervalo
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Indicadores de gestão 
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Indicadores de gestão
▪ Gerenciamento bem-sucedido está vinculado a um efetivo 
monitoramento dos indicadores de desempenho.
▪ Os indicadores de desempenho auxiliam o acompanhamento 
do cumprimento do planejamento estratégico. 
▪ As medidas de desempenho demonstram possíveis gaps de 
gestão e auxiliam no processo de tomada de decisão.
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Indicadores de gestão
A tomada de decisão deve ser pautada por indicadores de gestão 
consistentes e precisos. Para isso, é necessário:
▪ base de dados com qualidade de informação e confiável;
▪ cardápio de indicadores previamente desenvolvidos e 
validados;
▪ regularidade de relatórios com os indicadores e
▪ capacitação gerencial para intepretação dos indicadores.
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Tipos de indicadores
▪ indicadores de esforço: 
▪ são conhecidos como indicadores construtores, de esforço, 
drivers ou direcionadores;
▪ constroem os indicadores de resultados e
▪ medem as ações que levam ao atingimento do resultado.
▪ indicadores de resultado:
▪ são menos gerenciáveis e 
▪ originam-se dos resultados ao final do período. 
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Os indicadores de esforço e de 
resultado são imprescindíveis para 
medir o desempenho de uma empresa. 
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Sistema de indicadores
▪ um sistema de medição deve ser formado por indicadores de 
resultado e de esforço;
▪ para cada indicador de resultado, devem ser escolhidos um ou 
mais indicadores de esforço e
▪ a mescla de indicadores de esforço com indicadores de 
resultado é a chave para a estruturação de um sistema 
balanceado.
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Controle orçamentário –
centro de custo padrão
Dinâmica 2: Tubos Pontes
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Conclusão da aula 6
TODOS OS DIREITOS RESERVADOS.