Artigo_-_Capacidade_Contributiva

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O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Enrico De Mita Università Cattolica di MilanoENRICO DE MITA - 223 O PRINCÍPIO DE CAPACIDADE 1. LIMITES SUBSTANCIAIS E FORMAIS DO PODER DE TRIBUTAR Definimos imposto como um dos deveres de solidariedade estabe- lecidos pelo art. 2° da Constituição, consistente no dever de concorrer às despesas públicas na proporção da capacidade contributiva, mais preci- samente com base em manifestações determinadas dessa capacidade, definidas em lei. Essa participação mediante a imposição aos cidadãos privados de contribuições patrimoniais. Ora, a estabelece dois limites ao poder de tributar: a) um de caráter substan- cial, estabelecido pelo art. 53, que, afirmando que "todos estão obriga- dos a participar das despesas públicas na proporção de sua capacidade contributiva", estabelece fundamento e limite da atividade impositiva, no sentido de que, por um lado, não pode haver tributação sem capaci- dade contributiva e, por outro, não se pode exigir de um indivíduo uma contribuição superior ao que é admissível razoavelmente por sua capaci- dade contributiva. De fato, a medida da exigência fiscal é fruto de uma valoração discricionária do legislador, que escapa à censura de inconsti- tucionalidade, a menos que exorbite em arbítrio e falta de razoabilida- de; b) outro de caráter formal, estabelecido pelo art. 23, O qual, dispondo que "nenhuma contribuição pode ser imposta senão com base na lei" introduz através da expressão "contribuições patrimoniais impostas", e conseqüentemente os vários tributos que dessa categoria de prestações fazem parte, O princípio de legalidade, ou mais precisamente da reserva Tradução de ROBERTO FERRAZ do Capítulo "Il Principio di Capacità Contributiva" do livro "Interesse Fiscale e Tutela Del Contribuente: le garanzie costituzionali", ed., Milano: 1995, pp. 33-58, cuja tradução e publicação foi gentilmente autorizada pela EDITO RA de Milão, bem como pelo autor, eminente Professor ENRICO Nota do Tradutor (NT). 2 NT. Italiana de 1946, dita Republicana.224 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO relativa de lei, segundo qual imposto deve ser previsto pela lei (reser- va de lei) não em todos os seus elementos (relatividade da reserva), mas só nos seus elementos fundamentais, podendo os demais elementos ser remetidos a uma normatização secundária, ao poder regulamentar da entidade tributante. 2. O PRINCÍPIO DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: DA DESVALORIZAÇÃO DA DOUTRINA À VALORIZAÇÃO DA O que significa "capacidade contributiva"? A orientação da doutri- na foi inicialmente depreciativa quanto a tal princípio: falou-se de "cai- xa vazia" que se poderia encher com qualquer conteúdo; ou de uma tautologia: participar com base na capacidade de participar. Mas hoje, sobretudo graças à jurisprudência constitucional, foi superado O inicial ceticismo com que foi acolhido o art. 53 da Constituição. O alcance do princípio muda segundo se considere como norma programática ou como norma preceptiva. Como norma programática, basta recordar o debate político ainda em aberto acerca da constitucionalidade de um imposto patrimonial (e aquele feito a seu tempo sobre a constituciona- lidade de um imposto a valorização dos imóveis) para dar-se conta da margem de discricionariedade política que esse princípio deixa ao legis- lador: "capacidade contributiva" é a assim considerada pelo legislador. Segundo alguns, de fato, imposto sobre patrimônio seria a concretização ideal do art. 53 da Constituição, sendo patrimônio uma manifestação direta, primária, de capacidade contributiva; segundo outros, um imposto sobre patrimônio seria inconstitucional, poden- do desfalcar as fontes produtivas de renda e se transformar, especial- mente no caso de patrimônios numa lenta expropriação dos bens tributados. Assim, no que dizia respeito à tributação dos in- crementos de valor, a despeito da decisão da Corte Constitucional 126 de 1979 sobre o muitos consideravam esses incrementos uma 3 O imposto italiano sobre a valorização imobiliária citado pelo autor.ENRICO MITA - 225 manifestação fictícia de capacidade contributiva, sendo tais aumentos alimentados predominantemente pela inflação (a relação entre infla- ção e tributação é um dos temas mais difíceis da moderna política fiscal, principalmente no que concerne à tributação progressiva da ren- da: aumento nominal da renda devido à inflação leva à aplicação de alíquotas mais elevadas, sem que tal aumento nominal corresponda a uma maior capacidade de aquisição de bens. Este aumento mecânico das alíquotas, segundo alguns, seria certamente inconstitucional em virtude de violação do princípio de legalidade, não sendo a tributação desejada pela lei). Não creio que da noção de "capacidade contributiva" provenha a noção de tributo requerido pela Constituição, nem a de tributo vetado por ela, podendo todos os tributos ser constitucionais ou inconstitucio- nais segundo o que veremos a seguir. Na verdade, o art. 53 parece dar uma indicação programática mais precisa quando no segundo parágrafo prescreve que "o sistema tributá- rio é marcado pelo critério de progressividade". De fato, é evidente que um tal sistema, na impossibilidade de que todos os impostos sejam pro- gressivos, na medida em que a progressividade é tecnicamente condi- zente com apenas alguns deles, deveria fundar-se principalmente naqueles impostos que, devido à sua natureza técnica, prestam-se ao mecanismo de alíquotas progressivas. No mais, O art. 53 vincula legis- lador somente no sentido de restringir-lhe campo de discricionarie- dade, impedindo-o de tipificar como pressupostos de impostos certos comportamentos sociais que, em si mesmos considerados, não são ma- nifestações de riqueza, de poder econômico. Mas tal restrição é mínima, remontando aos exemplos escolásticos do imposto sobre os solteiros (um tal imposto foi introduzido na Itália durante regime fascista, e tinha uma parte fixa desvinculada da produção de renda, ao passo que a parte proporcionada à renda hoje não seria inconstitucional). Não se pode, portanto, pensar num conceito de "capacidade contri- butiva" que limite totalmente a discricionariedade política do legislador em matéria226 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO Sendo tributo uma exigência feita à riqueza privada operada pe- los poderes públicos, não se acrescenta muito quando, interpretando a norma constitucional sobre "capacidade contributiva", se conjuga esta capacidade em termos de "poder econômico" com que fazer frente à exigência fiscal, de "consistência econômica" do contribuinte, de "dispo- nibilidades monetárias atuais" (talvez a este último conceito tenha se referido, sem, no entanto, a Corte Constitucional quando na decisão n° 43/1964 julgou legítima a tributação retroativa sob a con- dição de que a riqueza tributada esteja presente ainda na esfera patri- monial do obrigado). O art. 53 da Constituição com a locução "capacidade contributiva" não disse muito mais do que já fora dito nas Constituições de língua francesa com termo naquelas em língua alemã com O termo "Mitteln", ou no Estatuto albertino (art. 25) com termo "averi". Dá-se, certamente, um passo à frente ao precisar-se que a "capaci- dade contributiva" deve ser alguma cosa objetiva, ligada à estrutura do imposto, no sentido de que a base imponível deve ser incorporada na hipótese legal como valoração do elemento de riqueza. Mas com tais precisões invoca-se uma exigência de racionalidade da tributação mais do que individualizar os impostos requeridos ou os vetados pela Cons- tituição. E foi esta exigência de racionalidade que a jurisprudência cons- titucional fez valer quando entendeu O princípio constitucional de capacidade contributiva como preceito que legislador deve observar, a fim de tornar os impostos institutos jurídicos racionais sob ponto de vista de seus fundamentos e de sua coerência interna. A doutrina e a jurisprudência se desenvolveram, portanto, em pla- nos distintos: a) a primeira, em busca dos tributos requeridos ou vetados pela Constituição, deu respostas unilaterais e, de uma ou de outra, e pôde concordar apenas a 4 Bibliografia básica: E. Giardina, Le basi teoriche del principio di capacità contributiva, Mi- lão, 1961; F. Gaffuri, L'attitudine alla contribuzione, Milão, 1965; 1. Manzoni, // principio di capacita contributiva nell'ordinamento costituzionale, Turim, 1965; G. A Micheli, CapacitàENRICO DE MITA 227 peito daquela afirmação óbvia segundo a qual capacidade contributiva significa "poder econômico". contributiva reale e presunta, in Cost., 1967, 1, 1530; F. Maffezzoni, // principio di capacità contributiva nel diritto tributario italiano, Turim, 1970; A Fedele, Note sulla capacità contributiva presunta, in Foro it., 1970, V. 134; F. Moschetti, // principio di capacita contributiva, Pádua, 1973; 5. La Rosa, Costituzione, Corte Costituzionale e diritto tributario em Dir. Prat. Trib., 1980, II, p. 233; G. Marongiu, // principio di capacità contributiva nella giurisprudenza della Carte Costituzionale, in Prat. Trib., 1985, I, 6. A monografia de E. GIARDINA, Le basi teoriche del principio di capacità contributiva, cit., constitui uma primeira e fundamental contribuição à precisão do conceito de capacidade contributiva. Essa bibliografia indica, de fato, uma níticla inversão de tendência relativamente àquela constitucionalista e financeira que se afirmou no período sucessivo à ema- nação da Carta Constitucional, a qual considerava a norma do art. 53, par. da Constitui- ção, nada mais do que uma caixa vazia, isto é, uma norma meramente programática, expressão ambigua, que se presta às mais variadas interpretações. A disposição citada sustenta GIARDINA embora se admita sua generalidade e abstração, pos- sui uma eficácia jurídica própria, um concreto normativo, em igualdade com qual- quer outra disposição da Constituição; ela limita, ao menos negativamente, exercício do poder Neste sentido, para que a tributação seja legítima, quer relativamente à delimi- tação da base tributável quer quanto à escolha dos critérios de valoração que conduzem à determinação da carga concreta, é essencial a referência ao poder econômico. Este constitui, assim, substrato do conceito de contributiva" acolhido pelo Constituin- te, como demonstram, entre outras, a) a evocação da acepção usual do termo, b) as atividades preparatórias, c) a tradição no tocante aos princípios de distribuição dos impostos, d) os princípios constitucionais em matéria de relações Resultam, assim, claros alcance e do art. 53, par. da Constituição, o qual impõe a obrigação ao legislador ordinário de não exorbitar, na escolha dos fatos aos quais vincular nascimento da obrigação tributária, dos limites manifestados pelos recursos eco- nômicos das pessoas, mesmo se suas valorações tenham sido inspiradas pela consideração de elementos de natureza política, social, F. GAFFURI, L'attitudine alla contribuzione, cit., empreende uma investigação de caráter his- tórico. Observa, de fato, este autor que conceito de capacidade contributiva constante no art. 53 da Constituição não poderia ser definido simplesmente como poder econômico, quando era esta a definição expressa pelo art. 25 do Uma interpretação deste tipo seria "historicamente O poder econômico, portanto, deve ser considerado como condição mas não suficiente para integrar conceito de capacidade contributiva, qual deve ser qualificado à luz dos princípios constitucionais Somente assim a capacidade contributiva pode assumir aquela função de princípio que disciplina e confere caráter de racionalidade ao sistema São tomadas em consideração, sobretudo, as normas constitucionais em matéria de relações econômicas, na medida em que a exigência tributária deve ser compatível com a organiza- privada dos meios produtivos. Define-se assim um critério formal de individualização dos poderes econômicos que constituem a capacidade contributiva: a capacidade de contri- buição é dada pelo poder econômico derivado das atividades produtivas. Disso resulta a ilegitimidade dos impostos ordinários sobre patrimônio. Esses, de fato, teriam efeito de levar a uma oculta" da riqueza É evidente a inspiração garantista dessa doutrina para a qual o princípio de capacidade contributiva tutela a integridade das fontes produtivas, já que desta depende a sobrevivência da economia privada que a Constituição pretende São, pelo contrário, excluídas finalidades diversas para as quais fim fiscal e redistributivo não coexistir na mesma lei.228 PRINCÍPIOS LIMITES DA TRIBUTAÇÃO b) a segunda, chamada a resolver problemas práticos, aplicou para mais temas do direito tributário princípio constitucio- Para principio di capacità contributiva nell'ordinamento costituzionale italia- no, citado, pelo art. 53 da Constituição ficam evidentes os seguintes aspectos do principio de capacidade contributiva: isso constitui, ao mesmo tempo, limite e parâmetro da imposição. O modus operandi do princípio mencionado acima atua com muita profundidade: por lado, assinala os limites e as condições do poder tributário do ente público diante do priva- do; por outro lado, uma vez que enquadra correlato dever tributário do privado no to dos deveres constitucionais, constitui especificação do dever mais geral de solidarieda- de econômica e social sancionado pelo art. da Constituição. O principio de solidariedade permite justificar amplamente tributação sem necessidade de recorrer a critério de remuneração, de gozo dos serviços públicos, que pela Consti- não está absolutamente sancionado. A concepção acolhida permite definir espacial de operatividade do dever tributário e do poder correlativo da entidade Devem ser considerados relevantes, para fins contributivos, somente os fatos ou situações de fato que se verificam no Estado, enquanto os destinatários do dever tributário (italianos ou estrangeiros) são individualizados com base numa relação com os fatos ou as próprias situações. O conteúdo do preceito constitucional de capacidade contributiva é dado pela situação econômica dos particulares; é esta uma realidade que é concreta e objetivamente valorável e representa um vínculo de ordem constitucional para legislador. A capacidade econômica, ainda que constituindo elemento base e, ao mesmo tempo, limite ao juízo de capacidade contributiva, não se confunde com esta Isto é oriundo da intributabilidade do mínimo vital, isto daquele mínimo da capacidade econômica necessário para enfrentar as necessidades primárias e essenciais da existência. É necessário, ademais, dar conta das isenções objetivas, as quais operam reduções no âmbito das disponibilidades econômicas A isenção tende a à exigência fiscal a totalidade ou uma parte da capacidade As isenções enquadram-se no âmbito da função extra-fiscal dos tributos. A sua constitucionalidade é verificada contratando-se as fina- lidades extra-fiscais por visadas com as demais normas da Constituição. O princípio de capacidade contributiva está destinado a operar em todo âmbito do siste- ma e no âmbito particular da hipótese de incidência Assim, a soma de todos os vários tributos previstos pelo ordenamento (diretos e indiretos, fiscais e parafiscais, etc) determinará, no conjunto, a concreta carga tributária incidente nas situações singulares de capacidade contributiva. Considerando agora os pressupostos de fato da tributação, deve-se precisar que são mani- festações ou índices diretos de capacidade econômica a renda, o patrimônio e outras aqui- sições de riqueza adicional não classificáveis na noção de renda. Problemas mais delica- dos são colocados pela assunção de ditos indiretos de riqueza (consumo, transfe- rências, etc.) como pressupostos impositivos. Isso devido ao recurso que nessas hipóteses se faz a elementos presuntivos, que muito longe ficam de ser rigorosos e incontroversos, nem sempre fruto de valorações exatas. Diga-se, entretanto, que somente (lanqueando à tributação direta um sistema de impostos indiretos adequadamente combinados chega-se a esse juízo completo de capacidade contributiva exigido pela Constituição, garantindo assim uma substancial igualdade de tra- tamento fiscal entre os vários sujeitos. A teoria de F. MAFFEZZONI, // principio di capacità contributiva nel diritto tributario italiano, citado, ocupa uma posição inteiramente particular na investigação em torno ao conceito de capacidade contributiva. A individualização desse conceito, segundo esse autor, colo- ca-se necessariamente como problema de escolha das qualificações a serem à capacidade econômica dos sujeitos passivos.ENRICO 229 nal ora em exame e concorreu para estabelecer, ou talvez para fazer entrever, as bases racionais de um sistema jurídico, como A capacidade contributiva entendida como simples capacidade econômica de um sujeito, não leva em consideração as vantagens que tal sujeito dos serviços Portanto, acaba por determinar uma distribuição substancialmente injusta dos tributos, uma vez que são atingidos igualmente sujeitos que possuem igual capacidade econômica, sem conside- rar-se fato de que podem estar tirando vantagem diversa dos serviços públicos. Segundo essa teoria, fundamento do sistema jurídico das receitas públicas, antes de ser constituído pela capacidade econômica genérica dos sujeitos passivos, é dado pela capaci- dade econômica qualificada também como manifestação de gozo dos serviços públicos. Sustenta diferentemente da doutrina majoritária (que faz referência ao de solidariedade e às normas constitucionais que regulam as relações econômicas), que é possível deduzir do próprio conteúdo do art. 53, par. da Constituição, a mais apropriada da capacidade contributiva. Tal norma, a capacidade contributiva despesas públicas", em relevo, ainda que implicitamente, a necessária relação que deve subsistir entre vantagens produzidas pelas despesas públicas aos componentes da cole- tividade, por um lado, e as capacidades econômicas dessa forma incrementadas, por outro. O recurso a normas constitucionais diversas dever suceder e não preceder a individualização do conceito de capacidade contributiva, que resulta diretamente do art. 53, parágrafo da Constituição, ou seja, da capacidade econômica incrementada pelas despesas públicas e pelos serviços Dessa concepção resulta, antes de tudo mais, que os pressupostos de fato dos tributos devem ser, ao mesmo tempo, manifestações de capacidade econômica e, assim, manifesta- ções de serviços públicos. Distinguem-se da seguinte forma: a) solicitações de prestações dirigidas ao Estado ou a outras entidades públicas; b) rendas; c) patrimônios; d) receitas. Além disso, deve ser destacada a necessidade de operar uma discriminação qualitativa dos pressupostos de fato, em paridade com seu montante econômico, segundo a maior ou menor intensidade do gozo dos serviços públicos. A exigência, em outros termos, deve ser "comparativamente sempre maior, à medida que a eficá- cia dos serviços públicos aumenta no produzir pressuposto, relativamente à eficácia da ativida- de do sujeito passivo" e "comparativamente sempre menor, à medida que a eficácia dos serviços públicos diminui no produzir relativamente à atividade do sujeito passivo". Segundo F. MOSCHETTI, principio di capacità contributiva, citado, a especificação do signi- ficado do art. 53 da Constituição é extraída interpretando-se a norma à luz dos princípios constitucionais fundamentais. O de capacidade contributiva exprime uma exigência de justiça fiscal que é preciso harmonizar com os valores constitucionais. Antes que qualquer outra coisa, visto que art. 53 da exprime um particular dever da coletividade ("Todos estão obrigados"), isso ingressa no âmbito dos deveres inderrogáveis de solidariedade, previstos com disposição geral no art. da Em segundo lugar, o conceito de solidariedade, entendido como cooperação altruística para fins do interesse coletivo, harmoniza-se com as outras disposições constitucionais que visam a realização do mesmo a utilidade social. Devem, assim, ser considerados art. par. o qual faz referência ao "progresso material ou espiritual da sociedade", e arts. 42-43, que fazem referência à "função social" da propriedade, etc. O dever tributário pode muito bem ser qualificado como dever de solidariedade econômi- ca que contribui diretamente para bem-estar econômico da coletividade e, indiretamen- te, também para social e político. Essa primeira especificação sobre significado do art. 53 da Constituição leva MOSCHETTI a resolver problemas interpretativos relativos ao âmbito de aplicação (objetivo e subjeti- vo) da própria norma é a precisar conceito de capacidade contributiva. Com relação ao230 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO O tributário, qual aparece ainda hoje "diferente" dos outros, exatamente devido à irracionalidade e arbitrariedade de cer- tas regras suas. Pode-se também dizer que a doutrina esteve mais atenta ao perfil programático do art. 53, ao passo que a jurisprudência, chamada a julgar âmbito objetivo de aplicação, especifica que nem toda receita pública "concorre para as despesas públicas", mas somente as receitas que possam ser qualificadas como cumpri- mento de um dever de solidariedade, não estando, portanto, compreendidas no art. 53 da Constituição: a) as receitas pecuniárias cujo pressuposto consista na violação de um dever jurídico (san- ções em geral); b) as receitas que constituam remuneração de determinados benefícios ou do gozo de bens, ou de direitos da Administração Pública ou de entidades públicas; c) as receitas tributárias devidas a título comutativo (genericamente as taxas, mas aqui também ingressam, segundo autor, deixando de utilizar a terminologia empregada pelo legislador, tributos como selo, registro e os impostos hipotecários). Passando ao âmbito subjetivo de aplicação, deve-se salientar a ligação que art. 53 faz entre "todos" (obrigados a contribuir) e a capacidade contributiva que é própria, com que são chamados a contribuir também os estrangeiros quando tenham conexões duradouras, de caráter econômico, com comunidade Outra consequência é que, quando um sujeito suporta a carga tributária por conta de ou- tras pessoas, direito ou obrigação de ressarcimento previstos pela lei indicam a ratio de fazer contribuir para as despesas públicas sujeito passivo da mesma. No caso do substitu- to e do responsável pelo imposto, tratar-se de uma "contribuição para as despe- sas públicas" ilegítima toda vez que forem chamados a pagar uma soma não previamente retida pelos outros, porque falta neste caso a ligação entre contribuição e capacidade contributiva que lhes é própria. Outra é que, quando um sujeito suporta O peso dum tributo em substituição a outro, a obrigação de substituição pela lei, indicam a ratio de fazer concorrer à despesa pública sujeito passivo dela mesma. No caso do contribuinte substituto do responsável poderia haver uma "contribuição à despesa pública" ilegítima sempre que chamados a pagar um valor não previamente retido de outros, eis que faltaria a relação entre contribuição e capacidade contributiva. O conceito de capacidade contributiva requer que a contribuição para as despesas públi- cas de todos seja medida proporcionalmente à capacidade econômico total de cada um. Os indicadores de tal riqueza são dados pela renda total, pelo patrimônio total, pela despesa total, pelos incrementos patrimoniais (sucessões, doações...) e pelos aumentos de valor do patrimônio. A capacidade econômica é capacidade contributiva somente se estiver apta a satisfazer exigências coletivas no campo Disto se conclui que a utilização do im- posto com sócio-econômicos, redistributivos em particular, não só não viola, como concretiza certamente de capacidade contributiva. O conceito de capacidade contributiva impõe, ademais, a verificação (sob pena da ilegiti- midade das várias previsões normativas) da referência a uma capacidade efetiva, certa e atual na escolha dos fatos imponíveis e na adoção de métodos específicos de lançamento e de cobrança. 5 A jurisprudência constitucional encontra-se toda em E. MITA, Fisco e Costituzione, vol. Milão, 1984; vol. Milão, 1993; vol. III, Milão, 2003.ENRICO De MITA - 231 da legitimidade de disposições de lei singulares, pôde extrair do pio de capacidade contributiva os critérios idôneos de averiguação da discricionariedade do legislador, quer relativamente aos fatos geradores de imposto, quer relativamente aos critérios de determinação da base imponível, quer relativamente às regras de aplicação. Em síntese, me parece que a jurisprudência constitucional no to- cante à capacidade contributiva constitui um chamamento à racionali- dade, à justificação econômica dos impostos, relativamente às exigências da simplificação, ao conjunto das regras que, estabelecidas para tornar os impostos aplicáveis, sobretudo do ponto de vista da administração financeira, afastaram-se da ratio desses impostos, exorbitando no arbí- trio e na falta de razoabilidade. 3. A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO JUSTIFICAÇÃO DO IMPOSTO Qualquer fato pode tornar-se pressuposto de imposto quando legislador, considerando-o economicamente relevante, assume como índice de capacidade contributiva, capaz de justificar uma prestação tri- butária a cle associada. A noção de capacidade contributiva constitui, portanto, a justifica- ção, a ratio do imposto considerado singularmente. Os fatos economicamente relevantes, tomados majoritariamente em consideração pela lei tributária, são patrimônio (riqueza possuída), a ren- da (riqueza adquirida), a transferência, O consumo de riqueza. Trata-se de entidades tomadas em consideração, com categorias lógicas próprias, in- clusive daquele ramo da economia que é a ciência das finanças. Mas as categorias científicas dos fatos econômicos são categorias logicamente ri- gorosas, que tendem a atingir o máximo de precisão conceitual. A lei tributária não pode definir fatos tributáveis mediante cate- gorias A norma jurídica não pode nunca, em geral, alcançar um completo e rigoroso sistema de definições. E isso porque a exigência da aplicação prática da lei requer sempre uma referência a comporta- mentos práticos dos seres humanos.232 t LIMITES DA TRIBUTAÇÃO Mesmo os conceitos das leis tributárias, para serem dirigidos aos cidadãos em geral, devem ser compreensíveis para todos, de tal modo que na definição dos impostos assume grande importância a simplifica- ção dos conceitos, ou seja, a redução de um conceito abstrato de fato tri- butável a hipóteses específicas que façam referência a comportamentos práticos dos contribuintes. O esforço empreendido nas leis tributárias é no sentido de ver como se manifesta, por exemplo, uma categoria abstrata como a renda ou patrimônio, nos fatos concretos da vida, de sorte que se possa afirmar que quem concretiza aquele fato deve ser tributado. Naturalmente, a simplificação não deve caminhar em detrimento da racionalidade, não deve fazer perder de vista O objetivo da lei tributá- ria; precisa procurar ajustar as exigências da racionalidade às de aplica- bilidade. Um imposto que se limitasse a ser rigoroso nas suas definições seria inaplicável na medida em que dificilmente referido aos fatos con- da vida. Entretanto, um imposto somente aplicável, ou seja, cons- tituído como acontece mais pela casuística que de definições, faria perder de vista a justificação econômica do tributo. Passemos a um exemplo. O conceito abstrato de renda é especificado na lei tributária numa série de previsões feitas relativamente às diversas fontes produtivas: fun- dos, capital, trabalho, empresa. Especifica-se, ademais, que se entende por renda de trabalho de- pendente e de trabalho autônomo; individualizam-se hipóteses ficas de uma e outra categoria até a previsão de casos singulares. A consideração da fonte produtiva, como critério de identificação das pos- síveis rendas, conduz à especificação da abstrata e inaplicável noção de renda. Internamente às categorias singulares são introduzidas especifi- cações ulteriores até a assimilação, sendo esta um requinte técnico con- sistente em reconduzir numa determinada categoria hipóteses que lhe são estranhas, mas somente com objetivo de estender-lhes um certo tratamento tributário.ENRICO MITA 233 Ora, essas múltiplas hipóteses que tornam concretamente aplicável imposto não podem prescindir de um conceito geral, caso contrário O seu elenco se tornaria arbitrário. Em todo imposto, portanto, a um conceito geral de fato imponível correspondem hipóteses específicas de manifestação desse fato. A apli- cação do imposto, além das hipóteses especificamente previstas, consti- tui um dos problemas mais árduos do direito tributário. A hipótese de incidência tributária é, conseqüentemente, sempre muito articulada tecnicamente, numa série mais ou menos ampla de hipóteses que fazem todas referência a um conceito geral que deveria constituir a ratio, a causa do tributo singular. Entretanto, a predominante natureza técnica das leis tributárias tor- na árdua a busca do objeto tributável fora das previsões da lei e, grande problema da interpretação analógica das leis tributárias. 4. A TÉCNICA LEGISLATIVA E SUAS IRRACIONALIDADES A técnica legislativa caracteriza-se, assim, por uma exasperante analiticidade que chega à casuística, à previsão de hipóteses específicas, que são até mesmo um modo de resolver em sede legislativa O trata- mento de um caso. A fim de captar a particularidade do direito tributário sob esse as- pecto, relativamente a outros campos do direito, pensa-se no direito pe- nal: a lei penal define os crimes mediante categorias gerais: causar a morte alheia, ferir a reputação alheia, apoderar-se da coisa alheia. Cabe, então, ao juiz penal estabelecer se certos fatos concretizam este ou aquele crime. Em direito tributário isso nem sempre é possível devido a uma série de razões estritamente ligadas à função prática desse ramo do di- reito público. Em primeiro lugar, ao se verificar um certo fato vel, se requer da parte do contribuinte imediato reconhecimento do fato como tributado para fim de o declarar à administração pública pagando imposto respectivo. O fato específico é previsto, no mais das vezes, pela lei como tributável, de modo que quem ganha, por exemplo, um concurso literário ou uma bolsa de estudo, ou atua como escrutina-234 F LIMITES DA TRIBUTAÇÃO dor numa sede eleitoral, deve já estar ciente de que esse fato enseja re- ceitas em dinheiro que constituem renda tributável. Mas a isso está associada uma outra exigência: a certeza da arreca- dação O Estado deve poder contar com a imponibilidade indis- cutível de certos fatos. Se os juros moratórios são ou não renda era um problema discutido enquanto não interviera a lei que definitivamente resolveu problema. O mesmo sucedeu com referência às bolsas de estudo e as indenizações políticas. Os casos duvidosos, que em outros ramos do direito são resolvidos pela jurisprudência, no direito tributário são resolvidos pela Assim é que nas leis tributárias, mais do que definições "simples e claras" de fatos tributáveis, conforme os auspícios feitos mesmo durante a preparação da reforma tributária, nos defrontamos com verdadeiras e próprias casuísticas que, podendo revelar-se úteis para a individualizar tratamento a ser dado aos casos previstos, convertem-se num obstáculo à definição do conceito geral que serve para os casos não previstos. O problema da interpretação analógica das leis tributárias se colo- ca não tanto por uma proibição, que não existe no ordenamento tributá- rio, porém mais porque a analogia é tecnicamente impossível no que tange àquelas que a doutrina chama de normas de "hipóteses taxativas", casos particulares que não deixam entrever uma ratio, pelo que se torna difícil a individualização de fatos tributáveis além daqueles expressa- mente previstos pela Em conclusão, a técnica legislativa atenta às exigências da simplifi- cação, se levada ao excesso, pode tornar tributo irracional e contradi- tório, obscurecer a ratio e levar a uma tributação de fatos estranhos à capacidade contributiva assumida como objeto de um certo imposto. Há, portanto, possíveis elementos de irracionalidade do sistema tribu- 6 NT. O texto faz referência ao direito No direito tributário brasileiro há vedação expressa à analogia que viesse a criar novas hipóteses de incidência. A expressão utilizada pelo autor foi, também entre aspas, "fattispecie esclusiva", e a traduzimos por taxativas", por corresponder esta à de impossibilidade de extensão da hipóteses de incidência mediante analogia, como no caso das listas de serviços sujeitos ao ISS discutidas na doutrina e jurisprudência brasileiras.MITA 235 que são dados por hipóteses de incidência externas ao tributo, que estão além de uma razoável assimilação de fatos tributáveis: a expressão que o legislador emprega quando sai do âmbito de um imposto é "além aqui nos colocamos de fronte às "hipóteses de incidência por des- que possuem, sim, uma função anti-fraude, na medida em que buscam individualizar comportamentos anômalos que O con- tribuinte assume com O objetivo da evasão, mas amiúde podem exorbi- tar em arbítrio e, portanto, numa tributação constitucionalmente injustificada. Tratar-se-ia, por conseguinte, de hipóteses de incidência que exorbitam de um legítimo recurso a instrumentos anti-fraude. Há, assim, uma irracionalidade da lei tributária denominada "fis- calismo", a qual é seguramente inconstitucional por violação do princi- pio de capacidade contributiva. Este princípio torna-se, então, um critério útil de ajuste daquelas duas exigências da legislação tributária, a racionalidade e a simplifica- consistindo esta última em outorgar "certeza" e simplicidade à rela- tributária ao final de uma "diligente cobrança" (Corte Constitucional n° 190 de 1967; n° 50 de 1965). A exigência da simplificação não impede que qualquer imposto deva ter por objeto um determinado pressuposto econômico que consiste na manifestação determinada de capacidade contributiva que justifica, e cujos casos específicos, previstos pela lei, devem constituir exemplos ou fatos econômicos equivalentes. A individualização de um pressuposto econômico como manifesta- ção determinada de capacidade contributiva serve para verificar duas exigências que podem ser reconduzidas à racionalidade da tributação: - que haja um vínculo efetivo entre a prestação imposta e O pressuposto econômico considerado; que as múltiplas hipóteses de incidência con- templadas pela lei tributária sejam coerentes com esse pressuposto, isto é, não sejam uma simples mixórdia de casos empíricos. 7 expressão original é "fattispecie surrogatorie", também tomada entre aspas, e foi traduzida por "hipóteses de incidência por por ser este possível caso previsto no direito brasileiro, de exigência tributária sobre fatos não subsumidos a uma hipótese mas a ela submetidos por aplicação de norma anti-fraude.236 PRINCÍPIOS E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO 5. A LIGAÇÃO ENTRE PRESSUPOSTO ECONÔMICO E IMPOSTO DEVIDO Ora, princípio de capacidade contributiva exige, antes de tudo, que haja uma ligação efetiva entre a prestação imposta e pressuposto econômico considerado. É exclusivamente essa ligação que condiciona a aptidão para a contribuição, a idoneidade para pagar uma soma a lo de imposto. Essa ligação requer, antes de tudo, que a soma seja parte da riqueza considerada e que haja proporcionalidade, além disso, entre uma e outra: a ligação não deve ser distorcida por efeito de uma dilata- ção da carga tributária, com excessiva alteração do resultado quantitati- Em síntese, como declara a Corte Constitucional (n° 92 de 1972), o pressuposto constitui fundamento e limite da imposição. Exemplo clássico de tributação não conexa ao pressuposto eco- nômico foi aumento do imposto na proporção de 10% no caso da não apresentação da declaração. Ora, a omissão da declaração da parte de um contribuinte que já tenha sido lançado relativamente ao ano anterior é somente a violação de uma obrigação que é punida por san- ção; não é a manifestação de capacidade contributiva: a pura e simples consideração de um presumível desenvolvimento ulterior da atividade de um contribuinte cuja situação já se encontra declarada, com conse- aumento de renda, é para legitimar aumento porque nenhum elemento concreto, ou índice positivo, pode ser apresentado como seu fundamento (Corte Constitucional n. 103 de 1967). Assim também o lançamento relativo à renda realizada num ano não pode tornar-se base de tributação de um outro ano, quando a ativi- dade produtiva pode ter cessado: a produção de renda num determina- do ano é certamente um fato sócio-econômico ligado a determinadas condições objetivas e subjetivas de natureza variável, pelo que, se é legí- timo formular previsões logicamente válidas e de se esperar, não se pode transformar essas previsões em certezas absolutas, imperativamente es- tatuídas sem a possibilidade de admitir-se a prova em contrário da parte do contribuinte e de salvaguardar-se, portanto, junto à tutela do interes- se fiscal, do interesse das finanças públicas na cobrança dos impostos,De MITA - 237 princípio da efetividade da renda sujeita à tributação (Corte Constitu- cional n° 200 de 1976). Outro exemplo de falta de conexão: um adicional feito a um tributo não nivelado ao fato econômico (valorização), mas à prestação anual do imposto inscrita no cadastro de contribuintes. Ora, a inscrição no cadas- tro de contribuintes não revela, como tal, uma autônoma capacidade con- tributiva. Se essa inscrição fosse um elemento do qual se pudesse deduzir a capacidade dos contribuintes de suportar a exigência posterior de um percentual sobre a importância do próprio tributo, poder-se-ia legitimar uma série interminável de adicionais - de certa maneira, de aumentos com O completo desvirtuamento do principio de capacidade contributiva, pres- suposto de tributação legítima (Corte Constitucional n° 54 de 1980). A conexão efetiva entre pressuposto e imposto deve subsistir mesmo sob aspecto temporal, ou seja, deve ser respeitada também no caso da tributação retroativa, entendendo-se por retroatividade também a simples modificação ou transformação de uma obrigação tributária, e dos critérios de medição tais como resultam de uma precedente normativa. Ora, quando a lei tributária assume como objeto de tributação fatos passados ou modifi- ca retroativamente uma disciplina existente, a conexão efetiva pode ser rom- pida pelo decorrer do tempo: é necessário verificar ocasionalmente se no momento do pagamento do imposto retroativo mantêm-se na esfera patri- monial do contribuinte os efeitos da manifestação de capacidade contribu- tiva verificados no passado. Se esses efeitos não perduram, a tributação não está conectada ao seu pressuposto econômico e, portanto, torna-se incons- titucional, porque ausente a capacidade contributiva (Corte Constitucional n° 43/ 1964 que, com a motivação acima referida, declarou como inconsti- tucional a tributação retroativa do aumento do valor das áreas industriais vendidas antes que a lei entrasse em vigor). 6. O PRINCÍPIO DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO PRINCÍPIO INTERPRETATIVO É correto recurso ao princípio constitucional de capacidade con- tributiva como princípio interpretativo (por outro lado, os princípios constitucionais são também princípios interpretativos): entre várias in-238 LIMITES DA TRIBUTAÇÃO terpretações permitidas pela letra da lei, intérprete deve à que deixe ilesa a conexão entre imposto pressuposto. Se, por exemplo, um tributo pretende atingir a ocupação de espaços e áreas públicas, a tribu- tação deve corresponder ao espaço efetivamente ocupado, sendo esta ocupação a justificação da tributação; não se pode, ao contrário, recorrer a critérios fictícios como aquele, declarado como inconstitucional, que a lei chamou de "quilômetro não fracionado", cuja aplicação dá lugar a uma tributação desnaturada relativamente ao pressuposto (Corte Cons- titucional n. 20 de 1972). A questão de legitimidade pode ser resolvida, portanto, já pelo juízo de mérito no plano interpretativo; e a Corte Cons- titucional emite sentenças interpretativas, salvando a cons- titucionalidade de uma lei fundamentando-a na interpretação conforme a determinados princípios. 7. A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO FUNDAMENTO DA COERÊNCIA LÓGICA DOS IMPOSTOS Outra exigência que advém do princípio de capacidade contributi- va é que as múltiplas hipóteses de incidência, nas quais se articula um imposto, que se caracteriza por um determinado pressuposto, sejam com este coerentes. Em síntese, um imposto não pode ser um "omnibus". A capacidade contributiva é, portanto, também exigência de coerência ló- gica. Não são raras as hipóteses de tributos incoerentes com próprio objeto O exemplo mais patente é do imposto local sobre as rendas (ILOR), que estendia na previsão declarada posteriormente como inconstitucional -, a tributação das rendas oriundas do patrimô- nio, que é o pressuposto típico do tributo, a rendas não oriundas de patrimônios, como a do trabalho autônomo. Esse projeto foi definido pela Corte Constitucional como "ambíguo" e fundado não na capacida- de contributiva do imposto, mas na presunção de evasão de um outro tributo (o IRPEF), presunção que não pode justificar uma tributação autônoma. Com tal previsão - declarou a Corte O imposto "perdeu completamente a própria razão de ser", dando assim uma contribuição à precisão conceitual de capacidade contributiva: "própria razão de ser" do imposto. A importância da sentença n° 42 de 1980, cujo tema éENRICO MITA 239 ILOR é notável, estabelecendo ela a exigência de que qualquer imposto seja caracterizado por uma manifestação de capacidade contri- butiva, e que a lei instituidora não admita imposições incoerentes. Essa sentença é, a meu ver, uma grande contribuição à configuração de um sistema que pretenda fundar-sc em bases racionais e superar certo fisca- lismo ainda presente. Partindo da premissa, discutível, de que a renda possa ser somente individual e não da família, foi considerada inconsti- tucional a acumulação das rendas dos sujeitos pertencentes à família (179/1976): normalmente as rendas seriam produzidas separadamente e mantidas distintas, com O que a acumulação não teria fundamento. 8. A ALTERAÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NAS "SANÇÕES O princípio de capacidade contributiva é violado quando a lei tri- butária altera a estrutura do imposto, criando aquilo que pode ser cha- mado de "sanções impróprias". Existem, como vimos, em direito tributário, sanções de natureza penal e administrativa pela violação de obrigações estabelecidas pela lei. Ora, não é raro encontrar na lei tribu- tária italiana a previsão, além das sanções verdadeiras e próprias, de si- tuações de desvantagem para contribuinte que haja violado determinadas obrigações, as quais podem ser de dois tipos: de caráter procedimental, no sentido de que ao transgressor são recusados meios de tutela que, de outra maneira, ele teria, ou no sentido de que são elastecidos os poderes normais de averiguação da adminis- tração (basta ver como muda a posição de quem omitiu a declaração, relativamente a quem a apresentou: decadência, métodos de averigua- ção, diversidade dos requisitos nas presunções); de caráter substancial, no sentido de que imposto é aumentado, negando a aplicação de deduções, de depreciações, elevando a base im- ponível, ou assumindo como fatos tributáveis elementos que, de outro modo, não O seriam. Nestes casos, a determinação do imposto está subordinada à obser- vância de obrigações da parte do contribuinte, de tal modo que parece240 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO romper-se a ligação entre imposto e pressuposto, ao passo que somente relativamente a esse pressuposto deveria imposto estar vinculado. A Corte Constitucional com várias decisões (103/1967; 186/1982) consi- derou que a exigibilidade do tributo pode muito bem estar subordinada à observância das obrigações: não é permitida a dedução de custos cujo registro foi omitido, ou que não foram imputados ao cômputo dos ganhos e perdas (art. 74 D. P. R. 597/1973). Ora, é nécessário examinar, a meu ver, de quais obrigações se trata, para que de sua inobservância possa re- sultar uma determinação do imposto parcialmente dissociada da capaci- dade contributiva. A subordinação do imposto à observância de obrigações é justa quando se trata de obrigações cuja observância prova a existência de fatos que são favoráveis ao contribuinte, isto é, quando o lançamento desses fatos implica em sua colaboração. Se contribuinte não dispõe dos registros contábeis, é certo que não lhe é possível provar, de outra ra, os custos, e se não exibe a documentação das despesas dedutíveis, é certo que estas não sejam imputadas nos cálculos. Aqui a situação de des- vantagem do contribuinte é de tipo procedimental. Mas há casos em que aumento do imposto exerce uma função puramente sancionatória, como no caso da norma declarada inconstitu- cional (Corte Constitucional n. 103/1967), segundo a qual em caso de não apresentação da declaração, a renda era aumentada em 10%, ou como no caso em que não é admitida a dedução das despesas (arts. 38 e 40 D.P.R. 600/1973), porque a renda é averiguada sintetica- mente, ou quando não é admitida prova contrária à presunção de ren- da de capital, em caso de lançamento por ao contribuinte que tenha omitido a declaração (art. 41 D.P.R. 600/1973). Ora, a renda lançada por arbitramento não é uma renda que deva receber um tratamento diferente da verificada por via analítica. A exis- tência da renda, na determinação arbitrada, é provada com base em fa- tos diversos, mas juridicamente é a renda e, portanto, deveria ser submetida ao mesmo tratamento. É como se em direito penal fos- 8 O autor refere-se ao "accertamento sintético", que se traduz por "lançamento por arbitramento" por ser a figura que mais se aproxima.ENRICO DE MITA - 241 sem previstas penas diversas na dependência de O juiz identificar os fa- tos do crime com base em provas diretas ou provas indiretas. A insurreição frente ao ordenamento, nos casos supracitados, con- cretiza-se na omissão da declaração ou no falseamento desta, isto é, na falta de colaboração com a administração, que é punido com a san- ção apropriada. E a adequação dessa sanção à gravidade da violação é um problema que é resolvido em sede legislativa, onde é absurdo pen- sar que existe uma sanção total dada pela soma das sanções próprias (que, como vimos, nem sempre se justificam na sua somatória), acres- cida de um agravamento arbitrário do imposto, cujo fundamento cons- titucional é alterado. Concluindo, mesmo quando um contribuinte é sujeito a lançamento mediante método por arbitramento, O recurso a este método não pode impedir a aplicação das regras relativas à es- trutura ordinária do imposto. Diante da violação de obrigações tribu- tárias, a situação procedimental do contribuinte pode ser agravada (e, sob este aspecto, uma disparidade de tratamento não pode ser atacada por quem faltou aos seus deveres), mas uma vez lançado imposto de acordo com procedimento previsto, esse imposto não pode ser agra- vado a título de sanção, sob pena de violação do princípio de capacida- de contributiva. 9. A PROVA DOS FATOS TRIBUTÁRIOS: AS PRESUNÇÕES FISCAIS Um outro aspecto que concerne ao fundamento racional do im- posto e à observância do princípio de capacidade contributiva é relati- à estrutura pluriarticulada do pressuposto de imposição, em relação ao qual já chamamos a atenção a propósito da simplificação, quando salientamos que a simplificação em si mesmo considerada não é incons- titucional sob determinadas condições que agora nos propomos a apro- fundar. Essa estrutura pode manifestar-se ou na previsão de hipóteses de incidência que embora não se enquadrando na definição básica do tributo, são tributadas "como se enquadradas"; ou na previsão como hi- póteses de incidência de fatos que não são tributáveis, mas que são re- presentativos do fato tributável. Na hipótese de incidência distinguem-se nitidamente as normas de definição do fato tributável das probatórias,242 PRINCÍMOS E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO ou seja, das que têm a função não de descrever, mas de Desta distinção provêm notáveis efeitos práticos. Uma terceira ordem de normas é a relativa à determinação da base imponível. O problema mais delicado na matéria em exame é uso e abuso das presunções: tanto as absolutas quanto as relativas são em nosso ordenamento tributário e têm por fim evitar a evasão fiscal, no interesse da justa e regular arrecadação dos impostos. Mas interesse fiscal não pode levar ao esvaziamento do princípio de capacidade con- tributiva; um deve coexistir com outro. Ora, enquanto no tocante às presunções relativas, que invertem somente O ônus da prova (que not- malmente incumbe às finanças), O problema da legitimidade constitucio- nal resolve-se na sua capacidade de representar o pressuposto econômico (com base na experiência comum: id quod plerumque accidit), a existência na lei tributária de uma presunção absoluta, a qual não admite a prova contrária, apresenta um problema que não é de lançamento presumido, mas de equiparação, para fins fiscais, de manifestações diversas de capaci- dade contributiva. A lei recorre à presunção absoluta na função anti-frau- de, procurando imaginar o comportamento que contribuinte adota com O objetivo de burlar a hipótese de incidência fiscal. As fórmulas emprega- das pela lei são: imposto aplica-se além estão outrossim sujeitos ao para os fins da presente lei consideram-se como..., etc. Para orientar-se na complexa matéria das presunções, é necessário distinguir nitidamente os aspectos de existência do débito, de um lado, daquele do lançamento, de outro. Vejamos como se coloca O tema das presunções fiscais na primeira ordem de argumentos, no tocante ao tema da simplificação: a pluralidade de definições de fatos imponíveis relativos ao mesmo imposto. Obviamente, as presunções que são aqui considera- das são as absolutas. Em tal complexa definição podem ser individualiza- dos, independentemente da terminologia empregada pelo legislador, vários 9 NT. O autor utiliza a palavra rappresentare (que em italiano tem precisamente os mesmos significados que tem correspondente em português, representar), para designar aquele fato que, não sendo eleito pela legislação como hipótese de incidência, por força da legislação, condão de representá-lo, isto é, de equivaler a ele para efeitosENRICO DE MITA 243 níveis de hipóteses que são distinguidas com base em seu grau maior ou menor de proximidade com pressuposto típico do imposto considerado. O problema é reconduzido à coerência lógica do tributo nas suas diversas definições. Ora, com respeito a um conceito geral de fato tributável, as diversas hipóteses apresentadas pela lei não podem ser todas alinhadas numa configuração acrítica de presunções absolutas, mesmo quando a lei tributária devesse empregar termo "presunção". É necessário então in- troduzir distinções que prescindam da terminologia da lei. a) Temos, antes de tudo, as exemplificações legais, não neces- sárias do ponto de vista conceitual, mas de grande relevo prático; delas eram exemplos, a meu ver, as assim denomi- nadas presunções absolutas colocadas pelo art. 76 D.P.R. 597 de 1973, O qual previa entre as rendas diversas as "plus- valias resultantes de operações especulativas". Os casos que esse artigo previa, definindo-os como presunções absolutas de intenção especulativa, são apenas exemplos da ocorrên- cia em concreto de tal intenção. b) A segunda categoria é a da assimilação em sentido lato, isto é, a consideração de casos estranhos à definição geral de um imposto, mas que são submetidos ao mesmo tratamento por equiparação de capacidade contributiva. Os termos adota- dos pela lei são indiferentes, "assimilação" ou "presunção". Exemplo: a lei trata como ganho de capital uma riqueza que não é. Aqui O problema constitucional está na verificação da equivalência sob ponto de vista econômico. Com as duas categorias indicadas acima se eliminam muitas da- quelas que são chamadas impropriamente "presunções". Reservarei en- tão a qualificação de "presunção" aos fatos que vêm assumidos pela lei tributária, como fatos representativos de fatos tributáveis; por exemplo, a despesa para como prova de renda. Assim, tais fatos não são, eles mes- mos, objeto de tributação. Com relação a esses fatos é admitida a "pre- sunção absoluta"? O problema constitucional está em ver se podem ser assumidos diretamente como fatos imponíveis, fatos que do ponto de244 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO vista da capacidade contributiva e, portanto, da racionalidade da tribu- tação, estão apenas aptos para representar os fatos imponíveis definidos de outra maneira. A resposta não pode ser outra que a negativa. A constitucionalidade de tais fórmulas legislativas não pode ser re- conhecida numa "razão fiscal" que prescinda do respeito aos princípios constitucionais. Como já foi dito, interesse fiscal, O interesse da cole- tividade na arrecadação dos tributos não pode estar em oposição ao princípio de capacidade contributiva. Ora, os objetivos das presunções fiscais estão reconhecidos pela jurisprudência da Corte Constitucional (103 de 1967; 109 de 1967; 167 de 1976; 200 de 1976) nos seguintes pontos: dar certeza e simplicidade à relação tributária e consentir uma pronta e regular percepção de tributos; - evitar a evasão. Assim, quando a lei tributária prevê provas legais para a averiguação do montante do débito do imposto e da sua existência, não viola O princípio de capacida- de contributiva. Mas com isso se quer dizer que a presunção não viola necessariamente princípio de capacidade contributiva, que a presun- ção em si mesma considerada não é contrária à Constituição. Não basta, porém, que a presunção apresente os requisitos da "logicidade e da cor- respondência com a experiência comum" para ser constitucional. Con- tudo, se a presunção não admite prova em contrário e, assim, pode dar lugar a aplicações injustificadas, ela é inconstitucional, porque uma nor- ma que, em função de seu conteúdo, seja tal que dê origem a aplicações (não importa se poucas ou muitas) contrárias à Constituição, deve ser considerada ela mesma inconstitucional. É somente a possibilidade de prova contrária à presunção que permite a aplicação do imposto coliga- do ao pressuposto que a justifica. A jurisprudência constitucional, como lembra a própria Corte na sentença n. 200 de 1976, tem constantemen- te reconhecido a necessidade de que as presunções, para que possam ser compatíveis com princípio de capacidade contributiva, devem ser cor- roboradas por elementos concretamente positivos, que a justifiquem raci- onalmente. "O princípio supracitado - diz a Corte - na medida em que é acolhido pelo art. 53, responde à exigência de garantir que qualquer exa- ção tributária apresente causa justificadora através de índices concreta-ENRICO MITA 245 mente reveladores de riqueza, dos quais seja racionalmente dedutível a idoneidade subjetiva para pagamento da obrigação tributária". Ora, os índices "concretamente reveladores de capacidade contribu- tiva" atendem à definição do pressuposto, enquanto as presunções refe- rem-se a sua prova, com O que podem ser uma previsão "lógica e atendível", para usar as palavras da Corte, que reconhece que "não é possível transfor- mar tais previsões em certezas absolutas, imperativamente estatuídas, sem a possibilidade de que se admita prova em contrário" (n. 200 de 1976). Se imposto deve ligar-se a um pressuposto certo, provado e não apenas provável, a proibição da prova contrária à presunção fiscal exclui que se possa estar na presença daquela certeza absoluta de pressuposto a que se refere a Corte. O contribuinte, portanto, deve ter O direito de provar a efetividade de sua renda sujeita à tributação. Se há uma lei que exclui tal direito, é inconstitucional. Para que a presunção fiscal seja constitucional requer-se, portanto, não apenas que seja lógica e correspondente aos da- dos da experiência comum, mas que admita a prova contrária. Tal discur- SO vale também quando a presunção tenha uma função anti-fraude, como as previstas no art. 10 do Decreto Legislativo 346/1990 (que considera compreendidos no patrimônio hereditário os bens e os direitos transferi- dos a título oneroso nos últimos seis meses de vida do falecido) e pelo art. 26 do D.P.R. 131/1996 (que presume a gratuidade de cessões onerosas feitas em favor de descendentes em linha direta. A Corte, com a sentença n. 41/1999, declarou tal norma inconstitucional exatamente na parte em que não admite a prova contrária). 10. A EFETIVIDADE DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A FORFAITIZAÇÃO DA BASE Com referência aos critérios de determinação da base tributável, O discurso não pode ser tão linear como para as presunções relativas à 10 NT. O autor refere-se a um sistema de tributação em que se utilizam "faixas" de valores como base para tributação. Seriam bases "forfaitárias", porque feitas com "forfait", palavra francesa que corresponde a for, mercado, fait, feito, ou seja, feito no mercado, ou preço de mercado, que é um preço médio para um certo fornecimento, que é compreensivo de todos os trabalhos e eventuais materiais fornecidos, sem entrar no detalhe de cada custo.246 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO existência dos pressupostos. O tema é delicado. Aqui se torna prevalente a exigência da simplificação. O ponto de referência da obrigação torna-se sistema cadastral: a renda dos fundos não é uma renda efetiva, mas uma "renda média ordinária". A despeito da Corte Constitucional ter conside- rado legítimo um tal sistema (com uma motivação discutível, porque se afirma que a capacidade contributiva não é a renda, mas "a coisa va", n. 16 de 1965), a questão da legitimidade constitucional é repetida- mente re-ofertada considerando tal determinação contrária ao princípio de capacidade contributiva. Ter-se-ia, em suma, aquilo que os economis- tas chamam de "erosão legal"; a lei diz menos que a realidade. A meu ver, sistema cadastral pode ainda ser defendido, mas desde que seja atualiza- do: a renda média não é uma renda abstrata, mas a renda a que um fundo em média pode atender, dentro de sua capacidade de produção. De um prisma puramente lógico, O raciocínio relativo à determinação da base imponível deveria ser análogo ao relativo à existência do pressupos- to. Se quantum é dado pela presunção de elementos prováveis, a prova contrária deveria sempre ser admitida. O exemplo agora clássico e de gran- de valor didático é O da presunção de dinheiro e jóias no patrimônio heredi- tário. Exatamente com referência a tal presunção, a Corte formulou que parece ser a Magna Carthaem matéria de presunções: correspondência com a experiência comum e com princípios de lógica, tão relevantes para legiti- mar a certeza jurídica da existência de bens, quando a sua natureza é tal que permite serem facilmente ocultáveis, fugindo a qualquer averiguação fiscal, subsistindo para O legislador a nécessidade de tornar precisa a pretensão tributária, a arrecadação diligente, e toda tentativa de evasão. A presunção é preceito impositivo que tem a função de outorgar certeza e simplicidade à relação tributária. A presunção é verdade dica que tem como substrato fatos jurídicos de dificil averiguação. Mas precisamente na sentença 109 de 1967, que trata da presunção dos bens no patrimônio hereditário, a Corte expressamente negou que devesse colocar-se um problema de investigação acerca da natureza da presun- ção, se absoluta ou relativa. Direi, contudo, que a afirmação da Corte a respeito da irrelevância da natureza da presunção pode encontrar suaENRICO MITA 247 justificação no inciso "imune a qualquer averiguação", ou no outro, "ver- dade jurídica que tem como substrato fatos reais de difícil verificação". A forfaitização, se os critérios que lhe servem de base correspondem à experiência comum, não se apresenta como contrária à Constituição, mesmo se não for admitida a possibilidade de uma determinação com critérios de Os critérios de forfaitização, quando são ra- zoáveis e fundados na experiência comum, pareceriam não contradizer O princípio de capacidade contributiva. A determinação, quando funda- da na realidade, é elemento de certeza tanto para contribuinte quanto para O Estado. De fato, a determinação é praticada em muitos países nos quais sistema tributário é mais evoluído. 11. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E FINS EXTRAFISCAIS: INCENTIVOS E REGIMES SUBSTITUTIVOS Um imposto pode ser preordenado a fins extrafiscais, isto é, não tanto visando obter uma receita para Estado (que é fim fiscal, obter receita), mas outros fins com relação aos quais O imposto assume um perfil instrumental. Este perfil instrumental pode assumir um outro as- pecto: a estrutura ordinária do imposto é modificada em vista do obje- tivo político que se quer perseguir. Existe assim a função desincentivadora e incentivadora da tributação. O imposto é empregado como desincentivo quando, por exemplo, certos consumos são atingidos com propósito de serem contidos sem ser proibidos; algumas importações são atingidas com O objetivo de pro- teger a produção nacional de determinados produtos. Neste caso, ob- jetivo da lei tributária é alcançado exatamente quando esta não é aplicada. Na política econômica (mas, sobretudo em outros campos, como no da assistência, da beneficência, da instrução, da cultura, do esporte, etc.), imposto pode ser aplicado com a função de estímulo, de incentivo. Nes- tes campos, as formas de tributação são facilitadoras, introduzem um tratamento que é excepcional relativamente ao regime ordinário a que 11 NT. Efetividade é expressão utilizada aqui para designar a apuração efetiva, real, da renda, em seu montante exato, por oposição248 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO uma certa atividade deveria estar A forma plena de estímulo é a isenção, a qual consiste numa norma excepcional que subtrai à tribu- tação pessoas ou bens que deveriam ser tributados segundo a regra. Uma forma atenuada de estímulo é a redução de alíquota. Pode haver regi- mes substitutivos do regime ordinário, consistente em esquemas de tri- butação simplificados - na maioria impostos únicos que substituem com precisão todos os impostos que deveriam incidir sobre uma certa riqueza como a renda. Uma forma de regime substitutivo é dada pelo regime de retenção do imposto: uma renda de capital que deveria su- portar com a tributação ordinária IRPEF ou o IRPEG fica submetida a uma retenção da parte de quem a remunera, decorrendo que tal renda não deverá sofrer nenhuma outra tributação. Diante da tributação preordenada que visa fins extrafiscais, coloca- se problema da legitimidade constitucional seja sob ponto de vista do princípio de igualdade, seja daquele da capacidade contributiva. Ora, quer os impostos de estímulo, quer os de desestímulo, são constitucionais quando fim é digno de tutela do ponto de vista do ordenamento jurídi- CO. Uma vez estabelecido que fim é digno de tutela, a escolha do meio pré-selecionado é remetida à valoração discricionária do legislador. Esta- belecer se uma isenção ou um outro regime facilitado é funcional respeito à política de poupança (que é tutelada pela Constituição) é um juízo político que escapa à censura de Mesmo tributação extrafiscal deve respeitar princípio de capa- cidade contributiva no sentido de que, ainda que sendo preordenada a metas extrafiscais, e mesmo sendo estas metas alcançadas exatamente quando a hipótese de incidência não se verifica, a tributação deve ter como pressuposto um fato economicamente relevante, um fato que cons- titua manifestação de riqueza. 12. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, REPERCUSSÃO E ASSUNÇÃO DO IMPOSTO Discute-se em doutrina e na jurisprudência prática se do art. 53 da Constituição, qual estabelece dever inderrogável de solidariedade de contribuir com as despesas públicas, advém a proibição aos privados deENRICO DE MITA - 249 negociar os impostos com O propósito de garantir a determinados sujei tos uma espécie de "neutralidade fiscal". A contratação de um imposto pode ser feita de dois modos: ou se dá conta deste somente do ponto de vista econômico e se majora a remuneração, que produz um aumento da renda para o percipiente, que vê também aumentar imposto sobre mesmo, ou então não se modifica a remuneração e uma das partes se empenha relativamente à outra em reembolsar O imposto que esta paga: em suma, assume sobre si imposto. Ora, primeiro modo é inteira- mente lícito; à translação dos impostos em sentido econômi- co, que é natural no mundo dos negócios, caracterizado pela livre formação dos preços dos bens e serviços. Quem paga um imposto, como sujeito que desenvolve uma certa atividade e produz uma deter- minada renda, tende a descarregar a carga tributária sobre sujeitos com os quais entra em relação de negócios. O modo de transferir a outros ônus tributário sofrido é de aumentar dentro dos limites permiti- dos preço dos produtos vendidos ou dos serviços prestados. Mesmo quem sofreu a translação a operará relativamente a outros sujeitos e as- sim sucessivamente até último sujeito, O qual permanecerá definitiva- mente O ordenamento tributário normalmente se desinteressa de tais processos. O segundo modo parece violar O art. 53 da Constituição na medida em que tende a garantir a "neutralidade fis- cal" de alguns sujeitos, que para uma certa renda não pagariam nenhum imposto, fazendo-o ser pago pelo contraente. O raciocínio feito em ju- risprudência é seguinte: no sistema constitucional vigente não basta objetivamente ser satisfeita a obrigação com fisco, sendo necessário ademais que tal obrigação seja cumprida pelo sujeito a quem se dirige a exigência, a quem os arts. 53 e 2 da Constituição impõem um dever: "a prestação imposta de caráter tributário postula que uma cota de riqueza seja subtraída daquele determinado sujeito que a lei individualiza como sujeito passivo do tributo com relativo sacrifício pessoal". A toda capa- cidade contributiva deve corresponder uma redução do patrimônio de 12 NT. "Inserido" no sentido de que já não será mais transladado, restando inserido no preço pela vez.250 LIMITES DA TRIBUTAÇÃO seu titular. Este princípio não pode ser burlado por um contrato entre particulares no qual se estabeleça que imposto devido por Tício seja assumido por Ora, no nosso ordenamento existiam disposições tributárias que vetavam a assunção do imposto (ex. art. 27 D.P.R. 643 de 1973 sobre INVIM): "É nulo qualquer pacto que visa transferir a outros O ônus do imposto previsto". Mas há uma disposição, que assu- me importância de princípio, em matéria de substituição tributária. O substituto, isto é, um sujeito que paga imposto por fatos econômicos referentes a outros, dentro de capacidade contributiva que não é própria, é obrigado a reembolsar-se diante do substituído (art. 64, D.P.R. 600 de 1973); e a jurisprudência prática reconheceu nessa obri- gação um princípio geral ao art. 53 da Constituição, segun- do qual a toda capacidade contributiva deve corresponder uma redução do patrimônio do sujeito. Ora, segundo uma parte da doutri- na e da jurisprudência, as disposições que vetavam a eram exceções ao princípio da autonomia privada, de modo que a assunção teria sido lícita quando não expressamente vetada. Uma outra orien- tação destacava a irracionalidade de um veto posto pelo INVIM, que é um imposto indireto, sem validade também para os impostos de da para os quais a correlação com a capacidade contributiva é imediata e, portanto, sendo mais premente a exigência de que tributo incida efetivamente no sujeito obrigado. De fato, não existe uma razão gra- ças à qual somente para INVIM e para algum outro tributo indireto esteja previsto veto da assunção do imposto. Esse veto não pode ter uma ratio de política econômica - como se dizia uma vez estranha aos princípios do direito tributário. Se para alguns impostos ou insti- tutos está previsto veto à assunção, isso não significa que não possa ser aplicada a outros impostos. A ratio da proibição não tem outro propósito senão respeito ao art. 53 da Constituição da qual parece provir a nulidade de todo pacto direto que vanifica princípio de capacidade contributiva. 13 NT. A assunção de encargo fiscal mediante disposição contratual.ENRICO MITA 251 13. INTERESSE FISCAL E DERROGAÇÕES DO DIREITO COMUM NA EXIGÊNCIA DOS IMPOSTOS Foi dito que estudo do direito tributário é estudo de obrigações públicas que se caracterizam por sua subordinação ao cuidado de um interesse público. O interesse geral pela cobrança dos tributos é um in- teresse vital para a coletividade porque possibilita O funcionamento re- gular dos serviços públicos (Corte Constitucional n. 45 de 1963; n. 91 de 1974; n. 50 de 1965; n. 164 de 1975). Esse interesse é protegido pela Constituição (art. 53) no mesmo plano dos direitos individuais. Pode- se assim falar de interesse fiscal no sentido constitucionalmente correto do termo. Falou-se também, em doutrina, de "razão fiscal", entretanto mediante uma locução que parece indicar uma preocupação prática, mas somente como comodidade da administração, do fisco. O interesse fiscal, enquanto do ponto de vista do direito substan- cial, da estrutura dos impostos, exige a simplicidade do imposto, com todas as questões examinadas relativas à simplificação, do ponto de vista do direito formal, da aplicação dos impostos, exige uma cobrança regu- lar e diligente. Tal objetivo é perseguido nas leis tributárias com aquela que é a "particularidade" do direito tributário: a derrogação das regras do direi- to comum, do direito civil, administrativo, processual. É aspecto mais delicado de nossa matéria porque é neste setor que tal ramo do direito parece, por vezes, irracional e a tendência das normas constitucionais a reduzir as peculiaridades do direito tributário em ter- mos de direito comum, uma tendência que deve equilibrar-se com interesse De fato, quando direito tributário introduz derrogações nos prin- cípios e nas regras do direito comum, tais derrogações não violam princípio de igualdade (art. da Constituição) se visarem corretamen- te ao interesse fiscal, isto é, são funcionais do prisma da arrecadação diligente, salvo princípio da capacidade contributiva. O limite das derrogações está, em suma, não só na correta busca do fim tributário, mas também em não violar jamais o princípio de capacidade contributi-252 E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO va: toda norma sobre a forma de exigência dos impostos, do quomodo da tributação, não pode alterar quantum do imposto que deve estar vin- culado à sua base econômica. O interesse fiscal não pode ser a comodi- dade do fisco, nem O arbítrio, nem a falta de razoabilidade. A mais irracional das derrogações historicamente ocorrida foi aquela do "solve et repete", uma regra segundo a qual o contribuinte não podia agir em juízo contra a administração se antes não houvesse pago imposto. A regra discriminava contribuinte que, por lhe faltar recursos, não podia pagar e, por conseguinte, agir e reivindicar justiça na esfera dos tributos. Este monstro jurídico foi declarado inconstitucional (Corte Constitu- cional n. 21 de 1961). Uma derrogação (que constituía aspecto mais discutido, produzindo um complexo de jurisdições) foi a proibição feita ao juiz tributário (e mesmo a qualquer outro juiz) de suspender os atos de cobrança: havia, portanto, uma exceção à regra geral segundo a qual o juiz, que detém poder de anular ato administrativo, tem também poder instrumental da tutela cautelar, ou seja, de suspender a eficácia do ato quando existir um fumus boni juris e quando da execução do ato possa resultar um dano grave e irreparável. Essa derrogação foi ameniza- da na medida em que a disciplina do novo processo tributário atribui, como foi visto, ao juiz poder de suspender, até a publicação da decisão de primeiro grau, a execução do ato impugnado toda vez que possa re- sultar para recorrente um dano grave e irreparável (art. 47 do Decr. legisl. n. 546/1992). E que da execução de atos da cobrança, manifesta- mente infundados, sobretudo quando não foram precedidos por uma averiguação, podem resultar danos graves e irreparáveis, é demonstrado não só pela experiência prática, como também pela própria legislação onde são encontradas disposições que prevêem a intervenção do Minis- tério para suspender a execução fiscal quando esta possa comprometer os níveis ocupacionais e a atividade produtiva (arts. 19 e 39 do D.P.R. 602 de 1973). A Corte Constitucional reconheceu a legitimidade da imposição de tal limite à jurisdição, considerando que princípio de executoriedade garante regular desenvolvimento da vida financeira do Estado, assegurando-lhe a pronta disponibilidade de recursos cos que são indispensáveis para que assuma as tarefas de interesse públi-ENRICO MITA 253 CO (n. 87 de 1962; n. 13 de 1970); e com uma motivação aparentemente mais técnica, mas que frustra perfil constitucional, na sentença n. 63 de 1982, onde se afirma "apenas formalmente recurso do contribuinte dirige-se contra os atos da administração financeira, mas substancial- mente está questionado pressuposto no qual a dita administração se funda, isto é, a subsistência e a efetiva existência da obrigação estabele- cida lei". "Tanto os atos de lançamento quanto os de arrecadação não constituem fonte de obrigação tributária, a qual é uma obrigação ex lege, mas têm exclusivamente a função de condicionar a exação do ato". São afirmações interessantes de outros pontos de vista. Mas antes de tudo o mais não se deve esquecer que normalmente se pode atacar precisamen- te a legitimidade de um ato executivo seja enquanto não conforme ao ato de lançamento, seja enquanto não precedido deste. A Corte não deve preocupar-se com questões dogmáticas, mas com a justificação cons- titucional dos institutos. Todo sistema de cobrança dos impostos de renda funda-se na antecipação, inclusive da parte de terceiros, além da parte do próprio contribuinte, salvo equiparação no momento da decla- ração e do lançamento definitivo: contribuinte, como veremos analiti- camente, é chamado a pagar imposto antes ainda de saber se há uma renda e qual a medida desta. Ora, trata-se de estabelecer os limites de tal antecipação e de ver em que medida esta deve conciliar-se com respeito aos direitos do cidadão. É também verdadeiro que em relação ao princípio de capacidade contributiva a antecipação é legítima porque esse princípio não é comprometido na medida em que contribuinte tem direito ao reembolso, acompanhado dos juros, das somas pagas (Corte Constitucional, 77 de 1977). Ora, trata-se de ver em que condi- ções seja ela legítima relativamente a outros direitos constitucionais, como direito de defesa (arts. 24 e 113 da Constituição). Concluindo, interesse fiscal atua como parâmetro para legitimar, ao menos no plano constitucional, as "particularidades" do direito tribu- tário que, de outro modo, não encontrariam justificação no ordenamen- to jurídico. Sob este perfil, a particularidade do direito tributário (um direito "antipático") não reside em sua odiosa irracionalidade, mas na254 LIMITES DA TRIBUTAÇÃO predisposição de regras e institutos funcionais para o seu objetivo, qual não consiste simplesmente em impor somas a pagar, mas em fazer de modo que essas somas cheguem diligentemente aos cofres do Esta- do, para que este possa enfrentar suas próprias exigências de orçamento. 14. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA POR CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NÃO PRÓPRIA A responsabilidade pelo recolhimento de impostos atribuída a su- jeitos estranhos ao pressuposto econômico, ser obrigado a pagar imposto por "fatos e situações referentes a outros", coloca O problema da justificação de tal responsabilidade respeito ao preceito constitucional (art. 53), segundo O qual a toda capacidade contributiva deve corres- ponder um sacrifício do sujeito ao qual se refere essa capacidade. Em- bora os terceiros obrigados tenham ressarcimento frente ao contribuinte, facultativo e, portanto, negociável na figura do responsável, em regra obrigatório na figura do substituto, caso em que alguma vez é facultati- vo, a previsão da parte da lei de débitos tributários a cargo de tais sujei- tos requer um precisamento quanto à sua justificação. Em síntese, a lei tributária não pode criar ao seu bel prazer responsáveis e substitutos de impostos. A Corte considerou constitucionais ambos os institutos com base em uma sua justificação. No que toca ao responsável, a justificação é a seguinte: a necessária conexão com a capacidade contributiva não exclui que a lei estabeleça contribuições tributárias a cargo de outros sujeitos além do devedor principal, solidariamente, sujeitos estes não diretamente partícipes do fato escolhido como índice de capacidade contributiva. Nesses casos, contudo, ocorre que uma tal tributação aca- be legitimada por relações jurídico-econômicas existentes entre os su- jeitos supracitados, relações apropriadas à configuração de situações unitárias que possam justificar racionalmente O vínculo obrigatório" (120 de 1972). Trata-se de uma justificativa, um tanto genérica, que permitiu à Corte reconhecer uma justificativa mesmo em casos (responsabilida- de solidária entre os herdeiros no imposto de sucessão) nos quais a uni- cidade da situação parece não subsistir. Um aprofundamento do tema foi feito pela jurisprudência de mérito quando ligou tema da justifica-ENRICO MITA - 255 tiva ao risco a que está exposto responsável. O mecanismo ordinário da solidariedade passiva não garante com segurança a quem pagou imposto, em lugar de outros, a recuperação do que pagou, uma vez que a possibilidade de regressão encontra limite na insolvência dos co-deve- dores, com uma correlata perda a cargo do responsável, de modo que se requer uma causa jurídica autônoma que justifique que pagamento permaneça a cargo do terceiro em caso de impossibilidade do ressarci- mento. A "genérica exigência de reforçar O débito do imposto" não é suficiente para reforçar uma responsabilidade pelo imposto, pela qual se requer "um dever primário externo à relação tributária, que constitua a causa do pagamento e justifique que este possa ficar a cargo do terceiro no caso de insolvência do contribuinte". Tal dever primário pode estar conexo a deveres inerentes a ofícios públicos (notários), ou a obrigações fiscais às quais determinados sujeitos estão vinculados (liquidantes, ad- ministradores de sociedade). Para substituto, um risco como do res- ponsável não subsiste visto que normalmente a regressão é exercida mediante retenção. O risco é outro: que a despeito da retenção, a obri- gação do ressarcimento é neutralizada por meio de pactos contrários, isto é, O substituto empenha-se em restituir ao substituído quanto foi retido. A Corte considerou legítimo instituto da substituição porque responde a critérios de técnica tributária, baseados na "finalidade de fa- cilitar lançamento e a arrecadação dos tributos" (Corte Constitucio- nal n. 92 de 1972). Dizer que a função é puramente técnica significa que a substituição não deve alterar a situação substancial que se produz à pessoa do sujeito principal: este deve suportar a carga tributária. O ins- trumento jurídico de que se serve a lei para tornar neutra a tributação que cabe ao substituto é ressarcimento que, facultativo antes da refor- ma tributária, tornou-se depois obrigatório. Esta obrigatoriedade exige não apenas que haja uma receita paga por razões de comodidade pelo substituto, como também que ela ocorra com sacrifício do titular da renda. Seja ainda indiretamente na qualidade de destinatário de uma obrigação privada, este deve descontar a carga fiscal. Ora, ressarcimento facultativo quer dizer crédito negociável; ressarcimento obrigatório quer dizer proibição de pactos que objetivem negociar ressarcimento e,256 - E LIMITES DA TRIBUTAÇÃO portanto, nulidade dos Como vimos, as partes negociam nos contratos também imposto: por exemplo, quando ressarcimento era facultativo, os bancos negociavam os juros sobre depósitos, computando também O ressarcimento a que renunciavam, procedimento que era líci- to. Depois da reforma, uma empresa de trens urbanos concedeu aos seus empregados uma indenização igual ao imposto retido sobre os salários. Este procedimento foi considerado ilícito pela Cassação, por violação do art. 53 da Constituição. Quando ressarcimento é facultativo, não ser ele exercido conduz a um resultado inconstitucional. No tocante ao ressarcimento facultativo, permanece a interrogação sobre se diz respei- to ao princípio de capacidade contributiva um sistema legislativo que permite, mediante pactos privados, que o contribuinte se subtraia, des- carregando ônus sobre um outro sujeito, ao sacrifício proporcional das suas condições econômicas que a norma constitucional prevê como par- ticipação dos abastados na satisfação das necessidades coletivas. O tema reporta-se à licitude dos pactos que visam a promover a as- sunção do imposto. O Estatuto dos Direitos do Contribuinte admite a assunção de responsabilidade pelo débito tributário de outrem sem a libe- ração do contribuinte originário (art. 8, par. 2°, L. n. 212/2000), acarre- tando a de que uma vez ato de assunção de responsabilidade seja comunicado à administração, os obrigados ao pagamento do débito tributário são tanto contribuinte como aquele que a assumiu.