Poder de tributar APOSTILA

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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
UNIDADE IV – LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: 
4.1. Limites ao Exercício da Competência Tributária ..………..………....... 2 
4.2. Princípios Constitucionais Tributários …………..……………..….….… 4 
4.2.1. Princípio da Legalidade …………………………………………………... 5 
Contribuições Previdenciárias Novas ou Residuais ……………………………. 6 
Imposto sobre Grandes Fortunas …………………………………………………. 6 
4.2.1.1. Tributos e as Medidas Provisórias …….…………………………….….. 7 
4.2.1.2. Instituição do Tributo ……………………………...………………........... 9 
4.2.1.3. Exceções ao Princípio da Legalidade ………………………………..…11 
4.2.2. Princípio da Anterioridade Anual ………………..…...…………….…..14 
4.2.2.1. Exceções ao Princípio da Anterioridade Anual …………………….….16 
4.2.3. Princípio da Anterioridade Nonagesimal ……….……………........... 17 
4.2.3.1. Exceções ao Princípio da Noventena ………………………...…….… 19 
4.2.3.2. Princípios da Anterioridade e Noventena e as Medidas Provisórias 
……………………………………………………………………………..…….….... 20 
4.2.4. Princípio da Irretroatividade ……………………………………………. 25 
4.2.4.1. Exceção ao Princípio da Irretroatividade ………..…...…..…………... 31 
4.2.4.1.1. Lei Expressamente Interpretativa e Lei Mais Benéfica acerca de 
Infrações e Penalidades ……………………………………...…………………... 34 
4.2.5. Princípio da Isonomia/Igualdade Tributária …..………….…………. 37 
4.2.6. Princípio da Capacidade Contributiva …….…………………………. 42 
4.2.6.1. Impostos Progressivos …………………………..…………………… 45 
4.2.6.1.1. Imposto de Renda ………………………………………………..…… 45 
4.2.6.1.2. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ………………..…... 46 
4.2.6.1.3. Imposto Predial ………………………………………………………… 47 
4.2.6.2. Princípio da Capacidade Contributiva e o Sigilo Bancário …..…….. 51 
4.2.7. Princípio do Não Confisco ……………………………………………… 51 
4.2.7.1. Princípio do Não Confisco e a Tributação do Patrimônio ………….. 57 
4.2.8. Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens ………. 58 
 
 
 
 
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4.2.9. Novos princípios expressos na CF/88 …………................................62 
4.2.9.1. Princípio da Simplicidade …………................................................62 
4.2.9.2. Princípio da Transparência …………........................................... 63 
4.2.9.3. Princípio da Justiça Tributária …………........................................63 
4.2.9.4. Princípio da Cooperação ………….................................................64 
4.2.9.5. Princípio da Defesa do Meio Ambiente …………..............................65 
4.2.9.6. Princípio da Atenuação a modificações com efeitos regressivos.66 
4.2.10.- Uniformidade geográfica ………….................................................. 66 
4.2.11 – Princípio da Uniformidade na Tributação da Renda............................68 
4.2.12 – Princípio da vedação às isenções heterônomas.................................70 
4.2.13. - Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino.73 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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4.1. Limites ao Exercício da Competência Tributária. 
 
Um dos aspectos mais importantes do Sistema Tributário Nacional, previsto na CF, são 
as limitações constitucionais à competência tributária. Vimos anteriormente, as 
competências dos entes federados em relação as espécies tributárias. Quando a CF 
atribui a competência tributária à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios, 
também estabelece limitações ao exercício dessa competência. Portanto, ao mesmo 
tempo que a CF atribui a competência, também limita, com o objetivo de evitar o 
excesso de exação (cobrança), na medida em que o Poder Público está sempre ávido 
por receita, principalmente as tributárias. Essas limitações são, portanto, o aspecto mais 
importante dentro do Sistema Tributário Nacional. 
O Direito Tributário compõe o universo do Direito Público. Como nós já vimos 
anteriormente sua natureza é obrigacional, pois se refere à relação de crédito e débito 
que surge entre os sujeitos da relação jurídica tributária. Porém, esta relação possui 
uma nota dissonante da obrigação de direito privado: o dever jurídico não é escolhido 
pela parte, a prestação que se deve pagar não surge da livre vontade do sujeito 
passivo, pois já vem definida em lei. 
 
A relação jurídica tributária é polarizada: 
• No Polo Ativo (credor) aparecem os entes tributantes, são as pessoas jurídicas 
de Direito Público Interno (fisco): União, Estados, Municípios e o Distrito 
Federal. 
• No Polo Passivo (devedor) aparece a figura do contribuinte: que pode ser 
Pessoa Física ou Jurídica. 
O vínculo que os une é a ocorrência da Hipótese de Incidência Tributária. 
Por intermédio das leis o Estado cria os tributos para arrecadar os recursos financeiros 
suficientes para custear o gasto público. Este é o cenário afeto à natural invasão 
patrimonial, que caracteriza a relação obrigacional, em que o credor (fisco) avança em 
direção ao patrimônio do devedor (contribuinte) de maneira compulsória, com objetivo 
 
 
 
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de “retirar” os valores, denominados tributos, dos particulares para os cofres públicos. 
Não há como ser evadir desta “invasão” no seu patrimônio, exceto se: 
I. O tributo for ilegítimo; 
II. Não ocorrer o Fato Gerador, ou 
III. O lançamento for feito de forma ilegal. 
O contribuinte fica então em posição inferior em relação ao Estado, e é justamente 
por isto, que a CF impõe limites ao poder de tributar. A evolução do Direito Tributário 
é justamente no sentido de limitar o poder estatal em amealhar recursos da iniciativa 
privada. Desde a Magna Carta imposta pelos barões ingleses ao rei João sem terra, uma 
tentativa de fazer com que o Rei parasse de abusar do seu poder e fazer com que os 
ingleses sofressem com isso, os súditos, que hoje conhecidos como contribuintes tentam 
limitar este poder que já foi absoluto e com sucesso. Isso porque, atualmente, temos 
a Constituição Federal para impor limites ao poder de tributar, através de 
Princípios e Normas. 
A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, pois, como toda 
relação jurídica, é balizada pelo direito e, em face da interferência que o poder de 
tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário resolveu 
traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na 
Constituição Federal. 
No concurso realizado pelo CESPE, para Juiz do Estado de Sergipe, considerou 
errada a seguinte assertiva: “O poder de tributar decorre de uma relação de 
poder e não de uma relação jurídica, de modo que seu exercício não depende 
de previsão expressa no texto constitucional”. 
Na mesma linha, no concurso para advogado da União, CESPE, considerada 
correta a seguinte afirmativa: “O poder de o Estado criar e cobrar tributos não é 
ilimitado no Estado democrático de direito; no caso brasileiro, esse poder sofre 
diversas limitações: boa parte delas, mas nem todas, está no capítulo que 
regula o Sistema Tributário Nacional”. 
 
 
 
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Esquema de Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar: 
 
 
ATENÇÃO: Com a reforma tributária, Emenda Constitucional 132/2023, novos princípios e regras de 
imunidade foram inseridos no sistema tributário brasileiro. Art. 145, § 3º, CF. 
 
4.2. Princípios Constitucionais Tributários 
Em qualquer Ciência, princípio é começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, 
a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil o entendimento de algo. Nesta 
medida, é ainda, a pedra angular de qualquer sistema. Os princípios são os fundamentos 
do ordenamento jurídico e prevalecem sobre todas as demais normas, que só têm 
validade se estiverem em estrita consonância com eles. 
As principais limitações encontram-se nos Arts. 145, 150, 151 e 152 da CF/88 e também 
são conhecidas como Princípiosque ganha um salário-mínimo sequer paga imposto de renda, já 
aquele individuo que ganha R$ 20.000,00, pagará 27,5 % de imposto de renda, nos 
termos da tabela do IR. 
É corolário do princípio da igualdade definido no Art. 5o da CF de que todos são iguais 
perante a lei. A lógica deste comando é tratar igualmente os iguais e desigualmente 
os desiguais. 
Exemplo: Discriminação para ME (Microempresa) e EPP (Empresa de Pequeno Porte), 
o tratamento tributário concedido a essas empresas é mais favorecido, em face de que 
essas empresas não se encontram na mesma situação das demais Pessoas Jurídicas, 
ou seja, representam menor capacidade de contribuírem (menos condição no mercado). 
Outro exemplo são os atos cooperativos (exercidos por entidades cooperativas), que não 
se igualam a um ato empresarial. 
Os tributos diretos que incidem sobre propriedade e a renda, também denominados 
de pessoais, devem respeitar a capacidade econômica do sujeito passivo, ou seja, 
incidir de acordo com o valor da propriedade e faixa de renda do contribuinte, 
assegurando, dessa forma, que os que se encontrem em melhor situação econômica 
contribuam mais, diminuindo a carga tributária dos que têm pouca renda e menor 
patrimônio. 
Exemplos: Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), Imposto de Renda da Pessoa 
Jurídica (IRPJ), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Territorial rural 
(ITR), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), etc. 
Capacidade econômica é a expressão usada no § 1º do Art. 145 da CF. Entretanto, a 
doutrina e a jurisprudência preferem substituí-la por “capacidade contributiva”. 
Os tributos indiretos que incidem sobre a produção e venda de bens ou serviços 
são repercutidos no preço, ou seja, são calculados e repassados para o preço final. 
 
 
 
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Assim, há um contribuinte de direito que responde pelo recolhimento do tributo e um 
contribuinte de fato (consumidor) que suporta toda a carga tributária embutida no preço, 
não importando sua capacidade econômica. 
Exemplos: Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS), Imposto 
sobre Produtos Industrializado (IPI), Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza de 
competência do Município (ISS), Contribuição social para financiamento da seguridade 
social (COFINS) etc. 
Ocorre, porém, que no caso dos tributos indiretos, a realização da justiça econômica 
e social é assegurada pelo princípio da essencialidade do produto, que estabelece a 
tributação de acordo com a necessidade de consumo básico deste, dispondo que, quanto 
mais essencial um produto, menor é a incidência tributária que ele sofre e, quanto menos 
essencial, ou seja, mais supérfluo, maior é a tributação que sobre ele incide, facilitando 
destarte o consumo dos produtos mais necessários. 
Exemplo: Alimentos sofrem pouca ou nenhuma tributação, enquanto cigarros, perfumes, 
cosméticos e outros supérfluos são tributados com alíquotas mais altas. 
Entretanto a CF estabeleceu a observância do princípio da essencialidade do produto 
como obrigatória no IPI, e facultativa no ICMS. 
A própria CF/88 traz exceções fundadas em justificativas relevantes, notadamente de 
relevante interesse público. 
Vejamos a parte final do Art.151, I: 
Art. 151. É vedado à União: 
 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que 
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a 
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais 
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico 
entre as diferentes regiões do País. 
 
Exemplos: Zona Franca De Manaus – foi prorrogada por mais 50 anos, vai até 2073 – 
EC nº 83/2014 (cria, efetivamente, o Art. 92-A no Ato das disposições Constitucionais 
 
 
 
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Transitórias – ADCT) – Área de Livre Comércio de Macapá e Santana (Lei 8.387/91). 
Ressalte-se que, a simples concessão de benéfico fiscal que não esteja vinculado ao 
desenvolvimento econômico, ofende o princípio da uniformidade. 
Vale lembrar que a União somente poderá conceder isenção de tributos de sua 
competência (federal). 
4.2.6. Princípio da Capacidade Contributiva (§ 1º, Art. 145, CF/88) 
Primeiramente, devemos ressaltar que o princípio da capacidade contributiva não se 
limita a um parâmetro de isonomia tributária, mesmo que ande de mãos dada com este. 
Na verdade, ele existe para a busca da justiça na tributação, que pode ser considerada, 
grosso modo, sinônimo de equidade. 
Nesse contexto, surgem duas acepções para a equidade na tributação, quais sejam: 
• Equidade Vertical: contribuintes que possuem capacidade contributiva diferente 
devem contribuir de forma desigual. 
• Equidade Horizontal: contribuintes que possuem igual capacidade contributiva 
devem ser tributados de maneira igual. 
O Princípio da Capacidade Contributiva está expresso no Art.145, §1º: 
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o 
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
Embora o dispositivo em análise só faça menção aos impostos, o entendimento que o 
STF (RE 406.955-AgR) tem é o de que esse princípio (capacidade contributiva) 
também pode ser extensível a outras espécies tributárias, obedecendo, é claro, as 
singularidades de cada uma delas. 
Partindo desse pressuposto, a capacidade contributiva é aferida de várias formas, 
adequando-se aos diversos impostos, bem como aos demais tributos aos quais se 
 
 
 
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aplica o princípio. 
Imposto pessoal é aquele que leva em conta as características pessoais do 
contribuinte. Exemplo clássico é o imposto de renda pessoa física (IRPF), que leva em 
consideração os gastos do contribuinte com educação, dependentes e saúde. 
Afinal, não se pode cobrar o mesmo valor de IRPF de um indivíduo que ganha R$ 5.000,00 
e é solteiro, morando sozinho, e outro indivíduo que ganha os mesmos R$ 5.000,00 e 
tem mulher que somente cuida dos filhos e mais três filhos para criar. 
Há que se considerar as despesas deste último para se perquirir sua efetiva renda 
(renda = receita menos despesa). 
Por exemplo, a progressividade ocorre quando a incidência tributária é mais 
gravosa sobre aqueles que possuem maior capacidade contributiva. É o que ocorre 
com o Imposto de Renda, em que as pessoas que auferem maiores rendas contribuem 
com alíquotas maiores. 
Para facilitar o seu entendimento, note a diferença entre a proporcionalidade e a 
progressividade. Alíquotas progressivas ocorrem quando o percentual a ser aplicado 
sobre a renda aumenta, à medida que a renda aumenta. Já a proporcionalidade está 
presente quando a mesma alíquota é aplicada sobre qualquer renda. 
Impostos reais são impostos incidentes sobre o patrimônio, desconsiderando as 
características pessoais dos contribuintes. 
Exemplificando: Se uma senhora que vive de pensão, com salário mínimo, ganhou uma 
mansão para morar, pagará o mesmo valor de IPTU que um empresário rico e bem-
sucedido que tem mansão de valor venal idêntico. 
Com base nessa definição, o STF entendia que a progressividade somente seria 
aplicável aos impostos pessoais, já que os impostos reais não consideram as 
características pessoais dos contribuintes. Em relação a estes, a progressividade 
somente seria possível se houvesse norma constitucional dispondo neste sentido. 
Foi com base nesta linha de raciocínio que o STF editou a Súmula 656, vedando a 
 
 
 
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progressividade das alíquotas do ITBI, e também a Súmula 668, permitindoa 
progressividade fiscal do IPTU apenas após a sua permissão no texto constitucional, que 
ocorreu com a EC 29/00. 
Contudo, em 2013, o STF demonstrou estar alterando seu entendimento, ao julgar o RE 
562.045, relativamente à progressividade das alíquotas do ITCMD, típico 
imposto real. Vejamos: 
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI 
ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE 
TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. 
CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1°, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 
PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA 
CAPACIDADE CONTRIBUITIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.” 
 
(…) 
 
Transcrição parcial do voto da Min. Ellen Gracie: 
“Por revelar efetiva e atual capacidade contributiva inerente ao acréscimo patrimonial, 
o imposto sobre transmissão “causa mortis” também conhecido como imposto sobre 
heranças ou sobre a sucessão, é um imposto que bem se vocaciona à tributação 
progressiva.” 
Não obstante a citada jurisprudência, as súmulas continuam em vigor, de modo que 
recomendamos considerá-las corretas, caso sejam cobradas em prova. Por outro 
lado, se a mencionar o caso específico do ITCMD, é mais coerente respondê- la com 
base na mais recente jurisprudência desta Corte. 
Deve-se considerar também que, para o STF (AI 583.636-MS), a adequação do tributo 
de acordo com a capacidade contributiva não é obtida apenas como a alteração de 
alíquotas, mas também pode ser concretizada, por meio do escalonamento das 
bases de cálculo. Como assim? 
A base de cálculo do IPTU, por exemplo, é o valor venal do imóvel. Contudo, para se 
chegar ao valor venal, vários critérios são utilizados pelos municípios. Um dos 
critérios poderia ser o tipo de construção (precário, popular, médio, fino e luxo). Ou seja, 
 
 
 
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à medida que o padrão da construção aumenta, haverá consequente escalonamento da 
base de cálculo. Como o tributo é calculado multiplicando-se a base de cálculo pela 
alíquota, de acordo com a Suprema Corte, trata-se de “índice hábil à mensuração 
da frivolidade ou da essencialidade do bem, além de lhe conferir mais matizes para 
definição da capacidade contributiva”. 
Voltando nossa análise do Art. 145, o dispositivo confere alguns poderes à 
administração tributária, para que ela seja capaz de aplicar o princípio da capacidade 
contributiva com efetividade. Dessa forma, é facultado a ela identificar o patrimônio, 
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
4.2.6.1. Por expressa previsão legal na CF são progressivos: 
 
4.2.6.1.1. Imposto de Renda 
O Imposto de Renda (alíquotas diferenciadas com o fito de promover a justiça fiscal) vide 
Art. 153, §2o, I da CF/88. 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
III - renda e proventos de qualquer natureza; 
(...) 
§ 2º - O imposto previsto no inciso III: 
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da 
progressividade, na forma da lei; 
Tabela Progressiva Mensal do Imposto de Renda a partir do mês de fevereiro do ano- 
calendário 2024, nos termos do que dispõe a Medida Provisória nº 1.206/2024. 
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$) 
Até 2.259,20 - - 
De 2.259,21 até 2.826,65 7,5 169,44 
De 2.826,66 até 3.751,05 15,0 381,44 
 
 
 
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De 3.751,06 até 4.664,68 22,50 662,77 
Acima de 4.664,68 27,50 896,00 
 
4.2.6.1.2. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) 
O ITR (a progressividade de suas alíquotas tem como finalidade desestimular a 
manutenção de propriedades improdutivas) – Art. 153, §4o, I da CF – Emenda 
Constitucional nº 42/03. 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
VI - Propriedade territorial rural; 
(...) 
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: 
I - será progressivo (Progressividade Fiscal) e terá suas alíquotas fixadas de 
forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas 
(Progressividade Extrafiscal); 
 
4.2.6.1.3. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) 
O IPTU (localização, valor, uso - comércio, residência, indústria-, função social) vide 
Art. 156, da CF – Emenda Constitucional nº 29/00. 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I - propriedade predial e territorial urbana; 
(...) 
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 
4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: 
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e 
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. 
 
 
 
 
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Exemplos: Um imóvel situado no centro da cidade pagará um valor de IPTU maior do 
que aquele situado numa área periférica. O valor do imóvel também é levado em 
consideração para o estabelecimento da alíquota, bem como a sua utilização como: 
residência, comércio ou indústria. 
A função social visa a progressividade extrafiscal (Art. 182, § 4º, II, CF), ou seja, o tempo 
que permanecer o imóvel subutilizado ou não utilizado, de forma progressiva, no tempo 
a alíquota vai sendo majorada. Utilizando o imóvel para qualquer finalidade a alíquota 
retorna ao que era antes. Percebe-se, portanto que o tributo nesse caso é usado de 
maneira punitiva sobre o proprietário, é uma forma de sanção em decorrência do não 
aproveitamento do imóvel. Tem como objetivo a função social da propriedade 
urbana. 
Portanto, um imóvel que cumpre a função social paga menos, enquanto aquele que 
não cumpre a função social, paga mais. 
Jurisprudência: 
Súmula nº 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes 
da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo 
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. 
Ademais, temos a redação do Art.182, § 4°, II: 
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público 
municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o 
pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de 
seus habitantes. 
(...) 
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para 
área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário 
do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova 
seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: 
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no 
tempo; 
 
 
 
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Constata-se que a CF, ao prever a progressividade do IPTU, exige a expedição de uma 
lei ordinária municipal que venha materializar, em âmbito local, a permissão 
constitucional, caso contrário, haverá lesão ao Princípio da Legalidade. 
Corrente doutrinária entende que o IPVA também deve seguir a progressividade pelo 
comando inserto no Art. 155, § 6o, II da CF, ao determinar que as alíquotas sejam 
diferenciadas em função do tipo e da utilização do veículo. 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre: 
III - propriedade de veículos automotores. 
(...) 
§ 6º O imposto previsto no inciso III: 
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; 
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. 
O IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - é imposto estadual, 
de competência dos Estados, nos termos do que preconiza o artigo 155, III, da 
Constituição Federal. O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor 
de qualquer espécie, sendo considerado como sujeito passivo do imposto o proprietário 
do veículo automotor, pessoa física ou jurídica, cuja base de cálculo é o valor venal de 
referido veículo. 
Nos termos do artigo 155, § 6º, da CF/88, o IPVA terá suas alíquotas mínimas fixadas 
pelo Senado Federal,podendo, ainda, possuir alíquotas diferenciadas em razão do tipo 
e da utilização do veículo, situação esta que segundo o Professor Eduardo Sabbag 
(Elementos do Direito Tributário, 7ª ed. pág. 34) com a Emenda Constitucional nº 
42/2003, veio a lume de forma implícita a progressividade do IPVA, "conforme se 
depreende do comando inserto no Art. 155, § 6º, II, da CF/88, ao viabilizar a diferenciação 
de suas alíquotas, em função do tipo e da utilização do veículo". 
Todavia, o STF manifestou-se sobre o assunto nos seguintes termos: “Não há tributo 
 
 
 
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progressivo quando as alíquotas são diferenciadas segundo critérios que não 
levam em consideração a capacidade contributiva.” 
“IPVA. Lei estadual. Alíquotas diferenciadas em razão do tipo do veículo. Os 
Estados-membros estão legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, 
no exercício da competência concorrente prevista no artigo 24, § 3º, da 
Constituição do Brasil. Não há tributo progressivo quando as alíquotas são 
diferenciadas segundo critérios que não levam em consideração a 
capacidade contributiva.” (RE 414.259-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento 
em 24-6-08, DJE de 15-8-08) 
Exemplo: Estaria proibida a progressividade do IPVA porque não se pode presumir que 
o proprietário de um carro de R$ 235.000,00 tenha maior capacidade contributiva do que 
o proprietário de um carro de R$ 75.000,00. 
O ITBI deve-se levar em consideração a súmula 656 abaixo, e o entendimento do STF 
no RE nº 562.045, exposto anteriormente. 
Súmula. 656 - “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas 
para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis -ITBI com base no 
valor venal do imóvel.” 
“Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos – ITBI: alíquotas progressivas: a 
Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-
se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da 
venda.” 
(RE 234.105, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 31/03/00) 
ITCMD – ver entendimento do STF no RE nº 562.045 
Ø Proporcionalidade e Progressividade 
 
Essa progressividade, em função da base de cálculo, é a Progressividade Fiscal. 
 
 
 
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Mas há a Progressividade Extrafiscal, em que a alíquota aumenta em razão de outros 
fatores, como vimos acima no caso do ITR, Art. 153, § 4º, CF/88 e IPTU, Art. 182, § 4º, 
CF/88. 
 
4.2.6.2. Princípio da Capacidade Contributiva e o Sigilo Bancário 
 
Na segunda parte do § 1º, do Art. 145, da CF/88, ao tratar do princípio da capacidade 
contribuinte, foi dito que é “facultado à administração tributária, especialmente para 
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos 
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. 
Com base nesse dispositivo, a LC 105/2001 estabeleceu o seguinte: 
Art. 6º. As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar 
documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os 
referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando 
houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso 
e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade 
administrativa competente. 
Isso significa que as autoridades e os agentes fiscais tributários, sejam eles da União, 
dos Estados, do DF e dos Municípios podem examinar as informações bancárias do 
contribuinte, independentemente de ordem judicial nesse sentido, bastando que haja 
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e que tais 
exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
4.2.7. Princípio do Não Confisco (Art. 150, IV, CF) 
 
Dando continuidade ao estudo dos princípios constitucionais tributários, veremos agora 
o Princípio do Não Confisco, previsto no Art. 150, IV, da CF/88. 
Na realidade, embora majoritariamente conhecido por princípio do não confisco, o que a 
Constituição quis proteger foi a tributação com efeito confiscatório, que é diferente 
do confisco em si. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) 
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
Este princípio decorre diretamente da garantia à propriedade privada, estatuída no Art. 
5º, XXII e XXIII, da Constituição. 
O princípio da vedação ao confisco também poderia ser denominado de princípio da 
razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária. A ideia subjacente é que o 
legislador, ao se utilizar do poder de tributar que a CF/88 lhe confere, deve fazê-lo de 
forma razoável e moderada, sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício 
de atividades lícitas pelo contribuinte, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais 
básicas ou comprometer seu direito a uma existência digna. 
O Art. 150, IV, determina a proibição de utilizar tributo com efeito de confisco. Em 
primeiro lugar, perceba-se, é um preceito aplicável a qualquer tributo, seja imposto, taxa 
ou contribuição de melhoria. 
O Princípio do Não-Confisco é uma inovação no Sistema Tributário Nacional, visto que o 
constituinte de 1988 preocupou-se em conferir à sociedade um elemento positivo que 
impossibilitasse o livre-arbítrio, ou seja a liberdade estatal na instituição de tributos. 
Ressalte-se que o princípio do não confisco deve ser analisado de acordo com a 
carga tributária de cada ente tributante e não para cada tributo isoladamente, como 
já deixaram claras as decisões emanadas do Supremo Tribunal Federal (ADC 8-
MD/DF). 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
A tributação não pode violar o direito à propriedade, até por não conter, na sua essência, 
o caráter punitivo (o tributo não constitui sanção por um ato ilícito cometido – Art. 3.º do 
CTN). Caso a intenção do administrador público seja o confisco, deve ele se servir das 
opções do Direito Administrativo e, não, de relações tributárias. 
Significa dizer que os tributos não podem ser abusivos ou confiscatórios. Não podem 
ser onerosos demais, a ponto de vir a ferir a garantia de propriedade do 
contribuinte. Os tributos devem ser, portanto, razoáveis, suportáveis ao contribuinte. 
Não pode a lei, através do estabelecimento dos elementos quantitativos do tributo (base 
de cálculo e alíquota, esta principalmente), fazer resultar uma carga tributária 
excessivamente pesada sobre o cidadão ou empresa. Em resumo, podemos dizer que o 
princípio do não-confisco significa uma limitação quantitativa aos tributos. 
O princípio em apreço pretende estabelecer uma linha divisória que contenha o apetite 
tributante do Estado, protegendo, assim, o direito de propriedade do contribuinte. 
A tributação, não há dúvida, consiste na subtração patrimonial do contribuinte pelo Estado, 
para a sustentação deste. No entanto, tal subtração deve ser razoável, a fim de 
resguardar a garantia da propriedade privada. 
É grande a dificuldade de se controlar o respeito a esse princípio, eis que isso sempre 
dependerá de uma análise bastante subjetiva daquilo que se entende ou não como 
razoável ou, por outro lado, abusivo. 
O controle, por exemplo, do respeito ao princípio da anterioridade é, pelo contrário, 
nitidamente objetivo; basta verificar a data da publicação da lei no Diário Oficial e perceber 
quando a lei começou a ser aplicada. 
No controle do princípio agora em estudo a análise é decididamente subjetiva, eis que a 
Constituição não fixa um critério objetivo de aferição. 
Em verdade, tal controle é feito pelo Poder Judiciário, quando provocado por 
contribuinte que se sinta ferido em seu direito de propriedade, por estar sendocobrado 
em relação a um tributo que entenda quantitativamente abusivo. Em última análise, 
competirá ao juiz ou tribunal, através da decisão, reconhecer a abusividade ou 
razoabilidade do tributo questionado, à luz das circunstâncias do caso. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Tentemos um exemplo para ilustrar a questão. No caso do IPTU, a base de cálculo do 
imposto é o valor de mercado do imóvel (valor venal). A respectiva alíquota é fixada pelo 
próprio Município tributante. Temos no Brasil cerca de 5.565 deles. De efeito, cada 
Município estabelece, mediante lei, a alíquota que bem entender, desde que não seja 
abusiva. 
Vemos em alguns casos, alíquotas fixadas em 0,5%. Sendo assim, o proprietário de 
imóvel que vale R$100.000 ficará sujeito ao imposto no valor de R$500 ao ano. 
Suponhamos que isso seja razoável. Pois bem, é difícil determinar, na hipótese de 
aumento de alíquota, até que patamar seria razoável tal majoração: 0,75%; 1%; 1,5%, etc. 
Assim sendo, diante de uma área cinzenta (de transição entre o que é nitidamente 
razoável e o que é nitidamente abusivo), o julgamento é fundado em critérios subjetivos 
do julgador. 
No entanto, não raras as vezes, haverá situações de certeza positiva da abusividade 
do tributo. Suponhamos, por exemplo, uma alíquota de IPTU de 20%, onde, a cada 
cinco anos, o proprietário pagará ao Fisco o valor do imóvel. Na hipótese, parece 
indiscutível a abusividade. 
Por derradeiro, cabe colocar um aspecto que entendo ser bastante relevante. 
Suponhamos que o valor do tributo seja razoável. No entanto, o sujeito passivo não 
oferece o pagamento na época própria. De efeito, a Fazenda Pública promove uma ação 
de cobrança (ação de execução fiscal). Nesta, o sujeito passivo é citado pelo juiz que 
preside o litígio para que venha oferecer o pagamento. Este não é oferecido. 
Em decorrência, a Fazenda requererá a penhora dos bens do devedor (a penhora torna 
o bem indisponível para o proprietário e disponível para o juízo promover leilão, com vistas 
a arrecadação dos recursos para a quitação da dívida). Perguntar-se-ia: a penhora e o 
consequente leilão dos bens do sujeito passivo ferem o princípio do não-confisco? A 
resposta é negativa. 
 
 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
A regra do não-confisco, é uma limitação quantitativa ao tributo. Sendo ele 
quantitativamente razoável, é exigível do devedor. A regra do não-confisco não significa 
a impenhorabilidade dos bens do devedor. Caso tal ideia prevalecesse, o devedor seria 
estimulado a não pagar suas dívidas. Vide, Art. 184 do CTN. 
ATENÇÃO: Embora o referido artigo faça menção unicamente a tributos, o STF tem 
entendimento no sentido de que a multa também não pode ter caráter confiscatório, 
dando, portanto, uma interpretação extensiva à palavra tributo, considerando que a 
vedação é para qualquer exigência tributária. 
Citamos como exemplo a decisão decorrente de uma ação de inconstitucionalidade 
movida contra dispositivo da Constituição do Estado do Rio de Janeiro, que exigia uma 
multa mínima de 500% sobre a falta de recolhimento de qualquer tributo estadual. 
Neste sentido vem sinalizando os Ministros do STF, "ao conceder liminar ao julgar a ADIn 
MC 1.075-DF, promovido pela Federação Nacional do Comércio, suspendendo a 
vigência do Art. 3º, parágrafo único, da Lei n. 8.846/94, que comina multa de trezentos 
por cento do valor da operação de venda de mercadorias ou de prestações de serviços, 
para a hipótese de não emissão do correspondente documento fiscal" (MACHADO, 
2003, p. 259). 
 
Jurisprudência: 
Multa de Ofício e confisco 
STF– AI 851.038 AgR- O entendimento desta Corte é no sentido de que a abusividade da multa 
punitiva apenas se revela naquelas arbitradas acima do montante de 100% do valor do tributo. 
 
“A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência 
jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o 
patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao art. 150, IV da Constituição 
Federal. Ação Julgada procedente.” 
(STF, Adin 551, Informativo 297 do STF (fev/2003) 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Multa de Ofício e confisco 
STF – AI 851.038 AgR- O entendimento desta Corte é no sentido de que a abusividade da multa 
punitiva apenas se revela naquelas arbitradas acima do montante de 100% do valor do tributo. 
Multa de Mora e confisco 
STF– AI 727.872 AgR/RS– 2. Considerando que as multas moratórias constituem um 
mero desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária, nos termos da 
jurisprudência da Corte, é razoável a fixação do patamar de 20% do valor da obrigação 
principal. 
3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de 20%. 
 
Pena de perdimento e confisco 
STF “Importação – Regularização fiscal – Confisco. Longe fica de configurar concessão, 
a tributo, de efeito que implique confisco decisão que, a partir de normas estritamente 
legais, aplicáveis a espécie, resultou na perda de bem móvel importado” (STF - 2T - AI 
173.689- AgR/DF) 
Embora, o conceito de confisco não seja preciso, o STF, em importante julgado, declarou a inconstitucionalidade 
da famosa lei que pretendeu elevar a alíquota da contribuição previdenciária dos servidores públicos ao patamar 
de até 25%. 
 
Um dos principais vícios apresentados pela lei, o qual serviu de base para a sua fulminação, foi 
justamente à afronta ao Princípio do Não-Confisco que representaria tal carga tributária. No mesmo julgado, 
o Tribunal Excelso explicitou a tese de que o caráter de confisco do tributo deve ser avaliado tendo-se em conta 
todo o sistema tributário, ou seja, em relação à carga tributária total resultante dos tributos em conjunto, 
declarando que: 
“O exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em função da 
totalidade do sistema tributário e não em função de cada tributo 
isoladamente”. 
(ADInMC 2.010-DF, rel. Min. Celso de Mello, 29.09.1999) 
(ALEXANDRINO, 2004). 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Ademais, o efeito de confisco se caracterizaria, sobretudo, no fato, por exemplo, de o 
servidor, em razão da exigência fiscal, ter que se privar de bens ou utilidades de que 
vinha se utilizando. 
Jurisprudência: 
 
"A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de 
controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se 
determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não- 
confiscatoriedade, consagrado no Art. 150, IV, da Constituição. Precedente: ADI 
2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello. A proibição constitucional do confisco em 
matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, 
de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da 
fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio 
ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela 
insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, 
ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas 
necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). 
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da 
carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o 
contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) — para 
suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de 
determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União 
Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de 
insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de 
padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal 
eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráterconfiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo — resultante 
das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal — 
afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos 
do contribuinte. O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as 
contribuições de seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode 
agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
condicionada pelo princípio da razoabilidade." 
(ADC 8-MC, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 04/04/03) 
4.2.7.1. Princípio do Não Confisco e a Tributação do Patrimônio 
A tributação sobre o patrimônio ocorre de várias formas. No ordenamento jurídico pátrio, 
existe a possibilidade de os entes Federados instituírem impostos sobre a propriedade 
de bens imóveis (urbanos e rurais) e veículos automotores. Não podemos nos esquecer 
que também há competência tributária para se tributar a transmissão dos bens imóveis 
e móveis. 
Dessa forma, a doutrina considera que a tributação do patrimônio pode ser analisada 
sob as perspectivas estática e dinâmica. 
Na perspectiva estática, a tributação do patrimônio é analisada desconsiderando-se 
quaisquer alterações no valor do bem, bem como os rendimentos porventura gerados. 
Assim sendo, analisando-se a tributação dos impostos sobre o patrimônio com base 
nesta perspectiva, percebe-se que há efeito confiscatório, já que a propriedade do bem 
móvel ou imóvel só se adquire uma única vez, quando da aquisição do bem, ao passo 
que a tributação ocorre todos os anos, enquanto se mantiver a propriedade sobre o bem. 
Assim ocorre com o IPTU, ITR e IPVA. 
De outra banda, Ricardo Alexandre argumenta que, ao analisar a tributação do 
patrimônio com base na perspectiva dinâmica, percebe-se que a propriedade do bem é 
capaz de gerar acréscimos patrimoniais, como é o caso dos rendimentos produzidos 
pelos aluguéis. Logo, sob a perspectiva dinâmica a incidência tributária sobre o 
patrimônio não seria confiscatória. 
Por fim, cabe destacar um detalhe cobrado pela ESAF em uma de suas provas 
anteriores, no que diz respeito à tributação da transmissão da propriedade. Seguindo o 
entendimento de Aires Barreto, a ESAF considerou que a incidência tributária sobre a 
transmissão de propriedade pode ser confiscatória, já que a transmissão da 
propriedade imobiliária não caracteriza riqueza renovável. 
 
 
 
 
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4.2.8. Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens (Art. 150, 
V, da CF/88) 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) 
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público; 
Segundo se depreende do comando supra, a intermunicipalidade e a 
interestadualidade não poderão configurar-se fatos geradores de tributos (Federais, 
Estaduais ou Municipais). 
Percebe-se, portanto, que o referido postulado se refere a todos os tributos, e não 
apenas a tributos Municipais e Estaduais. Este princípio é decorrência direta da garantia 
de liberdade de locomoção, prevista no Art. 5º, XV, da Constituição. 
O Art. 150, V, do Texto Maior, regula que é proibido estabelecer limitações ao tráfego 
de pessoas ou bens, por meio de tributos internos. 
Perceba que o que se quis proteger com esse dispositivo foi a liberdade de tráfego 
das pessoas e seus bens dentro do território nacional, direito individual 
expressamente previsto no art. 5°, XV, da própria CF. 
Essa regra deve ser entendida à luz do que já comentamos a respeito do princípio do não-
confisco. Ou seja, nada impede que existam tributos que atinjam a circulação (ICMS, por 
exemplo). No entanto, eles devem se mostrar razoáveis, para que a tributação não 
signifique embaraço à liberdade de circulação das pessoas, bem como de seus bens. 
O referido princípio busca a defesa da unidade federativa, evitando que Estados e 
Municípios façam uso de tributos de suas competências na busca de privilégios para 
suas jurisdições. Este princípio leva em conta que o Brasil é uma federação (estados) e 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
não uma confederação (países), que permitiria tais barreiras alfandegárias. 
O referido princípio determina aos entes tributantes que a simples passagem de um 
Município para o outro ou de um Estado para outro não podem constituir-se como 
hipótese de incidência tributária. 
Assim, se Fulano desejar ir de Macapá/AP para Belém/PA, ambos os Estados não 
poderão impor exações tentando impedir esse deslocamento. 
ATENÇÃO!!! A regra possui EXCEÇÕES, ou seja, há duas ressalvas: 
A primeira para a cobrança do ICMS estadual exigido pelos postos fiscais nas 
fronteiras. Perceba que o ICMS é devido pela circulação de mercadorias – que é o fato 
gerador da exação (cobrança) - e não pelo tráfego entre os estados e municípios. 
Assim, o ICMS cobrado nos postos fiscais estaduais, seja na entrada ou na saída de 
mercadorias, não seria afronta a esse princípio, sendo cobrado pelo Estado tributante 
em razão do fato gerador do ICMS, qual seja, a circulação de mercadorias, e não 
porque essas simplesmente transpuseram os limites de um Estado. 
A segunda para o Pedágio, exceção constitucionalmente prevista. Caso determinado 
ente resolva instituir pedágio em razão da circulação de pessoas ou bens por vias 
públicas por ele conservadas, é possível a criação dessa exação. 
Sobre pedágio, é relevante trazer a decisão unânime do STF, no sentido de que o 
pedágio cobrado pela utilização das vias conservadas pelo Poder Público não 
possui natureza tributária. 
STF (ADI. 800/RS) EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO, 
NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO, DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO 
RIO GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva 
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada 
pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica 
de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, 
consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de 
inconstitucionalidade julgada improcedente. 
(STF, Plenário, ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, Julgamento em 11/06/2014) 
 
 
 
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4.2.9. Novos princípios expressos na CRFB/88 – EC 132-23 (Art. 145, 
§§ 3º e 4º, da CF/88) 
A reforma tributária realizada pela EC. 132/23, fortalece a base constitucional dos 
princípios tributários tornando expressos princípios antes implícitos – como os da 
simplicidade, da justiça tributária, da cooperação e da atenuação a modificações com 
efeitos regressivos – e exaltando a importância de outros já contemplados pelo texto 
constitucional – como os da transparência e da defesa do meio ambiente. 
4.2.9.1. Princípio da Simplicidade (Art. 145, § 3º, da CF/88) 
O princípio da simplicidade também conhecido como princípio da praticabilidade ou da 
praticidade, tem a ver com a criação de mecanismos de racionalização (clareza e 
simplificação) que tornem a norma tributária mais fácil de ser compreendida e aplicada 
em massa. 
A dimensão da clareza determina que tanto as obrigações tributárias principais quanto 
as obrigações acessórias sejam estruturadas da maneira mais certa quanto possível. 
Com isso, facilita-se a compreensão e o cumprimento das obrigações por todos os 
contribuintes, minimizando a quantidade de litígios. 
A dimensão da praticidade ou praticabilidade -, sempre foi considerado um princípio 
geral do direito, estando implícito na Constituição. Com a EC 132/23, passoua constar 
expressamente, sendo possível percebê-lo em muitas das mudanças trazidas pela 
reforma tributaria. 
O referido princípio exige que as obrigações acessórias sejam tanto mais simples quanto 
possíveis. Assim, em existindo múltiplos meios capazes de atingir o objetivo visado à 
arrecadação e fiscalização dos tributos, todos com igual idoneidade, deve a legislação e 
o administrador público exigir aquele que seja menos oneroso ao contribuinte. Com isso, 
diminui-se o custo de conformidade e promove-se o cumprimento voluntário dos deveres 
legais. 
Quando a complexidade do sistema é reduzida, o cidadão consegue compreender a 
legislação, identificar e cumprir mais facilmente as suas obrigações, perceber o quanto 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
o quanto paga de tributos e exigir do Estado a adequada aplicação dos recursos 
arrecadados, Assim, a simplificação favorece q transparência - próximo princípio a ser 
estudado -, com ela andando de mãos dadas. 
4.2.9.2. Princípio da Transparência (Art. 145, § 3º, da CF/88) 
O princípio da transparência tributária está expressamente previsto na CF/88 desde a 
sua origem, nos termos do art. 150, § 5º, “a lei determinará medidas para que os 
consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre 
mercadorias e serviços”. 
Em observância a norma constitucional, foi editada a Lei 12. 741/2012, estabelecendo 
dentre outras medidas, que documentos fiscais ou equivalente informem o valor 
aproximado de todos os tributos (federais, estaduais e municipais) cuja incidência 
tenha influído na formação dos respectivos preços de venda. 
O legislador ordinário fez mais do que pediu o constituinte, estipulando uma regra de 
transparência não limitada a imposto, e não só os incidentes sobre mercadorias e 
serviços, mas todos aqueles que tenham de algum modo interferido no valor da operação 
realizada. 
O princípio da transparência determina aos entes federativos a adoção de práticas que 
tornem simples o acesso à legislação tributária, às práticas administrativas e às 
informações sobre a carga tributária, incluindo benefícios fiscais. O objetivo é fomentar 
o diálogo e a participação pública informada. 
4.2.9.3. Princípio da Justiça Tributária (Art. 145, § 3º, da CF/88) 
Independentemente de qualquer previsão expressa o princípio da justiça tributária 
compõe a base de qualquer sistema tributário e está atrelado à ideia de equidade na 
distribuição da carga tributária, a ser alcançada através da observação da capacidade 
contributiva das pessoas e do respeito ao mínimo essencial que deve ser a elas 
garantido. 
No Estado Democrático de Direito, a tributação deixou de ser apenas fonte de obtenção 
de recursos para ser também instrumento de redistribuição de riqueza e redução de 
desigualdades. Nesse sentido, a noção de justiça tributária acaba sendo pressuposto 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
da justiça social, concretizando-se quando a carga tributária é distribuída de forma justa 
entre os cidadãos, quando não são exigidas obrigações não previstas na lei e quando o 
sistema tributário é, em geral, progressivo, ou seja, arrecada mais de quem de fato detém 
mais renda e patrimônio. 
A justiça em questão é a justiça distributiva, relacionada a impostos, tributos não 
vinculados, cujo fato gerador consiste em uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Nesse caso, como a tributação 
decorrer da simples manifestação de riqueza do sujeito passivo, deve então, ser 
calibrada de acordo com a sua capacidade econômica. 
Em relação a tributos vinculados, como taxas e contribuições de melhoria, fala-se em 
justiça comutativa. Aqui, a lógica é um pouco diferente, porque a obrigação de pagar 
tributo decorrer de uma atividade estatal (exercício do poder de polícia ou prestação de 
serviços públicos) especificamente relacionada ao contribuinte, de tal forma que justa 
será a cobrança de tributo que guarde correspondência com o custo dessa atividade. 
Na EC132/23, a menção expressa à justiça tributária como princípio geral do Sistema 
Tributário Nacional, feita através do § 3º no art. 145 da CRFB/88, foi acompanhada de 
outras medidas que corroboram a busca pela efetiva realização desse valor jurídico. 
Exemplos: Criação da cesta básica nacional de alimentos (art. 8º da EC 132/23) e a 
previsão do mecanismo de cashback para devolução de tributos a pessoas físicas de 
baixa renda (156-A, § 5º e 195, § 18, CF/88). 
4.2.9.4. Princípio da Cooperação (Art. 145 § 3º, da CF/88) 
O princípio da cooperação exige que as relações entre o fisco e o contribuinte sejam 
menos adversariais e mais colaborativas. Segundo esse princípio, o papel do fisco 
transcende o de uma autoridade punitiva, assumindo o de um parceiro orientador que 
colabora ativamente para a prosperidade das atividades econômicas dos contribuintes. 
Em Direito Tributário, o princípio da cooperação já podia ser parcialmente extraído do 
art. 37, XXII, da CRFB/88, introduzido pela EC 42/2003. A EC 132/2023, contudo, deu-
lhe maior peso, inserindo-o expressa e nominalmente no § 3º do art. 145 e considerando-
o princípio geral do Sistema Tributário Nacional. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Em artigo escrito sobre o assunto, Fábio Brun Goldschmidt e Leonardo Aguirra de 
Andrade exemplificam algumas práticas que são exigidas por esse princípio: 
i) as administrações tributárias devem adotar uma abordagem que trate os contribuintes 
mais como clientes a serem auxiliados do que como adversários, alinhando-se com 
modelos de sucesso como o programa holandês "Horizontal Monitoring", que se baseia 
na confiança mútua entre o fisco e as empresas; 
 ii) o fisco deve atuar como um orientador proativo, prevenindo litígios e ajudando os 
contribuintes a evitarem erros de boa-fé́, adotando uma postura que seja ao mesmo 
tempo orientadora e reguladora; 
iii) a Receita deve auxiliar na otimização da carga tributária das empresas, oferecendo 
um serviço que contribua para a eficiência fiscal dentro das alternativas legais; 
iv) os contribuintes devem colaborar para uma arrecadação eficiente por meio de 
adimplência, transparência, agilidade e qualidade na prestação de informações. 
4.2.9.5. Princípio da Defesa do Meio Ambiente (Art. 145 § 3º, da CF/88) 
O princípio de proteção ao meio ambiente, sob a perspectiva do direito tributário, é 
um mandato de otimização que determina aos entes federativos a utilização de 
instrumentos fiscais para incentivar a proteção ambiental e desencorajar práticas 
prejudiciais ao meio ambiente. Este princípio está alinhado com o conceito mais amplo 
de desenvolvimento sustentável e reflete a crescente conscientização sobre a 
importância de integrar considerações ambientais nas políticas econômicas e 
fiscais. 
No contexto do Direito Tributário, este princípio pode ser implementado de várias 
maneiras: 
Tributação Ambiental: Impostos específico podem ser aplicados a atividades ou 
produtos que são prejudiciais ao meio ambiente. A Emenda Constitucional no 132/2023 
trouxe essa possibilidade ao criar o Imposto Seletivo, previsto pelo artigo 153, inciso VIII. 
Segundo o dispositivo, esse imposto pode incidir, dentre outras situações, sobre bens e 
serviços que sejam prejudiciais ao meio ambiente. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Incentivos Fiscais para Práticas Sustentáveis: Oferecer reduções de impostos, 
créditos fiscais ou outros benefícios para empresas e indivíduos que adotam práticas 
ambientalmente sustentáveis. 
Desoneração Fiscal de Produtos Ecológicos: Redução de impostos sobre produtos 
que são considerados ambientalmente amigáveis, como veículos elétricos. 
Taxas e Contribuições Ambientais: Cobrança de taxas por uso de recursos naturais 
ou por impactos ambientais, como taxas de extração de recursosnaturais, taxas de 
poluição, ou contribuições para fundos de conservação ambiental. 
Regulamentação de Subsídios Nocivos ao Meio Ambiente: Revisão e possível 
eliminação de subsídios fiscais que promovem atividades prejudiciais ao meio ambiente, 
como subsídios para combustíveis fósseis. 
4.2.9.6. Princípio da Atenuação a modificações com efeitos regressivos 
(Art. 145, § 4º, da CF/88) 
O parágrafo quarto, dispõe que “as alterações na legislação tributária buscarão atenuar 
efeitos regressivos”. 
Os efeitos regressivos em direito tributário referem-se a uma características de alguns 
tipos de tributação que tendem a onerar proporcionalmente mais os indivíduos de 
menor renda em comparação aos de maior renda. 
Ao criar esse dispositivo, a Constituição criou o princípio da atenuação a modificações 
com efeitos regressivos. Trata-se de um mandamento de otimização que determina ao 
Estado considerar, ao modificar suas leis tributárias, o impacto da tributação sobre a 
população de maior renda, e a desenvolver mecanismos para mitigar esses efeitos. 
4.2.10.- Princípio da Uniformidade geográfica (CF, art. 151, I). 
Art. 151. É vedado à União: 
(...) 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que 
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a 
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre 
as diferentes regiões do País; 
 
Nos termos da Constituição, o princípio proíbe que a União institua tributo que não seja uniforme em 
todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito 
Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados 
a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. 
 
A integridade da federação não suportaria a determinação, por parte da União, de privilégios 
em prol deste ou daquele Estado ou Município. 
 
Em regra, seria proibido à União dispor que, para os produtos produzidos no Estado do Amapá seria 
aplicada a alíquota de IPI para produtos agropecuários no percentual de 10%, sendo, para os demais 
Estados e DF, aplicada a alíquota de 15%. Teríamos tratamento desigual, EM REGRA, vedado pela 
Constituição. 
O propósito dessa regra é evitar que a União estabeleça, por pressão política ou econômica, 
privilégios odiosos em favor de algumas regiões do País. Se assim procedesse, a União estaria 
dispensando, a alguma Unidade da Federação ou a algum Município, um tratamento privilegiado em 
relação aos demais. Configurada essa hipótese, estaria havendo quebra do princípio da forma 
federativa de Estado e da autonomia municipal, que impõe a ideia da paridade jurídica entre os entes 
políticos, não se podendo admitir privilégios discriminatórios em favor de qualquer esfera 
governamental. 
O princípio aqui estudado, portanto, tem íntima relação com o primado da forma federativa de Estado, 
que se exterioriza, dentre outros dispositivos, no art. 1º, caput, e art. 19, III, in fine, da Constituição. 
O princípio da uniformidade geográfica visa, basicamente, evitar que as pressões políticas ou 
econômicas façam surgir privilégios tributários para aquelas regiões que já são privilegiadas. Ou seja, 
a Constituição não ficou insensível às desigualdades regionais do ponto de vista social e econômico. 
De efeito, no intuito de diminuir tais desigualdades, permite que a União estipule incentivos fiscais 
(como isenções, reduções de tributos e diferimentos), no âmbito dos tributos federais, em favor de 
áreas menos desenvolvidas do País, como as Regiões Nordeste, Norte e Centro-Oeste. Sobre o tema, 
vide também art. 43, §2º, III, da Constituição. 
 
 
 
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Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo 
complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das 
desigualdades regionais. 
§ 2º - Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei: 
III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por 
pessoas físicas ou jurídicas; 
 
Portanto, o princípio da uniformidade geográfica não impede a concessão, pela União, de incentivos 
fiscais regionais. No entanto, exige que as áreas beneficiadas sejam aquelas econômica ou 
socialmente mais carentes. 
 
EXEMPLOS: ZONA FRANCA DE MANAUS – foi prorrogada por mais 50 anos, vai até 2073 – EC nº 
83/2014 (cria, efetivamente, o Art. 92-A no Ato das disposições Constitucionais Transitórias – ADCT) 
– Área de Livre Comércio de Macapá e Santana (Lei 8.387/91). 
 
ATENÇÃO: Vale ressaltar, que a União – e somente ela – está autorizada a estipular tratamento 
tributário diferenciado entre Estados da federação tendo por meta diminuir as desigualdades 
socioeconômicas tão comuns no Brasil (exceção ao princípio da uniformidade geográfica da 
tributação). 
JURISPRUDÊNCIA 
"A Constituição na parte final do art. 151, I, admite a ‘concessão de incentivos fiscais 
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as 
diferentes regiões do país’. A concessão de isenção é ato discricionário, por meio do 
qual o Poder Executivo, fundado em juízo de conveniência e oportunidade, implementa 
suas políticas fiscais e econômicas e, portanto, a análise de seu mérito escapa ao 
controle do Poder Judiciário. Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344-AgR." (RE 
344.331, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 14/03/03) 
 
4.2.11 – Princípio da Uniformidade na Tributação da Renda (CF, art. 151, II). 
Art. 151. É vedado à União: 
(...) 
 
 
 
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II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal 
e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes 
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus 
agentes; 
 
Nesse ponto está a se falar sobre dois tipos de rendimentos. De efeito, significa uma regra dirigida à 
União, eis que só ela pode instituir imposto sobre a renda. 
A restrição, aplicável exclusivamente ao imposto sobre a renda, visa evitar que a União utilize o 
tributo como um meio de concorrer deslealmente no “mercado” de títulos da dívida pública e na 
seleção de servidores públicos. 
 
Em primeiro lugar, faz-se alusão à renda das obrigações da dívida pública. Obrigações da dívida 
pública significam as dívidas que o Poder Público assume junto ao meio privado. Normalmente isso é 
feito através da emissão de títulos públicos. Estes são papéis emitidos pela União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, nas hipóteses previstas na legislação. Tais papéis são vendidos no mercado a 
quem se interesse em comprar (geralmente bancos e fundos de investimento). Com isso, o Poder 
Público consegue captar recursos de que esteja necessitando. É obvio que os compradores não 
adquirem tais títulos por altruísmo ou solidariedade com o Estado, mas porque ganharão com isso. 
Tais títulos possuem um valor de rosto e um prazo para o resgate. Durante esse prazo, correm juros 
a favor do comprador; juros esses que serão pagos pela Fazenda emitente. O particular, então, além 
de receber ao final do prazo o valor do título em devolução, angaria renda com os juros respectivos. 
 
Pois bem, as obrigações da dívida produzem rendimentos (os juros). Rendimentos em favor do 
particular que comprou os títulos (significando despesa do Poder Público). O auferimento desses 
rendimentos está sujeito ao imposto sobre a renda, de competência federal. De efeito, a Constituição 
determina a cláusula de que a União, embora possa tributar os rendimentos aludidos, não poderá 
fazê-lo de forma mais gravosa (com uma alíquota maior, porexemplo) sobre os rendimentos que 
são produzidos pelos títulos estaduais, distritais e municipais, quando em comparação com a 
tributação estabelecida para atingir os rendimentos oriundos de seus próprios títulos. 
 
Caso a União descumprisse o preceito proibitivo, atingindo as rendas das obrigações estaduais, 
distritais e municipais com uma alíquota de, por exemplo, 20%, e os rendimentos produzidos pelos 
 
 
 
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títulos federais a uma alíquota de, por exemplo, 10%, ela estaria simplesmente aniquilando a 
possibilidade de negociação dos títulos estaduais, distritais e municipais, eis que os potenciais 
compradores iriam sempre preferir aqueles papéis cuja tributação dos rendimentos é mais suave – os 
títulos federais. 
 
Em segundo lugar, faz-se alusão aos rendimentos auferidos pelos agentes públicos. Obviamente, 
a renda auferida por servidor público ou pessoa que preste serviços ao governo, seja ele federal, 
estadual ou municipal, é tributável. De efeito, embora a União possa atingir tais rendas com seu 
imposto, não poderá fazê-lo em níveis superiores sobre os rendimentos dos servidores estaduais e 
municipais, quando em comparação à tributação determinada sobre os servidores federais. 
Desrespeitada a proibição, os Estados, Distrito Federal e Municípios teriam desvantagem ou 
dificuldade em colher no mercado bons profissionais que lhe prestassem serviços, eis que estes teriam 
sempre a tendência de buscar uma remuneração que sofresse tributação menos onerosa. 
 
Vê-se, pois, que as regras aqui discutidas têm origem na forma federativa de Estado, fixando-se a 
ideia de que a União não pode impor privilégios para si, em detrimento das outras entidades políticas. 
A meu modo de ver, há também influência do princípio da isonomia. 
 
Trocando em miúdos: A União pode tributar a renda das obrigações da dívida pública e dos proventos 
dos agentes públicos, porém, não poderá tributá-los em percentuais maiores ao que ela (a União) 
tributa as situações em que faz parte (servidores federais, títulos da dívida pública federal) 
 
4.2.12 – Princípio da vedação às isenções heterônomas - não intervenção nos 
tributos dos Estados, Distrito Federal e Municípios (CF, art. 151, III). 
 
Essa regra também tem relação direta com a forma federativa de Estado e a autonomia municipal. 
Estados-membros, Distrito Federal e Municípios são entes politicamente autônomos cabendo a eles, 
a princípio, regular o regime jurídico de seus próprios tributos. 
De efeito, determina o princípio a proibição de a União instituir isenções de tributos da 
competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Fixa-se a regra de que apenas 
quem é competente para instituir o tributo será capaz de dispensar do pagamento, mediante isenção. 
 
 
 
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Art. 151. É vedado à União: 
(...) 
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou 
dos Municípios. 
 Percebe-se, portanto, a PROIBIÇÃO da instituição das chamadas isenções heterônomas, em 
que um ente tributante podia estabelecê-las quanto a tributos de competência de outro ente – situação 
existente no nosso ordenamento jurídico anterior, que previa a possibilidade da União, atendendo a 
relevante interesse econômico ou social nacional, conceder isenções de impostos estaduais e 
municipais (art. 19, parágrafo 2.º, da CF/1967). 
Todavia, hoje, no Brasil vigora a regra geral das isenções autonômicas, respeitando a autonomia 
das unidades federadas. 
 Devemos observar: 
- a vedação se refere à instituição de isenções, reforçada, ainda, pelo art. 150, parágrafo 6º, da 
CF. 
Art. 150. § 6.º, CF- Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, 
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou 
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou 
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o 
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, 
XII, g. 
 
- O art. 155, parágrafo 2.º, XII, “e”, com o art. 156, parágrafo 3º, II, refere-se a hipóteses em que 
lei complementar excluirá certas situações da incidência dos respectivos impostos 
(ICMS e ISS, respectivamente). Parte da doutrina entende que tal exclusão é hipótese de 
isenção (art. 175, I e 176, do CTN), e, como lei complementar é de competência da União, 
teríamos duas hipóteses em que a isenção poderia ser instituída por pessoa jurídica de direito 
público diversa da competente para instituí-lo. 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
(...) 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior; 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: 
X - não incidirá: 
 
 
 
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a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços 
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento 
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; 
XII - cabe à lei complementar: 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros 
produtos além dos mencionados no inciso X, "a" 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei 
complementar. 
(...) 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei 
complementar: 
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
 
Isenções Heterônomas e tratados internacionais 
 
STF – RE 229.096 A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio 
para as mercadorias importadas dos países signatários, quando o similar nacional tiver o mesmo 
benefício, foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. O art. 98 do CTN "possui 
caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente ministro 
Ilmar Galvão). No direito internacional, apenas a República Federativa do Brasil tem competência 
para firmar tratados (art. 52, § 2º, da CRFB), dela não dispondo a União, os Estados-membrosn ou 
os Municípios. O presidente da República não subscreve tratados como chefe de Governo, mas 
como chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada 
pelo art. 151, III, da Constituição. 
 
STJ– Súmula 20 – “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta de ICM, quando 
contemplado com esse favor o similar nacional”. 
 
STJ– Súmula 71 – “O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM”. 
 
STF – Súmula 575 – “À mercadoria importada de país signatário do (GATT), ou membro da 
(ALALC), estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar 
nacional”. 
 
 
 
 
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4.2.13. - Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino 
(CF, art. 152). 
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer 
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua 
procedência ou destino. 
O art. 152 do Texto Magno nos traz regra dirigida especificamente aos Estados, Distrito Federal e 
Municípios. Determina que a eles é proibido estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, 
de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 
É um princípio que visa assegurar a indissolubilidade da Federação (vide também art. 1º, caput, da 
CF), ou seja, é garantidor do federalismo brasileiro, ou seja, é regra protetiva do pacto federativo, visto 
que se proíbeque os entes locais se discriminem entre si. 
 
EXEMPLO: Determinado Estado não pode estabelecer uma alíquota mais ou menos elevada porque 
o produto tem origem no Rio Grande do Sul, ou seja, não é lícito a um Estado criar adicionais, redutores 
ou qualquer outras diferenças de tratamento tomando por base a procedência ou o destino da 
mercadoria. 
É regra que pretende unir todas as Unidades Federadas e Municípios brasileiros, evitando a formação 
de comunidades econômicas parciais dentro do País, o que seria um passo para o surgimento de 
movimentos separatistas. 
O princípio determina que Estados-membros, por exemplo, não possam fazer discriminação tributária 
levando em conta a origem ou o destino das mercadorias que sofrem a incidência de seu imposto 
(ICMS). Ou seja, não é lícito aos Estados estabelecerem normas em sua legislação que venham a 
privilegiar mercadorias vindas ou destinadas a certos Estados, em prejuízo dos demais. 
Desrespeitando o princípio, estaria configurada uma espécie de comunidade econômica parcial, dentro 
do País, provocando, pois, o isolamento em relação às outras localidades nacionais. 
Da mesma forma a regra vale para os Municípios. Não é lícito ao Município estipular em sua 
legislação tributária benefícios, levando em conta a procedência ou o destino do serviço por ele 
tributado. Tal prática, igualmente, provocaria a aproximação econômica de algumas localidades e a 
 
 
 
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exclusão de outras. A prática é, energicamente, repugnada pela Constituição, eis que a união entre 
Estados Distrito Federal e Municípios é indissolúvel (CF, art. 1º, caput). 
É interessante que se diga que os Estados, Distrito Federal e Municípios estão irreversivelmente 
ligados pelo pacto federativo, firmado pelo povo através da Carta Constitucional. Eles não possuem, 
no âmbito interno do País, a soberania que a União possui no contexto internacional. Os Estados, 
Distrito Federal e Municípios devem conviver entre si segundo a ideia da indissolubilidade. Por outro 
lado, a União convive com os outros Países orientada pelo princípio da independência nacional (vide 
art. 4º, I). 
De efeito, a União não se submete à regra ora estudada. Nada impede que ela, em relação às 
operações internacionais, dê tratamento diferenciado a mercadorias (através do imposto de 
importação e de exportação), dependendo da procedência ou destino das mesmas. Essas diferenças 
de tratamento, regra geral, são estabelecidas através de tratados internacionais. Tratados esses que 
a União livremente celebra e também livremente denuncia (a denúncia significa seu rompimento em 
relação ao tratado). 
Relembre-se, entretanto, que a União – e somente ela – está autorizada a estipular tratamento 
tributário diferenciado entre Estados da federação tendo por meta diminuir as desigualdades 
socioeconômicas tão comuns no Brasil (exceção ao princípio da uniformidade geográfica da 
tributação). 
Esta é a única limitação à competência tributária que não obriga à União, que pode estabelecer 
diferenças tributárias entre bens e serviços devido a sua procedência ou destino nos casos de: 
importação, exportação e fixação de alíquotas interestaduais do ICMS. 
 Finalizamos com o esquema destes princípios por ente federativo: 
 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
 
 
 
 
REFERÊNCIAS 
 
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Paulo: Método, 2017. 
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do consumo no Brasil. São Paulo, Forense; São Paulo: JusPodivm, 2024. 
ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente, Direito tributário na constituição e no STF: 
teoria e jurisprudência. Rio de Janeiro: Impetus, 2007. 
_____, ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. Rio de Janeiro, Forense; 
São Paulo: Método, 2013. 
_____, Manual de direito tributário. Niterói, RJ: Ímpetos, 200 
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2010. 
BORBA, Cláudio. Direito tributário. Teoria e questões. 24 ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009. 
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. 
CASSONE. Vittorio. Processo tributário. São Paulo: Atlas, 2009. 
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: 
Forense, 2002. 
FABRETTI, Láudio Camargo. FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário. 7. ed. São Paulo: 
Atlas, 2009. 
FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.) Código tributário nacional comentado, São Paulo: 
RT, 2005 
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2011. 
_____, Direito tributário e financeiro, 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
PONTALTI, Mateus, Reforma Tributária Detalhada. O guia completo sobre a reforma 
tributária. E-book, 2024. 
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da 
jurisprudência. 12 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2010. 
_____, Curso de direito tributário. 2º Ed. Ver. Atual. – Porto Alegre: Livraria do Advogado 
Editora, 2008. 
MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. 
5ª ed. São Paulo: Atlas, 2005. 
______, Direito constitucional. 24. ed. 2007, Rio de Janeiro, Forense. 
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito. Direito tributário. 7ª Ed. São Paulo: 
Prima Cursos Preparatórios, 2004. 
______, Manual de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
______, Manual de direito tributário. 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2023. 
______, Direito Tributário Essencial. 6ª ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; 
São Paulo: Método, 2018. 
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. São Paulo: Atlas, 2009. 
______,Hugo de Brito Machado. Processo tributário. São Paulo: Atlas, 2018.Constitucionais Tributários. Nesse sentido, vamos 
analisar cada uma delas separadamente. 
 
 
 
 
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4.2.1. Princípio da Legalidade Tributária (Art. 150, I, CF/88 e Art. 97, I e II, CTN) 
Consagrado pelo Direito Tributário como o primeiro grande princípio a ser respeitado, 
está inserido dentro da própria definição legal de tributo. É, talvez, a mais importante 
limitação da competência tributária, proibindo a qualquer ente tributante exigir ou 
aumentar tributo por qualquer outro instrumento que não seja a lei. Nesse sentido, 
o artigo 150 da CF estabelece diversos princípios constitucionais em matéria tributária e 
o seu inciso I, trata diretamente do Princípio da Legalidade Tributária: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
Nesse sentido, somente a Lei, pode criar (instituir/exigir) ou aumentar um tributo. Se 
trata de entendimento decorrente (corolário) do direito fundamental inserido no inciso II, 
Art. 5º, CF/88 de que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, sem lei 
que o estabeleça. Alguns doutrinadores chamam esse direito previsto no Art. 5º, II, 
CF/88, de Princípio da Legalidade e o inserido no Art.150, I, CF/88, de Princípio da 
Legalidade Estrita. Mas a lei, que exige ou aumenta tributo, deve ser lei ordinária ou lei 
complementar? Vejamos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ATENÇÃO: Os impostos trazidos pela reforma tributária (EC 132/23), Imposto Seletivo 
 
 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Lembre-se: 
 
Os tributos trazidos pela EC 132/23: Imposto sobre a produção, extração, comercialização ou 
importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente (Art. 153, VIII, CF) e Imposto 
Sobre Bens e Serviços (156-A, CF), assim como, a Contribuição sobre Bens e Serviços (Art. 195, c, 
CF), serão instituídos através de lei complementar. 
 
 
Ø Contribuições Previdenciárias Novas ou Residuais (Art. 195, § 4°, CF/88) 
 
Diz a Jurisprudência: 
 
“O § 4º do Art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode 
instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma, 
quando a Lei nº 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, 
além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei 
ordinária, insuscetível de veicular tal matéria.” 
 
(ADI 1.103, Rel. Min. Néri da Silveira, DJ 25/04/97) 
 
• Imposto sobre Grandes Fortunas (Art. 153, § 7°, CF/88) 
O Art.153, VII, CF/88, diz que compete à União instituir impostos sobre grandes fortunas, 
nos termos de lei complementar. A discussão na doutrina é que o “nos termos” não 
deixaria claro se é a lei complementar que teria que criá-lo, ou se ela apenas 
estabeleceria as normas gerais do IGF e ele poderia ser criado por lei ordinária. Na banca 
da ESAF, esse ponto específico só caiu uma vez (de meu conhecimento), na prova para 
Técnico da Receita Federal (2002.2). Em uma alternativa que dizia assim: “A instituição 
do Imposto sobre grandes fortunas dependerá de lei complementar e de resolução 
do Senado, fixando as alíquotas mínima e máxima”. 
 
Essa alternativa foi considerada errada (se bem que a questão foi anulada por outros 
motivos), mas a certeza do erro só vem por causa da “resolução do Senado, fixando 
as alíquotas mínima e máxima”, que inexiste para fins de IGF. 
Repare que se só tivesse o “dependerá de lei complementar” estaria correta, 
independentemente de entendermos que precisa de lei complementar para instituir ou 
para estabelecer normas gerais. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
 
Minha opinião: Como há discordância na própria doutrina, penso que a banca só 
colocará a alternativa dessa forma, que dependerá de lei complementar, e aí estará 
correta, com certeza. 
 
 
4.2.1.1. Tributos e as Medidas Provisórias 
 
As Medidas Provisórias podem instituir e majorar tributos, desde que a CF/88 não exija 
Lei Complementar para sua criação. 
Entretanto há três regras que devem ser observadas: 
1. Para os Tributos em Geral: a validade é desde a edição (publicação) respeitados os 
princípios da anterioridade anual e nonagesimal; 
Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício 
da edição da Medida Provisória aplica-se exclusivamente aos IMPOSTOS, de forma 
que, no tocante às demais espécies tributárias a regra da anterioridade deve ser 
observada, tomando como referência a data da publicação da MP e não de sua 
conversão em lei. 
No concurso para Auditor-Fiscal da Receita Federal, da ESAF foi considerada incorreta 
a seguinte assertiva: “a medida provisória que majore contribuição para o financiamento 
da Previdência Social somente poderá surtir efeitos no exercício seguinte se convertida 
em lei até o último dia do exercício precedente”. 
2. Impostos: Os impostos até a edição da Emenda Constitucional nº 42/03 possuíam 
regra especial, isto é, só valiam após a conversão em lei e não desde a publicação 
(edição) da Medida Provisória, respeitados os limites da anterioridade. Ou seja, devem 
ser convertidas em lei dentro do prazo de 60 dias, prorrogáveis por mais 60 (Art. 62, § 
7º), mas só produzem efeitos no exercício financeiro seguinte daquele, que foi convertida 
em lei (Art. 62, § 2°). 
 
Art. 62. § 2º. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, 
exceto os previstos nos Arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no 
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último 
dia daquele em que foi editada. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) 
 
ATENÇÃO: A EC 42/03, estabeleceu a anterioridade de 90 dias (Art. 150, III, alínea c, 
CF/88), mas não estabeleceu a conversão da MP em lei como critério para a sua 
contagem. Assim, a majoração de impostos, decorrente de MP, poderá incidir desde 
que publicada e convertida em lei antes do final do exercício, observada a 
anterioridade de 90 dias CONTADOS DA EDIÇÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA. 
 
De acordo com entendimento do STF, somente em caso de alteração substancial 
pelo Congresso Nacional, o prazo não será contado da data da publicação (edição), 
mas sim, da data de sua conversão. 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
 
EXEMPLO: 
ITR instituído por Medida Provisória: se a MP que majorou o ITR foi instituída (editada) 
em setembro de 2023 e convertida em lei em dezembro de 2024, sem qualquer 
alteração substancial pelo Congresso Nacional, o novo valor será cobrado em 
janeiro de 2024, contando-se os 90 dias da data de instituição (setembro) e não da 
conversão (dezembro). Todavia, se a Medida Provisória fosse instituída (editada) em 
setembro de 2023 e convertida em lei em meados de dezembro de 2023, com alteração 
substancial pelo Congresso Nacional, conta-se os 90 dias da data da conversão 
(dezembro). Desta maneira, o imposto somente poderá ser cobrado em meados de 
março de 2024. Aplicando-se nas duas situações os dois princípios: Anterioridade 
Anual e Nonagesimal. 
3. Os Impostos de Importação, Exportação, Produtos Industrializados, Operações 
Financeiras e Extraordinário de Guerra: valem desde a edição, sendo que para o IPI deve 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
se observar o Art. 150, III, “c”, ou seja, deve respeitar a regra nonagesimal. 
 
Foi considerada incorreta pela ESAF, na prova de DireitoConstitucional do concurso 
para analista tributário: “Majoração do imposto sobre operações de crédito, câmbio e 
seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, feita por meio de medida provisória, 
por força de disposição constitucional, só produzirá efeitos no exercício financeiro 
seguinte se a medida provisória houver sido convertida em lei até o último dia do 
exercício financeiro em que foi editada”. 
 
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República 
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-
las de imediato ao Congresso Nacional. 
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria (...) 
III - reservada a lei complementar; 
 
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, 
exceto os previstos nos Arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos 
no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o 
último dia daquele em que foi editada. 
 
Lembre-se: 
“Onde a Lei complementar versar, a Medida Provisória não irá APITAR” 
Exemplo: O Empréstimo Compulsório é instituído por lei Complementar, portanto, 
repudia a Medida Provisória 
 
Dessa forma, todo e qualquer tributo tem que ser instituído por lei, sem exceção. 
 
4.2.1.2. Instituição do Tributo 
E o que é INSTITUIR (= CRIAR) o tributo? É criar: 
I. o Fato Gerador do tributo 
II. o Sujeito Passivo do tributo 
III. a Base de Cálculo do tributo 
IV. a Alíquota do tributo 
De acordo com o Art. 97 do Código Tributário Nacional, a lei que cria (institui) o tributo 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
deverá conter pelo menos: 
1. Fato Gerador (Hipótese de incidência): É a descrição hipotética de um fato da vida 
que, ao ocorrer, gera a obrigação tributária (prestação), é o aspecto material, isto é, a 
condição de fato ou de direito, que ocorrendo gera a obrigação tributária, também 
conhecido como fato príncipe, hipótese de incidência, fato signo presuntivo, entre outros 
(Arts. 114 e 115, CTN); 
2. Base de Cálculo: É o montante tributável, é a riqueza do particular que será alcançada 
pela tributação. 
Ex. rendimento tributável, folha de salários, faturamento, lucro líquido; 
3. Alíquota: É o percentual a ser retirado da base de cálculo. 
Ex. IRPF: 7,5% e 27,5%; 
 
4. Sujeito Passivo: É o aspecto pessoal da relação tributária, define quem será o 
contribuinte ou responsável; 
5. Multa: Que ocorre pelo descumprimento das obrigações, e como toda penalidade, 
deverá vir prevista em lei; 
6. Sujeito Ativo: É o ente tributante que cria o tributo, este, pode definir outra pessoa 
para exercer a capacidade tributária ativa. 
Ex. União institui e define que o INSS, tem a capacidade tributária ativa em relação às 
contribuições previdenciárias. 
Segundo o Art. 97, CTN, também tem que ser estabelecido por lei: 
 I - a instituição ou extinção de tributos; 
II - a majoração ou redução de tributos; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de 
dispensa ou redução de penalidades. 
 
ATENÇÃO: Definição do Prazo para Recolhimento pode ser por instrumento 
infralegal (por legislação) [RE 172.394 SP, RE 195.218 MG]. Ou seja, o prazo para a 
exigência do tributo pode ser estabelecido até mesmo por Portaria ou Instrução 
Normativa, desde que não contrariem as normas específicas a cada situação. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
 
Em relação a tributos, obedecendo ao Princípio da Legalidade, temos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ATENÇÃO: Em relação a Base de Cálculo: 
 
 
Modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso 
 
= 
 
Majoração do Tributo 
 
 
 
CTN, Art. 97. (...) § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
Assim, atualização do valor monetário da base de cálculo NÃO É majoração de tributo. 
 
Para esse ponto, em relação ao IPTU, há a Súmula 160, STJ: 
 
“É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em 
percentual superior ao índice oficial de correção monetária.” 
 
STF - RE 648.245/MG (Tema 211) - Tese: “A majoração do valor venal dos 
imóveis para efeito da cobrança de IPTU não prescinde da edição de lei em 
sentido formal, exigência que somente se pode afastar quando a 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
atualização não excede os índices inflacionários anuais de correção 
monetária”. 
 
4.2.1.3. Exceções ao Princípio da Legalidade 
Apesar de não haver exceção ao princípio da legalidade no que tange à instituição de 
tributo por lei, há exceção a esse princípio quanto à alteração dos valores: majoração 
e redução 
Existem hipóteses em que o próprio Poder Executivo Federal, mediante decreto 
presidencial, por exemplo (ato formalmente infralegal), pode alterar os valores de alguns 
tributos. Nesse momento, é de se observar que a alteração quantitativa de um tributo 
pode ser feita através da alteração da alíquota ou da base de cálculo. Pois bem, a 
possibilidade de alteração mediante ato do Executivo restringe-se às alterações 
nas alíquotas. 
Ou seja, existem tributos que poderão ter suas alíquotas majoradas por ato do 
Poder Executivo: 
Art. 153, § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os 
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos 
enumerados nos incisos I, II, IV e V. 
Abaixo, os tributos em que há exceção ao princípio da legalidade para a Alteração 
ou Redução e Restabelecimento de Alíquotas: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
OBSERVAÇÃO 1: 
 
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária é o órgão composto pelos 
representantes dos Estados e do Distrito Federal em que esses celebram e ratificam 
convênios concedendo isenções, incentivos e benefícios fiscais. 
 
OBSERVAÇÃO 2: 
 
Na “Alteração”, o Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, 
mexe nas alíquotas como achar melhor. 
Já na “Redução e Restabelecimento”, o Executivo (ou CONFAZ) pode somente 
reduzir a alíquota, e depois retorná-la ao patamar inicial. Mais que isso, tem que 
ser por lei. 
 
Na “Definição, Redução e Restabelecimento” do ICMS Monofásico Combustíveis, o 
CONFAZ pode reduzir a alíquota e retorná-la ao patamar inicial e também a definir, 
não necessitando de lei para tal. 
 
OBSERVAÇÃO 3: 
 
A EC 132/23, inseriu mais uma exceção, em relação a legalidade tributária, concernente ao IPTU. 
 
CF, art. 156. § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso 
II, o imposto previsto no inciso I poderá: 
(...) 
III - ter sua base de cálculo atualizada pelo Poder Executivo, conforme critérios estabelecidos 
em lei municipal. 
 
LEMBRE-SE: É a única exceção a legalidade tributária referente à base de cálculo. 
 
 
 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
A legalidade “suficiente” – matéria técnica e caráter contraprestacional 
 
Lei 6.994/1982, Art 2º - Cabe às entidades referidas no art. 1º desta Lei a fixação dos valores das 
taxas correspondentes aos seus serviços relativos e atos indispensáveis ao exercício da profissão, 
restritas aos abaixo discriminados e observados os seguintes limites máximos: 
Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica às taxas referentes à Anotação de 
Responsabilidade Técnica - ART, criada pela lei nº 6.496, de 7 de dezembro de 1977, as quais 
poderão ser fixadas observado o limite máximo de 5 MVR. 
 
Lei 12.514/2011, Art. 11. O valor da Taxa de Anotação de Responsabilidade Técnica - ART, prevista 
na Lei nº 6.496, de 7 de dezembro de 1977, não poderá ultrapassar R$ 150,00 (cento e cinquenta 
reais). 
 
STF - RE 838284 / SC (Tema 829) 
1. Na jurisprudência atual da Corte, o princípio da reserva de lei não é absoluto. Caminha-se para 
uma legalidadesuficiente, sendo que sua maior ou menor abertura depende da natureza e da 
estrutura do tributo a que se aplica. No tocante às taxas cobradas em razão do exercício do poder de 
polícia, por força da ausência de exauriente e minuciosa definição legal dos serviços compreendidos, 
admite-se o especial diálogo da lei com os regulamentos na fixação do aspecto quantitativo da 
regra matriz de incidência. 
 
Tese: “Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita ao ato normativo 
infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor 
esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual superior 
aos índices de correção monetária legalmente previstos” 
 
 
A legalidade “insuficiente” 
 
Lei 11.000/2004, Art. 2º Os Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas são autorizados 
a fixar, cobrar e executar as contribuições anuais, devidas por pessoas físicas ou jurídicas, bem 
como as multas e os preços de serviços, relacionados com suas atribuições legais, que constituirão 
receitas próprias de cada Conselho. 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
STF - RE 704.292/PR (Tema 540) – Tese: “É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade 
tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a 
competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das 
categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, 
ademais, a atualização desse valor pelos conselho em percentual superior aos índices legalmente 
previstos” 
APLICANDO: 
 
(ANALISTA DE PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO - APO 2008 ESAF) 
 
A competência tributária, assim entendida como o poder que os entes políticos – União, Estados-Membros, 
Distrito Federal e Municípios – têm para instituir tributos, não é ilimitada. Ao contrário, encontra limites na 
Constituição Federal, entre os quais destacamos o princípio da legalidade tributária, segundo o qual nenhum 
tributo poderá ser instituído ou majorado a não ser por lei. Porém, a própria Constituição Federal excetua da 
obrigatoriedade de ser majorados por lei (podendo sê-lo por ato do Poder Executivo) alguns tributos. São 
exemplos desses tributos: 
 
A) Imposto sobre Renda e Proventos / Imposto sobre Importação de Produtos 
Estrangeiros / Contribuição para o PIS/PASEP. 
B) Imposto sobre Produtos Industrializados / CIDE combustível / Contribuição para o 
PIS/PASEP. 
C) Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros / Imposto sobre Exportação de 
Produtos Nacionais ou Nacionalizados / Imposto sobre Renda e Proventos. 
D) CIDE combustível / Imposto sobre Produtos Industrializados / Imposto sobre 
Operações de Crédito, Câmbio e Seguros. 
E) Contribuição para o PIS/PASEP / Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio 
e Seguros / Imposto sobre Produtos Industrializados. 
 
 
 
4.2.2. Princípio da Anterioridade Tributária (Anual) 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
[...] 
III - cobrar tributos: 
 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
(EC. Nº 42/03) 
 
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos Arts. 
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos 
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da 
base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
(Nova redação dada ao § 1º pela EC 42/03) 
 
Este princípio não decorre diretamente de nenhum outro primado da Constituição. Em 
verdade, podemos dizer que é uma figura exclusivamente tributária. Em razão disso, 
o princípio deve ser analisado à luz de um enfoque restrito ao texto do Art. 150, III, “b” e 
“c”, que cuida do tema, sem a influência de outros dispositivos da CF. 
Também chamado de princípio da não surpresa, tem como objetivo proteger o 
contribuinte de uma eventual surpresa, quando o Estado pretende impor-lhe um 
sacrifício ainda maior do que aquele que já suporta. Aplica-se aos casos em que o 
tributo está sendo instituído ou majorado, apenas. 
O dispositivo constitucional estabelece a proibição de cobrança do tributo no mesmo 
ano da publicação da lei que veio a instituí-lo ou majorá-lo. A lei que estabelece uma 
maior carga tributária aos cidadãos deve ser do conhecimento da sociedade desde 
o ano anterior ao do início da cobrança. 
Em outras palavras, o princípio pretende dar ao contribuinte uma certa margem de 
previsibilidade desse elemento que é negativo em suas finanças (o tributo), de modo que 
a lei que pretende lhe submeter a um maior sacrifício seja de seu conhecimento dentro 
de determinado ano – através da publicação –, para que os efeitos dessa lei possam 
se operar a partir do ano seguinte. 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Na hipótese de a lei pretender reduzir o tributo ou extingui-lo, não há que se pensar 
em regra da anterioridade. Podemos dizer, portanto, que a anterioridade é o princípio 
que pretende evitar a surpresa mais gravosa e negativa às finanças do contribuinte. 
Quando a surpresa é essencialmente satisfatória, como na redução ou extinção de um 
tributo, ela já pode operar efeitos de forma imediata, sem restrição constitucional. 
 
Assim, a verdadeira lógica do Princípio da Anterioridade é preservar a segurança 
jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, vindo a 
calhar na Disciplina em estudo. 
 
Diz a Jurisprudência: 
"O princípio da anterioridade da lei tributária - imune, até mesmo, ao próprio 
poder de reforma constitucional titularizado pelo Congresso Nacional (RTJ 
151/755-756) - representa um dos direitos fundamentais mais relevantes 
outorgados ao universo dos contribuintes pela Carta da República, além de 
traduzir, na concreção do seu alcance, uma expressiva limitação ao poder 
impositivo do Estado. Por tal motivo, não constitui demasia insistir na asserção de 
que o princípio da anterioridade das leis tributárias - que se aplica, por inteiro, 
ao IPTU (RT 278/556) - reflete, em seus aspectos essenciais, uma das 
expressões fundamentais em que se apoiam os direitos básicos proclamados em 
favor dos contribuintes." 
(Pet. 1.466, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 02/09/98) 
 
“Substituição legal dos fatores de indexação — alegada ofensa às garantias 
constitucionais do direito adquirido e da anterioridade tributária — inocorrência — 
simples atualização monetária que não se confunde com majoração do 
tributo. (...) A modificação dos fatores de indexação, com base em legislação 
superveniente, não constitui desrespeito a situações jurídicas consolidadas (CF, 
Art. 5º, XXXVI), nem transgressão ao postulado da não-surpresa, 
instrumentalmente garantido pela cláusula da anterioridade tributária (CF, Art. 
150, III, b).” 
(RE 200.844-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 16/08/02) 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
 
 
 
4.2.2.1. Tributos que são Exceções ao Princípio da Anterioridade Anual 
Os tributos que constituem exceções ao princípio ora estudado são os seguintes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Perceba que todos os tributos considerados extrafiscais (Imposto de Importação e 
Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações 
Financeiras) foram excepcionados para conceder plena eficácia aos fins que lhes 
foram propostos. 
 
Além disso, os Impostos Extraordinários de Guerra e os Empréstimos 
Compulsórios (guerra e calamidade) foram excluídosda aplicação do princípio, por 
conta da situação urgente a que se referem. 
 
ATENÇÃO: Os empréstimos compulsórios instituídos com base na hipótese de 
investimento público de caráter urgente não foram excepcionados da 
anterioridade. Então, a princípio, os investimentos não são tão urgentes assim! 
 
No que se refere às Contribuições destinadas ao Financiamento da Seguridade 
Social, vale ressaltar que, desde a promulgação da CF/88, elas estiveram sujeitas 
apenas ao princípio da noventena (será visto a seguir), constituindo, portanto, exceção 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
ao princípio da anterioridade. 
 
Há ainda os casos específicos do ICMS – Combustíveis (também denominado ICMS – 
Monofásico – Combustíveis) e da CIDE – Combustíveis, que são exceção à 
anterioridade apenas em caso de redução (dedução óbvia do próprio princípio) e do 
restabelecimento. Se houver majoração das alíquotas, portanto, haverá a 
consequente sujeição ao princípio estudado. 
 
4.2.3. Princípio da Noventena (Anterioridade Nonagesimal) 
O princípio da noventena (também denominado anterioridade nonagesimal) prega que a 
cobrança de tributos deve ocorrer apenas 90 dias após a publicação de uma lei que 
institua ou majore tributos. 
ATENÇÃO: NÃO SÃO 3 MESES. São 90 dias! Nem todos os meses tem 30 dias. 
O princípio da noventena também é denominado de: Anterioridade Nonagesimal, 
Privilegiada, Qualificada ou até mesmo Mitigada. 
Conforme explicamos no tópico anterior, as Contribuições para o Financiamento da 
Seguridade Social estão sujeitas apenas ao princípio da noventena. Aliás, elas são 
a única hipótese prevista no texto constitucional, na data da sua promulgação, em 1988. 
 
Contudo, ficou provado que o princípio da anterioridade, na verdade, não protegia de 
forma efetiva os contribuintes, tendo em vista que se uma lei que torne um tributo mais 
oneroso seja publicada no dia 31 de dezembro de determinado ano, no dia seguinte tal lei 
já estaria surtindo efeitos. 
 
Diante do exposto, a Emenda Constitucional 42/2003 trouxe uma alteração, 
ampliando o rol de tributos que estariam sujeitos ao princípio da noventena. Portanto, 
agora a regra é a aplicação desse princípio, ficando de fora apenas as hipóteses 
previstas no Art. 150, § 1°, da CF/88. 
 
A única diferença entre o dispositivo supramencionado e o § 6° do Art. 195 (princípio da 
noventena aplicável às contribuições para seguridade social) é que o primeiro fala em 
instituição ou aumento, e o segundo, instituição ou modificação, o que, para o STF, 
não há nenhuma diferença, pois o objetivo é proteger o contribuinte de normas 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
que o onerem. 
Um detalhe a ser guardado é que, no entendimento do STF (RE 584.100), a simples 
prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente não está sujeita ao prazo 
nonagesimal, tendo em vista que não há nenhuma surpresa para o contribuinte. 
 
4.2.3.1. Tributos que constituem Exceções ao Princípio da Noventena 
Com algumas diferenças e semelhanças em relação ao princípio da anterioridade, os 
tributos que constituem exceções ao princípio ora estudado são os seguintes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4.2.3.1.1. Alíquotas de referência e noventena 
A alteração de alíquotas de reverência dos impostos e as contribuições incidentes sobre 
bens e serviços, IBS e CBS, Art. 156-A e 195, V, não devem observância ao princípio 
da anterioridade nonagesimal. 
 
ADCT, Art. 130. Resolução do Senado Federal fixará, para todas as esferas federativas, as alíquotas 
de referência dos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, da Constituição Federal, observados a 
forma de cálculo e os limites previstos em lei complementar, de forma a assegurar: 
I - de 2027 a 2033, que a receita da União (...) 
II - de 2029 a 2033, que a receita dos Estados e do Distrito Federal (...) 
III - de 2029 a 2033, que a receita dos Municípios e do Distrito Federal (...) 
 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
§ 1º As alíquotas de referência serão fixadas no ano anterior ao de sua vigência, não se aplicando o 
disposto no art. 150, III, "c", da Constituição Federal, com base em cálculo realizado pelo Tribunal 
de Contas da União. 
 
Observe que, dos impostos extrafiscais, apenas o IPI está sujeito à noventena. Essa 
opção pode ter sido feita, pois o IPI já é considerado por parte da doutrina como tributo 
com finalidade fiscal. 
 
No que se refere ao IEG e aos Empréstimos Compulsórios, segue- se a mesma regra 
aplicável ao princípio da anterioridade. Trata-se de tributos que se referem a situações 
de urgência. 
 
No tocante ao Imposto de Renda, percebe-se que há sujeição apenas ao princípio 
da anterioridade, o que torna a proteção ao contribuinte bastante insignificante, 
pois uma majoração no dia 31/12/23, por exemplo, pode repercutir efeitos no dia 
01/01/24. 
 
Já as exceções referentes às bases de cálculo do IPVA e do IPTU foram estabelecidas 
para facilitar que os entes competentes para instituir tais tributos possam fazer 
revisões dos valores dos bens imóveis e veículos sobre os quais estes tributos 
incidem. Se tivessem que aguardar 90 dias, não seria possível fazer tais revisões com 
precisão. 
 
Por fim, eu gostaria de auxiliá-los a guardar tais minúcias deste ponto da matéria. 
Observem que o II, IE, IOF, IEG e Empréstimos Compulsórios decorrentes de guerra 
ou calamidade constituem exceções aos dois princípios. 
 
Além disso, todos os demais tributos que não constam nas exceções estudadas 
ficam sujeitos aos dois princípios. Ou seja, a instituição de uma contribuição de 
melhoria, por exemplo, fica sujeita aos dois princípios constitucionais tributários. 
 
Portanto, se tal tributo for instituído em 2 janeiro, terá que aguardar até o próximo 
ano para produzir efeitos (prevalece, neste caso, o princípio da anterioridade, tendo 
em vista que faltam mais do que 90 dias para o próximo ano). Por outro lado, se a 
instituição ocorrer em 15 de novembro, há que se aguardar 90 dias, pois este prazo 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
superará o intervalo entre a data da publicação da lei e o primeiro dia do ano 
subsequente. Compreendido? 
 
4.2.3.2. Os Princípios da Anterioridade e Noventena e as Medidas Provisórias 
 
Estudamos que as medidas provisórias são atos normativos com força de lei, e por isso mesmo 
podem instituir tributos, desde que observados os requisitos de urgência e relevância, expressos 
no caput do Art. 62, da CF/88. 
 
O § 2° do referido dispositivo menciona que a medida provisória que implique instituição 
ou majoração de impostos, só produzirá efeitos no exercício seguinte se houver sido 
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Destaque-se que nem todos 
os impostos estão sujeitos a essa regra, pois o II, IE, IPI, IOF e IEG constituem exceções 
estampadas na própria norma. 
 
ATENÇÃO: A regra só vale para a espécie de tributos IMPOSTO, ficando de fora os 
seguintes: II, IE, IPI, IOF e IEG. 
 
Em primeiro lugar, fiquemos atentos, pois, a partir da EC 32/2001, as Medidas Provisórias 
passaram a ter vigência de 60 dias prorrogáveis por igual período (mais 60 dias). 
 
A regra geral que temos de observar são os princípios da anterioridade e noventena, 
considerando as exceções. Isso é o que é aplicável, ainda que sejam instituídos ou majorados 
por MPs. 
 
No entanto, quando se tratar de impostos, que não sejam aqueles excepcionados pelo 
próprio § 2º do Art. 62 da CF (II, IE, IPI, IOF e IEG), além dos princípios da anterioridade e 
noventena, há que se obedecer a regra, segundo a qual só haverá produção de efeitos 
no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele 
em que a Medida Provisória foi editada. 
 
Assim, por exemplo, a majoração do IPI não fica sujeita a essa regra, ao passo que um 
aumento nas alíquotas do ITR sujeita-se, além da anterioridade enoventena, também à 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
regra do Art. 62, § 2º. 
 
Vejamos um caso hipotético do ITR. Digamos que uma Medida Provisória foi 
publicada em outubro de 2023, sendo que a conversão desta MP em lei ocorreu apenas 
em janeiro de 2024. Quando essa majoração produzirá efeitos? 
 
Ora, como o ITR está sujeito à anterioridade e à noventena, a regra seria a lei vigorar 90 
dias, contados de outubro (já que também seria obedecido o princípio da anterioridade). 
Contudo, com a aplicação dessa regra que estamos estudando, somente haverá 
produção de efeitos no dia 1º de janeiro de 2025. 
 
Por fim, no que se refere ao termo inicial de contagem do prazo nonagesimal, referente 
à majoração de Contribuições Sociais destinadas à Seguridade Social, caso a MP 
venha a ser convertida em lei, tal prazo é contato é contado da edição da MP ou da sua 
conversão em lei? 
 
Conforme dissemos, após o término do prazo de 90 dias, a MP produz efeitos por 30 dias. 
Se, dentro desse período, a MP for convertida em lei sem alterações substanciais em tal 
conversão, a cobrança continua. De outra forma, se houver alterações substanciais 
(conversão parcial da MP em lei) no texto originário da MP, reinicia-se o prazo de 
contagem a partir da publicação da lei de conversão. Esse é o entendimento do STF. 
 
ATENÇÃO: Se a questão não fizer nenhuma ressalva quanto às alterações 
substanciais, consideraremos que o prazo se conta a partir da publicação da 
medida provisória. 
 
Há ainda a hipótese de a Medida Provisória ser rejeitada no Congresso Nacional (CN) 
ou vir a perder sua eficácia por decurso do prazo de 120 dias. Nestes casos, o tributo 
deixa de ser cobrado. Contudo, cabe ao Congresso Nacional disciplinar as relações 
jurídicas que foram geradas nesses 30 dias de cobrança do tributo, por meio de 
decreto legislativo. Vale dizer, o Congresso Nacional decidirá se haverá ou não a 
devolução dos valores pagos pelos contribuintes. 
 
Se o CN não deliberar sobre isso no prazo de 60 dias após a rejeição ou perda de eficácia, 
as relações jurídicas (os valores pagos) são mantidas, valendo-se o que foi disposto 
na Medida Provisória. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
 
organograma das Exceções às duas Anterioridades: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Tributos Sujeitos Apenas à Noventena: 
 
• IPI; 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
• Contribuições Sociais (CBS, CSLL, PIS, COFINS, Contribuição Previdenciária, 
Contribuições ao Sistema S); 
• Cide-Combustíveis; 
• ICMS-Combustíveis. 
• Alíquotas de referência IBS e CBS. 
 
Tributos Sujeitos Apenas à Anterioridade anual: 
 
• Imposto de Renda; 
• Fixação da base de cálculo do IPVA; 
• Fixação da base de cálculo do IPTU; 
 
Tributos Sujeitos à Noventena e à Anterioridade: 
 
• ICMS (exceto para o ICM monofásico sobre os combustíveis); 
• ISS; 
• ITR; 
• ITCMD; 
• ITBI; 
• Alíquota do IPVA; 
• Alíquota do IPTU; 
• Contribuições em geral, caput do Art. 149, CF. 
• Empréstimos compulsórios no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, 148, II, CF. 
• Contribuição para o custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação pública 
e de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros 
públicos. 
• Imposto Seletivo, 153, VIII, CF. 
 
Tributos que Não estão Sujeitos à Anterioridade e à Noventena: 
 
• Imposto de Importação; 
• Imposto de Exportação; 
• IOF; 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
• Empréstimos Compulsórios para atender a despesas extraordinárias, 
decorrentes de Calamidade Pública, de Guerra Externa ou sua iminência; 
• Imposto Extraordinário na iminência ou no caso de Guerra Externa – IEG 
 
4.2.4. Princípio da Irretroatividade Tributária (Art. 150, III, “a”, da CF/88 
c/c Art. 144 do CTN) 
 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
[...] 
III - cobrar tributos: 
a) em relação aos fatos geradores ocorridos antes do início da vigência 
da lei que os aumentou ou criou. 
Este princípio tributário é corolário do princípio constitucional geral de que a lei nova não 
pode vir a prejudicar direitos já adquiridos e atos jurídicos já aperfeiçoados (CF, art. 5º, 
XXXVI). Significa dizer que o tempo rege o fato. A lei vigente à época do acontecimento 
do fato é que lhe deve servir de regramento, de modo que a lei nova apenas atingirá 
fatos que ainda estão por vir e não aqueles que já se aperfeiçoaram. 
Na dicção do Art. 150, III, “a”, da Constituição, fica estabelecida a proibição da cobrança 
de tributo em relação a fato gerador ocorrido antes da vigência da lei que o institui ou o 
majora. 
Esta limitação determina que o sujeito ativo da obrigação tributária só pode cobrar 
tributos daqueles fatos geradores que aconteceram depois de sua edição. Ela, a lei, não 
pode retroagir. 
A irretroatividade da lei vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos 
tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência 
de lei prévia. 
O que inspira a garantia da irretroatividade é o princípio da segurança jurídica, que 
nela encontra um instrumento de otimização no sentido de prover uma maior certeza do 
direito. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
O tributo devido pelo contribuinte é aquele segundo a lei vigente à época do fato gerador. 
Na eventualidade de uma lei nova vir a modificar a estrutura quantitativa do tributo, por 
certo, só valerá para os fatos que ainda vierem a acontecer posteriormente. 
É importante que se entenda que a relação jurídica de débito e crédito, entre Fazenda 
Pública e sujeito passivo, se instaura no exato instante do acontecimento do fato 
gerador. Aliás, este é exatamente gerador da obrigação tributária que envolve Fisco e 
sujeito passivo. A obrigação surge no acontecimento do fato a que a lei atribui esse 
efeito (auferir renda, importar mercadoria, etc.). Lei essa, vigente no momento em que 
o fato acontece. 
De efeito, todos os elementos que colaboram na contextura da obrigação (base de 
cálculo, alíquota, sujeito passivo e a própria definição do fato gerador) são colhidos na 
lei da época do fato, instaurando-se uma perfeita relação jurídica, em que o Estado 
possui o direito de exigir e o sujeito passivo o dever de pagar determinado montante. 
Nesse sentido, se uma lei posterior a um fato gerador já ocorrido pretende mudar o regime 
jurídico quantitativo do tributo, ela encontrará uma relação jurídica perfeita já instaurada, 
ocasionada pelo referido fato pretérito. Dessa forma, a lei nova não tem como influir na 
situação passada, operando efeitos apenas para o futuro, vale dizer, para os novos 
fatos geradores. O tema acaba sendo repetido pelo Art. 105 do Código Tributário 
Nacional, que enuncia que a lei tributária se aplica aos fatos geradores futuros. 
Quando uma lei institui um tributo, prevê-se na norma um fato que, ocorrido, faz surgir 
o vínculo entre o contribuinte e o fisco. A essa previsão na norma denominamos 
hipótese de incidência. Ao fato ocorrido no mundo real, chamamos de fato gerador. 
Por fim, denomina-se obrigação tributária a relação jurídica constituída entre o 
fisco e o contribuinte, quando da ocorrência do fato gerador. 
 
Para a doutrina, a hipótese de incidência (previsão do fato gerador na lei) é estruturada 
em 5 aspectos: material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. (objeto do 
estudo do próximo semestre) 
O aspecto material se refere ao fato descrito na norma como ensejador do 
surgimento da obrigação tributária. Por exemplo, o fato de auferir rendas faz com 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
que a pessoa se sujeite à tributação peloImposto de Renda. Já o aspecto temporal da 
hipótese de incidência diz respeito ao momento em que a lei considerar consumado 
o fato gerador da obrigação tributária. 
Por exemplo, o Imposto de Renda Pessoa Física tem o seu fato gerador ocorrido 
em 31 de dezembro de cada ano, muito embora decorra de vários fatos isolados 
ao longo do ano-calendário. 
Com base no exposto, vamos analisar a aplicação da irretroatividade a dois tributos 
que possuem jurisprudência importante para provas de concurso. Trata-se da CSLL e 
do IR. 
A CSLL é uma contribuição para a seguridade social, estando sujeita apenas ao princípio 
da noventena (Art. 195, § 6°, da CF/88). Além disso, considera-se que o fato gerador 
deste tributo ocorre no dia 31 de dezembro, embora ele decorra de vários eventos 
surgidos durante todo o ano. 
Surge, portanto, a seguinte dúvida: se uma lei editada no dia 2 de outubro majorar o 
tributo, em 31 de dezembro (após 90 dias) ela produzirá efeitos sobre o fato 
gerador? Para o STF (AI-AgR-ED 333.209/PR), a resposta foi positiva até o 
cancelamento da Súmula 584. 
Ainda que nos pareça injusto, pois o contribuinte havia planejado certa carga de 
tributação sobre seus lucros, quando uma alteração no final do ano repercutiu sobre 
todas as suas atividades durante todo o exercício financeiro, devemos considerar o 
posicionamento antes adotado pelo STF acerca do tema. 
Ainda nesse contexto, há que se observar que o STF tinha como referência, para 
análise da irretroatividade, o aspecto temporal da hipótese de incidência. Ou seja, 
para a Corte, o que importava era o momento definido na lei como ocorrido o fato 
gerador do tributo. Registre-se, contudo, que a Suprema Corte (RE 587.008) reviu o 
seu posicionamento, adotando como referência o aspecto material da hipótese de 
incidência, conforme se vê na ementa desse Recurso Extraordinário: 
“É o aspecto material - e não o aspecto temporal da norma - que deve ser 
considerado para fins de resguardo da irretroatividade e da anterioridade da 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
lei tributária (...). Havendo afirmação constitucional expressa da irretroatividade da 
lei ao fato gerador, bem como da anterioridade da lei tributária, e considerando-se 
que tais garantias constituem desdobramentos inequívocos do princípio da 
segurança jurídica, pode-se concluir que não tem lugar, no direito tributário 
brasileiro, a chamada retroatividade imprópria.” 
(STF, RE 587.008; Voto da Min. Ellen Gracie, Relator: Dias Toffoli, J. 02/02/2011, 
DJ 05/05/2011) 
No que se refere ao IR, a problemática é ainda maior. Como sabemos, o Imposto de 
Renda está sujeito unicamente ao princípio da anterioridade. Portanto, uma lei que 
majore este tributo começa a produzir efeitos no primeiro dia do exercício seguinte 
ao que foi editada. 
 
 
 
Agora que você já sabe distinguir os princípios, e sabe também os que se aplicam e os 
que não se aplicam ao IR, vamos entender como funciona o fato gerador desse imposto. 
O fato gerador do IR é denominado periódico, tendo em vista que se prolonga durante 
um período estabelecido em lei, sendo considerado ocorrido no final deste período. 
Ademais, diferentemente do que ocorre com o IPVA ou IPTU, o fato gerador do IR é 
composto de diversos eventos ocorridos dentro do período citado, fazendo com 
que seja chamado de fato gerador período composto (ou complexivo). 
ATENÇÃO: O IPTU e o IPVA possuem fatos geradores periódicos simples, pois são 
constituídos de um único evento no período, qual seja a propriedade de veículo 
automotor ou de imóvel urbano. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Assim, por exemplo, no regime de tributação anual do IRPF, o imposto é apurado com 
base nos rendimentos recebidos pelo contribuinte no decorrer do exercício 
financeiro. O fato gerador considera-se ocorrido no dia 31 de dezembro, embora 
seja constituído do conjunto de fatos isolados durante o ano. 
No ano seguinte, o contribuinte tem um prazo para entregar a declaração à Receita 
Federal, demonstrando a apuração do IRPF anual e o pagamento, se houver, do 
imposto. 
Vamos ilustrar para facilitar: 
 
 
Em matéria de tributos – que não correspondem a sanções de atos ilícitos –, a 
irretroatividade da lei tributária impera de forma absoluta, quando pretende instituir ou 
mudar a respectiva sistemática quantitativa (majoração ou redução). 
Você já deve estar se perguntando onde os princípios estudados neste tópico entram em 
toda essa explicação. Ora, foi necessário te fornecer toda essa explicação, para que 
você seja capaz de responder a seguinte pergunta: caso uma lei que majore o IR seja 
publicada exatamente no meio do ano de 2023, essa lei produziria efeitos sobre 
todo o IR apurado em 2023? 
De acordo com a Súmula 584, parecia que sim. Senão, vejamos: 
Súmula STF 584 - Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do 
ano base aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser 
apresentada a declaração. 
Em termos práticos, o STF quis dizer que, se aquela lei que foi publicada em 2023 estiver 
produzindo efeitos em 2022, ela será aplicada sobre os rendimentos de 2022, pois a 
Ano 2024 31/12/24 Ano 2015 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
norma estava em vigor quando ocorreu a entrega da declaração (2023). Perceba 
que havia total agressão ao princípio da irretroatividade. 
Aí vocês me perguntam e o Princípio da Anterioridade? 
Também agredido, caro acadêmico, pois a lei acabou por produzir efeitos sobre o 
fato gerador ocorrido no mesmo exercício de sua publicação. 
Destaque-se que o fenômeno a que a Súmula 584 do STF nos remete é o da 
retroatividade imprópria, que ocorre quando uma lei tem aplicação sobre fatos que 
se iniciaram no passado, mas que ainda não foram concluídos. Nesse sentido, a lei 
é publicada no final do ano e alcança os fatos que ocorreram desde o início do 
mesmo ano. 
 
 
ATENÇÃO: A retroatividade imprópria ocorre quando se considera apenas o 
aspecto temporal da norma, desconsiderando o seu aspecto material. Ou seja, 
ainda que a lei tenha sido publicada no meio ou no final do ano, ela se aplica a todos os 
rendimentos daquele período, mesmo que anteriores a ela, bastando apenas que 
esteja vigente em um determinado momento. 
Caso se considere o aspecto material da norma, ficaria evidente que a lei ofende o 
princípio da irretroatividade, tendo em vista que os rendimentos auferidos até a 
publicação desta sofrem a majoração do IR. 
É importante ressaltar que o STF (RE 587.008) se posicionou contrariamente à 
retroatividade imprópria, defendendo, assim, o princípio da segurança jurídica. É 
o que diz o voto da Min. Ellen Gracie, no julgamento do RE 587.008, transcrito nas 
páginas anteriores. 
STF - 159.180/MG – LEI – APLICAÇÃO NO TEMPO – IMPOSTO DE RENDA – 
ADICIONAL – DECRETO-LEI Nº 2.462/1988– APLICAÇÃO NO ANO BASE DE 1988 – 
IRRETROATIVIDADE E ANTERIORIDADE– INOBSERVÂNCIA– 
INCONSTITUCIONALIDADE. É inconstitucional a aplicação, a fatos ocorridos no ano-
base de 1988, do adicional do imposto de renda sobre o lucro real instituído pelo Decreto-
Lei nº 2.462, de 30 de agosto de 1988, considerada a violação dos princípios da 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
irretroatividade e da anterioridade. 
ATENÇÃO: Encontra-se superado o entendimento exposto na Súmula 584 do STF. 
Esse enunciado é incompatível com os princípios da irretroatividade e da 
anterioridade. Por essa razão, o STF decidiu pelo cancelamento do verbete. 
(STF. Plenário. RE 159180, Rel. Marco Aurélio, julgado em 22/06/2020) 
Vocês ainda irão estudar no próximo semestre a questão da retroatividade prevista no 
CTN, sobre o tema: vigência e aplicação da legislação tributária. 
APLICANDO: Se o Congresso Nacional aprovar lei instituindo o IR sobre os rendimentos dos Planos 
Garantidores de Benefícios Livres (PGBLs) e essa lei for publicada no DiárioOficial do dia 31.12.2023, 
o imposto incidirá sobre os fatos geradores ocorridos a partir de quando? 
4.2.4.1. Exceção ao Princípio da Irretroatividade 
Não há, no texto constitucional, qualquer atenuação ou exceção à irretroatividade. A 
lei instituidora (que cria) ou majoradora (que aumenta) de tributos tem de ser, 
necessariamente, prospectiva (isto é, voltar-se para regular os fatos futuros), não se 
admitindo nenhum tipo de retroatividade, seja máxima, média ou mínima ou, ainda, 
restrospectiva ou imprópria. 
Ou seja, não há que se falar em retroatividade tampouco na sua variante conhecida por 
retrospectividade, mas apenas em prospectvidade da lei tributária impositiva mais 
onerosa. 
Aliás, a Constituição Federal não apenas se abstém de admitir qualquer exceção à 
irretroatividade como estabelece garantias adicionais, quais sejam, os interstícios 
mínimos entre a publicação da lei tributária impositiva mais onerosa e o início da sua 
incidência estampados nas anterioridades de exercício e nonagesimal. 
Percebe-se, portanto, que não há que se perquirir, pois, de flexibilizações ou de 
fragilizações à irretroatividade, mas, sim, do seu reforço pelas anterioridades. 
No que se refere ao princípio da irretroatividade disciplinada no CTN, a abrangência é 
mais ampla, o que dá ensejo ao surgimento de EXCEÇÕES. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
A maior amplitude ocorre porque o CTN trata da irretroatividade de toda a legislação 
tributária e não apenas da lei que institua ou majore tributos. Já as exceções terão vez 
em situações bem específicas, não relacionadas á majoração ou instituição de 
tributo. 
Em princípio, o fato regula-se pela lei em vigor na época de sua ocorrência. Assim, deve-
se utilizar sempre a lei do momento da ocorrência do fato gerador para cobrança de 
tributo e aplicação de alíquotas, nos termos do Art. 144, do CTN: 
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da 
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente 
modificada ou revogada. 
 
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato 
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou 
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das 
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir 
responsabilidade tributária a terceiros. 
 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos 
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o 
fato gerador se considera ocorrido. 
A lei nova que regula formalidades é aplicável à apuração de fatos que 
ocorreram em época passada. Isso se justifica na medida em que tal lei não 
altera, cria ou extingue direitos materiais, mas apenas regula a maneira de 
se apurar ou demonstrar certo direito pré-existente. 
Com relação ao lançamento, podemos dizer que os critérios formais, tais como, a 
competência da autoridade fiscal ou os seus poderes de investigação, são regulados 
pela lei vigente à época da realização do lançamento. É o que expressa o §1º do Art. 
144 do CTN. 
Citemos alguns exemplos que podem ajudar no esclarecimento do tema: 
Suponhamos que certo servidor ocupe um cargo na Administração fazendária, mas cuja 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
lei de regência não lhe dê poderes para efetuação de lançamento. Algum tempo depois, 
sobrevem lei que passa a dispor que os ocupantes daquele cargo passam a ter atribuição 
para proceder ao lançamento tributário. Pergunta-se: é válido o lançamento feito hoje por 
esse servidor, no qual formaliza dívida relativa a fato gerador acontecido em época em 
que não tinha competência para realizá-lo? 
Obviamente que sim. As regras de procedibilidade do lançamento são aquelas 
vigentes à época de sua realização. 
Outro exemplo: A Lei Complementar 105/2001, que outorgou às autoridades 
fazendárias o poder de obterem, diretamente das instituições financeiras, as informações 
bancárias dos contribuintes fiscalizados, para que sejam usadas como elementos de 
prova. Pergunta-se: pode a autoridade fiscal utilizar-se desse novo poder investigatório 
para efetuar lançamento relativo a fato gerador ocorrido na época em que tal poder não 
existia? Sim, e pelos mesmos motivos. 
Perceba que os aspectos formais que cercam o lançamento não influem na realidade da 
dívida, nem no seu devedor, muito menos no seu montante. As leis novas citadas nos 
exemplos não mudam a verdade dos fatos, mas apenas dispõe sobre a maneira pela 
qual tal verdade será deslindada. 
Garantias do crédito tributário são mecanismos estabelecidos em lei que tornam mais 
efetiva a atividade de cobrança da dívida fiscal. Trata-se de prerrogativas em prol da 
Fazenda, criando meios pelos quais esta consiga mais facilmente ingressar no 
patrimônio do particular, evitando que o sujeito passivo venha a frustrar a cobrança. 
Seriam exemplos os mecanismos de bloqueio dos bens do sujeito passivo. 
Privilégios ou preferências são mecanismos que outorgam ao crédito tributário a 
prioridade de pagamento, em detrimento a créditos de outra natureza, na hipótese de 
haver um concurso de credores contra o sujeito passivo. 
É de se notar, portanto, que tais leis não influenciam nos aspectos materiais da dívida 
(definição do sujeito passivo, valor da dívida, definição da hipótese de incidência). Elas 
também possuem caráter procedimental e, como tal, aplicam-se de imediato às dívidas 
já existentes. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
4.2.4.1.1. Lei Expressamente Interpretativa e Lei Mais Benéfica acerca de 
Infrações e Penalidades 
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
 
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; 
 
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em 
falta de pagamento de tributo; 
 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente 
ao tempo da sua prática. 
 
O referido artigo 106 aponta para o aspecto de que a legislação tributária só poderá ser 
aplicada em face de situações prévia e expressamente estabelecidas. 
Apesar da discussão doutrinária acerca da existência de leis interpretativas, o STF, 
expressamente admite a existência das leis interpretativas, como demonstra o 
seguinte excerto, retirado do acórdão proferido na ADI 605/DF. 
“É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento 
da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento 
juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. As 
leis interpretativas – desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema 
de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições institucionais do 
Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão 
funcional do poder – mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à 
interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas 
imunes ao controle Jurisdicional.” 
STF,Tribunal Pleno, ADI-MC 605/DF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
23.10.1991, DJ 05.03.1993, P. 2.897. 
Se a lei que se afirma interpretativa trouxer efetivas modificações de institutos 
jurídicos, ela terá caráter normativo e não interpretativo, sendo impedida de 
retroagir. As distintas hipóteses aptas a permitir que se aplique a lei quanto a atos ou 
fatos a ela anteriores, sempre em benefício do contribuinte, devem ser consideradas 
exaustivas (ou seja, não comportaampliação além do que previsto na lei), tendo em 
conta que tal se insere no campo da exceção. 
A regra, porém, é de que a lei não retroage. 
Pode-se constatar, portanto, que não há exceção para esta limitação, no que concerne 
à instituição ou majoração de tributos, admitindo-se a retroatividade da lei somente 
em caso de interpretação de lei anterior ou quando, tratando-se de ato não 
definitivamente julgado, a nova legislação a respeito de infração venha a beneficiar o 
sujeito passivo, nos termos do Art. 106 do CTN. 
APLICANDO: A Constituição não prevê exceção alguma ao principio da irretroatividade da lei? 
O princípio da irretroatividade da lei tributária não é incompatível com a existência de leis tributárias 
que produzam efeitos jurídicos sobre atos pretéritos? 
ATENÇÃO: Quando a lei diminuir a multa, ela retroage para beneficiar, NUNCA 
PARA PREJUDICAR. A regra geral é a regulação do fato pela lei vigente em sua época 
(ultratividade da lei tributária- princípio tempus regit actum, o que significa a aplicação da 
lei da época da ocorrência do fato imponível), e que a lei nova deve ser prospectiva, isto 
é, voltar-se para regular os fatos futuros, Art. 106, II, “c” do CTN. 
Exemplo: Caso a lei posterior estabeleça uma multa inferior àquela estabelecida pela lei 
aplicável à época do fato gerador, o Fisco, fica compelido (obrigado) a se valer da lei mais 
benéfica ao contribuinte. Trata-se neste caso de “retroação mais benéfica para multas 
tributárias ou retroatio in melius”, Art. 106, II, “c” do CTN. 
Podemos concluir, portanto, que essa exceção à irretroatividade, não se refere a 
tributos ou alíquotas, mas a multas. Lembre-se: não se trata de exceção concernente a 
tributos, mas a multas, isto é, sanção distinta de tributo. 
 
 
 
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Professora Ilza Maria da Silva Facundes 
Exemplo: Se alguém deixou de pagar imposto de renda (tributo) enquanto a alíquota era 
de 27,5%, não será beneficiado por uma posterior redução da alíquota para 25%, pois, 
em se tratando das regras materiais sobre tributos (alíquotas, bases de cálculo, 
contribuintes, fatos geradores), a legislação a ser aplicada será sempre a vigente na 
data do fato gerador. 
A Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública 
Federal assim dispõe: 
Art. 2° A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da 
legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, 
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. 
(...) 
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre 
outros, os critérios de: 
 
XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o 
atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de 
nova interpretação. 
Diz a Jurisprudência: 
"Ofensa ao princípio da irretroatividade (Art. 150, III, a, CF) decorrente da 
inexigibilidade das contribuições sociais dentro do prazo de noventa dias da 
publicação da Lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o 
disposto no Art. 150, III, b, da Constituição Federal. A Lei nº 7.856/89, majorando 
a alíquota da Contribuição Social sobre o lucro das empresas de 8% para 10%, 
somente entraria em vigor noventa dias depois de sua publicação, sendo 
inalcançável pelo aumento de alíquota, por conseguinte, o resultado do balanço 
apurado em 31.12.89, vez que o princípio constitucional da irretroatividade não 
pode ser elidido por disposições de lei ordinária." 
(RE 195.712, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 16/02/96) 
"Imposto de importação: alteração das alíquotas, por ato do Executivo, atendidas 
as condições e os limites estabelecidos em lei: CF, Art. 153, § 1º. (...) O que 
a Constituição exige, no Art. 150, III, a, é que a lei que institua ou que majore 
 
 
 
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tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou as 
alíquotas é anterior ao fato gerador do imposto de importação." 
4.2.5. Princípio da Isonomia/Igualdade Tributária (Art. 150, II, da CF/88) 
O Princípio da Isonomia consiste em: 
 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
 
Este princípio é chamado por alguns doutrinadores de Princípio da Proibição dos 
Privilégios Odiosos. 
O princípio da isonomia decorre da cláusula geral prevista no Art. 5º, caput, da 
Constituição, que determina que todos são iguais perante a lei. É a regra da igualdade. 
Que todos a quem a lei se destina a regular as relações jurídicas sejam iguais perante 
seu texto, não há o que se objetar. No entanto, a partir disso, surge a especulação: será 
que a lei deve dispensar o mesmo tratamento a todas as pessoas? A resposta é 
negativa. 
Para que o Estado possa promover a igualdade, não se pode pensar em tratamento 
 
 
 
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absolutamente igualitário, eis que, assim, estaríamos abonando as inegáveis 
desigualdades já existentes. É da essência do Estado moderno manter uma posição 
ativa e não passiva frente as desigualdades. Ainda nos primórdios da República 
brasileira, já dizia Rui Barbosa que igualdade é tratar de forma desigual aqueles que 
são desiguais. 
Falar em isonomia ou igualdade significa impedir que se trate de forma diferente 
aqueles que se mostrem iguais, e, a contrário sensu, permitir que se trate de forma 
diferente aqueles que são diferentes. 
A atenção especial a ser dada a esse princípio decorre da trajetória política traçada em 
nosso País nas últimas décadas, marcadas pelo regime militar, quando, e 
lamentavelmente, foram constatadas inúmeras “desigualdades tributárias”. 
É obvio que as pessoas são tidas pela lei como iguais ou desiguais a partir de um 
determinado critério. Ou seja, o valor igualdade é bastante abstrato e precisa sofrer um 
processo de concreção. Certo também nos parece que tal critério deve possuir um nexo 
lógico com o tema que vier a ser tratado pela lei respectiva. Pois bem, em matéria 
tributária, este critério varia, em função da espécie de tributo. 
Nos tributos contraprestacionais (taxa e contribuição de melhoria), cuja essência 
repousa na ideia de que o contribuinte usufrui ou provoca alguma atividade estatal, os 
contribuintes serão iguais ou desiguais em função do critério da contraprestação. Ou 
seja, sofrerão com maior volume a incidência da taxa aqueles que usufruem (efetiva ou 
potencialmente) em maior escala o serviço oferecido. Sofrerão com maior intensidade a 
contribuição de melhoria aqueles que lograrem maior valorização imobiliária. Vale 
ressaltar, a regra da isonomia, em matéria de tributos vinculados ou contraprestacionais, 
concretiza-se através da ideia do custo/benefício. 
Já no caso dos impostos, cuja essência repousa na ideia da manifestação de riqueza 
dos contribuintes, a aferição da igualdade deverá ser feita em função do quantum 
de riqueza manifestada. Portanto, podemos dizer que a regra da isonomia se concretiza 
em matéria de impostos pela ideia da capacidade econômica ou capacidade 
contributiva. 
Ou seja, o objetivo desse princípio é proibir aos sujeitos ativos de estabelecer diferenças 
 
 
 
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ou desigualdades tributárias para aqueles sujeitos passivos que se encontrem na mesma 
situação ou em situação equivalente (igual valor). Não significa que todos devem ser 
tratados de maneira isonômica, o que o princípio veda é o tratamento desigual para 
aqueles que se encontram em situações equivalentes. 
Exemplo: O indivíduo