auditoria

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59665
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6709-1
9 7 8 8 5 3 8 7 6 7 0 9 1
Auditoria
Érico Eleuterio da Luz
IESDE BRASIL
2021
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
© 2021 – IESDE BRASIL S/A. 
É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito do autor e do 
detentor dos direitos autorais.
Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: echoevg/Shutterstock
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
L994a
Luz, Érico Eleuterio da
Auditoria / Érico Eleuterio da Luz. - 1. ed. - Curitiba [PR] : IESDE, 2021.
94 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6709-1
1. Contabilidade. 2. Auditoria. I. Título.
20-67934 CDD: 657.45
CDU: 657.6
Érico Eleuterio da Luz Mestre em Controladoria e Contabilidade pela 
Universidade Norte do Paraná (Unopar) e especialista 
em Finanças e Auditoria pela FAE/CDE. Bacharel em 
Ciências Contábeis pela Fundação de Estudos Sociais 
do Paraná (FESP) e em Direito pela Universidade Tuiuti 
do Paraná (UTP), atuou como contador e controller 
em grandes empresas. Professor nas áreas de 
contabilidade e direito, em cursos de graduação e de 
pós-graduação. Coordenador do curso de Ciências 
Contábeis na FAE – Centro Universitário Franciscano 
e consultor empresarial. Autor de diversos livros de 
contabilidade, teoria da contabilidade e controladoria.
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SUMÁRIO
1 Introdução à auditoria 9
1.1 Conceito, objetivo e evolução da auditoria 10
1.2 Tipos de auditoria 11
1.3 Órgãos reguladores e código de ética profissional 20
2 Planejamento, programas e normas de auditoria 26
2.1 Planejamento dos trabalhos de auditoria 27
2.2 Programas de auditoria 29
2.3 Normas de auditoria 35
3 Principais procedimentos de auditoria 40
3.1 Testes e procedimentos de auditoria 40
3.2 Principais procedimentos 45
3.3 Papéis de trabalho: conceito e técnicas 48
4 Relatórios e pareceres em auditoria 58
4.1 Relatórios e pareceres de auditoria 58
4.2 Tipos de pareceres 60
4.3 Parágrafo de ênfase e eventos subsequentes 69
5 Aplicações específicas da auditoria 74
5.1 Auditoria aplicada a operações societárias 74
5.2 Auditoria na abertura de capital e captação de recursos 83
5.3 Auditoria fiscal: importância e programas específicos 84
 Gabarito 92
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Este livro trata de uma das técnicas mais importantes para 
gestão e controle de qualquer entidade, independentemente do 
porte ou da atividade que exerça. Como será visto ao longo da leitura 
dos capítulos que compõem a obra, a auditoria é, em essência, 
uma atividade que busca certificar as informações dos relatórios 
contábeis e contribui sobremaneira para a implementação e análise 
dos controles internos das organizações. 
Para cumprir sua tarefa, a auditoria deverá obedecer a um 
processo lógico, que tem início na análise holística da entidade, 
em seu histórico e principais aspectos do negócio, o que permitirá 
um planejamento adequado das áreas a serem auditadas, dos 
programas que serão formulados e dos procedimentos que 
serão aplicados. 
Com isso, compreende-se que essa atividade e suas 
diversas técnicas devem ser utilizadas sistematicamente pelos 
empreendimentos, a fim de que os proprietários e outros 
interessados (sócios e acionistas, credores, investidores 
diversos etc.) possam ter a segurança necessária nos sistemas de 
controle e nas informações oriundas dos relatórios contábeis. 
Os temas são abordados de maneira sequencial e lógica para 
que você possa compreender não apenas os conceitos fundamentais, 
mas também o roteiro da execução dos trabalhos de auditoria. É 
importante destacar que embora nem todos os profissionais de 
contabilidade atuem em auditoria, pode-se assegurar com razoável 
precisão que a aplicação de suas técnicas e seus procedimentos 
na rotina dos trabalhos contábeis será sempre de grande valia. 
Afinal, o que é a conciliação de contas (para se ater a apenas um 
exemplo) senão uma pequena auditoria em cada conta?
A compreensão atualmente é de que a auditoria é uma atividade 
essencial para o aprimoramento da gestão empresarial e deveria 
ser mais utilizada pelas empresas. Por isso, procurou-se abordá-
la de modo mais direto e dialógico, com o objetivo de facilitar o 
entendimento e a aplicação no dia a dia. 
APRESENTAÇÃOVídeo
No Capítulo 1 são apresentados os conceitos iniciais, porém cruciais 
para iniciar o estudo do tema, como o surgimento e a evolução da técnica 
de auditoria. Também são vistas as características da auditoria externa ou 
independente e da auditoria interna, bem como os órgãos que regulamentam 
sua prática no Brasil. 
No Capítulo 2 destacam-se os aspectos mais relevantes no roteiro da 
preparação dos trabalhos de auditoria, abordando as etapas de planejamento 
e da estruturação dos programas de trabalho, e discorre-se sobre as principais 
normas de auditoria em vigor atualmente. 
No Capítulo 3 estão descritos os procedimentos mais comumente 
aplicados nos trabalhos de campo, os testes de auditoria e a natureza, 
a importância e a confecção dos papéis de trabalho. Essa é a etapa que 
configura a realização efetiva dos trabalhos, resultando no parecer, assunto 
do próximo capítulo. 
No Capítulo 4 é abordado o relatório com parecer de auditoria. Sempre com 
a preocupação de oferecer uma abordagem prática do assunto, nesse capítulo 
se encontram modelos reais dos quatro tipos de pareceres: sem ressalvas, 
com ressalvas, adverso de opinião e com abstenção de opinião. Também há 
considerações sobre o parágrafo de ênfase e os eventos subsequentes, pois são 
temas que permeiam a conclusão dos trabalhos do auditor. 
No Capítulo 5 são discutidas as denominadas reorganizações societárias 
(fusão, cisão e incorporação) e a contribuição da auditoria para a efetivação 
dessas operações de modo mais correto e seguro possível, no que diz 
respeito à contabilidade. Também há noções sobre o tema relacionado à 
auditoria fiscal. 
Percebe-se que a ordem de apresentação dos temas no livro segue a 
lógica de um trabalho de auditoria, com ênfase na auditoria independente. 
Reforça-se mais uma vez a importância da aplicação desses conceitos, seja 
como profissional que atua diretamente na atividade de auditor , seja como 
profissional de contabilidade, pois as técnicas de auditoria podem e devem ser 
objeto de estudo e aplicação – com destaque para a análise e a implementação 
de bons controles internos – em qualquer entidade. 
Boa leitura!
Introdução à auditoria 9
1
Introdução à auditoria
Neste capítulo se dará início aos estudos de auditoria, conhe-
cendo sua origem e evolução ao longo da história. No início do 
século XX, houve um fortalecimento da auditoria, tendo em vista o 
surgimento e a evolução das grandes corporações, notadamente 
nos Estados Unidos.
É fato que as organizações, à medida que cresciam em tamanho 
e complexidade, procuravam estabelecer formas de controle do seu 
patrimônio e das operações executadas, com vistas a assegurar: a) 
que seu patrimônioPatrimonial
Demonstração 
de Resultado 
do Exercício
Demonstração 
dos Lucros ou 
Prejuízos Acumulados 
ou Demonstração das 
Mutações do 
Patrimônio 
Líquido
Notas 
Explicativas
Demonstração 
do Valor 
Adicionado
Demonstração 
do Fluxo 
de Caixa
Crepaldi e Crepaldi (2019) ensinam que, para atingir seu objetivo – 
emitir a opinião –, o auditor externo ou independente precisa planejar 
seu trabalho de maneira adequada, proceder à avaliação do sistema 
de controle interno e à revisão analítica das contas do ativo, do passi-
vo, das receitas e das despesas. Esse planejamento permitirá que se 
estabeleça a natureza, a oportunidade (datas) e a extensão dos proce-
dimentos de auditoria.
Esses procedimentos compreendem os testes substantivos e testes 
de observância, conforme ilustra o esquema a seguir.
Testes de observância
Existência, efetividade 
e continuidade dos 
controles internos. 
Testes substantivos
Suficiência, exatidão 
e validade das 
informações contábeis.
Procedimentos de 
auditoria
42 Auditoria
É importante destacar que os dois tipos de testes devem ser apli-
cados com o maior rigor possível, pois é a combinação de ambos que 
dará ao auditor externo a confiabilidade necessária em relação às 
 informações constantes dos relatórios contábeis.
3.1.1 Testes de observância
Os testes de observância representam um importante meio de verifi-
cação quanto à existência e à efetividade dos controles internos. Também 
servem como meio de garantir a exatidão e a veracidade das informações 
contábeis, bem como promovem igualmente a eficiência das operações.
Imoniana (2019) afirma que os controles internos compreendem, 
entre outros: a proteção dos ativos contra mau uso e desvios; a obten-
ção de informações contábeis adequadas, visto que elas promovem a 
implementação de sistemas de controle gerencial, como contas a rece-
ber, contas a pagar, controle patrimonial, além de proporcionar a efi-
ciência operacional e estimular a obediência a regras e procedimentos 
definidos pela gestão da empresa.
Percebe-se, portanto, que esses controles devem ser permanente-
mente avaliados e testados pela auditoria por meio da observação (por 
isso são chamados de testes de observância), porque assim o profis-
sional de auditoria verifica se as normas e os procedimentos forma-
lizados no sistema de controle interno estão sendo obedecidos pelos 
colaboradores em suas respectivas áreas. Em outras palavras, ele anali-
sa se os procedimentos do controle interno estão funcionando e sendo 
cumpridos.
No caso dos recebíveis da empresa, é possível considerar que um 
controle essencial é a integração do sistema contábil com o sistema de 
gestão de contas a receber. Dessa forma, a cada venda efetuada, por 
exemplo, o sistema de contas a receber procede a uma entrada com 
todas as informações sobre o cliente, o número do documento fiscal, 
o prazo etc. Esses lançamentos devem ter a correspondência imediata 
no sistema contábil, ou seja, a integração permite a interface dos siste-
mas sem a necessidade de ajustes manuais. Nesse caso, o auditor deve 
verificar se existe a integração e eventualmente fazer um teste para 
observar um lançamento.
Vale recordar brevemente o 
conceito de controle interno, 
que corresponde ao plano 
de organização e a todo o 
conjunto coordenado de 
métodos e medidas existentes 
na empresa com a finalidade 
de proteger os ativos.
Lembre-se
Principais procedimentos de auditoria 43
Por esta razão é que os auditores farão os testes observância: 
para assegurar a existência, a efetividade e a continuidade dos con-
troles internos.
3.1.2 Testes substantivos
Os testes substantivos são aqueles que efetivamente serão utiliza-
dos pelo auditor para a verificação de suficiência, exatidão e validade 
das informações constantes nos relatórios contábeis. Eles têm como 
objetivo, assim, assegurar ao auditor a formação de sua opinião refe-
rente à qualidade dos relatórios contábeis como modelos de represen-
tação da situação financeira da empresa.
Para Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 318):
o objetivo dos testes substantivos é certificar-se da correção de 
um ou mais dos seguintes pontos:
1. existência – se o componente patrimonial existe em certa 
data;
2. direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa 
data;
3. ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
4. abrangência – se todas as operações estão registradas; e
5. mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão 
avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com 
os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de 
Contabilidade.
Os testes substantivos são classificados em: a) testes de transações 
e saldos e b) procedimentos de revisão analítica. Observe-os no esque-
ma a seguir.
Testes de transações 
e saldos
Existência, efetividade 
e continuidade dos 
controles internos. 
Procedimentos de 
revisão analítica
Análise 
econômico-financeira 
da entidade. 
Testes substantivos
44 Auditoria
3.1.1.3 Testes de transações e saldos
Pode-se dizer, então, que os testes substantivos servem para 
validar os saldos que constam nas demonstrações contábeis. Os 
valores presentes nessas demonstrações são um dos focos princi-
pais do trabalho do auditor, por isso é crucial que ele analise sua 
consistência e sua correspondência com a realidade. Nesse exer-
cício, o auditor pode confirmar com as instituições bancárias se 
os saldos apresentados nas demonstrações são correspondentes 
(checando os dados presentes no Balanço Patrimonial) ou se os 
dados de vendas do período são compatíveis com os documentos 
– como os recibos emitidos e o controle de estoque, que atestam 
essas vendas (checando os saldos do resultado do exercício).
3.1.1.4 Procedimentos de revisão analítica
Os procedimentos de revisão analítica são um tipo de teste 
substantivo que busca efetuar uma análise sobre os elementos 
que compõem os relatórios contábeis, visando verificar e analisar 
as relações existentes entre eles. Na análise econômico-financeira 
poderão ser detectadas variações ou participações que vão chamar 
a atenção dos auditores. Um alto endividamento da empresa pode 
conduzir os trabalhos a exames mais detalhados dos passivos fi-
nanceiros e à correspondente despesa financeira no resultado. 
Um aumento considerável em uma despesa vai indicar ao auditor 
a necessidade de averiguações mais cuidadosas na estrutura de 
resultados.
Desse modo, nesses procedimentos, o profissional de auditoria 
procura verificar tendências com comportamentos fora de um pa-
drão e, para isso, procede à análise de variações e composições de 
valores de ativo, passivo, receita e despesa, aplicando os índices 
mais comumente utilizados em trabalhos de análise financeira.
Situações verificadas e que demandem uma atenção maior se-
rão investigadas para que se comprovem as causas e talvez condu-
zam a exames minuciosos na realização dos testes. É interessante 
notar que, embora o trabalho de auditoria independente não se 
paute pela detecção de fraudes e erros, se estas ocorrerem, a re-
visão analítica será muito útil para sua descoberta e investigação.
O livro Auditoria contábil: 
teoria e prática trata 
com muita propriedade 
e didática do assunto 
relacionado aos procedi-
mentos de auditoria. Com 
rigor técnico e aprimora-
do, o tema é abordado 
em detalhes da página 
296 à 326. Vale a leitura 
para aprimoramento do 
conceito e das aplicações 
de cada tipo de procedi-
mento de auditoria.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. 11. ed. 
São Paulo: Atlas, 2019.
Livro
Principais procedimentos de auditoria 45
3.2 Principais procedimentos 
Vídeo Existem diversos procedimentos substantivos que podem ser apli-
cados nos trabalhos de auditoria, e a escolha daqueles que serão uti-
lizados considera principalmente, entre outros, os seguintes aspectos:
Biw3ds/S
hu
tte
rst
ock
O objetivo 
da auditoria
O elemento que 
será objeto 
dos testes
O conhecimento 
por parte do 
auditor da 
entidade que 
será auditada
O conhecimento 
da análisedo resultado 
da aplicação 
dos testes de 
observância
É necessário considerar, conforme Imoniana (2019), que os testes 
substantivos são técnicas destinadas a oferecer razoável evidência de 
validade e propriedade do tratamento contábil das transações e saldos, 
assim como a coletar evidências que permitam detectar distorções ma-
teriais nas demonstrações contábeis. Entre os procedimentos mais co-
mumente utilizados, destacam-se:
Exame físico
 Procedimento aplicado aos ativos de existência física (como 
estoques, imobilizados) e documentos (como instrumentos 
financeiros). Nesse procedimento, o auditor procura se 
certificar da existência, das condições em que se encontra e 
da quantidade.
Circularização
Compreende a solicitação de confirmação com terceiros 
(por exemplo, clientes e fornecedores) dos seus saldos 
mantidos com a empresa auditada.
(Continua)
Confirmação de saldos
Procedimento que implica a verificação da compatibilização 
dos saldos das contas contábeis de ativo e passivo com os 
respectivos relatórios de controle de cada conta.
46 Auditoria
Exame da escrituração
São necessários testes sequenciais para a confirmação da 
forma e a oportunidade de contabilização de determinadas 
operações; nesses casos, o profissional de auditoria verifica 
o lançamento completo da operação.
Inspeção de documento
Procedimento voltado à comprovação dos documentos 
que dão suporte às transações, com vistas à verificação da 
autenticidade e da legitimidade do documento, bem como a 
seu correto preenchimento e sua correta contabilização.
Exame de registros auxiliares
Exame cujo objetivo é comprovar o registro principal 
de um evento.
Conferência de cálculos
Normalmente esses testes são aplicados às contas que 
compreendem valores calculados pela empresa como 
provisões para férias ou atualização monetária de contratos 
financeiros e depreciação.
Investigação minuciosa
Esse procedimento é aplicado quando se faz necessária 
uma verificação mais detalhada de alguma operação ou 
conta contábil específica, como no caso de uma operação 
completa de vendas.
Correlação das informações obtidas
Confere ao auditor a prática do relacionamento 
harmônico do sistema contábil segundo o método 
das partidas dobradas.
Allies Interactive/Shutterstock
Um destaque fundamental que deve ser dado aos testes diz respeito 
à possibilidade de haver superavaliação ou subavaliação de ativos e 
passivos.
Para verificar a ocorrência da superavaliação, o auditor deve partir 
do valor registrado no razão geral para o documento que formaliza a 
operação (CREPALDI; CREPALDI, 2019). Graficamente, tem-se:
Principais procedimentos de auditoria 47
Razão geral
Registro intermediário
Valor apurado no 
livro razão. 
Eventual lançamento 
entre o inicial e o final.
Registro final
Registro inicial
Documento
Último registro contábil 
antes do razão geral. 
Registro feito com 
base no documento.
Elemento que dá 
suporte à operação.
Fonte: Adaptado de Almeida, 2017, p. 51.
Para o teste de subavaliação, o auditor deve partir da verificação do 
documento para o razão geral, conforme o esquema a seguir.
Documento
Registro intermediário
Elemento que dá 
suporte à operação.
Eventual lançamento 
entre o inicial e o final. 
Registro inicial
Registro final
Razão geral
Registro feito com base 
no documento.
Último registro contábil 
antes do razão geral. 
Valor apurado no 
livro razão.
Fonte: Adaptado de Almeida, 2017, p. 52.
Esses raciocínios são utilizados em todos os procedimentos nos 
quais o auditor procura verificar a oportunidade e a conformidade dos 
lançamentos contábeis com referência às operações ocorridas.
No livro Manual de 
auditoria e revisão de de-
monstrações financeiras, o 
professor Cláudio Gonçalo 
Longo apresenta, espe-
cificamente no Capítulo 
14, os procedimentos 
mais usuais bem como as 
normas que os regula-
mentam. O professor 
expõe de forma didática e 
técnica o tema, facilitando 
a compreensão. 
São Paulo: Atlas, 2015.
Livro
48 Auditoria
3.3 Papéis de trabalho: conceito e técnicas 
Vídeo Os papéis de trabalho representam a documentação das evidên-
cias que darão suporte às conclusões dos trabalhos de auditoria e à 
 respectiva opinião dos auditores. São, em síntese, o instrumento de 
trabalho por meio do qual os profissionais de auditoria comprovam os 
trabalhos efetuados e fundamentam sua opinião, que será consubs-
tanciada no parecer de auditoria.
Esses papéis pertencem ao auditor e devem primar pela confiden-
cialidade, pois suas informações são fruto de observações e evidências 
colhidas no decorrer do trabalho.
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2019), os papéis de trabalho têm a 
função de auxiliar “no planejamento e na execução da auditoria, facili-
tar a revisão do trabalho de auditoria e registrar as evidências do traba-
lho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente”.
Os papéis de trabalho normalmente seguem uma forma padroniza-
da e isso lhes confere uma facilidade na utilização, na compreensão e 
no arquivamento, já que os profissionais poderão utilizá-los no futuro.
Em sua elaboração, o auditor deve atentar para que o papel de 
trabalho contenha algumas características que facilitarão sua utili-
dade para os fins a que se destina. Sendo assim, deve ser conciso 
(fazendo-se constar nele apenas as informações necessárias e úteis); 
objetivo (não se deve compor o papel com dissertações sobre situa-
ções levantadas); lógico (estruturado com base em uma sequência 
lógica); limpo (não pode conter rasuras que possam comprometer 
sua lisura e utilidade); e completo (abrangente o suficiente para que 
possa servir de prova dos trabalhos realizados).
A estrutura dos papéis de trabalho deve obrigatoriamente conter: 
nome da unidade; departamento; empresa ou área a que o papel este-
ja se referindo; codificação; identificação de quem preparou, revisou e 
aprovou o papel; e datas, conforme o modelo a seguir.
Principais procedimentos de auditoria 49
Figura 1
Modelo de papel de trabalho
Empresa
Data base
REF.
Data da auditoria
Descrição do PT
Executado por:
Revisado por:
Fonte: Elaborada pelo autor.
Utiliza-se um conjunto de códigos para a organização dos papéis 
de trabalho. Todas as folhas devem ter um número, uma letra ou os 
dois combinados para que sejam únicas. Uma letra ou número podem 
designar departamentos, contas a pagar, contas a receber, fornece-
dores, salários etc. As referências específicas indicam cada elemento 
 específico dentro desse conjunto.
São essas referências de codificação que tornam possível o que se 
chama de amarração dos papéis entre si. Na organização dos papéis 
de trabalho, os grupos iniciam com a chamada folha/célula líder ou 
mestra. Elas contêm a primeira referência (número ou letra) e constam 
os dados ou valores de maneira resumida. Em seguida, vêm as folhas/
células subsidiárias ou de desdobramento, as quais possuem a pri-
meira referência que vem da folha/célula anterior, acrescentando uma 
sequência numérica ou alfabética.
É preciso que a codificação seja bem clara e objetiva para que todos 
os que manuseiem os papéis saibam do que eles tratam. A lógica desse 
índice permite que cada folha seja encontrada facilmente quando ne-
50 Auditoria
cessário, assim se organizam não apenas os papéis enquanto se traba-
lha com eles, mas também o seu arquivamento.
Também são utilizados, na confecção dos papéis de trabalho, 
 símbolos que indicam qual procedimento foi aplicado em cada traba-
lho realizado. Esses símbolos, denominados ticks, devem ser utilizados 
conforme algumas regras. A primeira é que sejam produzidos na cor 
vermelha, para que tenham maior destaque e não se confundam com 
outras marcações referentes a anotações nos papéis de trabalho. A 
segunda regra é que sejam padronizados de modo que todos os audi-
tores utilizem os mesmos tipos. Além disso, eles devem ser utilizados 
com objetividade, evitando-se o uso de um número muito extenso em 
cada papel de trabalho. Observe o modelo na figuraa seguir.
Figura 2
Exemplo de papel de trabalho
REF. B110
Empresa acadêmica
31/12/2XX2 15/01/2XX3
Duplicatas a receber por idade de vencimento
Discriminação
Clientes
Nº da
duplicata
Data do
vencimento
Não
vencidas
Vencidas
1 a 30 dias
Vencidas
31 a 60 dias
Vencidas
61 a 90 dias
Total
Aimorés Ltda. 35470 20/12/02 R$ 61.600,00 ü R$ 61.600,00
Bandeirantes Ltda. 35473 23/12/02 R$ 38.400,00 ü R$ 38.400,00
Baxter Hospitalar Ltda. 35480 19/01/03 R$ 6.340,00 ü R$ 6.340,00
Becton Dickson 35487 07/02/03 R$ 18.200,00 ü R$ 18.200,00
Belgo Mineira 35490 13/02/03 R$ 31.360,00 ü R$ 31.360,00
Derminas S. A. 35451 05/10/02 R$ 55.000,00 ü R$ 55.000,00
Eldorado Cia Ltda. 35456 17/10/02 R$ 65.000,00 ü R$ 65.000,00
Fresenius Medial Care 35483 20/01/03 R$ 11.400,00 ü R$ 11.400,00
Ind. Palmeiras Ltda. 35458 20/10/02 R$ 60.000,00 ü R$ 60.000,00
Ind. Palmeiras Ltda. 35467 25/11/02 R$ 25.000,00 ü R$ 25.000,00
Madeireira Teka Ltda. 35465 19/11/03 R$ 35.000,00 ü R$ 35.000,00
Mercedes Benz 35485 03/02/03 R$ 25.000,00 ü R$ 25.000,00
Paraibuna de Metais 35494 15/02/03 R$ 17.700,00 ü R$ 17.700,00
TOTAL R$ 110.000,00 R$ 100.000,00 R$ 60.000,00 R$180.000,00
R$ 450.000,00
T
do trabalho de au-
ditoria, seja interna ou externa. Essa é a fase na qual o profissional auditor 
realiza efetivamente seu trabalho de campo, aplicando diversos procedi-
mentos ou testes a fim de se certificar de que, no caso da auditoria exter-
na, as demonstrações contábeis representam adequadamente a situação 
financeira de um determinado patrimônio.
Foi visto, também, que esses procedimentos devem ser formaliza-
dos nos papéis de trabalho de modo que as atividades de auditoria 
executadas possam ser comprovadas. Dessa forma, pode-se concluir 
que os procedimentos de auditoria e os papéis de trabalho estão dire-
tamente vinculados. Deve-se ressaltar que os papéis de trabalho preci-
sam estar alinhados a padrões de estrutura e execução com o uso de 
referências e simbologias que lhes qualifique efetivamente como prova 
dos trabalhos do auditor.
Principais procedimentos de auditoria 57
ATIVIDADES
1. Qual é a finalidade da referenciação para o trabalho de auditoria?
2. Diversos procedimentos podem ser aplicados em um trabalho de 
auditoria. Explique o procedimento denominado inspeção física.
3. Os testes de auditoria são classificados em testes de observância e testes 
substantivos. Explique o que são os testes substantivos.
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2017.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. Auditoria contábil: teoria e prática. 11. ed. São Paulo: 
Atlas, 2019.
LINS, L. dos. S. Auditoria: uma abordagem prática com ênfase na auditoria externa. 2. ed. 
São Paulo: Atlas, 2017.
58 Auditoria
4
Relatórios e pareceres 
em auditoria
Neste capítulo será abordado um assunto de grande relevância 
para a prática da auditoria, o qual representa a conclusão de todo 
o trabalho realizado junto à entidade auditada. Os relatórios e pa-
receres de auditoria representam a opinião do auditor acerca da 
entidade objeto da auditoria e, portanto, possuem não só extrema 
utilidade como também asseguram o cumprimento do objetivo 
dos trabalhos.
Como a finalidade da auditoria externa ou independente é 
emitir uma opinião sobre se as demonstrações contábeis (DC) re-
presentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a 
situação financeira do patrimônio, o objetivo do auditor cumpre-se 
com a elaboração do parecer. Serão abordados aqui os quatro ti-
pos de pareceres, quais sejam: parecer limpo ou sem ressalvas, 
parecer com ressalvas, parecer adverso de opinião e parecer com 
abstenção de opinião. O tipo de parecer que será emitido depende 
das constatações da equipe de auditoria e deve estar fundamen-
tado nos exames efetuados e retratados nos papéis de trabalho.
O relatório de auditoria e o respectivo parecer são, em essência, 
a oportunidade para que os auditores formalizem suas constata-
ções, expressando a opinião técnica e formulando recomendações 
ao auditado.
4.1 Relatórios e pareceres de auditoria 
Vídeo O relatório é a parte final do processo de auditoria e é caracterizado 
por uma narrativa lógica, ordenada e detalhada daquilo que foi cons-
tatado, porém com evidências concretas coletadas durante os exames 
de auditoria. A normativa que trata do relatório de auditoria é a Norma 
Relatórios e pareceres em auditoria 59
Brasileira de Contabilidade – Técnica de Auditoria (NBC TA) que no seu 
preâmbulo traz “nova redação à NBC TA 700 que dispõe sobre a forma-
ção da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as 
demonstrações contábeis” (BRASIL, 2016). Esse documento destaca que: 
A norma trata da responsabilidade do auditor independente 
para formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e 
trata da forma e do conteúdo do relatório a emitir como resulta-
do da auditoria das demonstrações contábeis. Para efeitos desta 
norma, a referência a auditor independente e a auditor tem o 
mesmo significado. (BRASIL, 2016)
Com relação ao profissional de auditoria, a norma estabelece que 
seus objetivos compreendem a formação de uma opinião sobre as de-
monstrações contábeis, tendo como base as conclusões obtidas pelas 
evidências colhidas e a expressão clara dessa opinião por meio de um 
relatório escrito.
Nesse sentido, é importante destacar que na auditoria externa ou 
independente o termo relatório de auditoria comporta também o pare-
cer, formando um único documento.
É possível representar a estrutura e as características do relatório 
de auditoria, conforme determinado pela NBC TA 700 do Conselho 
Federal de Contabilidade, da seguinte maneira:
TÍTULO DO RELATÓRIO
Destinatário do relatório responsável pela elaboração das demons-
trações contábeis
Opinião
 • Identificar a entidade auditada.
 • Indicar título de cada DC auditada.
 • Fazer referências às notas explicativas e políticas contábeis adotadas.
 • Indicar a data de cada DC.
Base para a opinião
 • Esclarecer que a auditoria foi conduzida conforme as normas de 
auditoria.
 • Mencionar sua responsabilidade e independência em relação à 
entidade auditada e outros assuntos, como a continuidade ope-
racional da entidade.
60 Auditoria
Como produto final do trabalho do auditor, o parecer deve conter 
os seguintes parágrafos:
Parágrafo em que o auditor identifica as demonstrações contábeis 
objetos da auditoria, bem como esclarece as responsabilidades 
inerentes à administração da entidade e as suas na execução dos 
trabalhos.
Parágrafo relativo à execução dos trabalhos e sua extensão, cons-
tando também, nesta parte, referências à observação das normas de 
auditoria e as diretrizes observadas especialmente quanto ao plane-
jamento dos trabalhos, as evidências, bem como a avaliação das prá-
ticas e das estimativas contábeis mais representativas.
Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis, 
cujo tipo de parecer poderá ser “sem ressalva”, “com ressalva”, “adver-
so de opinião” ou “com abstenção de opinião”.
Ta
ra
po
ng
 S
iri
/S
hu
tte
rs
to
ck
Pode-se concluir, portanto, que o relatório de auditoria representa 
um parecer com maior abrangência, pois o auditor poderá, se 
entender necessário, acrescentar outras informações e se utilizar de 
outros relatórios para informar situações à administração da empresa 
que extrapolam os eventos contábeis, como falhas em controles 
internos e outras fragilidades que podem comprometer futuramente 
a fidedignidade das informações contábeis, requerendo ações da 
entidade auditada para evitar riscos de perdas futuras no negócio.
A obra Auditoria: 
planejamento, execução e 
reporte aborda o conceito 
e a estrutura dos relatórios 
e pareceres de auditoria, 
explorando com clareza e 
objetividade o tema tratado 
neste capítulo.
IMONIANA, I. O. São Paulo: Atlas, 2019.
Livro
4.2 Tipos de pareceres 
Vídeo Existem quatro tipos de pareceres, os quais são emitidos conforme 
a conclusão a que chegou o auditor com base na execução dos testes 
que constavam no planejamento e nos programas de auditoria. É 
importante destacar a grande responsabilidade do auditor ao se 
decidir por um ou outro tipo de parecer, pois essa escolha deve estar 
consubstanciada nos papéis de trabalho que formalizam os testes e 
as informações colhidas pelos profissionais de auditoria. Logicamente, 
deve haver, portanto, uma coerência entre a opinião emitida e o 
trabalho de auditoria realizado.
O mais comum é o parecer sem ressalva. Os demais, que serão des-
tacados a seguir, são mais incomuns, especialmente o parecer adverso 
de opinião e o parecer com abstenção de opinião.
Relatórios e pareceres em auditoria 61
4.2.1 Parecer sem ressalva
Esse parecer é emitido quando o auditor constata que as demonstra-
ções contábeis refletem a situação financeira do patrimônio, bem como 
as gerações de resultado, de caixa, e outras demonstrações no período 
auditado, conforme os princípios e as normas contábeis, aplicados com 
uniformidade. Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 264) afirmam que o parecer 
sem ressalva “implica a afirmação de que, em tendo havido alterações em 
procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamentedeter-
minados e revelados nas demonstrações contábeis”. Nesses casos, por-
tanto, não são necessárias quaisquer referências no parecer.
O parecer sem ressalva é também conhecido como parecer limpo. 
Veja a seguir um exemplo real de um parecer sem ressalvas, resumido.
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES 
FINANCEIRAS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS 
Aos Acionistas, Conselheiros e Administradores da Klabin S.A.
São Paulo – SP
Opinião
Examinamos as demonstrações financeiras individuais e consolidadas da Klabin S.A. 
(“Companhia’’), identificadas como Controladora e Consolidado, respectivamente, que 
compreendem o Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2019 e as respectivas 
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio 
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as corres-
pondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas contábeis.
Em nossa opinião, as demonstrações financeiras acima referidas apresentam ade-
quadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e finan-
ceira, individual e consolidada, da Klabin S.A. em 31 de dezembro de 2019, o desem-
penho individual e consolidado de suas operações e os seus respectivos fluxos de 
caixa individuais e consolidados para o exercício findo nessa data, de acordo com as 
práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório 
financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB).
Base para opinião
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e in-
ternacionais de auditoria. Nossas responsabilidades, em conformidade com tais 
normas, estão descritas na seção a seguir intitulada “Responsabilidades do auditor 
pela auditoria das demonstrações financeiras individuais e consolidadas”. Somos 
independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo com os prin-
cípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas 
normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumpri-
mos com as demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas.
São Paulo, 05 de fevereiro de 2020.
(KLABIN, 2020, grifos do original)
As demonstrações da 
empresa Klabin podem 
ser consultadas no link 
a seguir.
Disponível em: https://ri.klabin.
com.br/divulgacoes-e-resultados/
central-de-resultados/. Acesso em: 
18 dez. 2020.
Saiba mais
https://ri.klabin.com.br/divulgacoes-e-resultados/central-de-resultados/
https://ri.klabin.com.br/divulgacoes-e-resultados/central-de-resultados/
https://ri.klabin.com.br/divulgacoes-e-resultados/central-de-resultados/
62 Auditoria
Percebe-se que o auditor cumpre fielmente o que dispõe a norma 
que estabelece o padrão e o conteúdo do parecer.
4.2.2 Parecer com ressalva
Esse tipo de parecer é emitido quando o auditor discorda de al-
gum critério de classificação ou mensuração de qualquer elemento 
patrimonial ou quando certa operação não teve o tratamento con-
tábil conforme requerido pelas normas e pelos princípios contábeis. 
Há, portanto, uma discordância entre a auditoria e a administração 
da entidade auditada e os valores objetos das controvérsias podem 
influenciar a informação que será comunicada nos relatórios contá-
beis. A ressalva deve vir antes do parágrafo de opinião e o relatório 
de auditoria deve esclarecer a natureza da ressalva e seu respectivo 
efeito sobre a situação patrimonial e financeira da auditada. A iden-
tificação do parecer com ressalva normalmente se dá por conta das 
expressões “exceto quanto a” e “com exceção de”, que constarão na 
redação do parecer.
A seguir há um exemplo de parecer com ressalva, direcionado 
aos acionistas e administradores da empresa Bombril S.A. e publica-
do nas demonstrações financeiras anuais completas da companhia, 
ano base 2014.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS
Aos Acionistas e Administradores da Bombril S.A.
São Paulo - SP
Examinamos as demonstrações contábeis individuais e consolidadas da Bombril 
S.A. (“Companhia”), identificadas como Controladora e Consolidado, respectivamen-
te, que compreendem o Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2014 e as res-
pectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do 
patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim 
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
[...]
Responsabilidade dos auditores independentes
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações 
contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasi-
leiras e internacionais de auditoria.
[...]
(Continua)
No link a seguir você 
pode ter acesso a todas 
as demonstrações con-
tábeis publicadas pela 
Bombril, o que permite 
confirmar as causas da 
ressalva no parecer.
Disponível em: http://ri.bombril.
com.br/download_arquivos.
asp?id_arquivo=3F77A153-E2B8-
4DB0-9E58-C449CB31F99C. Acesso 
em: 18 dez. 2020.
Saiba mais
http://ri.bombril.com.br/download_arquivos.asp?id_arquivo=3F77A153-E2B8-4DB0-9E58-C449CB31F99C
http://ri.bombril.com.br/download_arquivos.asp?id_arquivo=3F77A153-E2B8-4DB0-9E58-C449CB31F99C
http://ri.bombril.com.br/download_arquivos.asp?id_arquivo=3F77A153-E2B8-4DB0-9E58-C449CB31F99C
http://ri.bombril.com.br/download_arquivos.asp?id_arquivo=3F77A153-E2B8-4DB0-9E58-C449CB31F99C
Relatórios e pareceres em auditoria 63
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para 
fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva sobre as demonstrações contábeis indi-
viduais e consolidadas
Conforme comentado na nota explicativa nº 2.2, os registros contábeis da con-
trolada Bombril Overseas Inc., correspondentes aos anos de 2002 a 2005, fo-
ram reconstituídos pelos Administradores desta controlada com base em cópia 
de documentos como contratos, planilhas de controle, entre outros elementos 
passíveis de verificação que serviram de base para reconstituição destes re-
gistros. Isto, tendo em vista que por motivos contrários à vontade da Admi-
nistração desta controlada os documentos originais encontram-se em poder 
das autoridades italianas (comentários adicionais na nota explicativa nº10) e, 
portanto, indisponíveis. Em 31 de dezembro de 2014, a controlada possui ati-
vos totais de R$ 451.321 mil, patrimônio líquido de R$ 450.192 mil e prejuízo no 
exercício de R$53.859 mil. Consequentemente, não nos foi possível concluir se 
modificações relevantes deveriam ser efetuadas nas demonstrações contábeis 
individuais e consolidadas, relativamente aos saldos iniciais desta controlada.
Opinião com ressalvas sobre as demonstrações contábeis individuais e 
consolidadas
Em nossa opinião, exceto quanto aos possíveis efeitos do assunto comentado 
no parágrafo de “Base para opinião com ressalva”, as demonstrações contábeis 
individuais e consolidadas acima referidas apresentam adequadamente, em 
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira, indivi-
dual e consolidada, da Bombril S.A., em 31 de dezembro de 2014, o desempe-
nho individual e consolidado de suas operações e os seus respectivos fluxos de 
caixa individuais e consolidados para o exercício findo naquela data, de acordo 
com as práticas contábeis adotadas no Brasil e as Normas Internacionais de 
Relatório Financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards 
Board (IASB).
[...]
São Paulo, 25 de março de 2015.
(BOMBRIL, 2020, p. 2-4, grifos nossos e do original)
O parecer com ressalva observa o padrão daquele parecer sem 
ressalvas apenas com a indicação de uma situação que caracteriza 
uma exceção quanto à adequada representação da situação 
patrimonial e financeira da empresa em seus relatórios contábeis. 
Pode ser, por exemplo, um critério para constituição de uma provisão 
para perdas ou um ajuste requerido num passivo que vai se refletir 
numa despesa, afetando negativamente o resultadodo período. Para 
Imoniana (2019, p. 251), a ressalva “é uma situação em que alguns 
procedimentos ou normas foram aplicados de formas divergentes do 
entendimento do auditor”.
O site da empresa do 
qual foi extraído esse 
parecer é um conjunto 
completo de demonstra-
ções com vários parece-
res de especialistas que 
representam verdadeiras 
aulas de contabilidade. 
Sugerimos a leitura de 
todo o documento, pois é 
extremamente relevante.
Disponível em: http://ri.bombril.
com.br/conteudo_pt.asp?idio-
ma=0&conta=28&tipo=56747&i-
d=0&submenu=0&img=0&a-
no=2014. Acesso em: 18 dez. 2020.
Saiba mais
http://ri.bombril.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=56747&id=0&submenu=0&img=0&ano=2014
http://ri.bombril.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=56747&id=0&submenu=0&img=0&ano=2014
http://ri.bombril.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=56747&id=0&submenu=0&img=0&ano=2014
http://ri.bombril.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=56747&id=0&submenu=0&img=0&ano=2014
http://ri.bombril.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=56747&id=0&submenu=0&img=0&ano=2014
64 Auditoria
Ou seja, a ressalva é um ponto específico em que há discordância 
entre o posicionamento do auditor (que tem fundamento na adequa-
da observância dos critérios determinados pelas normas contábeis) e 
da entidade auditada, porém é necessário compreender que o ponto 
ressalvado não compromete a opinião do auditor de que as demons-
trações contábeis refletem adequadamente a situação patrimonial e 
financeira da entidade objeto da auditoria.
4.2.3 Parecer adverso
O parecer adverso de opinião tem duas características que o iden-
tificam, sendo a primeira o fato de que não é comum e a segunda que 
retrata uma situação grave de não observância dos critérios contábeis 
ditados pelas normas da contabilidade.
Portanto, esse parecer é emitido quando as demonstrações con-
tábeis não estão adequadamente elaboradas conforme as diretrizes 
e regras contábeis de reconhecimento e mensuração dos elementos 
componentes dessas demonstrações, como ativos, passivos, receitas 
e despesas.
É importante frisar que, dada a extensão e o nível dos problemas 
contábeis, fica impraticável a elaboração de ressalvas, e nesse caso o 
auditor tem informações suficientes para concluir que as demonstra-
ções contábeis não representam a posição patrimonial e financeira, 
sendo forçado a elaborar o parecer no qual afirma isso.
A seguir, há um exemplo de parecer adverso de opinião.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS
Aos Acionistas, Administradores e Conselheiros da EMPRESA BRASILEIRA DE ADMI-
NISTRAÇÃO DE PETRÓLEO E GÁS NATURAL S.A. - PRÉ-SAL PETRÓLEO S.A. - PPSA
Rio de Janeiro - RJ
Examinamos as demonstrações contábeis da Empresa Brasileira de Administração 
de Petróleo e Gás Natural S.A. - Pré-Sal Petróleo S.A. - PPSA (a “Companhia”), que 
compreendem o Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2019 e as respectivas 
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patri-
mônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como 
as correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas 
contábeis.
(Continua)
O livro Auditoria: conceitos 
e aplicações oferece 
contribuição ao estudo e 
à prática do parecer de 
auditoria bem como aos 
pontos de recomendações 
do auditor. Vale a leitura!
ATTIE, W. São Paulo: Atlas, 2018.
Livro
Relatórios e pareceres em auditoria 65
Em nossa opinião, devido à relevância do assunto descrito na seção a seguir 
intitulada “Base para opinião adversa”, as demonstrações contábeis acima referidas 
não apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira da Empresa 
Brasileira de Administração de Petróleo e Gás Natural S.A. - Pré-Sal Petróleo S.A. 
- PPSA em 31 de dezembro de 2019, o desempenho de suas operações e os 
seus fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas 
contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião adversa
[...]
[Aqui o auditor deve relacionar e comprovar todas as situações identificadas e que 
fundamentaram sua decisão de emitir um parecer adverso].
Rio de Janeiro, 11 de maio de 2020.
(BRASIL, 2019, grifos do original)
Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 265) ensinam que o parecer adverso 
será emitido quando o auditor “verificar a existência de efeitos que, iso-
ladamente ou em conjunto, forem de tal relevância que comprometam 
o conjunto das demonstrações contábeis”.
O auditor deve estar absolutamente certo de que a situação requer 
esse tipo de parecer e essa convicção deve estar claramente retratada 
nos papéis de trabalho.
4.2.4 Parecer com abstenção de opinião
Esse tipo de parecer normalmente é indicado em situações em que 
o auditor não teve condições de realizar exames de auditoria que ti-
vessem o alcance necessário para reunir um conjunto suficiente de 
elementos que permitisse emitir opinião sobre as demonstrações 
contábeis.
Como é um parecer que expressa uma não conformidade das de-
monstrações contábeis em relação aos princípios e às normas contá-
beis, seus relatórios contábeis não possuem confiabilidade, em virtude 
de não representarem a situação financeira do patrimônio objeto da 
auditoria. É fundamental, portanto, que no documento constem em 
parágrafo especial as razões que levaram à emissão desse tipo de pa-
recer. Na elaboração do parecer com abstenção de opinião, devem ser 
feitas as seguintes alterações em relação ao padrão do parecer sem 
ressalvas: 
66 Auditoria
1. Substituição da frase “examinamos as demonstrações contábeis”, 
relativa ao primeiro parágrafo, por “fomos contratados para 
auditar as demonstrações contábeis”.
2. Supressão da frase “nossa responsabilidade é expressar uma 
opinião sobre essas demonstrações contábeis”, que também 
consta no primeiro parágrafo do parecer sem ressalvas.
No parágrafo final o auditor deve destacar claramente que os exa-
mes efetuados não foram suficientes para possibilitar a emissão de sua 
opinião sobre as demonstrações contábeis. A seguir há um parecer so-
bre um caso real.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRA-
ÇÕES CONTÁBEIS
Aos Conselheiros, Administradores e Acionistas da Teka – Tecelagem Kuenhrich 
S.A. (“Em recuperação judicial”)
Blumenau - SC
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis individuais 
e consolidadas da Teka – Tecelagem Kuenhrich S.A. “Em recuperação 
judicial” (Companhia), identificadas como Controladora e Consolidado, 
respectivamente, que compreendem o Balanço Patrimonial em 31 de 
dezembro de 2013 e as respectivas demonstrações do resultado, do resultado 
abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para 
o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas 
contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da Administração sobre as demonstrações contábeis
A Administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada 
apresentação dessas demonstrações contábeis individuais de acordo com 
as práticas contábeis adotadas no Brasil e dessas demonstrações contábeis 
consolidadas de acordo com as Normas Internacionais de Relatório Financeiro 
(IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) e de 
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, assim como pelos 
controles internos que ela determinou como necessários para permitir a 
elaboração dessas demonstrações contábeis livres de distorção relevante, 
independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demons-
trações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as 
normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência dos assun-
tos descritos na seção “Base para abstenção de opinião sobre as demonstra-
ções contábeis”, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada 
e suficiente para fundamentar nossa opinião deauditoria.
(Continua)
Relatórios e pareceres em auditoria 67
Bases para abstenção de opinião sobre as demonstrações contábeis 
individuais e consolidadas TEKA – TECELAGEM KUEHNRICH S.A. – “em Recu-
peração Judicial”
[...]
Em 31 de dezembro de 2013 a Companhia possui registrado os montantes 
de R$ 14.281 mil (controladora) e R$ 14.997 mil (consolidado) na rubrica “Ou-
tras contas a receber” a título de diversos adiantamentos realizados. Todavia, 
nossos exames indicaram que o montante de R$ 674 mil é referente a adian-
tamentos efetuados há mais de 180 dias, os quais, segundo a Administração 
da Companhia, não possuem expectativa de realização.
[...]
Em 31 de dezembro de 2013, a Companhia possui registrado na rubrica “In-
vestimentos” o montante de R$ 488 mil, o qual segundo a Administração refe-
re-se a terrenos recebidos como parte de pagamento de dívidas de clientes, 
todavia não possui as respectivas escrituras bem como qualquer outra docu-
mentação suporte. Dessa forma, não foi possível, nas circunstâncias, por meio 
de procedimentos adicionais de auditoria, concluirmos sobre o respectivo sal-
do, bem como os possíveis efeitos que possam vir a impactar as demonstra-
ções contábeis do exercício findo naquela data.
A Administração não efetuou os recálculos destes montantes, e, portanto, não 
registrou e divulgou adequadamente estas informações. Consequentemente, 
não obtivemos evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir 
quanto à adequada apresentação e mensuração dos referidos montantes 
nestas demonstrações contábeis.
[...]
Bases para abstenção de opinião sobre as demonstrações contábeis 
individuais e consolidadas
Devido à relevância dos assuntos descritos na seção “Base para abstenção de 
opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas”, até a 
presente data, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada 
e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemen-
te, não expressamos opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e 
consolidadas acima referidas.
(TEKA, 2014, p. 53-59, grifos do original)
A seguir, há um esquema que resume como os pareceres de audi-
toria são definidos.
68 Auditoria
Parecer
Não
Não
Não
Sim
Sim
Sim
Havia não conformidade, 
porém não comprometeu 
os trabalhos da auditoria?
Parecer com ressalva
Parecer adverso de 
opinião
Parecer com abstenção 
de opinião
Não foi possível realizar os testes 
de auditoria
Parecer sem ressalva
Auditoria foi realizada e comprovou-
-se que DCs não refletem a situação 
financeira da empresa?
Demonstrações contábeis em 
conformidade com os princípios e 
normas contábeis?
Observe que o raciocínio sobre qual tipo de parecer será emiti-
do tem uma lógica que observa o objetivo principal do trabalho do 
auditor independente, o qual é a sua conclusão sobre o quão repre-
sentativas são as demonstrações contábeis em relação à situação 
financeira do patrimônio da entidade auditada. O parecer mais co-
mum é aquele denominado limpo ou sem ressalvas, porém, à medida 
que os profissionais da auditoria vão percebendo e comprovando 
situações que comprometem a fidedignidade das demonstrações 
contábeis, há a necessidade de emissão de outros pareceres que 
atestem as situações que impedem a emissão do parecer limpo.
Relatórios e pareceres em auditoria 69
4.3 Parágrafo de ênfase e 
eventos subsequentes Vídeo
A ênfase é um destaque para algum aspecto que o auditor julga 
importante e que merece ser realçado no relatório de auditoria. A 
NBC TA 706 é a norma que regula o parágrafo de ênfase, e o faz es-
clarecendo que esse parágrafo será incluído quando for necessário 
destacar um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas 
demonstrações contábeis, e que, de acordo com o julgamento do au-
ditor, é fundamental para o entendimento dos usuários das demons-
trações contábeis.
Entretanto, quando o profissional de auditoria incluir um parágra-
fo de ênfase no relatório, deve-se observar que:
O parágrafo precisa ser incluído em seção separada do relatório, com 
título apropriado e obrigatoriamente deve conter a palavra ênfase.
No parágrafo é necessário conter uma referência específica e cla-
ra ao assunto destacado na ênfase e deve estar vinculado à nota 
explicativa respectiva nas demonstrações contábeis, ou seja, deve 
referir-se apenas a informações apresentadas ou divulgadas nas de-
monstrações contábeis.
A opinião do auditor não alterará o assunto objeto do parágrafo de 
ênfase.
Ok
si
Ok
si
/S
hu
tte
rs
to
ck
Portanto, é possível afirmar que a finalidade desse parágrafo é 
enfatizar no relatório da auditoria um destaque de um assunto que 
já teve um tratamento contábil adequado nas demonstrações contá-
beis, porém, por sua relevância, é prudente que se faça uma aborda-
gem mais específica, com vistas a esclarecer melhor o assunto para os 
usuários das informações contábeis. Observe a seguir um exemplo de 
parecer com parágrafo de ênfase.
70 Auditoria
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES 
FINANCEIRAS
Aos Acionistas, Conselheiros e Administradores da Empresa Brasileira de 
Correios e Telégrafos (ECT)
Brasília – DF
[...]
Ênfase
Demonstrações financeiras do exercício anterior examinadas por outro auditor in-
dependente
O exame das demonstrações financeiras referentes ao exercício findo em 31 
de dezembro de 2015, preparadas originalmente antes dos ajustes decorrentes 
de retificações de erros descritos na Nota nº 3, foi conduzido sob a responsabi-
lidade de outros auditores independentes, que emitiram relatório de auditoria 
sem modificação, com data de 7 de abril de 2016. Como parte de nossos exa-
mes das demonstrações financeiras de 2016, examinamos também os ajustes 
descritos na Nota Explicativa nº 3, que foram efetuados para alterar as demons-
trações financeiras de 2015. Em nossa opinião, tais ajustes são apropriados e 
foram corretamente efetuados. Não fomos contratados para auditar, revisar ou 
aplicar quaisquer outros procedimentos sobre as demonstrações financeiras da 
Empresa referentes ao exercício de 2015 e, portanto, não expressamos opinião 
ou qualquer forma de asseguração sobre as demonstrações financeiras de 2015 
tomadas em conjunto.
[...]
(ECT, 2017, p. 5, grifos do original)
Observe no exemplo que o auditor fez questão de destacar que, 
embora não tenha efetuado a auditoria do exercício anterior (executa-
do por outra empresa de auditoria), alguns ajustes efetuados são apro-
priados e foram corretamente efetuados.
Determinados eventos, favoráveis ou não, que ocorrem após a 
data base das demonstrações contábeis podem afetar significativa-
mente essas demonstrações, por conta disso, o auditor deve avaliar 
se não é necessário mencionar tais eventos e seus possíveis desdo-
bramentos no relatório.
O livro Auditoria: um curso 
moderno e completo inova 
o texto sobre parecer ao 
apresentar no capítulo 20 
algumas situações que 
levam o auditor a emitir 
parecer diferente do 
padrão. Excelente abor-
dagem para reforço dos 
conceitos estudados.
ALMEIDA, M. C. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017.
Livro
Relatórios e pareceres em auditoria 71
A NBC TA 560 (R1) destaca que podem ser identificados dois tipos 
de eventos:
1. os que fornecem evidência de condições existentes na data das 
demonstrações contábeis; e
2. os que fornecem evidência de condições que surgiram após a 
data das demonstrações contábeis.
Esses eventos, se forem de conhecimento do auditor, e caso exista a 
possibilidade de que venham a causar alguma consequência financeira 
no patrimônio da entidade auditada, vão requerer menção no relatório 
da auditoria.
Relatório e parecer de auditoria
Nós, da Auditores Associados, fomos contratados para efetuar uma 
auditoria independente nas demonstrações financeiras da empresa 
Beta S/A. Nossa responsabilidade é de emitir uma opinião com parecer 
sobre essas demonstrações financeiras na data base de 31/12/20X1. 
Observamos todas as técnicas e os procedimentos relevantesreque-
ridos nos trabalhos dessa natureza, o que inclui uma análise dos con-
troles internos. Somos de opinião que os controles internos existentes 
são efetivos e suficientes para a salvaguarda de seus ativos. Não foram 
constatadas irregularidades dignas de quaisquer ressalvas, seja em 
relatório-comentário ou em nosso parecer emitido. A situação financei-
ra da empresa em 31/12/20X1, embora denote um alto endividamento, 
não compromete a continuidade de suas operações.
Parecer sem ressalva
Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Financeiras 
Aos Acionistas e Adminstradores da Beta S/A
Opinião
Examinamos as demonstrações financeiras individuais da Beta S/A, que 
compreendem o Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as 
respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio 
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem 
como as correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das 
principais políticas contábeis.
Em nossa opinião, as demonstrações financeiras acima referidas apre-
sentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição 
patrimonial e financeira da Beta S/A em 31 de dezembro de 20X1, o 
desempenho individual de suas operações e os seus respectivos flu-
xos de caixa individuais para o exercício findo nessa data, de acordo 
com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas in-
ternacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International 
Accounting Standards Board (IASB).
(Continua)
Estudo de caso
72 Auditoria
Base para opinião
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasilei-
ras e internacionais de auditoria. Somos independentes em relação à 
Companhia, de acordo com os princípios éticos relevantes previstos no 
Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais 
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as 
demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas. 
Curitiba, 20 de janeiro de 20X1.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O parecer do auditor representa a conclusão do seu trabalho com a 
emissão de sua opinião técnica, a qual será formalizada num tipo de pare-
cer, que pode ser de quatro tipos: sem ressalvas ou limpo; com ressalvas; 
adverso de opinião; e com abstenção de opinião.
Após o planejamento dos trabalhos, a definição dos programas de au-
ditoria e a aplicação dos procedimentos definidos e requeridos conforme 
as circunstâncias do trabalho, o profissional de auditoria deverá registrar 
o parecer sobre se as demonstrações contábeis representam em todos 
os aspectos relevantes a posição financeira da entidade auditada.
Por ser a conclusão do trabalho e por se tratar de uma opinião rele-
vante tanto para o auditado quanto para a sociedade, essa opinião deve 
espelhar fielmente o resultado da aplicação das técnicas consideradas re-
levantes e pertinentes para o trabalho de auditoria. A responsabilidade do 
auditor tem consequências técnicas e jurídicas, pois esse parecer poderá 
ser utilizado em demandas judiciais e extrajudiciais.
As responsabilidades são claramente estabelecidas, não só no contra-
to de auditoria, mas são destacadas também no corpo do parecer, o qual 
estabelece, por exemplo, que a responsabilidade pela elaboração dos re-
latórios contábeis é da administração da empresa e que a auditoria será 
efetuada com base em amostragens.
De qualquer forma, o parecer deve retratar com cautela e profissio-
nalismo o posicionamento profissional do auditor, sem qualquer viés que 
possa comprometer a lisura e a neutralidade da opinião.
Relatórios e pareceres em auditoria 73
ATIVIDADES
1. Entre os tipos de pareceres de auditoria que podem ser emitidos, o 
mais comum é o parecer com ressalva. Explique o que é e quais são 
as expressões que lhes são características e que, portanto, devem 
compor esse parecer.
2. O parecer mais grave é o denominado parecer com abstenção de 
opinião. Em qual situação se justifica a emissão desse tipo de parecer?
3. Na estrutura do parecer de auditoria, um destaque que pode ser 
inserido é o parágrafo de ênfase. Qual é a finalidade desse parágrafo?
REFERÊNCIAS
BOMBRIL. Demonstrações financeiras anuais completas. 31 dez. 2014-2013. Disponível 
em: https://economia.estadao.com.br/fatos-relevantes/pdf/15354312.pdf. Acesso em: 
30 nov. 2020.
BRASIL. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TA 700, de 17 de junho de 2016. 
Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA700.pdf. Acesso em: 
18 dez. 2020.
BRASIL. Secretaria Geral da Presidência da República. Imprensa Nacional. Relatório dos 
auditores independentes sobre as demonstrações contábeis. Diário Oficial da União, 
Brasília, DF, 31 dez. 2019. Disponível em: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/notas-
explicativas-as-demonstracoes-contabeis-em-31-de-dezembro-de-2019-266424625. 
Acesso em: 18 dez. 2020.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. Auditoria contábil: teoria e prática. 11. ed. São Paulo: 
Atlas, 2019.
ECT – Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. Relatório do auditor independente sobre 
as demonstrações financeiras. 31 dez. 2016-2015. Disponível em: https://www.correios.
com.br/acesso-a-informacao/institucional/publicacoes/demonstracoes-financeiras/pdf/
ParecerAuditoriaIndependente2016.pdf. Acesso em: 18 dez. 2020.
IMONIANA, J. O. Auditoria: planejamento, execução e reporte. São Paulo: Atlas, 2019.
TEKA – Tecelagem Kuehnrich S.A. Relatório dos auditores independentes sobre as 
demonstrações contábeis. 2014. Disponível em: http://www.teka.com.br/arquivos/ri/873-
dados_economicofinanceiros_2013_95.pdf. Acesso em: 21 dez. 2020.
https://economia.estadao.com.br/fatos-relevantes/pdf/15354312.pdf
https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA700.pdf
https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/notas-explicativas-as-demonstracoes-contabeis-em-31-de-dezembro-de-2019-266424625
https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/notas-explicativas-as-demonstracoes-contabeis-em-31-de-dezembro-de-2019-266424625
https://www.correios.com.br/acesso-a-informacao/institucional/publicacoes/demonstracoes-financeiras/pdf/ParecerAuditoriaIndependente2016.pdf
https://www.correios.com.br/acesso-a-informacao/institucional/publicacoes/demonstracoes-financeiras/pdf/ParecerAuditoriaIndependente2016.pdf
https://www.correios.com.br/acesso-a-informacao/institucional/publicacoes/demonstracoes-financeiras/pdf/ParecerAuditoriaIndependente2016.pdf
http://www.teka.com.br/arquivos/ri/873-dados_economicofinanceiros_2013_95.pdf
http://www.teka.com.br/arquivos/ri/873-dados_economicofinanceiros_2013_95.pdf
74 Auditoria
5
Aplicações específicas 
da auditoria
Neste capítulo serão vistos alguns conceitos que se relacio-
nam com a auditoria e que devem obter dela os melhores resul-
tados possíveis. De fato, há uma enorme utilidade da auditoria 
nas técnicas e nos processos de fusão, incorporação e cisão, bem 
como nas estratégias de abertura de capital das empresas.
Outra aplicação da auditoria independente é na área de con-
trole fiscal, visto que a denominada auditoria tributária é utilizada 
em larga escala pelas instituições que procuram verificar siste-
maticamente se os seus processos de planejamento e gestão 
fiscal estão adequados. A auditoria tributária não só promove a 
verificação de que a empresa cumpre os preceitos da legislação 
tributária, tanto nas obrigações principais (pagamento do tributo) 
quanto no cumprimento das obrigações acessórias (formalidades 
e burocracias exigidas pelo fisco), mas também assegura a econo-
mia tributária, garantindo um autêntico planejamento tributário 
para as entidades auditadas.
O objetivo deste capítulo não é destacar procedimentos 
específicos de cada um dos elementos, embora alguns sejam 
comentados, mas expor seus conceitos e relacioná-los com a 
auditoria independente.
5.1 Auditoria aplicada a operações societárias 
Vídeo Denomina-se transformação o ato de uma sociedade, de um tipo es-
pecífico societário, transformar-se em outra, sem que haja necessidade 
de dissolução ou liquidação.
Aplicações específicasda auditoria 75
Na transformação quase não haverá efeito contábil, embora seja 
prudente que se faça uma auditoria, especialmente para efetuar regu-
larizações de situações financeiras ou tributárias, de modo que a nova 
sociedade não absorva possíveis contingências da antiga.
As reorganizações societárias são movimentos enquadrados como 
fusão, incorporação ou cisão, os quais ocorrem entre empresas que 
compõem um mesmo grupo econômico, apesar de essa não ser uma 
exigência legal para a existência desse tipo de evento societário. Por-
tanto, pode haver ou não uma relação societária entre as sociedades 
envolvidas nessa operação.
Diversos são os motivos para uma reorganização societária, tais 
como a racionalização de custos e despesas, a sucessão, os ganhos 
tributários e outros, pois, como afirma Almeida (2017, p. 65), “a pró-
pria dinâmica comercial impõe às sociedades mercantis diversas 
modificações”. O autor defende que algumas dessas modificações 
societárias decorrem da conveniência dos sócios, por exemplo, da 
necessidade de obtenção de maior volume de capital.
Já nas reorganizações societárias conhecidas como fusão, 
incorporação e cisão é fundamental que os envolvidos na operação con-
tratem uma auditoria independente para se resguardarem de possíveis 
riscos no futuro. Estes implicam a inexistência de ativos reconhecidos 
na contabilidade ou a existência de passivos não reconhecidos no patri-
mônio de uma sociedade envolvida no processo, entre outros.
Os objetivos de uma operação de reorganização societária normal-
mente são: reformulações que promovam crescimento do negócio; 
efetivação de um adequado planejamento sucessório; formatação e 
implementação de uma gestão tributária que ao mesmo tempo que 
resulta em economia tributária também observa a legislação fiscal; so-
lução de divergências entre sócios; abertura de capital etc.
O escopo dos auditores nessas operações societárias é realizar uma 
revisão das demonstrações contábeis, com a finalidade de atestar a fi-
dedignidade dos relatórios que instruirão as negociações entre as par-
tes envolvidas. No entanto, o objetivo do contrato entre a empresa de 
auditoria e as sociedades pode se referir a outros trabalhos que não a 
mera revisão contábil, incluindo-se:
76 Auditoria
Revisão das demonstrações contábeis com a emissão de um parecer.
Avaliação da sociedade incorporada ou fundida, com a finalidade de 
assegurar a existência dos seus ativos e passivos.
Participação nas assembleias das sociedades envolvidas, com vistas a 
orientar os executivos incluídos na negociação.
Orientação no planejamento societário e fiscal das operações.
Ok
si
Ok
si
/S
hu
tte
rs
to
ck
Com referência aos relatórios contábeis auditados, o Balanço Patri-
monial assume papel de destaque, pois nele consta a situação finan-
ceira do patrimônio que será objeto da incorporação, fusão ou cisão. 
Nesse relatório o grupo do patrimônio líquido apresentará o valor re-
ferencial para as negociações e a definição do valor da operação. O 
fato confirma a importância dos procedimentos de auditoria que serão 
aplicados nos elementos do ativo e passivo das sociedades envolvidas.
Na auditoria independente, executada nas sociedades envolvidas 
nas operações de reorganização societária, é necessário que os audito-
res observem os seguintes pontos:
Objetivo da auditoria: destacando que o trabalho consistirá na 
execução de procedimentos necessários para se obter evidências 
com relação a elementos e valores das demonstrações contábeis.
Riscos envolvidos: descrevendo os riscos de fraudes e erros que po-
dem conduzir a distorções relevantes nas demonstrações contábeis.
Controles internos: revisando e analisando o sistema de controles 
interno da sociedade auditada para instruir o planejamento dos tra-
balhos que deverão ser executados.
Ta
ra
po
ng
 S
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/S
hu
tte
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to
ck
Aplicações específicas da auditoria 77
Porém, no cenário das operações e reorganizações societárias, para 
além da auditoria contratada de modo seguido, há outro conceito de 
asseguração em evidência: o due diligence ou diligência prévia. Ele 
engloba vários itens, como contratos, atos societários, tributos, ques-
tões ambientais, previdenciárias e trabalhistas, entre outros, conforme 
o ramo de negócios em que atua a empresa auditada.
Due diligence constitui-se de um processo de revisão das informa-
ções, com a finalidade de avaliar e certificar os diversos riscos e poten-
ciais ganhos na operação societária, sendo que a redução dos riscos 
é o maior objetivo, considerando os valores e a complexidade das 
operações realizadas pelas empresas envolvidas no negócio. Pode-se 
afirmar que o processo de due diligence contém em seu escopo a audi-
toria, mas vai além da revisão das informações financeiras constantes 
dos relatórios contábeis. Sua atuação abarca diversos procedimentos, 
tais como:
Tecnologia e propriedade intelectual do empreendimento: softwares 
existentes, marcas e patentes registradas, direitos autorais domina-
dos pelo negócio.
Questões financeiras: análise de rentabilidade, endividamento e liqui-
dez, capacidade de geração de lucro e caixa por parte do negócio etc.
Clientes: qualidade da carteira, potencial de novos clientes e 
possibilidade de permanência dos clientes atuais com o novo proprie-
tário.
Contratos com terceiros (fornecedores, bancos, clientes) e relação 
com colaboradores: possibilidade de riscos de litígios futuros envolven-
do esses contratantes.
Riscos: fiscais (contingências fiscais passivas), ambientais e outros.
Ok
si
Ok
si
/S
hu
tte
rs
to
ck
Muitas empresas de médio e grande porte contratam o serviço de due 
diligence para aprimoramento dos seus controles ou até mesmo como 
uma preparação para uma futura venda do negócio. Sua aplicação é 
78 Auditoria
imprescindível para fornecer segurança inicial razoável para um negócio 
que envolve uma reorganização societária incluída nesse trabalho de revi-
são da auditoria externa.
5.1.1 Auditoria em fusões
A fusão, conforme o conceito legal presente no artigo 228 da 
Lei n. 6.404/76, é “a operação pela qual se unem duas ou mais so-
ciedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em 
todos os direitos e obrigações” (BRASIL, 1976). O Código Civil brasi-
leiro (Lei n. 10.406/2002), em seu artigo 1.119, também se ocupa de 
descrever a fusão como a operação societária que “determina a extin-
ção das sociedades que se unem, para formar sociedade nova que a 
sucederá nos direitos e obrigações” (BRASIL, 2002).
Considerando que a fusão compreende a soma de dois ou mais patri-
mônios que darão origem a uma terceira sociedade, conclui-se que ha-
verá uma participação maior da auditoria, posto que serão necessários 
mais tempo e recursos investidos para a auditagem de dois ou mais 
patrimônios. Embora não se trate de liquidação das sociedades, em 
regra haverá o desaparecimento dos patrimônios fusionados, os quais 
darão origem a uma terceira entidade.
A fusão ainda poderá ocorrer por outra forma jurídica, que en-
volverá a criação de uma sociedade nova (entidade controladoria ou 
holding), cuja formação do capital social se dará pela integralização 
das ações ou quotas das sociedades relacionadas. Nesse caso, não 
haverá o desaparecimento das empresas fusionadas, que continua-
rão a operar, mas a representação jurídica e para o mercado se fará 
pela entidade controladora criada para esse fim. Como exemplo 
desse tipo de operação se tem a criação da Ambev, empresa holding 
formada com ações da Brahma e da Antarctica, as quais mantiveram 
sua autonomia jurídica; entretanto, seus interesses comerciais e eco-
nômicos são conduzidos pela Ambev.
O planejamento da auditoria nas operações de fusão de socieda-
des implica um trabalho em conjunto das duas organizações, que pode 
ser realizado pela mesma empresa de auditoria ou por empresas dife-
rentes. Se forem diferentes, é importante que estabeleçam uma forte 
sintonia de trabalho, para que os objetivos sejam atingidos em con-
junto, emboraos pareceres possam ser diferentes. Pode ocorrer, por 
Aplicações específicas da auditoria 79
exemplo, que na empresa objeto da operação existam situações que 
implicam ajustes contábeis, os quais, se não realizados, vão requerer a 
emissão de um parecer com ressalvas, ao passo que na outra empresa 
o parecer emitido seja sem ressalvas ou limpo.
5.1.2 Auditoria em incorporações
A operação de incorporação implica a absorção de uma sociedade 
por outra, a qual lhe sucederá em todos os direitos e obrigações, con-
forme disposto no artigo 227 da Lei n. 6.404 (BRASIL, 1976).
Para Almeida (2017, p. 68), “a incorporação é, antes de tudo, um fe-
nômeno do capitalismo moderno, consubstanciando, essencialmen-
te, um processo gradativo e inexorável de absorção de pequenas e 
médias empresas por grupos econômicos ou multinacionais”. Sendo 
assim, um processo de incorporação se dá por diversas razões, e em 
todas elas há uma estratégia que busca ganhos econômicos, de mer-
cado ou tributários, entre outros.
O Código Civil também trata da incorporação. Com efeito, o artigo 
1.116 da Lei n. 10.406/2002 conceitua incorporação como a operação 
pela qual “uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes 
sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na 
forma estabelecida para os respectivos tipos” (BRASIL, 2002).
Embora o assunto seja abordado pelo Código Civil, seu tratamen-
to jurídico mais completo se encontra na legislação específica, ou 
seja, na Lei das Sociedades por Ações(Lei n. 6.404/1976), que traz os 
critérios contábeis a serem utilizados nessas operações.
Conforme o artigo 223 da referida lei, essa operação societária pode 
envolver sociedades de tipos diferentes. “A incorporação, fusão ou ci-
são podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes 
e deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos res-
pectivos estatutos ou contratos sociais” (BRASIL, 1976).
Para efeitos dos trabalhos de auditoria aplicados na operação de 
incorporação, é relevante destacar que a sociedade incorporadora 
mantém sua identidade jurídica, assumindo todos os direitos e as 
obrigações das sociedades incorporadas, pois estas serão extintas. 
Assim, haverá a incorporação dos ativos e passivos da sociedade in-
corporada no patrimônio contábil da incorporadora. Em razão da ab-
80 Auditoria
sorção de direitos e obrigações, torna-se relevante um planejamento 
cuidadoso dos trabalhos de auditoria na incorporada, a fim de que 
seus ativos e passivos sejam objeto de aplicação de técnicas e proce-
dimentos de auditoria com vistas à verificação de sua existência e dos 
valores de realização (ativos) e liquidação (passivos).
Uma questão que deve orientar os trabalhos de auditoria nas 
reorganizações societárias é relativa à sucessão empresarial, que 
caracteriza a transferência dos ativos e passivos das empresas fusio-
nadas, incorporadas e cindidas para as sociedades que assumirão seus 
patrimônios. Desse modo, as pessoas jurídicas transferem seu acervo 
patrimonial (ativos e passivos), e assumir essas responsabilidades re-
quer cuidados extremos nos trabalhos de auditoria.
No âmbito tributário, o Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/1966) 
estabelece a responsabilidade quanto à sucessão de empresas:
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de 
fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra 
é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas 
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transforma-
das ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de 
extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a ex-
ploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer 
sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão 
social, ou sob firma individual. (BRASIL, 1966)
A auditoria deve atentar não somente aos passivos já reconhe-
cidos pela contabilidade – cuja sucessão é natural por parte da 
incorporadora –, mas também a situações que resultam em contingên-
cias fiscais, trabalhistas ou de outra natureza, a fim de resguardar a 
sociedade sucessora.
5.1.3 Auditoria em cisões
A cisão compreende a divisão de determinado patrimônio em duas 
ou mais partes, constituindo-se uma ou mais sociedades. Essa opera-
ção societária está prevista no artigo 229 da Lei das Sociedades por 
Ações, a qual estabelece que “a cisão é a operação pela qual a com-
panhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais so-
ciedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se 
Aplicações específicas da auditoria 81
a companhia cindida, se houver versão de todo o patrimônio, ou 
dividindo-se o seu capital, se parcial a versão” (BRASIL, 1976).
Dessa forma, conforme o dispositivo legal mencionado, na operação 
de cisão poderá ocorrer a transferência parcial do patrimônio da socie-
dade cindida. Denominada cisão parcial, em uma operação dessa natu-
reza a entidade continua a existir, não havendo seu desaparecimento, 
mantendo parcelas do seu capital sob seu controle.
Na fase de pré-auditoria o auditor também poderá contribuir com 
a preparação legal das operações de fusão, incorporação e cisão, ten-
do em vista que a Lei n. 6.404/1976 estabelece alguns procedimentos 
preparatórios que darão validade jurídica aos atos. O protocolo é o 
documento que dá início ao processo de reorganização societária. 
Esse procedimento está previsto nessa lei, que assim dispõe:
Art. 224. As condições da incorporação, fusão ou cisão com 
incorporação em sociedade existente constarão de protocolo 
firmado pelos órgãos de administração ou sócios das socieda-
des interessadas, que incluirá:
I – o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas 
em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os 
critérios utilizados para determinar as relações de substituição;
II – os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela 
do patrimônio, no caso de cisão;
III – os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a 
que será referida a avaliação, e o tratamento das variações 
patrimoniais posteriores;
IV – a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do 
capital de uma das sociedades possuídas por outra;
V – o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do au-
mento ou redução do capital das sociedades que forem parte 
na operação;
VI – o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações esta-
tutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a operação;
VII – todas as demais condições a que estiver sujeita a operação.
Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação serão in-
dicados por estimativa. (BRASIL, 1976)
O protocolo formaliza uma espécie de roteiro da operação, pois 
estabelece certas condições sob as quais se dará a operação. A mes-
ma lei determina a emissão de um segundo documento, denominado 
justificação, conforme consta no artigo 225:
82 Auditoria
Art. 225. As operações de incorporação, fusão e cisão serão 
submetidas à deliberação da assembleia-geral das companhias 
interessadas mediante justificação, na qual serão expostos:
I – os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia 
na sua realização;
II – as ações que os acionistas preferenciais receberão e as 
razões para a modificação dos seus direitos, se prevista;
III – a composição, após a operação, segundo espécies e clas-
ses das ações, do capital das companhias que deverão emitir 
ações em substituição às que se deverão extinguir;
IV – o valor de reembolso das ações a que terão direito os acio-
nistas dissidentes. (BRASIL, 1976)
Normalmente a justificação é elaborada em paralelo ao protocolo. 
Outro documento obrigatório e que promove a formalização burocrá-
tica da operação é o laudo de avaliação, cuja previsão legal consta no 
artigo 8º da lei:
Art. 8º. A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou 
por empresa especializada, nomeados em assembleia-geral 
dos subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um 
dos fundadores, instalando-seestaria protegido de perdas pela ausência de 
controles internos, por isso preocupavam-se desde o início com a 
ocorrência de fraudes e erros; e b) que seus relatórios contábeis 
haviam sido elaborados conforme as normas e os regulamentos 
contábeis vigentes, garantindo que essas demonstrações contábeis 
espelhem com fidedignidade a situação financeira do patrimônio.
A primeira assertiva trata da auditoria interna, e a segunda 
refere-se à auditoria externa, também denominada auditoria in-
dependente. A seguir, serão abordadas com mais detalhes as ca-
racterísticas específicas da auditoria interna e externa, com um 
destaque especial para os chamados controles internos, conceitos 
fundamentais para que as organizações possam assegurar a eficá-
cia no uso dos recursos.
Outro tema de destaque neste momento inicial do estudo se-
rão os diversos órgãos de classe que regulam a contabilidade e a 
auditoria no Brasil e estão intrinsecamente ligados, portanto, com 
a qualidade dos relatórios contábeis (que serão objetos da audito-
ria externa).
Bom estudo!
10 Auditoria
1.1 Conceito, objetivo e evolução da auditoria
Vídeo A auditoria é uma das diversas técnicas da contabilidade que ser-
ve para proporcionar controles suficientes para assegurar a eficácia 
dos processos operacionais e a fidedignidade das informações con-
tábeis. Embora existam diversas abordagens da auditoria (que serão 
vistas mais adiante neste capítulo), sua origem se dá pela denomina-
da auditoria das demonstrações contábeis. Esse aspecto é abordado por 
Araújo, Arruda e Barretto (2008, p. 1), quando afirmam que a audito-
ria “inicialmente, foi utilizada pelos ingleses, para significar o conjunto 
de procedimentos técnicos utilizados para a revisão da escrituração e 
evidenciação dos registros contábeis”. Etimologicamente, ensinam os 
mesmos autores, a palavra auditoria origina-se do latim audire (ouvir). 
Teve, portanto, seu surgimento com a auditoria contábil, que consiste 
na aplicação de procedimentos específicos utilizados para que se obte-
nha um parecer sobre os relatórios contábeis obrigatórios.
Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 3) conceituam auditoria como “o le-
vantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedi-
mentos e operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma 
entidade”. A auditoria das demonstrações contábeis, dessa forma, 
compreende um conjunto de técnicas utilizadas para verificar se as de-
monstrações contábeis expressam o mais verdadeiramente possível o 
valor do patrimônio da entidade, observando-se os ditames das nor-
mas e regras contábeis.
Historicamente, percebe-se que os proprietários e gestores que-
riam assegurar aos investidores e demais interessados na situação 
econômica e financeira dos empreendimentos que as demonstrações 
contábeis refletissem adequadamente (conforme preconizado pelas 
normas e pelos princípios contábeis) a posição patrimonial, financeira, 
de resultado e geração de caixa relativos a esses empreendimentos.
Embora a ideia de se registrar e acompanhar a situação econômica 
e financeira dos negócios seja tão antiga quanto a própria civilização, 
foi nos últimos séculos que a contabilidade assumiu um papel de rele-
vante destaque, por conta, inclusive, da Revolução Industrial. Nota-se 
que a contabilidade numa concepção mais aproximada daquela que se 
pratica atualmente surgiu no século XV, e foi se desenvolvendo junto 
à economia. À época, a auditoria (ou algo próximo do que se vê atual-
Introdução à auditoria 11
mente) limitava-se à aplicação de técnicas de verificação da correção 
dos registros contábeis.
Entretanto, no século XIX, surgem as grandes corporações, que, 
pela necessidade de grandes aportes de recursos para financiamen-
tos de seus investimentos, recorrem aos bancos e mercados de capi-
tais. A ciência contábil, assim como todas as ciências, passou por uma 
grande evolução na era moderna, e foi uma das grandes responsáveis 
pelas revoluções industriais, assim como pelo aprimoramento do Esta-
do moderno. As organizações se tornaram cada vez mais complexas, 
o volume da produção e do fluxo de capitais ficaram muito maiores, e 
surgiram cada vez mais normas que deveriam ser seguidas, como em 
relação aos impostos. Na era moderna, a auditoria não era mais um 
instrumento estático de observação, pois tornou-se um importante re-
curso para orientar, interpretar e até mesmo prever fatos.
Pode-se afirmar que a auditoria independente tem como propósi-
to emitir uma opinião sobre a veracidade das informações que cons-
tam nos relatórios contábeis. Para cumprir esse objetivo, a auditoria 
se vale de um processo em que são utilizados diversos procedimen-
tos e técnicas previamente definidos na etapa de planejamento dos 
trabalhos, que asseguram a eficácia nas atividades e resultam na 
emissão do parecer de auditoria, no qual o auditor expressa sua opi-
nião sobre a veracidade das demonstrações contábeis preparadas 
pela companhia auditada.
O livro Auditoria contábil: 
enfoque teórico, normativo 
e prático aborda a audito-
ria no contexto histórico, 
para que seja possível 
compreender seu sur-
gimento e sua evolução 
como ferramenta de 
grande utilidade para o 
controle dos negócios.
ARAÚJO, I. P. S.; ARRUDA, D. G.; 
BARRETTO, P. H. T. São Paulo: 
Saraiva, 2008.
Livro
1.2 Tipos de auditoria
Vídeo A auditoria não limita sua atuação à confirmação da qualidade e 
efetividade das demonstrações, tendo sua abrangência evoluída ao 
longo do tempo para atuar em diversas outras situações e de formas 
que a aproximam cada vez mais da gestão empresarial. Tem-se, assim, 
diversos enfoques da auditoria.
Importante destacar o que afirmam Crepaldi e Crepaldi (2019) 
com relação aos reflexos da auditoria sobre a riqueza patrimonial. 
Segundo os autores, a proteção que a auditoria oferece à riqueza 
patrimonial, dando maior segurança e garantia aos administrado-
res, aos proprietários, ao fisco e aos financiadores do patrimônio 
compreende cinco aspectos, são eles:
12 Auditoria
Biw3ds/S
hu
tte
rrs
tock
Aspecto
administrativo:
redução de ineficiência, 
negligência, incapacidade
e improbidade 
de empregados e 
administradores.
Aspecto 
patrimonial: 
maior controle 
dos bens, direitos 
e obrigações que 
constituem o 
patrimônio.
Aspecto
fiscal:
permite um melhor 
cumprimento das obrigações 
fiscais, reduzindo o risco de 
autuações por parte do fisco 
por conta de erros no
cumprimento dessas
obrigações.
Aspecto
técnico:
melhor utilização dos
relatórios contábeis, com 
informações mais precisas 
e elaboradas conforme 
estabelecido pelas
normas contábeis.
Aspecto
econômico e
financeiro:
proporciona uma gestão 
de recursos mais eficaz, 
oferecendo melhor 
rentabilidade e liquidez
ao negócio.
É necessário entender que todos os tópicos estão contidos em algu-
ma das modalidades de auditoria que serão tratadas a seguir.
1.2.1 Auditoria interna
A auditoria interna constitui-se de uma série de procedimentos 
executados para assegurar que a entidade auditada possua e cum-
pra uma série de diretrizes de controles internos que visam à pro-
teção do patrimônio da entidade. Normalmente, é executada por 
profissionais que integram o grupo de funcionários da empresa, po-
rém ultimamente se tem visto a contratação de empresas de audito-
ria para realizar esse trabalho.
Almeida (2017, p. 29) esclarece que “surgiu o auditor interno 
como uma ramificação da profissão de auditor externo e, conse-
quentemente, do contador”. O autor complementa que embora o 
auditor interno possa ser contratado como colaborador da empresa 
auditada, “não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho exami-
na”. A auditoria interna é uma atividade de apoio à gestão das enti-
dades que verifica sistematicamente se as atividades executadas em 
cada área da organização observam o que foi definido pelas diretri-
zes políticas e respeitam os procedimentos e controles previamente 
determinados.
Introdução à auditoria 13
Geralmente, a auditoria interna executa seu trabalhoem primeira convocação com 
a presença de subscritores que representem metade, pelo 
menos, do capital social, e em segunda convocação com qual-
quer número. (BRASIL, 1976)
O laudo de avaliação não faz parte do trabalho de auditoria, a não 
ser que o auditor seja contratado especialmente para esse fim.
Quanto às demonstrações financeiras, não existe previsão de um 
balanço-base expresso no texto da Lei n. 6404/1976. O fundamento 
legal para a elaboração dessas demonstrações contábeis está no artigo 
21 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que dispõe:
Art. 21. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimô-
nio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá 
levantar balanço específico para esse fim, o qual os bens e direi-
tos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado.
Parágrafo 1º. O balanço a que se refere este artigo deverá ser 
levantado em até 30 (trinta) dias antes do evento. (BRASIL, 1995)
Para as companhias de capital aberto, a Comissão de Valores 
Mobiliários (CVM) emitiu a Instrução n. 565, de 15 de junho de 2015, 
que estabelece o seguinte:
Aplicações específicas da auditoria 83
Art. 6º. Para os efeitos da operação, as sociedades envolvidas 
devem divulgar demonstrações financeiras, cuja data base: 
I – seja a mesma para todas as sociedades envolvidas; e II – não 
seja anterior a 180 (cento e oitenta) dias da data da assembleia 
que deliberará sobre a operação.
Art. 7º. As sociedades envolvidas na operação devem elaborar in-
formações financeiras pro forma das sociedades que subsistirem 
ou que resultarem da operação, como se estas já existissem, refe-
rentes à data das demonstrações financeiras referidas no art. 6º, I.
Parágrafo único. As informações financeiras referidas no caput 
devem ser: I – elaboradas de acordo com a Lei n. 6.404, de 1976, 
e com as normas da CVM; e II – submetidas à asseguração razoá-
vel por auditor independente registrado na CVM. (BRASIL, 2015)
Embora a CVM tenha jurisdição apenas sobre as Sociedades 
Anônimas de capital aberto, é recomendável que qualquer companhia, 
independentemente do tipo societário, que se envolva em uma ope-
ração de reorganização societária observe a normativa do órgão com 
relação às demonstrações contábeis e à contratação de empresa de au-
ditora externa, garantindo transparência e confiabilidade na operação.
É responsabilidade do auditor a emissão de um parecer que, dentre 
outras informações coletadas pelos participantes na operação, servirá 
de apoio na decisão.
5.2 Auditoria na abertura de capital 
e captação de recursos Vídeo
Nos casos de oferta de valores mobiliários ao público, a atenção do au-
ditor deve estar voltada também às exigências legais aplicáveis à emissão.
Quando uma empresa resolve abrir seu capital e fazer uma ofer-
ta pública de ações, precisa cumprir uma série de exigências, tanto fi-
nanceiras quanto legais, e a auditoria tem papel fundamental nesse 
processo. As instituições buscam o mercado de capitais como forma 
de obtenção de recursos financeiros para suas operações, e um passo 
fundamental é convencer o público de que seus papéis têm lastro e 
proporcionarão ganhos aos investidores. Há diversas possibilidades de 
captação de recursos, mas a empresa deverá apresentar suas demons-
trações contábeis auditadas.
84 Auditoria
A contratação de uma consultoria com expertise nesse tipo de 
operação é de grande valia, pois serão necessários a revisão e o 
aprimoramento de processos e controles internos, bem como a for-
mação dos comitês e conselhos. As políticas de governança devem 
ser aprimoradas, e serão exigidos trabalhos técnicos na avaliação de 
aspectos tributários e outras contingências, tudo para que se possa 
preparar a empresa para a primeira oferta de ações. A auditoria in-
dependente será obrigatória, e informações trimestrais deverão ser 
remetidas à CMV.
A captação via mercado de capitais é uma excelente alternativa 
para os recursos financeiros obtidos com bancas e outras institui-
ções financeiras. Porém, é fundamental que a empresa faça uma 
adequada preparação de sua estrutura de controles internos e in-
formações financeiras.
Além da obrigatoriedade da disponibilização das informações fi-
nanceiras e do parecer de auditoria, dependendo da atividade exer-
cida, a empresa terá de cumprir uma série de regras administrativas 
e legais exigidas pelo órgão regulador do mercado de atuação da 
empresa. O trabalho da auditoria nesses casos proporciona maior 
confiabilidade das informações contábeis e promove maior aceita-
ção pelos papéis da empresa emissora.
5.3 Auditoria fiscal: importância 
e programas específicos Vídeo
O objetivo da auditoria fiscal, também denominada auditoria 
tributária, é verificar se a empresa auditada cumpre adequadamente 
os preceitos da legislação tributária com relação à obrigação princi-
pal (pagar o tributo) e à obrigação acessória (aspectos normativos 
relativos a burocracias fiscais).
A auditoria tributária é muito útil para preservar a empresa de pu-
nições impostas pelo fisco, em razão de descumprimento de normas 
tributárias, e para buscar boas práticas de planejamento tributário.
O livro Auditoria contábil: 
teoria e prática destaca, 
especialmente na página 
702, a auditoria e sua 
relação com a oferta de 
valores mobiliários ao 
público. O texto traz uma 
referência aos casos de 
empresas que decidem 
abrir capital e têm a 
necessidade imperiosa 
de contratação de uma 
auditoria para certificar 
seus relatórios contábeis.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. 11. 
ed. São Paulo: Atlas, 2019.
Livro
Aplicações específicas da auditoria 85
O auditor, na execução dos trabalhos de auditoria fiscal ou tribu-
tária, deve observar o seguinte roteiro:
Planejamento da auditoria: conhecer a empresa e sua atividade, pois 
essa ambientação favorecerá o trabalho de prospecção e formas de 
planejamento tributário e contribuirá para a aplicação de técnicas e 
procedimentos de auditoria, visando confirmar a adesão da empresa 
aos ditames legais do fisco.
Definição dos programas de auditoria: conhecer e estudar as opera-
ções da empresa e a sistemática de tributação no que diz respeito ao 
imposto de renda pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro 
líquido. Conhecer e estudar a legislação tributária referente aos tributos 
indiretos e àqueles incidentes sobre o patrimônio.
Aplicação dos procedimentos de auditoria selecionados: realizar 
testes de modo que se obtenha um relatório de possíveis contingências 
que decorram de práticas tributárias em desacordo com o fisco. Caso a 
empresa seja optante pela sistemática do lucro real, é necessário que a 
equipe de auditoria tributária interaja sistematicamente com a equipe 
de auditoria contábil.
Testes das obrigações acessórias: atenção especial deve ser dispen-
sada nesse processo, pois situações que denotem erros podem resultar 
em multas para a empresa auditada.
Propostas de planejamento tributário: estudar e propor, se cabível, 
formas de planejamento tributário que conduzam à economia com o 
pagamento de tributos.
Ok
si
Ok
si
/S
hu
tte
rs
to
ck
É possível representar a auditoria tributária graficamente, con-
forme as principais áreas que compõem as obrigações da empresa 
com o fisco, seja com relação à obrigação de pagamento do tributo 
(obrigação principal), seja com relação às obrigações acessórias, 
que compreendem as diversas burocracias a serem cumpridas pe-
los contribuintes.
86 Auditoria
Auditoria tributária
Planejamento 
tributário
Cumprimento da 
obrigação principal
Cumprimento da 
obrigação acessória
Alternativas de elisão 
fiscal
Procedimentos de 
auditoria
• Cálculo
• Contabilização
• Pagamentos
Procedimentos de 
auditoria
• Análise de controles 
internos
• Análise de cumpri-
mento de prazos
• Alternativas de elisão 
fiscal
Todos os itens do roteiro devem ter sua formalização nos papéis 
de trabalho, e os testes a serem aplicados serão os mesmos utili-
zados na auditoria contábil, tais como: conferência de cálculos, ins-peção de documentos, exame da escrituração, verificação de livros 
fiscais, exame de guias, conferência de informações fiscais, exame 
de cumprimento de prazos e demais procedimentos que permitam 
ao auditor tributário concluir a conformidade ou não da empresa 
às normas tributárias. 
O artigo Auditoria fiscal: 7 passos para executar corretamente na empresa traz 
uma grande contribuição para a compreensão da aplicação da auditoria 
fiscal, pois são destacados aspectos importantes para a realização dessa 
auditoria aplicada.
Acesso em: 4 jan. 2021. 
https://blog.validcertificadora.com.br/auditoria-fiscal-7-passos-para-executar-corretamente-na-empresa/
Artigo
Aplicações específicas da auditoria 87
Os administradores da empresa Gama S/A, após receberem o pare-
cer das demonstrações contábeis da Beta S/A, chegaram à conclu-
são de que a situação financeira da empresa não era preocupante. 
Após diversos estudos estratégicos sobre mercado, geração de 
resultado e de caixa, resolveram propor um negócio mais abran-
gente, uma fusão. 
Depois de diversas reuniões entre sócios e diretorias das empresas, 
iniciaram os procedimentos para formalização da operação societá-
ria. Os executivos sabem que em uma operação de fusão as empre-
sas fusionadas desaparecem, dando origem a uma terceira sociedade 
que assumirá os seus ativos e passivos. Considerando que a empre-
sa Beta S/A já teve suas demonstrações auditadas, os executivos de-
cidiram que a mesma firma de auditoria, Auditores Associados Ltda., 
faria a revisão das demonstrações contábeis da Gama S/A. 
A auditoria foi realizada observando-se um adequado planejamento 
dos trabalhos, considerando o objetivo (operação de fusão). A con-
clusão do trabalho se deu pela emissão de um parecer sem res-
salvas. Ato contínuo, deu-se início ao processo de due diligence, ou 
diligência prévia, nas duas empresas por empresa especializada, que 
compreendeu a verificação e análise, entre outros, dos contratos em 
vigência, dos atos societários (estatutos sociais, alterações estatutá-
rias, atas de assembleias) etc. 
Outra estratégia definida pelos executivos foi uma revisão tributá-
ria, trabalhista, previdenciária e ambiental, com o objetivo de verifi-
car a possibilidade da existência de passivos contingentes (eventuais 
passivos ocultos, não reconhecidos pela contabilidade), como deman-
das judiciais, autuações fiscais etc. Fizeram isso porque têm conhe-
cimento de que a auditoria é uma das ferramentas que devem ser 
utilizadas em uma operação societária, porém existem riscos que de-
vem ser investigados e mensurados por meio de um processo de veri-
ficação mais amplo e completo, daí a necessidade de diligência prévia. 
Após a realização dos trabalhos de verificação e análise prévia das si-
tuações jurídica, contábil e financeira das duas empresas, os execu-
tivos envolvidos iniciaram a formalização da operação, conforme de-
terminado pela Lei das Sociedades por Ações. Com efeito, elencaram 
as condições da operação, formalizando o documento denominado 
protocolo (art. 224 da Lei n. 6.404/1976). Em seguida, foi formalizada 
a justificação (art. 225 da Lei n. 6.404/1976), etapa que compreende 
a submissão da operação à deliberação da Assembleia Geral. 
As demonstrações contábeis das empresas Beta e Gama foram apre-
sentadas conforme o relatório a seguir:
(Continua)
Estudo de caso
88 Auditoria
Relatório base para a 
operação societária 31/12/20X1
Balanço Patrimonial     Nova empresa
  Beta Gama Alfa
ATIVO      
 Ativo Circulante 576.000 605.000 1.181.000
 Caixa e Equivalentes de 
Caixa
100.000 126.000 226.000
 Clientes 280.000 390.000 670.000
 Estoques 196.000 89.000 285.000
       
 Ativo Não Circulante 859.000 1.175.000 2.034.000
 Realizável a Longo Prazo 2.000 45.000 47.000
 Investimentos 66.000 100.000 166.000
 Imobilizado 790.000 980.000 1.770.000
 Intangíveis 1.000 50.000 51.000
 Total do Ativo 1.435.000 1.780.000 3.215.000
     
  20X0 20X1  
PASSIVO      
 Passivo Circulante 554.000 332.000 886.000
       
 Fornecedores 123.000 50.000 173.000
 Obrigações Fiscais 54.000 32.000 86.000
 Financiamentos 377.000 250.000 627.000
       
 Passivo Não Circulante 814.000 680.000 1.494.000
 Empréstimos/Financia-
mentos
814.000 680.000 1.494.000
       
 Patrimônio Líquido 67.000 768.000 835.000
 Capital Social 50.000 200.000 250.000
 Reservas 17.000 568.000 585.000
 Total do Passivo 1.435.000 1.780.000 3.215.000
(Continua)
Aplicações específicas da auditoria 89
Os sócios perceberam que financeiramente a operação trará grandes 
possibilidades de crescimento de mercado e melhorará a performance 
financeira do negócio.
Porém, o trabalho mais importante e do qual dependerá a decisão final 
sobre a operação é de responsabilidade dos auditores, tanto na audi-
toria específica quanto no processo de due diligence. Sendo assim, os 
profissionais envolvidos apresentaram o resultado dos trabalhos de 
revisão efetuados, que na verdade seguem um roteiro lógico em opera-
ções dessa natureza, compreendendo: 
1. Análise financeira completa das sociedades envolvidas.
2. Auditoria independente realizada conforme as normas de auditoria, 
sempre com foco no seu objetivo. 
3. Due diligence, que comporta revisão para além do escopo da 
auditoria contábil, implicando uma verificação completa dos 
contratos mantidos com terceiros (clientes, fornecedores, bancos 
etc.). Ela tem como objetivo também a verificação de potenciais 
riscos de passivos não reconhecidos pela contabilidade e, portanto, 
não auditados. 
4. Relatório final no qual se expõe a descrição dos trabalhos 
efetuados (lembrando que o parecer de auditoria já foi emitido) e 
as conclusões sobre a due diligence.
Como visto, a atuação da auditoria nos processos que envolvem mo-
vimentos societários (incorporação, fusão e cisão) não se resume (em-
bora seja de fundamental importância) à revisão das demonstrações 
contábeis e à emissão de um relatório com parecer. Como as operações 
societárias costumam envolver volumes consideráveis de recursos fi-
nanceiros e, portanto, são operações de alto risco, é necessário que a 
empresa de auditoria execute outros trabalhos que estão incluídos na 
denominada due diligence, embora nessa etapa haja o envolvimento de 
áreas específicas, como a área jurídica. Pode-se considerar que o pare-
cer de auditoria é o documento base para iniciar o processo de análise 
do negócio, pois, como as demonstrações contábeis informam o valor 
base para a negociação (que consta do patrimônio líquido, ou seja, a 
riqueza líquida do patrimônio), os executivos precisam se certificar de 
que os relatórios contábeis expressam a verdade com relação à situa-
ção financeira das sociedades envolvidas. 
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste capítulo foram estudados diversos conceitos vinculados a es-
tratégias utilizadas para alavancar e organizar os negócios e que devem 
obter a melhor utilidade possível da auditoria.
As reorganizações societárias (fusão, incorporação e cisão) são 
processos próprios da auditoria independente e que, para serem bem 
executados (maior eficiência e menor risco possível), precisam de uma 
série de verificações antecedendo a sua realização.
90 Auditoria
A auditoria tributária ou fiscal é o ramo da auditoria que procura testar 
sistematicamente os controles fiscais e o cumprimento por parte das 
entidades de todas as normas fiscais às quais estão sujeitas.
A auditoria também tem sua utilidade aplicada nos processos de 
abertura de capital, pois a empresa que decide vender seus papéis no 
mercado de capitais precisa assegurar aos futuros compradores que 
sua situação financeira e seus controles merecem crédito, e para isso 
contrata os serviços da auditoria independente.
Sendo assim, a auditoria deve estar presente em todas as situa-
ções nas quais se queira assegurar a fidedignidade dos relatórios 
contábeis, proporcionando a possibilidade de ganhos econômicos e 
o crescimento dos negócios.
A auditoriatributária ainda se revela de extrema importância, es-
pecialmente porque envolve o cumprimento de uma série de normas 
(leis, decretos, regulamentos, instruções normativas etc.) que impli-
cam riscos de multas ou autuações fiscais, os quais podem ser perfei-
tamente evitados com a análise sistemática por parte de uma equipe 
de auditoria especializada na área fiscal.
Resumindo, pode-se considerar que quando uma sociedade em-
presarial busca o crescimento do negócio, percebe diversas alternati-
vas, podendo abrir capital, em que irá ofertar suas ações ao mercado 
(facilitando o aporte de recursos), ou também utilizar como estratégia 
uma operação societária na forma de fusão, incorporação ou cisão. 
Seja qual for sua escolha, a demanda de serviços de assessoria e au-
ditoria é natural e necessária, pois os riscos envolvidos na operação 
escolhida requerem cuidados que somente especialistas poderão 
analisar e eliminar ou mitigar. Ainda poderá efetuar uma due diligence, 
estabelecendo uma análise mais ampla de sua estrutura e do merca-
do em que atua. Porém, é sempre recomendável que contrate os ser-
viços de uma auditoria independente, para que seja feita uma revisão 
nas demonstrações contábeis, o que será de grande valia para evitar 
riscos de perdas futuras, por exemplo, com passivos não reconheci-
dos à época da operação.
A auditoria estará presente, portanto, aplicando todas as suas 
técnicas, a fim de que a reorganização societária que será efetivada 
contribua com os benefícios econômicos almejados pelas socieda-
des envolvidas.
Aplicações específicas da auditoria 91
ATIVIDADES
1. Qual é o objetivo da auditoria tributária para a gestão fiscal das 
empresas?
2. O que caracteriza a operação societária denominada incorporação?
3. O que ocorre com o patrimônio da empresa cindida em uma operação 
societária de cisão parcial?
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2017.
BRASIL. Código Civil brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Diário Oficial da 
União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/2002/L10406compilada.htm. Acesso em: 4 jan. 2021.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial 
da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 4 jan. 2021.
BRASIL. Instrução CVM n. 565, de 15 de junho de 2015. Diário Oficial da União, Poder 
Executivo, Brasília, DF, 16 jun. 2015. Disponível em: http://conteudo.cvm.gov.br/legislacao/
instrucoes/inst565.html. Acesso em: 4 jan. 2021.
BRASIL. Lei das Sociedades por Ações. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário 
Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 17 dez. 1976. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em: 4 jan. 2021.
BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Diário Oficial da União, Poder 
Executivo, Brasília, DF, 27 dez. 1995. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l9249.htm. Acesso em: 4 jan. 2021.
92 Auditoria
GABARITO 
1 Introdução à auditoria
1. Para a auditoria, o elemento que diferencia a fraude do erro consiste 
na vontade de o agente efetivar uma manipulação de valores com 
vistas a obter alguma vantagem. A fraude é perpetrada com objetivo 
claro de causar um prejuízo à empresa, já o erro não é intencional, 
sendo decorrente normalmente de uma falha da pessoa.
2. O objeto de aplicação das técnicas da auditoria externa é o conjunto 
de demonstrações contábeis elaboradas pela entidade auditada. 
O papel da auditoria externa, nesse caso, é emitir um relatório com 
parecer sobre a representação adequada da situação financeira do 
patrimônio nesses relatórios, conforme as normas e práticas contábeis 
obrigatórias.
3. O controle interno representa um conjunto de políticas e práticas 
adotadas pelas entidades para que se assegure a proteção dos ativos 
e se evite a ocorrência de erros e fraudes.
2 Planejamento, programas e normas de auditoria
1. O planejamento objetiva a formulação dos programas de auditoria, 
nos quais se estabelece previamente o roteiro que será observado na 
execução dos trabalhos, visando à emissão de um relatório ou parecer 
de auditoria.
2. O programa de auditoria é formulado com o objetivo de estabelecer 
previamente os exames que serão aplicados em cada área. No 
programa serão estabelecidos os procedimentos (testes) que serão 
aplicados para que se cumpra o objetivo definido, ou seja, a emissão 
do parecer de auditoria.
3. As normas de auditoria têm como objetivo orientar os auditores na 
execução dos exames efetuados e na preparação dos relatórios, 
sendo imprescindíveis para a conclusão com qualidade e efetividade 
dos trabalhos.
Gabarito 93
3 Principais procedimentos de auditoria
1. A referenciação auxilia na organização dos trabalhos, pois permite 
que o auditor estabeleça vínculos entre elementos gerais (total do 
ativo, por exemplo) e elementos componentes (ativo circulante), além 
de promover a relação de fontes de informações dos relatórios de 
controle e as contas contábeis.
2. A inspeção física é um procedimento imprescindível quando o 
auditor precisa confirmar a existência de um ativo reconhecido na 
contabilidade, pois possibilita que o profissional verifique a existência, 
a localização e a qualidade desse ativo.
3. Os testes substantivos são aplicados para que o auditor possa analisar 
a correspondência entre as informações contábeis (que constam 
nos relatórios contábeis) e a verdade real, ou seja, se a contabilidade 
realmente contempla as informações acerca da existência dos ativos 
e passivos.
4 Relatórios e pareceres em auditoria
1. No parecer com ressalva o auditor emite a opinião de que as 
demonstrações contábeis representam adequadamente a posição 
financeira da empresa, entretanto faz uma ou mais ressalvas quanto 
a algum assunto em que não houve concordância entre a opinião da 
auditoria e o auditado. Nesse caso, faz constar no parecer expressões 
como “com exceção de” e “exceto quanto a”.
2. O parecer com abstenção de opinião será emitido quando o auditor 
não consegue realizar a maioria dos exames necessários para 
fundamentar sua opinião. Nesses casos, ele não emitirá opinião no 
parecer.
3. A finalidade do parágrafo de ênfase é incluir no relatório de auditoria 
um destaque para um assunto que foi apresentado de modo adequado 
nas demonstrações contábeis, porém sua elevada importância justifica 
um destaque no parecer, para maior esclarecimento sobre o assunto
94 Auditoria
5 Aplicações específicas da auditoria
1. A auditoria tributária objetiva verificar o cumprimento de normas 
tributárias pelas organizações e orienta o auditado nos cálculos e na 
contabilização dos tributos.
2. O patrimônio de uma empresa é incorporado ao de outra, o que 
implica o desaparecimento da primeira, que tem seus ativos e passivos 
incorporados (somados) ao patrimônio da incorporadora.
3. Embora, em regra, a cisão compreenda a divisão total de um 
patrimônio em duas ou mais entidades, pode ocorrer a cisão parcial. 
Nesse caso, a parcela do patrimônio não objeto da cisão permanece 
de propriedade da empresa cindida, pois continuará a operar.
Código Logístico
59665
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9 7 8 8 5 3 8 7 6 7 0 9 1
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avaliar a adequação, pertinência, eficácia, integridade e confiabilidade 
dos registros e controles.
Seu trabalho também consiste em avaliar a efetividade, oportuni-
dade e qualidade do sistema de controle interno, cuja implementação 
e pertinência devem ser objetos de verificação sistemática por parte 
dos auditores internos, tendo em vista que as falhas, inobservâncias 
ou inexistências desses controles implicam sérios riscos de compro-
meter os ativos. Por essa razão é imperativo que os controles inter-
nos visem principalmente à proteção e à salvaguarda dos ativos do 
negócio.
Ferreira (2009, p. 431) elenca os principais objetivos a serem cum-
pridos pela auditoria interna:
 • Verificar se as normas relativas ao sistema contábil e de contro-
les internos estão sendo cumpridas.
 • Promover medidas no sentido de fazer com que sejam cumpri-
das as normas do sistema contábil e de controles internos.
 • Verificar a necessidade de aperfeiçoamento das normas relati-
vas ao sistema contábil e de controles internos existentes.
 • Propor novas normas para o sistema contábil e de controles internos.
Nesses objetivos está implícita a necessidade de que o auditor 
interno tenha liberdade e autonomia ao executar seu trabalho, não 
sendo recomendável haver restrições. O acesso a todas as áreas da 
empresa e a possibilidade de analisar todos os tipos de processos 
operacionais são requisitos indispensáveis para a qualidade e efeti-
vidade do seu trabalho. Para Attiê (2007, p. 52), “a empresa, visando 
resguardar e salvaguardar seus interesses constitui, por política, a 
área de auditoria que tem por finalidade fornecer aos administrado-
res, em todos os níveis, informações que os auxiliem a controlar as 
operações e atividades pelas quais são responsáveis”.
No exercício constante da auditoria interna, percebe-se que essa 
técnica carrega consigo diversas vantagens, como sua regularidade 
(estar sempre sendo executada, proporcionando um acompanha-
mento contínuo); a capacidade de ter profissionais com o domínio 
dos processos existentes, proporcionando um acompanhamento re-
gular e com mais profundidade dos processos e das atividades; e a 
apresentação de menor custo em relação aos auditores externos.
14 Auditoria
É possível dividir a auditoria interna em diversos enfoques, confor-
me a área ou abrangência em que se dará sua atuação:
Auditoria operacional: confere apoio à gestão empresarial assessorando as áreas 
para que ocorra um desempenho condizente com aquilo de que o negócio efetiva-
mente necessita, por meio da verificação e aplicação de testes para certificação do 
cumprimento pelos departamentos e setores das medidas de controle, evitando ou 
minimizando a ocorrência de erros e irregularidades.
Auditoria da qualidade: nessa atuação o auditor deve estar profundamente envolvi-
do com os processos de qualidade e ter amplo conhecimento dos conceitos e das exi-
gências dos mecanismos e procedimentos que representam as certificações emitidas 
pelos órgãos responsáveis pelas definições dos critérios e das exigências para que se 
obtenha tal certificação. O auditor interno, mais uma vez, deve contribuir avaliando sis-
tematicamente os controles que assegurarão a qualidade exigida em cada processo.
Auditoria de gestão: constitui-se numa perspectiva de auditoria que 
assessora a cúpula da empresa. Sua função é atuar nos níveis estratégicos, 
táticos e operacionais da organização, com o objetivo de levantar possíveis 
incongruências entre o que foi definido e o que está sendo efetivamente 
executado e, se for o caso, sugerir políticas, procedimentos e critérios de 
controle que possam aumentar a eficácia das operações.
Auditoria de sistemas informatizados: usada em larga escala pelas 
empresas, especialmente as de grande porte e com médio nível de com-
plexidade nas operações, essa auditoria atua na verificação e no acompa-
nhamento de controles internos referentes aos sistemas informatizados. 
Trata-se, portanto, de uma atividade de auditoria altamente qualificada e 
sofisticada, sendo assim, os auditores não podem negligenciar o exame e 
a avaliação criteriosa desses sistemas, visando à segurança e à confiabili-
dade das informações processadas e distribuídas pelos sistemas.
Auditoria
interna
O objeto de análise e verificação constante da auditoria interna é 
o conjunto de controles internos, cuja implementação nas entidades 
se dá com o objetivo de proteger os ativos de manipulações, mau 
uso e até desvios. O sistema de controles internos existente, por-
tanto, deve compreender uma série de medidas e procedimentos de 
observância obrigatória por todos os colaboradores. A inexistência 
de controles básicos, como o controle sistêmico e físico sobre ati-
vos como dinheiro em caixa e mercadorias no estoque pode resultar 
em perdas ou uso inadequado desses elementos. Imoniana (2019, 
p. 153), destaca que o sistema de controles internos compreende “o 
plano de organização e todos os métodos e medidas coordenadas, 
aplicados em uma empresa, a fim de proteger seus bens, conferir a 
exatidão e a fidelidade de seus dados contábeis, promover a eficiên-
Introdução à auditoria 15
cia operacional e estimular a obediência às diretrizes administrati-
vas estabelecidas”.
Alguns procedimentos de controles internos devem sempre ser 
observados, como a segregação de função (por exemplo, o funcionário 
que paga o fornecedor não deve ter acesso ao sistema contábil para 
efetuar registros contábeis).
Os controles internos devem ser objeto de análise por parte dos 
auditores externos, com vistas à detecção de possíveis pontos frágeis, 
o que demandará a ampliação (aplicação de mais procedimentos) e ex-
tensão (verificação mais completa de algumas operações) dos exames.
Para selecionar as contas de receitas e despesas que serão analisa-
das de maneira mais profunda, o auditor deve:
Observar a natureza e a relevância das operações reconhecidas conta-
bilmente e que afetaram o resultado, verificando se houve transações 
entre pessoas ligadas (sócios, diretores e administradores) e atentando 
para eventos incomuns (receitas e despesas extraordinárias) que de-
mandarão atenção especial.
Determinar a extensão do controle interno existente sobre as opera-
ções, considerando que operações mais complexas e significativas nor-
malmente requerem controles mais efetivos e rigorosos.
Investigar o nível de controle estabelecido sobre as operações mais rele-
vantes, a fim de se certificar de que aquelas contas com maiores valores, 
e portanto com maior risco, merecem mais e melhores procedimentos 
de controle.
Analisar a extensão em que outros testes aplicados sobre as contas pa-
trimoniais já forneceram subsídios para sua opinião sobre as contas de 
resultado. Dessa forma, o auditor não precisará aplicar os procedimen-
tos na mesma extensão que foram aplicados nas contas patrimoniais. 
Por exemplo, ao auditar a conta de receita de vendas, saberá que vários 
procedimentos já foram aplicados na conta de clientes, que tem uma 
relação direta com essa conta de resultado (receita), implicando menor 
necessidade de testes.
1
2
3
4
Ok
si
Ok
si
/S
hu
tte
rs
to
ck
16 Auditoria
Almeida (2017) leciona que um bom sistema de controle interno 
funciona como uma “peneira” na detecção de erros ou irregularidades. 
Sendo assim, quando verificado que o conjunto de controles internos 
é satisfatório, o auditor reduzirá o volume e a amplitude dos testes de 
auditoria, mas caso não haja a confiança necessária nos controles, é 
imperativo que haja aumento nos testes.
O autor evidencia um aspecto fundamental do controle interno, que 
é sua relação com o volume de testes numa auditoria, seja interna ou 
externa. Nesse sentido, quanto melhor o sistema de controle, melhor 
a confiabilidade que proporciona e menor será o volume de testes que 
precisará ser executado pelos profissionais numa auditoria. Ou seja, 
existe uma relação inversamente proporcional entre a qualidade do 
controle interno e o volume e a amplitudedos testes.
Numa análise da prática da auditoria, o profissional deve avaliar a 
qualidade do controle interno, de acordo com um determinado roteiro:
Estudo e análise do sistema de controle interno, 
utilizando técnicas usuais e sua experiência pro-
fissional.
Verificação da adequação do controle interno 
para a área ou o ativo respectivo.
Avaliação da qualidade e pertinência do contro-
le, no que diz respeito à possibilidade de revelar 
possíveis fraudes ou erros.
Determinação de tipo, data e volume dos pro-
cedimentos de auditoria que serão executados.
Ta
ra
po
ng
 S
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hu
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rs
to
ck
Embora não exista um rol taxativo de controles internos, os mais 
comumente utilizados como objetos de testes pela auditoria são 
os controles internos contábeis e os administrativos. Os controles 
Introdução à auditoria 17
internos contábeis são procedimentos de autorização, verificação 
e aprovação de pagamentos, recebimentos e movimentação de 
recursos e, também, de segregação de funções, isto é, uma mesma 
pessoa não deve executar funções que sejam incompatíveis entre si, 
como ter acesso à execução de registros contábeis e custodiar ativos 
e controles sistêmicos, contábeis e físicos sobre ativos. Os controles 
internos administrativos são análises sistemáticas de processos, 
valendo-se de medidas estatísticas e outros procedimentos de 
controle de qualidade sobre processos referentes a produtos e 
serviços; treinamento de pessoal; e análises comparativas entre 
os dados reais e aqueles previstos no orçamento, seja em valores 
ou outras medidas que estejam disponíveis, como quantidade de 
material, tempo etc.
Nos trabalhos de auditoria, uma das etapas mais relevantes será, 
desse modo, o teste dos controles internos, considerando-se que nor-
malmente a ausência de controles causa falhas e ineficiências, resul-
tando em perdas de recursos pela ocorrência de fraudes ou erros.
Fraude constitui-se numa ação dolosa praticada com a intenção 
de benefício pessoal indevido e prejudicial à organização. A fraude 
é praticada com objetivos escusos. Já o erro configura um ato não 
intencional, decorrendo de negligência, imperícia ou imprudência da 
pessoa que o comete. Embora também não deva ser tolerado, não é 
praticado com a vontade de causar dano à organização.
1.2.2 Auditoria externa
Também conhecida como auditoria contábil ou independente, 
nessa modalidade os auditores são contratados para emitirem um 
parecer acerca da qualidade das informações contábeis, ou seja, se 
os relatórios contábeis representam em todos os aspectos relevantes 
a situação econômica e financeira de determinado patrimônio.
Imoniana (2019) assegura que o mercado de capitais se beneficia 
demasiadamente da auditoria externa tendo em vista que ela ajuda a 
sustentar um mercado eficiente, dando conforto aos seus participantes.
O autor destaca um aspecto primordial na importância da auditoria 
independente, que é garantir a qualidade das informações contábeis 
elaboradas e divulgadas, dando segurança aos investidores de que há 
confiabilidade nessas informações.
18 Auditoria
Quando a empresa contrata os serviços de auditoria externa, pos-
sibilita, entre outros, uma elevada dose de confiabilidade para suas 
demonstrações contábeis, pois o parecer foi emitido por profissionais 
sem vínculo com a organização auditada.
Graficamente, pode-se ilustrar as especificações das auditorias in-
terna e externa, conforme seus objetos de estudo e aplicação das suas 
técnicas, da seguinte maneira:
Auditoria
Externa
Objeto:
demonstrações contábeis
Objeto:
controles e
procedimentos internos
Interna
Muito embora possuam objetivos distintos de trabalho, tanto a au-
ditoria interna como a externa têm uma relação de muita proximidade 
conceitual e de execução, pois se utilizam reciprocamente do resultado 
de seus trabalhos. A auditoria interna fornece à externa seu relatório 
de avaliação dos controles internos, e a externa fornece à auditoria in-
terna suas conclusões sobre os testes que também efetua. Além disso, 
é comum a interna se utilizar das demonstrações contábeis e efetuar 
sobre esses relatórios diversos testes de auditoria.
A Figura 1 apresenta as principais características e, portanto, di-
ferenças entre a auditoria externa ou independente e auditoria in-
terna. Fundamentalmente as diferenças levam em conta o objetivo 
de cada uma das espécies de auditoria, sua obrigatoriedade ou não 
e a relação com o auditado. Outra diferença que deve ser destacada 
é o produto final e a vinculação do auditor com esse produto (pare-
cer ou relatório), pois enquanto o auditor externo emite e vincula-se 
juridicamente com o parecer, o auditor interno elabora um relatório 
de recomendações, com menor responsabilidade pelo seu conteúdo. 
Introdução à auditoria 19
Figura 1
Auditoria interna e externa
Gr
ap
hi
cc
he
nd
ol
/S
hu
tte
rs
to
ck
Objetivo
Profissional
Existência
A quem 
interessa
Produto
final
Auditoria externa
Opinar sobre as 
demonstrações financeiras
Independente com responsabilidade 
civil e contratação por período
pré-determinado
Obrigatória em determinadas 
empresas
Empresa, órgãos governamentais, 
credores e investidores em geral
Parecer sobre demonstrações 
financeiras
Auditoria interna
Assessorar a administração 
da empresa no efetivo 
desempenho de sua função
Há relação de dependência 
com responsabilidades 
trabalhistas entre as partes
Facultativa
Empresa
Relatório de 
recomendações/sugestões 
à administração
Fonte: Adaptada de Almeida, 2017.
As técnicas de auditoria se aplicam a todas as entidades (públicas, 
privadas, com ou sem fins lucrativos). A atuação da auditoria interna 
se dá principalmente na revisão e análise de processos operacionais 
(rotinas de vendas, por exemplo) e na averiguação da existência, per-
tinência e confiabilidade dos controles internos existentes. Os profis-
sionais que atuam como auditores internos executam trabalhos de 
testagem da qualidade e efetividade desses controles, sugerindo apri-
moramento ou até mesmo a implantação de novos controles, quando 
necessário. Já a auditoria externa ou independente tem sua atuação 
voltada para a verificação das demonstrações contábeis e se estas es-
tão conforme as premissas contábeis e representam adequadamente 
a situação financeira do patrimônio empresarial. Os auditores exter-
nos se valem dos controles internos para efeito de planejamento da 
auditoria, pois o objetivo da auditoria externa é emitir um parecer 
sobre as demonstrações contábeis, e não atribuir juízo de valor sobre 
o sistema de controle interno.
A obra Auditoria Interna 
traz uma abordagem 
robusta desse tipo de au-
ditoria e seus principais 
enunciados, destacando 
sua estrutura, seus fun-
damentos, suas técnicas 
e principais aplicações.
ATTIÊ, W. São Paulo: Atlas, 2007.
Livro
20 Auditoria
1.3 Órgãos reguladores e código 
de ética profissionalVídeo
Existem diversos órgãos reguladores que se relacionam diretamente 
ou indiretamente com a auditoria, interna ou externa, seja disciplinan-
do a atividade profissional ou estabelecendo diretrizes para o estudo e 
a aplicação de conceitos contábeis e de auditoria. Esses órgãos atuam 
na elaboração de normas contábeis e de auditoria, bem como no re-
gistro e na fiscalização das atividades executadas pelos profissionais 
dessas áreas.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é o órgão oficial que 
estabelece as normas brasileiras de contabilidade, atuando também 
na regulação e fiscalização do exercício profissional dos contadores. 
Sua configuração jurídica é de uma Autarquia Especial, enquadrando-
se como pessoa jurídica de direito público. Sua criação se deu por meio 
do Decreto-Lei n. 9.295 de 27 de maio de 1946, e sua estrutura, sua 
organização e seu funcionamento são regulamentados atualmente 
pela Resolução CFC n. 1.370, de 8 de dezembro de 2011, que aprova o 
Regulamento Geral dos Conselhos de Contabilidade.
A composição do CFC compreende a participação de um represen-
tante de cadaestado e mais o Distrito Federal, no total de 27 conse-
lheiros efetivos e igual número de suplentes. Essa autarquia possui as 
finalidades de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão 
contábil, por intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, 
sendo incumbida também de estabelecer diretrizes acerca do cadastro 
de qualificação técnica e dos programas de educação continuada, bem 
como editar e aprovar as normas brasileiras de contabilidade.
Outro órgão de relevante importância para a auditoria e contabili-
dade é o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). O CPC teve sua 
criação baseada na necessidade da contabilidade brasileira de efetuar 
uma convergência com as normas internacionais de contabilidade, por-
tanto era necessário estabelecer um órgão que centralizasse a emissão 
das normas de modo que o processo de convergência observasse o 
mais democrático processo na produção dessas informações, com a 
participação da classe contábil, dos auditores, das escolas de contabili-
dade e com representantes do governo.
Introdução à auditoria 21
Idealizou-se, dessa forma, o CPC, com a combinação de esforços das 
seguintes entidades: Associação Brasileira das Companhias Abertas 
(Abrasca); Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do 
Mercado de Capitais (Apimec Nacional); B3 Brasil Bolsa Balcão; CFC; 
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon); Fundação 
Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi); e 
entidades representativas de investidores do mercado de capitais.
Criado pela Resolução CFC n. 1.055/2005, esse órgão tem como 
objetivo
o estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre 
procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações 
dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entida-
de reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização 
do seu processo de produção, levando sempre em conta a con-
vergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. 
(BRASIL, 2005)
É importante destacar que o CPC é uma entidade de estudo e 
orientação, não possuindo poderes de regulação contábil, que são 
atribuições do CFC.
Importa mencionar que em referência à atividade de auditoria in-
dependente, a principal diretriz normativa está contida na Lei n. 6.404 
(BRASIL, 1976), que em seu artigo 177, parágrafo 3º, estabelece que 
as companhias abertas (aquelas que possuem ações na bolsa de va-
lores) devem ser auditadas por auditores independentes registrados 
na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) – autarquia criada pela Lei 
n. 6.385, de 7 de dezembro de 1976, cujo objetivo é fiscalizar, norma-
tizar, disciplinar e desenvolver o mercado de valores mobiliários no 
Brasil. As companhias consideradas – por força da Lei n. 11.638/2007 
– sociedades de grande porte, ou seja, que possuírem ativo total su-
perior a R$ 240 milhões ou receita bruta superior a R$ 300 milhões, 
também deverão contratar os serviços da auditoria independente.
O artigo intitulado Controles internos: prevenção e gestão de riscos traz uma 
contribuição relevante para a compreensão do controle interno e sua impor-
tância na gestão de riscos. Leitura interessante!
Acesso em: 12 nov. 2020.
http://www.portaldeauditoria.com.br/controles-internos/controles-internos.htm
Artigo
http://www.portaldeauditoria.com.br/controles-internos/controles-internos.htm
22 Auditoria
O CFC aprovou, por meio da NBC PG 01 (CRC-PR, 2019), o Código de 
Ética Profissional do Contador, com a finalidade de estabelecer regras 
de conduta pessoal, profissional e nas suas relações com seus pares e a 
classe profissional. O documento reitera a importância da observação 
por parte dos contadores da necessária conduta ética, porém ressalta 
que, além do cumprimento dos preceitos dessa norma, os profissionais 
contábeis devem cumprir outras diretrizes emanadas pelas demais 
Normas Brasileiras de Contabilidade bem como pela legislação vigente.
Beta S/A é uma empresa comercial de tamanho médio que está funcio-
nando há mais de 20 anos. Há tempos figurando como a principal forne-
cedora da região, a empresa tem apresentado nos últimos anos queda 
nas vendas e um crescente endividamento com os bancos. Os sócios da 
Beta S/A precisam urgentemente recuperar sua situação financeira para 
evitar uma possível descontinuidade do negócio e, para isso, pensaram 
em algumas alternativas. Uma possibilidade seria a obtenção de mais 
empréstimos bancários com amortização a longo prazo, porém logo per-
ceberam que não havia linhas de crédito com esse perfil. Uma segunda 
possibilidade seria a venda de ativos imobilizados, no entanto essa estra-
tégica reduziria a capacidade de vendas, com efeito contrário ao preten-
dido, ou seja, aumentar a participação no mercado. Restou uma tercei-
ra alternativa, que seria a entrada de um novo sócio no negócio. Dessa 
forma, a diretoria buscou um perfil no mercado e a proposta atraiu a 
Gama S/A, empresa em ótima situação financeira e com interesse em 
diversificar sua atividade. A Gama S/A aceitou comprar 30% das ações 
da Beta S/A, mas exigiu a contratação de uma empresa de auditoria, e só 
faria o investimento após analisar o respectivo parecer.
Tendo em vista essa situação, Beta S/A contratou os serviços da firma 
de auditoria Auditores Associados Ltda., cujo contrato prevê a realização 
de auditoria externa com vistas à emissão de um parecer sobre suas 
demonstrações contábeis.
O Balanço Patrimonial apresentado é relativo ao ano de 20X1 e apresen-
ta a seguinte estrutura:
Empresa: Beta S/A
Balanço Patrimonial
20X0
VALOR
20X1
VALOR
ATIVO
 Ativo Circulante 722.000 576.000 CÓD PT
Caixa e Equivalentes de 
Caixa
158.000 100.000 A
 Clientes 360.000 280.000 B
 Estoques 204.000 196.000 D
(Continua)
Estudo de caso
Introdução à auditoria 23
 Ativo Não Circulante 843.000 859.000
 Realizável a Longo Prazo 2.000 2.000 E
 Investimentos 60.000 66.000 F
 Imobilizado 780.000 790.000 G
 Intangíveis 1.000 1.000 H
 Total do Ativo 1.565.000 1.435.000
20X0
VALOR
20X1
VALOR
PASSIVO
 Passivo Circulante 645.000 554.000
 Fornecedores 213.000 123.000 AA
 Obrigações Fiscais 45.000 54.000 BB
 Financiamentos 387.000 377.000 CC
 Passivo Não Circulante 853.000 814.000
 Empréstimos/Financiamentos 853.000 814.000 DD
 Patrimônio Líquido 67.000 67.000
 Capital Social 50.000 50.000 EE
 Reservas 17.000 17.000 FF
 Total do Passivo 1.565.000 1.435.000
Após conhecer um pouco da história da empresa, a equipe de audi-
toria contratada fará uma análise dos controles internos a fim de efe-
tuar o planejamento dos trabalhos. Um aspecto de suma importância 
em qualquer trabalho de auditoria externa é a definição dos objetivos 
da auditoria, que se constitui em uma auditoria independente das de-
monstrações contábeis da empresa Beta S/A para efeito de emissão de 
um parecer que foi solicitado pela empresa Gama S/A, pois é de seu 
interesse comprar parte das ações da empresa Beta S/A.
24 Auditoria
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O conceito de auditoria surgiu há muito tempo, da necessidade que 
os investidores e proprietários tinham em verificar a eficácia no uso dos 
recursos, em vista de que, em decorrência da evolução dos empreendi-
mentos, os proprietários precisavam verificar se suas políticas e decisões 
estavam sendo observadas pelos gestores.
Seu surgimento e a consequente evolução de suas técnicas acompa-
nham a evolução da sociedade e dos empreendimentos.
Seja como uma verificação sistemática da observância de controles de-
senvolvidos e implementação para proteção dos ativos (auditoria interna) 
ou aplicando técnicas específicas para verificação da adequação dos re-
latórios contábeis, como representativos da situação econômica e finan-
ceira dos patrimônios (auditoria externa), a auditoria é extremamente útil 
e seu estudo e sua aplicação tornam-se cada vez mais necessários para 
empreendimentos de qualquer porte.
Um empreendimento adequadamente auditado garante aos seus pro-
prietários, acionistas e credoresa transparência e efetividade das informa-
ções contidas nos relatórios contábeis e também que os recursos não sejam 
objetos de erros ou fraudes, o que oferece a garantia de que a gestão está 
despendendo os esforços necessários para a continuidade do negócio.
ATIVIDADES
1. O que diferencia a fraude do erro, no que diz respeito à abordagem 
da auditoria?
2. Qual é a característica fundamental da auditoria externa, em relação 
ao objeto de sua aplicação?
3. Explique o que é controle interno, um conceito muito importante para 
a auditoria interna.
REFERÊNCIAS
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ARAÚJO, I. P. S.; ARRUDA, D. G.; BARRETO, P. H. T. Auditoria contábil: enfoque teórico, 
normativo e prático. São Paulo: Saraiva, 2008.
ATTIÊ, W. Auditoria interna. São Paulo: Atlas, 2007.
BRASIL. Lei das Sociedades por Ações. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário 
Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 17 dez. 1976. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em: 13 nov. 2020.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
Introdução à auditoria 25
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CORDEIRO, C. M. R. Auditoria interna e operacional. São Paulo: Atlas, 2013.
CRC-PR – Conselho Regional de Contabilidade do Paraná. Norma Brasileira de Contabilidade – 
NBC PG 01, de 7 de fevereiro de 2019. Código de ética profissional do contador. Disponível em: 
https://www.crcpr.org.br/new/content/download/codigoEtica.pdf. Acesso em: 13 nov. 2020.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. Auditoria contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2019.
FERREIRA, R. J. Manual de auditoria. Rio de Janeiro: Ferreira, 2009.
IMONIANA, J. O. Auditoria: planejamento, execução e reporte. São Paulo: Atlas, 2019.
http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/cfc1055.htm
http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/cfc1055.htm
https://www.crcpr.org.br/new/content/download/codigoEtica.pdf
26 Auditoria
2
Planejamento, programas 
e normas de auditoria
Planejar consiste numa atividade de pensamento sobre o que 
poderá ocorrer no futuro, levando-se em consideração a situação 
analisada no presente. No entanto, é importante que se destaque 
que o planejamento não é um mero exercício de divagações ou 
adivinhações, ao contrário, essa atividade requer o domínio de 
técnicas e conceitos para ser realizada.
Isso posto, é possível considerar que o planejamento é uma 
etapa fundamental no trabalho de auditoria. Assim, a execução 
dos trabalhos de auditoria, seja a externa ou a interna, prescinde 
de um adequado planejamento, sem o qual é quase certo que os 
objetivos pretendidos não serão atingidos. Qualquer trabalho de 
verificação e conferência deve ser objeto de uma sistematização 
das atividades, cujo início se dá na definição dos planos de trabalho.
Neste capítulo serão vistas as tarefas que devem anteceder a 
efetiva realização dos procedimentos. Tão importante quanto o 
planejamento é a formalização dos programas de auditoria que 
serão utilizados, com vistas a comprovar que os testes aplicados 
serão efetivamente úteis para assegurar que a opinião do auditor 
é coerente com a verdade do que foi auditado. No planejamento 
se estabelecem os programas de auditoria, isto é, a definição dos 
procedimentos que serão utilizados para atingir os objetivos pre-
viamente descritos no planejamento.
Serão estudadas também as normas de auditoria, assunto es-
pecial para a compreensão dos conceitos e das técnicas que deve-
rão permear qualquer trabalho de auditoria.
Bons estudos e aproveite!
Planejamento, programas e normas de auditoria 27
2.1 Planejamento dos trabalhos de auditoria 
Vídeo A etapa de planejamento dos trabalhos é de fundamental relevância 
para o bom encaminhamento dos trabalhos de auditoria, pois de certa 
forma será o guia de execução dos procedimentos que serão aplicados.
Franco e Marra (2001, p. 224) afirmam que “ao se iniciar qualquer 
trabalho de auditoria, este deve ser cuidadosamente planejado, tendo 
em vista seu objetivo. Os exames e verificações serão orientados con-
forme o alcance verificado pela auditoria”. Os autores destacam a vin-
culação direta entre o planejamento e o objetivo da auditoria, que deve 
servir de parâmetro para essa etapa inicial dos trabalhos. A esse respei-
to, a NBC TA 300 (R1), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), dis-
põe que “o planejamento da auditoria envolve a definição de estratégia 
global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria. Um 
planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demonstra-
ções contábeis de várias maneiras” (BRASIL, 2016).
A normativa do CFC destaca as principais finalidades da atividade 
de planejamento, tais como auxiliar o auditor a dedicar atenção apro-
priada às áreas importantes da auditoria e a identificar e resolver pro-
blemas que possam surgir no decorrer dos trabalhos. Outra finalidade 
é auxiliar o profissional de auditoria na promoção de uma organização 
adequada do trabalho, de modo que haja eficácia e eficiência na reali-
zação dos procedimentos. Ainda se pode destacar que um planejamen-
to bem feito permite a seleção dos membros das equipes que atuarão 
em cada atividade e serão auditados conforme a necessidade de expe-
riência profissional exigida em cada trabalho.
Portanto, o planejamento tem importância estratégica para a reali-
zação dos trabalhos de auditoria e o alcance de seus objetivos. É com 
base na definição do planejamento que serão pensados os programas 
de auditorias.
Se o planejamento é importante em qualquer atividade, na audito-
ria é uma fase imprescindível para a consecução dos trabalhos, pois a 
atividade do auditor consiste, como regra geral, em seguir um rotei-
ro preestabelecido de procedimentos técnicos que serão definidos na 
fase de planejamento.
Para efetuar o planejamento, é recomendável que o auditor desen-
volva um conhecimento prévio sobre a entidade que será auditada, 
28 Auditoria
podendo pesquisar aspectos como: as atividades que são executadas 
pela auditada; sua estrutura organizacional e o sistema de informações 
gerenciais existente; as legislações a que está sujeita a entidade, entre 
outras informações que julgue necessárias e úteis, dadas as circuns-
tâncias e o objetivo da auditoria. De posse dessas informações, os pro-
fissionais poderão iniciar a definição dos programas de auditoria que 
serão aplicados.
Além disso, o planejamento permite a fixação da relevância de cada 
procedimento que será empregado, além da verificação de áreas que 
requeiram prioridade no momento da realização dos testes. E, claro, 
facilita a racionalização dos trabalhos.
Graficamente, é possível destacar as principais informações e con-
dições para a elaboração do planejamento de auditoria, abordando os 
tópicos mais relevantes:
Planejamento de 
auditoria
Aspectos gerais Aspectos organizacionais Aspectos técnicos
Conhecimentos de 
fatores econômicos
Conhecimento das 
atividades da entidade
Legislação aplicável
Conhecimentos sobre 
o modelo de gestão
Práticas operacionais 
da entidade
Sistema contábil e de 
controles internos
Complexidade das 
transações
Práticas contábeis 
adotadas
O auditor e a sua equipe devem se debruçar sobre a análise desses 
aspectos, pois esse conhecimento obtido será de grande valia para a defi-
nição de um planejamento mais assertivo e que proporcionará o estabe-
lecimento de programas de auditoria com vistas a alcançar os objetivos 
definidos.
Para aprimorar seus 
conhecimentos sobre o 
conteúdo apresentado 
nesta seção, indicamos a 
leitura do livro Auditoria: 
um curso moderno e 
completo, que contribuirá 
de maneira especial para 
a compreensão do tema 
planejamento em audito-
ria com enfoqueespecial. 
Vale a leitura!
ALMEIDA, M. C. São Paulo: Atlas, 2017.
Livro
Planejamento, programas e normas de auditoria 29
2.2 Programas de auditoria 
Vídeo Os programas de auditoria representam a etapa subsequente à do 
planejamento e correspondem a uma série de procedimentos a serem 
aplicados de maneira que no conjunto possam expressar a opinião do 
auditor com a segurança necessária.
O programa de auditoria compreende a estruturação do plano de 
trabalho que será executado nos exames em cada área da empresa 
auditada, e nessa etapa são definidos os procedimentos (testes de au-
ditoria) que serão realizados. O encadeamento lógico das etapas de 
planejamento, do plano de trabalho e da realização dos testes permitirá 
o alcance dos objetivos, que consistem na emissão de um parecer que 
aponta se as demonstrações contábeis representam adequadamente 
a situação financeira do patrimônio da entidade objeto da auditoria.
Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 495) destacam que, ao planejar um pro-
grama de auditoria, várias considerações básicas devem ser lembradas, 
além de sua importância ser levada em conta. Entre elas: “a responsabili-
dade do auditor na apuração de qualquer erro ou irregularidade que afe-
te os dados sob exame, e as formas em que o programa de auditoria pode 
ser modificado, em virtude das variações na eficiência do controle interno”.
Extrai-se da afirmativa dos autores que o auditor deve ser muito 
cuidadoso ao definir os programas, pois é da sua responsabilidade a 
qualidade dos procedimentos que serão aplicados para a descoberta 
de falhas de controles internos que possam comprometer a fidedigni-
dade das informações contábeis.
O programa de auditoria compreende a etapa em que o auditor defi-
nirá os trabalhos executados e os passos específicos a serem seguidos de 
acordo com o plano de auditoria. Como representam o detalhamento do 
que foi formalizado no planejamento, os programas devem compreen-
der a definição do escopo adotado e os procedimentos a serem segui-
dos, além de precisarem ser elaborados por cada área a ser auditada.
Os programas de auditoria objetivam evidenciar os requisitos pla-
nejados; estabelecer a extensão e as datas dos procedimentos a serem 
executados; definir a estimativa de horas por procedimentos a serem 
aplicados; controlar os passos dos programas realizados e a realizar; e 
evidenciar quem realizou os passos e registrar quem revisou os trabalhos.
30 Auditoria
A etapa da definição de quais procedimentos específicos serão exe-
cutados em cada área é determinante para a concretização de um tra-
balho de qualidade na auditoria. Nesse sentido, é importante destacar 
alguns aspectos que devem nortear a escolha desses procedimentos:
Observar o que foi definido como objetivo do trabalho e procurar per-
manecer dentro desse escopo.
O conjunto de procedimentos escolhido deve favorecer a obtenção 
das provas que conduzirão ao resultado do trabalho.
Analisar detalhadamente os objetivos do exame para que haja coe-
rência entre eles e os procedimentos que serão utilizados.
Considerar que poderão ocorrer erros, e isso comprometerá o resul-
tado dos exames, portanto deve haver uma supervisão clara sobre os 
trabalhos que implicam a realização dos procedimentos.
Ok
si
Ok
si
/S
hu
tte
rs
to
ck
Como se constituem em autênticos planos de trabalhos que serão 
executados em campo, devem compreender:
 • A definição do objetivo do exame na área específica: por exem-
plo, na auditoria dos estoques, incluindo-se o acompanhamento 
do respectivo inventário físico.
 • O tipo, a extensão e a profundidade do exame: no caso dos esto-
ques, o saldo constante no Balanço Patrimonial será confrontado 
com o valor que consta no relatório de controle.
 • Os pontos de controle interno a serem revisados: nesse caso, o 
auditor deve verificar o sistema de controle interno que está vin-
culado aos estoques.
 • Os procedimentos a serem adotados e o responsável pela audi-
toria dessas contas.
Planejamento, programas e normas de auditoria 31
2.2.1 Programas para contas do ativo
Ao elaborar os programas de auditoria para qualquer elemento 
contábil ou área da entidade auditada, o profissional deve sempre le-
var em conta os objetivos a serem atingidos, e não é diferente para as 
contas do ativo, passivo e resultado.
Para as contas do ativo, recomenda-se a observação de alguns 
aspectos que, dentre outros, assegurarão a definição de programas 
que terão efetividade para que o resultado pretendido seja alcançado.
Primeiramente, é importante destacar que, para a caracterização 
de um elemento como ativo, deve-se verificar a existência da posse 
ou propriedade desse ativo por parte da empresa. Outro aspecto re-
levante é averiguar se é possível atribuir-lhe um valor monetário, pois 
a propriedade e a avaliação monetária são aspectos que permitem a 
classificação do elemento como ativo contábil da entidade auditada. 
Porém, na realização da auditoria dos ativos é essencial que a auditoria 
se assegure de que o elemento está classificado corretamente nas con-
tas contábeis que melhor retratem a sua natureza e a sua utilidade. 
A maioria dos ativos, requer também esclarecer, só poderão ser desta-
cados em notas explicativas, como é o caso, por exemplo, da composi-
ção dos estoques, do imobilizado e de outros ativos.
Testes também deverão ser efetuados para se assegurar da exis-
tência física e da qualidade (estado em que se encontram) dos ativos. 
Ativos que proporcionam ganhos (como as aplicações financeiras) re-
querem testes para verificar se essas receitas financeiras foram reco-
nhecidas pela contabilidade no momento oportuno (competência).
Para os ativos realizáveis (casos de clientes a receber e estoques), 
é importante que se apliquem procedimentos de auditoria, visando à 
certificação de que os valores que constam no balanço têm razoável 
potencial de ocorrência, ou seja, são necessários testes para verificar se 
esses ativos estão a valor provável de realização ou se serão necessários 
ajustes em provisões para perdas.
Também é necessário que o auditor verifique e efetue testes nas 
depreciações, nas amortizações ou nos eventos, que significam ajustes 
e eventuais riscos de perdas de ativos e, portanto, devem ser reconhe-
cidos pela contabilidade e mencionados em notas explicativas.
32 Auditoria
Graficamente, pode-se demonstrar alguns critérios para elabo-
ração dos programas de auditoria dos elementos do ativo, como 
segue:
Programas de auditoria – 
Contas do ativo
Padrões
Verificação dos 
controles internos 
Confirmação de 
existência física
Verificação do 
reconhecimento e 
mensuração monetária
Nos programas de auditoria das contas do ativo, é fundamental 
que o auditor se certifique da existência e efetividade dos controles 
internos existentes sobre cada um dos seus elementos. Nos valores 
a receber dos clientes, por exemplo, é importante que haja uma in-
tegração entre o sistema contábil e o sistema de gestão financeira, a 
fim de que todas as movimentações nos recebíveis sejam imediata-
mente reconhecidas na contabilidade de maneira automática, sem a 
necessidade de quaisquer ajustes manuais.
A confirmação física é outro procedimento que deve constar nos 
programas para quase a totalidade dos elementos do ativo, incluin-
do as contas componentes do caixa e os equivalentes de caixa, sem 
descuidar dos estoques e dos ativos imobilizados.
Outro procedimento que deve estar na formulação dos progra-
mas de auditoria é aquele que diz respeito à verificação dos critérios 
utilizados pela contabilidade para reconhecer e mensurar (atribuir 
valor monetário) os ativos.
A verificação dos ajustes por prováveis perdas nos créditos com 
clientes, a apropriação correta das despesas do exercício seguinte 
pagas antecipadamente e a utilização de critérios de depreciação 
que melhor espelhem o desgaste dos ativos imobilizados são exem-
plos de critérios contábeis de reconhecimento e mensuração que 
devem ser objetos de observação e testes para a devidavalidação 
de seus valores.
O livro Auditoria contábil é 
de importante contribui-
ção para a compreensão 
dos temas abordados 
neste capítulo, especial-
mente o Capítulo 12, que 
detalha o tema “Progra-
mas de auditoria para 
contas do ativo” e merece 
uma leitura atenta.
FRANCO, H.; MARRA, E. São Paulo: 
Atlas, 2001. 
Livro
Planejamento, programas e normas de auditoria 33
2.2.2 Programas para contas do passivo
Com relação às contas do passivo, os programas de auditoria de-
vem assegurar, entre outros, que os controles internos existentes são 
suficientes para garantir a contabilização correta de todas as obriga-
ções, no momento certo e no valor adequado; todos os eventos que 
geram passivos foram reconhecidos contabilmente, mesmo que na 
forma de provisões; e as obrigações pendentes no passivo são efeti-
vamente devidas e estão classificadas contabilmente de modo correto, 
incluindo o cálculo e a contabilização de juros passivos no caso de dívi-
das onerosas.
Observe graficamente alguns critérios para elaboração dos progra-
mas de auditoria dos elementos do passivo.
Programas de auditoria – 
Contas do passivo
Verificação dos 
controles internos 
Exame dos 
documentos 
Verificação do 
reconhecimento e 
mensuração monetária
Para as contas do passivo, também é fundamental a análise da 
qualidade dos controles internos para evitar fraudes e erros, porém 
essas contas requerem uma cuidadosa análise dos contratos e docu-
mentos que suportam as operações que compõem os saldos das con-
tas. Programar a circularização dos fornecedores é um procedimento 
que deve constar nos programas formulados, bem como a verificação 
de possíveis situações que possam ensejar o surgimento de passivos 
contingentes.
É importante também a atenção do auditor para a análise dos cri-
térios de reconhecimento e mensuração dos elementos que compõem 
esse grupo do Balanço Patrimonial.
2.2.3 Programas para contas do patrimônio líquido
Para formular os programas de auditoria das contas do patrimônio 
líquido, é indicado que o auditor proceda uma análise dos documentos 
34 Auditoria
que configuram a estrutura societária, bem como observe as altera-
ções ocorridas nas relações societárias que possam se destacar.
Dentre as ações que podem ser executadas na auditoria e, portan-
to, devem estar nos programas de auditoria para esse grupo do Balan-
ço Patrimonial, podem ser destacadas as seguintes:
Biw3ds/S
hu
tte
rrs
tock
Determinar se as ações 
(no caso de sociedades 
anônimas) ou quotas 
(sociedade limitada) têm 
comprovação de 
autorização e emissão.
Verificar o cumprimento 
das principais normas que 
constam no instrumento de 
constituição da sociedade e 
se as respectivas alterações 
foram observadas 
por sócios e sociedade.
Determinar se os elementos 
que formam o patrimônio 
líquido estão corretos 
tanto na classificação 
contábil quanto nos valores 
monetários.
Assegurar-se de que a 
entidade auditada mantém 
de maneira organizada e 
atualizada os principais 
documentos e atas e livros 
societários.
Nas contas do patrimônio líquido, a auditoria destaca mais os 
aspectos formais da documentação, embora isso não implique dar 
menor importância para os programas que serão estabelecidos para 
essa área.
2.2.4 Programas de auditoria para contas do 
resultado
Normalmente o auditor, ao executar os procedimentos de auditoria 
para as contas do ativo e passivo, indiretamente já efetua uma verifica-
ção nas contas de resultado, visto que essas representam as contrapar-
tidas daquelas contas do Balanço Patrimonial.
De qualquer forma, não deve se descuidar de uma análise criteriosa 
dos movimentos e saldos dessas contas de receitas, custos e despesas. 
Sendo assim, os programas formulados para as contas de resultado 
devem ter como objetivos:
Planejamento, programas e normas de auditoria 35
 • Verificar se todos os eventos que geraram receitas, custos e des-
pesas foram comprovados por documentação hábil e reconheci-
dos nas contas contábeis corretas.
 • Verificar se foram feitas todas as apropriações de despesas e re-
ceitas que foram diferidas de períodos anteriores, como despe-
sas antecipadas e receitas realizadas no período atual, mas que 
decorrem de contratos de períodos anteriores.
 • Assegurar que as contas de receitas, despesas e custos foram re-
conhecidas contabilmente conforme os princípios e as normas 
contábeis.
 • Determinar se as receitas, custos e despesas foram classificadas 
nas rubricas contábeis corretas e se possíveis informações com-
plementares foram incluídas nas notas explicativas.
A análise das contas de resultado pode ser realizada por um pro-
cedimento preliminar denominado auditoria analítica, por meio da 
qual a auditoria executa uma análise financeira da empresa e po-
derá detectar variações significativas e comportamentos fora de um 
padrão, o que será de fundamental importância para a definição dos 
programas de auditoria para essas contas da demonstração do re-
sultado do exercício.
2.3 Normas de auditoria 
Vídeo O estudo das normas de auditoria é muito importante, pois são essas 
regras emanadas dos órgãos que regulam a atividade de contabilidade 
e auditoria no Brasil, como o CFC, que orientam a atuação dos auditores 
e a execução da auditoria.
Essas normas dividem-se em dois grupos: as Normas Profissio-
nais  (NBC PA), que estabelecem regras de exercício profissional, e 
as Normas Técnicas (NBC TA), que estabelecem conceitos doutrinários, 
regras e procedimentos aplicados de contabilidade.
As normas profissionais dizem respeito à pessoa do auditor e 
estabelecem diretrizes relacionadas com a necessária independência 
que deve existir entre auditor e auditado. Regulam também a 
obrigatoriedade de revisão dos trabalhos pelos pares e a necessária 
submissão dos profissionais aos exames de qualificação técnica. 
Dessa forma, as normas profissionais procuram assegurar o perfil do 
36 Auditoria
auditor como o de um profissional altamente técnico, para garantir a 
qualidade nos trabalhos.
As Normas Técnicas de auditoria conduzem o exercício efetivo 
da atividade nos trabalhos de campo e estabelecem diretrizes que 
regulam aspectos como os objetivos gerais do auditor independente 
e a obrigatoriedade da condução dos trabalhos de auditoria 
conforme as normas específicas, a documentação, o planejamento 
e a execução dos procedimentos e da avaliação dos riscos de 
auditoria. O auditor deve ter profundo conhecimento das normas 
técnicas para poder atuar sempre em conformidade com os termos 
que essas diretrizes normativas estabelecem.
Planejamento e programas de auditoria
Ao efetuar o planejamento da auditoria da Beta S/A, os auditores inde-
pendentes consideraram a sua situação financeira bem como a existên-
cia e a efetividade do sistema de controles interno. A equipe de auditoria 
optou por efetuar um questionário geral de controle interno para fins de 
verificação da existência e efetividade desse sistema de controles.
De maneira geral, foram feitos os seguintes questionamentos:
 • As atribuições e as responsabilidades de funcionários, seções, divisões, 
departamentos e gerência estão claramente definidas nos manuais in-
ternos da organização?
 • Os procedimentos das principais atividades da empresa (vendas, recebi-
mentos, compras, pagamentos, salários, registros contábeis etc.) estão 
definidos nos manuais internos da organização?
 • A empresa utiliza um manual de contabilidade (estrutura das contas, 
quando cada conta deve ser debitada e creditada, modelos padroniza-
dos das demonstrações contábeis e dos relatórios gerenciais internos 
e práticas contábeis utilizadas) a fim de permitir o registro ordenado e 
consistente de suas transações?
 • A empresa usa um sistema orçamentário (receitas, despesas, compras 
de matérias-primas e bens do imobilizado etc.)?
 • Os sistemas de controle (fornecedores, contas a receber, controle 
patrimonial, folha de pagamento etc.) estão integrados com o siste-
ma contábil?
 • A empresa aplica a segregaçãode função? Ou seja, colaboradores que 
custodiam ativos e manipulam valores financeiros não têm acesso aos 
registros contábeis?
Tendo recebido respostas positivas, os auditores concluíram a existência, 
qualidade e efetividade dos controles internos. Em seguida, a equipe de 
auditoria efetuou os programas de trabalho considerando os saldos exis-
tentes e os riscos envolvidos em cada conta.
Os programas para as contas do ativo procuraram assegurar a 
observância das normas contábeis de reconhecimento e avaliação dos 
elementos, a classificação contábil correta e a existência dos itens que 
constam do Balanço Patrimonial na data base dos exames.
(Continua)
Estudo de caso
Uma obra de destaque 
da área é o Manual de 
auditoria e revisão de 
demonstrações financeiras, 
que enfatiza com muita 
propriedade as normas 
do auditor independente.
LONGO, C. G. São Paulo: Atlas, 2015.
Livro
Planejamento, programas e normas de auditoria 37
1. Caixa e Equivalentes de Caixa – Saldo em 31/12/20X1 – R$ 100.000,00
a) Contagem física
b) Conferência de saldos de bancos com extratos bancários
c) Análise de conciliações bancárias
d) Exame de escrituração
2. Clientes – Saldo em 31/12/20X1 – R$ 280.000,00
a) Confirmação do saldo contábil com o relatório analítico de clientes
b) Circularização
c) Inspeção de documento – pedido de vendas e nota fiscal
d) Análise da carteira para teste do valor de perda provável com clientes
3. Estoques – Saldo em 31/12/20X1 – R$ 196.000,00
a) Confirmação de saldo
b) Contagem física
c) Inspeção de documento – nota fiscal de entrada
4. Imobilizado – Saldo em 31/12/20X1 – R$ 790.000,00
a) Confirmação de saldo
b) Inspeção física
c) Teste de depreciação de alguns itens
Na definição dos programas a serem executados nas contas do passivo, 
a equipe de auditoria procurou assegurar que os valores que constam 
do Balanço Patrimonial na data base dos testes são aqueles devidos efe-
tivamente aos credores. Os auditores também objetivaram assegurar 
que os passivos estão corretamente classificados na contabilidade e tes-
tar a existência de possíveis contingências trabalhistas ou fiscais (situa-
ções que, embora não reconhecidas como passivos na data da auditoria, 
podem vir a ser exigidas pela empresa auditada no futuro, como uma 
autuação fiscal).
Portanto, para as contas do passivo foram feitos os seguintes programas 
de auditoria:
1. Fornecedores – Saldo em 31/12/20X1 – R$ 123.000,00
a) Confirmação de saldo
b) Circularização
c) Exame de escrituração
d) Inspeção documental
2. Financiamentos – Saldo em 31/12/20X1 – R$ 377.000,00
a) Confirmação de saldo
b) Circularização com bancos
c) Conferência de cálculo dos encargos financeiros
d) Exame de escrituração
e) Inspeção documental – contrato de financiamento
(Continua)
38 Auditoria
3. Empréstimos e financiamentos – Longo prazo – Saldo em 31/12/20X1 – 
R$ 414.000,00
a) Confirmação de saldo
b) Circularização com bancos
c) Conferência de cálculo dos encargos financeiros
d) Exame de escrituração
A equipe de auditoria é da opinião de que os programas definidos para 
as principais contas do ativo e passivo são necessários e suficientes para 
validar, após a aplicação dos procedimentos de auditoria, a opinião do 
auditor, que será formalizada no parecer de auditoria.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A auditoria é uma atividade de grande relevância para os interessa-
dos num determinado patrimônio conseguirem se assegurar de que os 
recursos estão sendo adequadamente gerenciados, além da confirmação 
de que os relatórios contábeis expressam de maneira clara e verdadeira, 
conforme as normas e regras contábeis, a situação financeira e econômi-
ca de um determinado patrimônio.
Como uma atividade que se propõe a assegurar a efetividade de re-
latórios e controles internos, ela deve ser executada sempre com muito 
rigor e observar padrões de procedimentos e testes. Por essa razão, a 
fase de planejamento dos trabalhos é imprescindível para garantir que os 
objetivos previamente definidos sejam atingidos no momento da realiza-
ção dos procedimentos.
A sistematização das atividades de auditoria e a condução das ações 
conforme roteiros previamente estabelecidos são essenciais para a qua-
lidade dos trabalhos dos auditores, e estes estão sujeitos à observância 
das respectivas normas de auditoria. Essas regras de conduta profissional 
estabelecem diversas premissas, desde aspectos relacionados à pessoa 
do auditor até a definição de como deverão ser conduzidos os trabalhos 
de auditoria, visando à emissão de um parecer ou relatório que contenha 
sempre de modo claro e transparente a expressão da verdade sobre o 
patrimônio auditado.
O roteiro dos trabalhos de auditoria deve ser observado com rigor por 
parte dos profissionais, seja o auditor interno ou externo, pois é garantia 
de efetividade e confiabilidade na execução dos procedimentos necessá-
rios para fundamentar o relatório ou parecer.
Planejamento, programas e normas de auditoria 39
ATIVIDADES
1. Descreva o objetivo do planejamento na atividade de auditoria.
2. Em decorrência do planejamento, são formulados os programas na 
atividade de auditoria. Em que consistem esses programas?
3. Qual é o objetivo das normas de auditoria?
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2017.
BRASIL. NBC TA 300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis. 19 ago. 
2016. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA300(R1).pdf. Acesso 
em: 27 jan. 2021. 
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. Auditoria contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2019.
FRANCO, H.; MARRA, E. Auditoria contábil. São Paulo: Atlas, 2001.
IMONIANA, J. O. Auditoria: planejamento, execução e reporte. São Paulo: Atlas, 2019.
https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA300(R1).pdf
40 Auditoria
3
Principais procedimentos 
de auditoria
Neste capítulo, você terá a oportunidade de estudar os princi-
pais procedimentos que comumente são utilizados na execução 
dos trabalhos de auditoria, além de ter contato com os conceitos 
e as características dos papéis de trabalho. Esses assuntos estão 
objetivamente vinculados à fase de realização efetiva dos trabalhos 
dos profissionais de auditoria, com vistas à elaboração de um pare-
cer na conclusão desses trabalhos.
A escolha dos procedimentos adequados para cada conta 
contábil a ser auditada deve ser uma preocupação constante dos 
auditores, pois eles serão determinantes para a validação de sua 
opinião constante do parecer. Os papéis de trabalho igualmente 
desempenham uma função fundamental para a clareza e a qua-
lidade dos trabalhos de auditoria, uma vez que representam a 
comprovação da execução dos procedimentos utilizados, e estes 
devem estar demonstrados claramente nos papéis de trabalho.
Assim, tanto os procedimentos de auditoria quanto os papéis de 
trabalho representam recursos essenciais à execução do trabalho do 
auditor, para que impere a qualidade e a transparência, visando ao 
cumprimento dos objetivos dos trabalhos de auditoria.
3.1 Testes e procedimentos de auditoria 
Vídeo Os procedimentos de auditoria compreendem as técnicas utilizadas 
pelos auditores para a verificação da conformidade, pertinência e as-
sertividade de controles internos e informações contábeis. Na auditoria 
externa, os procedimentos são executados para que se possa verifi-
car se os relatórios contábeis expressam com fidedignidade a posição 
Principais procedimentos de auditoria 41
 financeira da entidade (representada pelo Balanço Patrimonial), bem 
como as variações relativas ao resultado (Demonstração do Resultado 
do Exercício) e a geração de caixa (Demonstração do Fluxo de Caixa) em 
determinado período base.
Dessa forma, a aplicação dos procedimentos de auditoria propor-
cionará ao auditor a formação de opinião sobre as demonstrações fi-
nanceiras que são objetos de exame. O conjunto de demonstrações 
contábeis examinadas compreende os seguintes elementos:
Biw3ds/S
hu
tte
rst
ock
Balanço