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AULA 3 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE 
CUSTOS PARA TOMADA 
DE DECISÃO 
Profª Lúcia Young 
 
 
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TEMA 1 – APURAÇÃO DE CUSTOS 
Para apurarmos os custos de uma empresa, é necessário conhecermos 
alguns elementos – sete, ao todo –, que veremos na sequência. 
1.1 Matéria-prima aplicada 
Segundo Ferrari (2015, p. 91), a matéria-prima aplicada “[...] corresponde à 
matéria-prima retirada do estoque e aplicada na fabricação dos produtos, 
independentemente se esses produtos ficarão prontos ou não no período de 
aplicação dessas matérias-primas”. 
Você sabia? 
Para encontrar o valor da matéria-prima aplicada, utilizamos a seguinte 
fórmula: MPA = EIMP + CMP – EFMP, onde: MPA = matéria-prima aplicada; EIMP 
= estoque inicial de matérias-primas; CMP = compra de matérias-primas; EFMP = 
estoque final de matérias-primas. 
1.2 Custo primário 
Ainda segundo Ferrari (2015, p. 92), custo primário “É o somatório da 
matéria prima [sic] aplicada (MPA) com a mão de obra direta.” A fórmula a ser 
aplicada é a seguinte: CPr = MPA + MOD, onde: CPr = custo primário; MPA = 
custo da matéria-prima aplicada; MOD = mão de obra direta. 
1.3 Custo de transformação 
O custo de transformação pode ser obtido da seguinte fórmula: CTr = MOD 
+ CIF, onde CTr = custo de transformação; MOD = mão de obra direta; CIF = 
custos indiretos de fabricação. 
1.4 Custo de produção 
O custo de produção é encontrado levando-se em consideração todos os 
elementos que compõem o custo, com emprego da seguinte fórmula: CP = MPA 
+ MOD + CIF, onde: CP = custo de produção; MPA = matéria-prima aplicada; 
MOD = mão de obra direta; CIF = custos indiretos de fabricação. 
 
 
 
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1.5 Custo da produção acabada 
O custo de produção acabada, também chamado de custo de fabricação, 
segundo Ferrari (2015, p. 94), “[...] representa o custo total de fabricação de todos 
os produtos que ficaram prontos no período ao qual se refere, independentemente 
de o início da fabricação desses produtos ter-se dado no período atual ou em 
períodos anteriores.” Esse custo é encontrado mediante a utilização da seguinte 
fórmula: CPA = EIPE + CP – EFPE. 
1.6 Custo dos produtos disponíveis para venda 
Ferrari (2015, p. 95) estabelece que o custo dos produtos disponíveis para 
venda “[...] corresponde à soma dos produtos que foram terminados em períodos 
anteriores, o qual sabemos equivaler ao Estoque Inicial dos Produtos Prontos 
(EIPP), com os produtos que foram acabados no período atual, o qual sabemos 
que equivale ao Custo da Produção Acabada (CPA) no referido período.” 
1.7 Custo dos produtos vendidos 
Por fim, temos o custo dos produtos vendidos, que encontrado se utilizando 
da seguinte fórmula: CPV = EIPP + CPA – EFPP. Existem autores que fazem uma 
substituição dessa fórmula anterior, desmembrando-a da seguinte forma, para a 
obtenção do mesmo resultado: CPV = EIPP + EIPE + MPA + MOD + CIF – EFPE 
– EFPP. 
TEMA 2 – MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 
Estoque é um item fundamental para quem estuda custos de uma empresa. 
É preciso conhecer os métodos de mensuração dos elementos que compõem o 
estoque. No livro Registo de Inventários é que devem constar matérias-primas e 
outros materiais utilizados no processo de produção. A conta Estoques precisa 
estar segregada em produtos em elaboração, produtos acabados, produtos de 
terceiros em poder da empresa, bens de uso e consumo. 
A empresa precisa estudar muito bem seu estoque para averiguar se há 
necessidade de comprar mais itens ou não para o seu processo produtivo, se há 
quantidade suficiente de produtos em estoque para um período x, se ela precisa 
produzir mais ou parar a produção. Um exemplo é uma montadora de veículos 
 
 
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que esteja com o pátio cheio. Seus gestores devem avaliar se é o momento de 
lançar um novo veículo ou de vender o que se tem no estoque, ou seja, como se 
livrar desse estoque sem ter prejuízo. 
Por outro lado, caso a empresa tenha comprado pouca matéria-prima, irá 
precisar fazer mais aquisição de matérias-primas cujo preço pode ter variado 
desde a compra anterior. Então, faz-se necessário ter um critério para 
mensuração desse estoque de matérias-primas. 
Os critérios mais relevantes para a avaliação de estoques são: 
a. primeiro que entra é o primeiro que sai (Peps); 
b. último a entrar é o primeiro a sair (Ueps); 
c. custo médio ponderado; 
d. preço de venda subtraído da margem de lucro. 
O autor Osni Moura Ribeiro (2009, p. 91) ainda cita o seguinte critério: 
“critério do custo ou preço específico”, segundo o qual se atribui a cada unidade 
do estoque o preço que foi efetivamente pago por ela. Ele argumenta que esse 
critério deve ser utilizado quando for fácil a identificação física do bem, como no 
caso de um veículo. 
2.1 Peps 
Um dos critérios de avaliação de estoques é o Peps, também conhecido 
por first in, first out (Fifo), no inglês. Com esse critério, será atribuído aos produtos 
em estoque os custos mais recentes obtidos. O critério Peps pressupõe que itens 
de estoque comprados ou produzidos primeiro tenham preferência de venda e 
que, consequentemente, os itens que permaneçam em estoque, no fim de um 
período, sejam aqueles comprados ou produzidos de forma mais recente, 
conforme Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis 
(CPC) 16 (R1), item 27; e Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC 
TG) 16 (R2), item 27 (CPC, 2009; CFC, 2017). 
Saiba mais 
Quer conhecer um modelo do método Peps? Se sim, então sugerimos que 
assista ao vídeo disponível no seguinte endereço: 
. Acesso em: 17 maio 2021 
(Aula 5, 2019). 
 
 
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2.2 Ueps 
Pelo critério do Ueps, também conhecido como last in, first out (Lifo), o 
último item que entra no estoque é o primeiro a sair. Com esse método, a empresa 
atribui aos itens em estoque os custos mais antigos. Com isso, a tributação diminui 
e esse critério não é admitido pela legislação fiscal. 
No critério Ueps, os estoques são avaliados com base nos itens mais 
recentes, como se esses fossem os primeiros itens vendidos. Esse é um dos 
métodos de controle de estoque mais eficientes para o planejamento da produção, 
pois permite ajustes rápidos nos preços e quantidades de produtos, que passam 
a ser fabricados de acordo com o consumo real. Uma vez que os últimos itens 
adicionados são os primeiros a serem vendidos pela empresa, tem-se uma média 
do consumo de cada período, o que possibilita prever o consumo futuro à medida 
que novos produtos vão sendo acrescidos ao estoque. Esse método, porém, como 
já dito, não é admitido para fins fiscais – tampouco para fins contábeis. Entretanto, 
ele é útil para fins gerenciais. 
Saiba mais 
Quer conhecer um modelo do método Ueps? Se sim, então sugerimos que 
assista ao vídeo disponível no seguinte endereço: 
. Acesso em: 17 maio 2021 
(Aula 6, 2019). 
2.3 Custo ou preço médio ponderável 
Pelo critério do custo ou preço médio ponderável, os itens em estoque são 
avaliados pela média dos seus custos de aquisição. A cada aquisição, o valor 
dessa média é atualizado. Como isso, o custo de cada item é determinado pela 
média ponderada do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos 
durante um dado período, consoante Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1), item 
27; e NBC TG 16 (R2), item 27 (CPC, 2009; CFC, 2017). 
Saiba mais 
Quer conhecer um modelo do método do custo ou preço médio ponderado? 
Se sim, então sugerimos que assista ao vídeo disponível no seguinte endereço: 
. Acesso em: 17 maio 2021 
(Aula 7, 2019). 
 
 
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2.4 Custo ou preço de venda subtraído da margem de lucro 
O critério do preço de venda subtraído da margem de lucro é uma opção 
prevista no Decreto n. 9.580/2018 – Regulamento do Imposto de Renda (RIR), art. 
307 (Brasil, 2018). 
TEMA 3 – CUSTOS CONTROLÁVEIS E CUSTOS ESTIMADOS 
Para queuma empresa não compre demasiado ou lhe falte estoque, ela 
precisa fazer um planejamento para investir corretamente, evitando faltas e 
excessos. Devem ser elaboradas previsões, estimativas sobre vendas, também 
conhecidas como orçamentos. Esses orçamentos podem ser confeccionados por 
meio de médias, arbitramento, tendências, progressão aritmética, entre outras 
variáveis. 
Segundo Silva (2014, p. 144), “Os desejos de administração devem 
respaldar a elaboração dos orçamentos de maneira a permitir com que estes 
sejam adequados ao problema da empresa.” Com isso, ele indica que deve ser 
elaborado o orçamento da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e 
demais orçamentos de custos e produção. Por intermédio da DRE o gestor pode 
perceber se a receita está vindo da parte operacional ou de outras receitas da 
empresa, bem como controlar os seus custos e despesas, avaliando se são os 
custos das mercadorias vendidas ou se são as despesas de cunho administrativo, 
comercial ou financeiro que estão onerando mais a empresa. 
Muitas vezes, tem-se essas informações contábeis que auxiliam demais 
em uma tomada de decisões, mas elas não são valorizadas como deveriam e, 
com isso, as empresas acabam perecendo, com dados preciosos que não foram 
estudados com a profundidade com que deveriam ter sido, o que poderia evitar 
muitas situações desagradáveis e prejuízos para a empresa. 
Existem custos que as empresas podem estimar, pois são fixos, 
constantes, controláveis. As empresas precisam fazer de tudo para reduzir ao 
máximo esses custos fixos, sem, contudo, com isso, perder a qualidade da 
produção e de seus produtos. Temos como, com uso das peças contábeis, termos 
uma ideia do comportamento de uma empresa e, com isso, projetar valores com 
base em estudo de mercado, estudo comparativo e outras análises, não apenas 
por opinião ou achismo. Outro ponto é se verificar se a empresa possui 
capacidade de produção, levando-se em conta sua disponibilidade de mão de 
 
 
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obra, matérias-primas, maquinários, infraestrutura, logística, capital para encarar 
determinados pedidos ou demandas do mercado. 
Numa breve análise: caso ocorram mais custos do que os previstos e a 
empresa não tenha caixa para isso, não possua um planejamento estratégico para 
lidar com a situação, ela poderá, até mesmo, no limite, falir. Segundo Eliseu 
Martins (2018, p. 287): “Pode-se dizer que a empresa tem Controle dos seus 
Custos e Despesas quando conhece os que estão sendo incorridos, verifica se 
estão dentro do que era esperado, analisa as divergências e toma medidas para 
correção de tais desvios.” Ainda para o citado autor, os custos estimados são “[...] 
melhorias introduzidas nos custos médios passados em função de determinadas 
expectativas quanto ao futuro” (Martins, 2018, p. 294). 
Em suma, em relação aos custos controláveis, a empresa possui o controle 
sobre os seus custos quando tem uma previsão/estimativa do que eles deveriam 
ser e compara os custos reais com essa previsão/estimativa, possibilitando com 
isso a identificação de possíveis distorções e a sua imediata correção. Por sua 
vez, os custos não controláveis são aqueles que estão fora dessa sistemática. 
TEMA 4 – CONTROLE DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS E COMERCIAIS 
Toda empresa precisa controlar o seu total de gastos periodicamente, seja 
com custos, seja com despesas. Em regra geral, os gastos administrativos e 
comerciais das empresas são classificados como despesas. Na DRE fica bem 
definido esse ponto. 
Conforme estabelece o art. 187 da Lei n. 6.404/1976 (Brasil, 1976), a DRE 
deve discriminar: 
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os 
abatimentos e os impostos; 
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e 
serviços vendidos e o lucro bruto; 
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas 
das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas 
operacionais; 
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras 
despesas; 
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão 
para o imposto; 
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e 
partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros e de 
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que 
não se caracterizem como despesa; e 
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação 
do capital social. (Brasil, 1976) 
 
 
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O assunto é abordado ainda na alínea c da citada lei. 
Já no Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), que trata da apresentação 
das demonstrações contábeis, vemos, em seu item 82, o seguinte: 
82. Além dos itens requeridos em outros pronunciamentos, a 
demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as 
seguintes rubricas, obedecidas também às determinações legais: 
(a) receitas, apresentando separadamente receita de juros calculada 
utilizando o método de juros efetivos; 
(aa) ganhos e perdas decorrentes do desreconhecimento de ativos 
financeiros mensurados pelo custo amortizado; 
(b) custos de financiamento; 
(ba) perda por redução ao valor recuperável (incluindo reversões de 
perdas por redução ao valor recuperável ou ganhos na redução ao valor 
recuperável), determinado de acordo com a Seção 5.5 do CPC 48; 
(c) parcela dos resultados de empresas investidas, reconhecida por meio 
do método da equivalência patrimonial; 
(ca) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração 
ao custo amortizado de modo que seja mensurado ao valor justo por 
meio do resultado, qualquer ganho ou perda decorrente da diferença 
entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e seu valor justo na 
data da reclassificação (conforme definido no CPC 48); 
(cb) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração 
ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de modo que 
seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou 
perda acumulado reconhecido anteriormente em outros resultados 
abrangentes que sejam reclassificados para o resultado; 
(d) tributos sobre o lucro; 
(e) (eliminada); 
(ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver 
Pronunciamento Técnico CPC 31); 
(f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da 
emissão deste Pronunciamento, a demonstração do resultado deve 
incluir ainda as seguintes rubricas: 
(i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; 
(ii) lucro bruto; 
(iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e 
receitas operacionais; 
(iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras; 
(v) resultado antes dos tributos sobre o lucro; 
(vi) resultado líquido do período. (CPC, 2011) 
Com isso, podemos distinguir bem a abrangência de custos e de despesas 
na própria DRE, assim como o impacto que ambos causam para as empresas, 
lembrando que custo representa o gasto referente à aquisição ou produção de um 
bem de venda ou de uso e está ligado ao processo de produção, enquanto, por 
seu turno, a despesa é o gasto que a empresa tem, porém, não ligado 
intrinsecamente à sua produção, como com as vendas (comissões pagas a 
vendedores, fretes, marketing), com a administração da empresa (aluguel, água, 
luz, telefone), com os juros de empréstimos bancários (despesas financeiras) etc. 
A DRE evidencia a formação dos diversos níveis de resultados mediante o 
confronto entre as receitas e os seus correspondentes custos e despesas, 
 
 
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conforme Lei n. 6.404/1976, art. 187, com as alterações dadas pelas Leis n. 
9.249/1995, 11.638/2007 e 11.941/2009 (Brasil, 1976, 1995, 2007, 2009). 
TEMA 5 – CUSTOS, PARA FINS FISCAIS 
Vimos que o custo da aquisição de mercadorias destinadas à venda deve 
incluir os valores que englobam desde o transporte e o seguro da mercadoria até 
que ela chegue ao estabelecimento do contribuinte, bem como, os tributos nãorecuperáveis devidos na aquisição ou importação. Ressalte-se que os gastos com 
desembaraço aduaneiro também integram esse custo de aquisição. 
Conforme o RIR/2018, 
Art. 302. O custo de produção dos bens ou dos serviços vendidos 
compreenderá, obrigatoriamente: 
I - o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços 
aplicados ou consumidos na produção, [...] [inclusive os de transporte e 
seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não 
recuperáveis devidos na aquisição ou importação]; 
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão 
direta, na manutenção e na guarda das instalações de produção; 
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de 
depreciação dos bens aplicados na produção; 
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a 
produção; e 
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na 
produção. (Brasil, 2018) 
As pessoas jurídicas submetidas à tributação com base no lucro real 
devem, ao final de cada período de apuração, proceder ao levantamento e à 
avaliação dos estoques existentes, devendo essa providência abranger, segundo 
os art. 276 e 304 do RIR/2018 (Brasil, 2018), os estoques de: 
a. mercadorias para revenda, nas empresas comerciais; 
b. matérias-primas; materiais auxiliares e outros materiais empregados na 
produção; e produtos acabados e em elaboração, nas empresas 
industriais; 
c. outros bens existentes em almoxarifado, em qualquer empresa. 
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, bem como o 
de matérias-primas e quaisquer outros bens utilizados ou consumidos na 
produção industrial, compreendem, além do preço pago ao fornecedor, as 
despesas de transporte e de seguro até a entrega dos bens no estabelecimento 
do adquirente, os impostos não recuperáveis pagos na aquisição ou na 
 
 
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importação e os gastos com desembaraço aduaneiro, conforme RIR/2018, art. 
301, parágrafos 1º a 3º (Brasil, 2018). 
Impostos não recuperáveis são aqueles os quais o adquirente dos bens 
não pode creditar nos seus livros fiscais, por exemplo: 
a. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) pago na aquisição de 
mercadorias, por comerciante varejista ou atacadista não equiparado a 
industrial; 
b. Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e 
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação (ICMS) pago na aquisição de mercadorias cuja saída do 
estabelecimento adquirente não gera débito desse imposto e para as quais 
não haja permissão legal para manutenção do crédito pela entrada. 
Quando aos critérios de avaliação de estoques, os estoques existentes na 
data do encerramento do período de apuração podem ser avaliados pelo seu 
custo médio ponderado de aquisição ou produção ou pelo custo dos bens 
adquiridos ou produzidos mais recentemente (Peps). Admite-se, ainda, a 
avaliação com base no seu preço de venda, subtraída a margem de lucro, 
conforme art. 307 do RIR/2018 (Brasil, 2018). 
O custo médio ponderado consiste em se avaliar o estoque pelo custo 
médio de aquisição apurado em cada entrada de material, ponderado pelas 
quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes. Por sua vez, o custo 
das aquisições mais recentes, no método conhecido como Peps, as saídas de 
estoque são avaliadas pelos respectivos custos de aquisição, pela ordem de 
entrada; dessa forma, o estoque sempre será avaliado pelos custos das 
aquisições mais recentes. 
Na avaliação de produtos acabados, o custo desses produtos deve ser 
determinado com observância do método conhecido como de custeio por 
absorção (também chamado de custeio pleno ou integral), não sendo admitida, 
para efeitos fiscais, a adoção do custeio direito ou variável. 
Sobre arbitramento do valor de estoques, se a empresa industrial não 
mantiver sistema de contabilidade de custos ou se o sistema por ela mantido não 
possuir os requisitos para ser considerado integrado e coordenado com o restante 
da escrituração, os estoques existentes no final do período de apuração deverão, 
obrigatoriamente, ser avaliados de acordo com as seguintes regras: 
 
 
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a. os produtos acabados serão avaliados em 70% do maior preço de venda 
verificado no período-base, sem a inclusão do IPI, quando for o caso; 
b. os materiais que se encontrarem em processamento no setor de produção 
(produtos em elaboração), na data de encerramento do período-base, 
deverão ser avaliados por um dos seguintes critérios: 
• uma vez e meia o maior custo de aquisição das matérias-primas adquiridas 
no período-base (excluídos o IPI, o ICMS, o Programa de Integração Social 
e o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/Pasep 
e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, 
quando recuperáveis); 
• ou 80% do valor-base para avaliação dos produtos acabados. 
Vários são os tributos incidentes em uma venda, tais como: ICMS, IPI, PIS, 
Cofins, Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e Contribuição 
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB). O IPI e o ICMS incidentes sobre 
vendas são deduzidos da receita bruta na determinação da receita líquida de 
vendas, conforme já visto ao analisarmos a DRE. 
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 47, item 47, os tributos que 
incidem proporcionalmente sobre o faturamento da empresa (vendas de 
mercadorias e produtos e prestação de serviços), tais como o ICMS, o ISS, a 
Cofins e a contribuição para PIS/Pasep, devem ser registrados em contas próprias 
de resultado, cujos saldos, na DRE, aparecem como parcelas redutoras da receita 
bruta para a determinação da receita líquida (CPC, 2016). 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
AULA 5: Peps (primeiro que entra, primeiro que sai). Professor Daniel Santana, 
26 abr. 2019. Disponível em: . 
Acesso em: 3 maio 2021. 
AULA 6: Ueps (último que entra, primeiro que sai). Professor Daniel Santana, 6 
jun. 2019. Disponível em: . 
Acesso em: 3 maio 2021. 
AULA 7: custo médio ponderado. Professor Daniel Santana, 13 ago. 2019. 
Disponível em: . Acesso 
em: 3 maio 2021. 
BRASIL. Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018. Diário Oficial da União, 
Brasília, 23 nov. 2018. Disponível em: 
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Acesso em: 3 maio 2021. 
_____. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, 
Brasília, 17 dez. 2021. Disponível em: 
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2021. 
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Acesso em: 3 maio 2021. 
_____. Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Diário Oficial da União, Brasília, 
28 maio 2009. Disponível em: . Acesso em: 3 maio 2021. 
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. NBC TG 16 (R2): estoques. Diário 
Oficial da União, Brasília, 22 dez. 2017. Disponível em: 
. Acesso em: 3 
maio 2021. 
 
 
13 
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC 
16 (R1): estoques. Brasília, 8 set. 2009. Disponível em: 
. 
Acesso em: 3 maio 2021. 
_____. Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1): apresentação das 
demonstrações contábeis. Brasília, 15 dez. 2011. Disponível em: 
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Brasília, 22 dez. 2016. Disponível em: 
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Acesso em: 3 maio 2021. 
FERRARI, E. L. Contabilidade de custos: teoria facilitada e todas as questões 
resolvidas. Rio de Janeiro: Editora Ímpetus, 2015. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo: GEN; Atlas, 2018. 
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos fácil. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 
SILVA, R. A. C. da. Controle gerencial dos custos. Curitiba: Juruá Editora, 2014.