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Administração e Organizações parte 2 JOÃO ROBERTO LO TURCO MARTINEZ Uberaba 2013 SUMÁRIO CAPÍTULO 3 – NOÇÕES BÁSICAS DE CONTABILIDADE BÁSICA (OU FINANCEIRA) ....................... 3 DEFINIÇÃO .................................................................................................................................................................. 3 ESCRITURAÇÃO ............................................................................................................................................................ 3 DEMONSTRAÇÕES ........................................................................................................................................................ 4 CAPÍTULO 4 – TERMINOLOGIA DE CUSTOS E PRINCÍIOS CONTÁBEIS ............................................ 6 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS.................................................................................................................................................. 6 TERMINOLOGIA DE CUSTOS ............................................................................................................................................ 6 CAPÍTULO 5 – CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS ............................................................................................ 9 CUSTO DE PRODUÇÃO NO PERÍODO, CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA E CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS. .................................. 9 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS. ....................................................................................................................................... 9 CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS. ......................................................................................................................................... 10 CAPÍTULO 6- MÉTODOS DE CUSTEIO .......................................................................................................11 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ............................................................................................................................................. 11 CUSTEIO VARIÁVEL (OU DIRETO) ................................................................................................................................... 12 Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio (contábil, econômico e financeiro) e Margem de Segurança. . 14 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ...................................................................................................................... 14 TARGET COSTING (CUSTEIO ALVO) ................................................................................................................................. 15 CUSTO PADRÃO ......................................................................................................................................................... 15 REFERÊNCIAS ................................................................................................................................................16 CAPÍTULO 3 – NOÇÕES BÁSICAS DE CONTABILIDADE BÁSICA (OU FINANCEIRA) O objetivo deste capítulo é entender o que é a contabilidade, para que ela serve e suas principais técnicas e demonstrações. Definição Segundo Neves e Paulo (2009), a contabilidade á uma ciência que tem como objetivo o controle do patrimônio (função administrativa) e a apuração do resultado (função econômica). O patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa jurídica ou a uma entidade e pode ser dividido em três partes: o ativo (parte positiva composta de bens e direitos), o passivo (parte negativa, composta de obrigações com terceiros) e o patrimônio líquido que é a diferença entre o passivo e o ativo que representa a riqueza líquida da entidade que pertence ao proprietário (Neves & Paulo, 2009). Uma das principais equações da contabilidade é a que determina que Ativo = Passivo (sendo o passivo amplo = passivo + patrimônio líquido). Escrituração A contabilidade adota o método das partidas dobradas para registrar suas operações. Este método tem como pressuposto que cada crédito em uma ou mais contas tem um débito correspondente em uma ou mais contas ou vice-versa. Sendo o crédito igual à origem do recurso e o débito igual ao destino dos recursos, temos que não há origem sem destino, ou seja, não há crédito sem o respectivo débito (Neves & Paulo, 2009). As contas representam registros de débitos e créditos da mesma natureza ou espécie, identificadas por nomes (títulos) que qualificam elementos patrimoniais como bens, direitos, obrigações, patrimônio líquido, receitas e despesas (Neves & Paulo, 2009). Após o registro de uma transação contábil no livro diário ela pode ser transcrita para o livro razão utilizando-se de razonetes. Os razonetes são contas em forma de “T” nas quais, por convenção, os débitos são registrados do lado esquerdo e os créditos do lado direito. Um exemplo seria uma empresa que está iniciando suas atividades e os sócios fazem uma integralização de capital no valor de R$ 100.000,00. Repare que a conta “capital social” (capital dos sócios) foi a origem do recurso, sendo creditada e que a conta “caixa” recebeu este dinheiro, foi o destino, portanto, será debitada. Vejamos esta operação nas razonetes: D C D C CAPITAL SOCIAL CAIXA R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 Assim, todas as transações contábeis são registradas para que, no fim do período, possam ser geradas as Demonstrações Contábeis, sendo as principais a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e o Balanço Patrimonial (BP). Demonstrações A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) tem como finalidade demonstrar o desempenho da entidade para um determinado período (demonstração dinâmica), verificando quais foram as receitas, os custos associados a estas receitas e as despesas no período. Tudo isso para apuração do lucro. Abaixo temos um exemplo simplificado de DRE: CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA LUCRO BRUTO 17.000,00-R$ LUCRO OPERACIONAL 13.000,00R$ OUTRAS TOTAL DESPESAS 80.000,00R$ 10.000,00-R$ 5.000,00-R$ 2.000,00-R$ SALÁRIO ALUGUEL RECEITA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Exercício findo em 31 de Dezembro de 2012 DESPESAS 50.000,00-R$ 30.000,00R$ O Balanço Patrimonial é uma demonstração da situação patrimonial da empresa, envolvendo os ativos, passivos e patrimônio líquido para um período específico. Lembrando que, no final do balanço, o total de ativos tem que ser igual ao total de passivos. Abaixo temos um exemplo simplificado de BP: 113.000,00R$ FORNECEDORES 25.000,00R$ R$ 0,00 Passivo Circulante 25.000,00R$ 113.000,00R$ Passivo não Circulante 0 25.000,00R$ 25.000,00R$ CAPITAL SOCIAL 100.000,00R$ RESERVA DE LUCROS 13.000,00R$ Patrimônio Líquido 113.000,00R$ 138.000,00R$ Passivo Total 138.000,00R$ EMPRESA X BALANÇO PATRIMONIAL Exercício findo em 31 de Dezembro de 2012 CAIXA ESTOQUE Ativo Não Circulante Ativo Total Ativo Circulante MÓVEIS E UTENSÍLIOS CAPÍTULO 4 – TERMINOLOGIA DE CUSTOS E PRINCÍIOS CONTÁBEIS O objetivo deste capítulo é compreender as diferentes terminologias utilizadas na contabilidade de custos e os princípios gerais da contabilidade que norteiam a contabilidade de custos. Por exemplo, quando uma empresa fabrica um produto ela tem um gasto, umcusto, uma despesa ou um desembolso, ou será que ela está investindo? Vamos verificar... Princípios Contábeis A contabilidade de custos segue as bases da contabilidade financeira tradicional, assim, conhecer os princípios norteadores da contabilidade nos ajudam a entender melhor algumas considerações e aplicações (Quadro 1). Princípio da Competência ou da Confrontação entre Despesas e Receitas Após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos dos esforços para a sua consecução. Princípio do Custo Histórico como Base de Valor Os ativos são registrados contabilmente pelo por seu valor original de entrada, ou seja, histórico. Princípio Consistência ou Uniformidade Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro de princípios geralmente aceitos, a empresa deve adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar o critério em cada período. Princípio do Conservadorismo ou Prudência Quase que uma regra comportamental, o Conservadorismo obriga a adoção de um espírito de precaução por parte do contador. Princípio da Materialidade ou Relevância Desobrigam de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. Quadro 1 Quadro comparativo de alguns termos utilizados na contabilidade de custos. Fonte: adaptado de Martins (2006) Terminologia de Custos Muitas vezes, na linguagem empresarial cotidiana misturamos alguns termos quanto o assunto é custo. Porém, é necessário entender que, para a linguagem da contabilidade de custos as seguintes definições devem ser respeitadas (Quadro2): Gasto Compra de um produto ou serviços qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Desembolso Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Investimento Gasto ativado em função da sua vida útil ou benefícios atribuíveis a futuros períodos. Custo Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Despesa Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Perda Bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntariamente. Quadro 2 Quadro comparativo de alguns termos utilizados na contabilidade de custos. Fonte: adaptado de Martins (2006) O fluxograma abaixo (Figura 1) ajuda a entender melhor como este processo funciona. Repare que, sendo o gasto um sacrifício financeiro gerado pela compra, este pode ser pago de imediato gerando um desembolso ou pode ser postergado gerando uma promessa de pagamento futura. Se o gasto tiver seus benefícios atribuídos a futuros períodos ele se torna um investimento, então, é necessário saber se ele foi utilizado na fabricação de algum produto ou execução de algum serviço, se sim, vira custo. Assim, quando existe a realização da receita, ou seja, a transferência de bens ou serviços para terceiros, o custo se transforma em despesa (que é um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas(Martins, 2006)) por meio do custo do produto vendido1 e o gasto responsável por gerar aquela receita também se transformará em despesa. 1 Pode parecer estranho uma despesa chamada de custo de produto (ou mercadoria) vendida, porém, teoricamente é isso que acontece. Figura 1 Fluxograma de transformação de gastos em despesas. Fonte: do autor com base nos conceitos adaptados de Martins (2006) CAPÍTULO 5 – CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS O objetivo deste capítulo é conhecer e entender as diversas classificações de custos. Uma vez que já entendemos que o custo tem ligação direta com a produção de um bem ou execução de um serviço, vamos agora conhecer quais são as formas de classificá-lo de acordo com suas características e posteriormente de acordo com a sua função no custeio de produtos ou serviços. Custo de Produção no período, Custo da Produção Acabada e Custo dos Produtos Vendidos. Como vimos no capítulo anterior, uma vez que ocorre a realização da receita, ocorre a confrontação com as despesas, dentre as quais, as diretamente envolvidas com a produção de um produto ou execução de um serviço, nominadas de custo do produto vendido, sendo assim, a definição deste tipo de custo é “a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos”(Martins, 2006). Porém, mesmo não tendo vendido o produto, a fábrica pode ter tido custos dentro daquele período que não resultaram ainda em receita. Assim, o custo de produção no período é “a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica”(Martins, 2006). Também existe a situação na qual os custos gerados neste período ou em períodos anteriores resultantes da fabricação parcial da mercadoria. Deste modo, o custo de produção acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada do período. Podem conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completas no presente período(Martins, 2006). Custos Diretos e Indiretos. Uma das classificações mais importantes de custo é a que separa os custos que podem ser atribuídos diretamente aos produtos fabricados ou serviços executados e os custos que não conseguimos atribuir diretamente a um produto ou serviço, porque ou são difíceis de mensurar ou compartilham da produção de mais de um produto o que nos obriga a estipular um critério de rateio. Esta classificação de custo é importante, pois é a base do sistema de custeio por absorção (que será visto no próximo capítulo), que é o método de custeio aceito para fins fiscais. Então, podemos definir esta divisão de custos da seguinte forma: Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos, bastando haver uma unidade de consumo(Martins, 2006). Custos indiretos são aqueles que não oferecem condição de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária(Martins, 2006). Custos Fixos e Variáveis. Esta classificação também é muito importante, em termos gerenciais, pois dá base para a realização de diversos métodos de custeio, principalmente o custeio variável (ou direto). Independente de uma fábrica estar produzindo ou não ela tem alguns custos que são fixos, a exemplo dos custos de aluguel da fábrica, de salários de funcionários etc. Porém, se não estiver produzindo, deixa de ter outros tipos de custo que variam de acordo com a produção, como os custos com matéria prima. Assim: Custos Variáveis são aqueles que variam diretamente com o volume de produção(Martins, 2006). Custos Fixos são aqueles custos que se mantem estáveis independente do volume produzido(Martins, 2006) (note que os custos fixos podem mudar de um período para outro, ou seja, sofrer variação, porém, sua característica principal é não variar em função do volume de produção). CAPÍTULO 6- MÉTODOS DE CUSTEIO O objetivo deste capítulo é apresentar e entender os principais métodos utilizados para custear um produto ou serviço. Uma vez que, no capítulo anterior, aprendemos a classificar os custos, agora, aprenderemos como combinar e dividir estes custos por meio daquelas classificações para definir o custo de um produto ou serviço. Custeio por Absorção Vimos no capítulo anterior o que é o custo indireto, ou seja, aquele custo que não se consegueapropriar diretamente a um produto ou serviço. Este tipo de custo é um problema para a gestão de custos, uma vez que, fica difícil saber exatamente o quanto cada produto “absorveu” deste custo indireto no momento da apuração do custo total do produto. Assim, o custeio por absorção é um método de custeio que atribuí os custos diretos diretamente ao produto e trabalha indicadores de distribuição dos custos indiretos, ou seja, tenta criar critérios por meio dos quais os custos indiretos devem ser distribuídos e absorvidos para cada produto ou serviço. Um exemplo seria uma fábrica de roupas que possuí dois diferentes produtos: camisas (1000 unidades produzidas e vendidas por mês�preço R$15,00) e bermudas (800 unidades produzidas e vendidas por mês�preço R$15,00). Sabe-se que a camisa tem um custo de matéria-prima de R$5,00 e a bermuda de R$ 4,50. A matéria prima pode ser facilmente atribuída para cada produto, por isso, é um custo direto. A mão de obra (quatro funcionários, R$4.800,00), a energia elétrica (R$1.600,00) e o aluguel da fábrica (R$3.000,00) são custos indiretos. As despesas somam R$6.000,00. Repare que os custos indiretos somam R$9.400,00. Como fazer a divisão destes custos para cada produto? Poderíamos usar um critério para cada tipo de custo indireto, por exemplo, a mão de obra seria rateada de acordo com o tempo de trabalho gasto para produzir cada tipo peça. A energia elétrica seria rateada de acordo com a quantidade produzida de cada tipo de peça e o aluguel da fábrica seria rateado igualmente para os dois tipos de peça. Observe que os critérios de rateio destes custos indiretos foram determinados de modo subjetivo, podendo outros critérios terem sido adotados. Assim, teríamos: Tabela 1 Rateio dos Custos Indiretos no custeio por absorção Produtos Custos Indiretos Custos Indiretos rateados de acordo com os critérios Produtos Critério Camisa Bermuda Total Camisa Bermuda Horas trabalhadas 300 h 340 h Mão de obra R$4.800,00 R$2.250,00 R$2.550,00 Quantidade Produzida 1000 unidades 800 unidades Energia R$1.600,00 R$888,89 R$711,11 Aluguel 50% 50% Aluguel R$3.000,00 R$1.500,00 R$1.500,00 Custos Indiretos por tipo de peça R$4.638,89 R$4.761,11 Quantidade produzida 1.000 800 Custo Indireto Unitário R$4,64 R$5,95 Fonte: do autor Assim, cada camiseta tem um custo de produção de R$ 9,64 (R$5,00 de custo direto e R$4,64 de custo indireto) e cada bermuda tem um custo de produção de R$ 10,45 (R$4,50 de custo direto e R$5,95 de custo indireto). Então o lucro bruto unitário é de R$ 5,36 para a camisa e de R$ 4,55 para a bermuda. Então uma demonstração de resultado do exercício (DRE) ficaria assim organizada para o custeio por absorção: Tabela 2 DRE básico para o método de custeio por absorção Vendas R$ 27.000,00 - Custo do produto vendido R$ 18.000,00 = Lucro Bruto R$ 9.000,00 - Despesas (administrativas, de vendas e financeiras) R$ 6.000,00 =Lucro Operacional R$ 3.000,00 Fonte: do autor Custeio Variável (ou direto) Se o custeio por absorção tenta resolver o problema dos custos indiretos por meio da criação de critérios de distribuição, o custeio variável (ou direto) tenta eliminar o problema na raiz, ou seja, apropriar ao custo dos produtos ou serviços apenas os custos que variam de acordo com o volume produzido (custos variáveis), tratando os outros custos (custos fixos) como despesas que posteriormente deverão ser “quitadas” pelo conjunto das diferenças resultantes entre o preço de venda do produto e seu custo variável: a margem de contribuição. O custeio variável parte do pressuposto que, por natureza, os custos variáveis são todos custos diretos, porém algumas vezes pode ser muito trabalhoso a medição e atribuição direta destes custos, sendo então tratados como custos variáveis indiretos. Assim, para este tipo de custeio teríamos os custos (diretos) variáveis, os custos indiretos variáveis e os custos indiretos fixos. Os custos variáveis indiretos podem ter duas soluções de alocação: ou ser alocados em função da quantidade produzida aos custos variáveis totais ou ser alocado como custo indireto fixo. Com isso, tanto os custos diretos quanto os custos indiretos seriam resumidos em custos variáveis e custos fixos. Os custos fixos são então tratados como trataríamos as despesas no custeio por absorção, ou seja, não compõe o custo do produto e são lançadas diretamente no resultado. Lembrando o exemplo dado para o custeio por absorção: “Uma fábrica de roupas que possuí dois diferentes produtos: camisas (1000 unidades produzidas e vendidas por mês�preço R$15,00) e bermudas (800 unidades produzidas e vendidas por mês�preço R$15,00). Sabe-se que a camisa tem um custo de matéria-prima de R$5,00 e a bermuda de R$ 4,50. A matéria prima pode ser facilmente atribuída para cada produto, por isso, é um custo direto. A mão de obra (quatro funcionários, R$4.800,00), a energia elétrica (R$1.600,00) e o aluguel da fábrica (R$3.000,00) são custos indiretos. As despesas fixas somam R$4.000,00. Este exemplo no método de custeio variável: Produtos Camisa Bermuda Preço de Venda R$15,00 R$15,00 Custo variável Unitário R$5,00 R$4,50 Despesa variável Unitária R$1,00 R$1,25 Margem de Contribuição Unitária R$9,00 R$9,25 Então, uma demonstração de resultado do exercício (DRE) ficaria assim organizada para o custeio variável: Tabela 3 DRE básico para o método de custeio variável Vendas R$ 27.000,00 - Custo do Produto Vendido (custos variáveis) R$ 8.600,00 - Despesas Variáveis R$ 2.000,00 = Margem de contribuição R$ 16.400,00 - Custos Fixos R$ 9.400,00 - Despesas Fixas R$ 4.000,00 =Lucro Operacional R$ 3.000,00 Fonte: do autor Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio (contábil, econômico e financeiro) e Margem de Segurança. Margem de contribuição (MC) é a diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto(Martins, 2006), ou seja, MC = Preço de Venda – Custo Variável Unitário (MC=P- CVu). Neste sentido o “custo variável unitário” é composto não só do “custo variável unitário” (relacionado com a produção), mas também da “despesa variável unitária”. Ponto de equilíbrio é o ponto que iguala os custos e despesas totais com as receitas totais, ou seja, é o ponto em que não se tem nem lucro, nem prejuízo (Martins, 2006). Pode ser de três tipos: Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)– é o ponto de equilíbrio encontrado quando da divisão dos custos fixos (CF) muitas vezes denominados CDF (custos e despesas fixas) pela margem de contribuição (Preço de Venda – Custo Variável Unitário), então, PEC = �� �� �� �� ���� ����çã� Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) – é o ponto de equilíbrio semelhante ao contábil, porém, com a diferença que o PEE adiciona nos CFs o valor do custo oportunidade ou custo do capital próprio, ou seja, leva em consideração uma remuneração mínima exigida em comparação com alternativas de investimento no mercado. Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) – é o ponto de equilíbrio semelhante ao contábil, porém, com a diferença que o PEF subtrai dos CFs os valores que não foram desembolsados na realidade, como por exemplo, as depreciações. Assim, a Margem de Segurança da empresa serão aqueles valores que estiverem acima do ponto de equilíbrio. Custeio Baseado em Atividades (ABC) O ABC é um método de custeio que visa amenizar os erros cometidos no custeio por absorção quando do rateio dos custos indiretos. Para isso, o método divide a empresa em unidades de atividades, ou seja, menores unidades de processamento da empresa. Uma vez que as atividades foram estabelecidas, pelo método ABC, devemos ratear os custos indiretos de acordo com o consumo de cada atividade por meio dos direcionadoresde custos de recursos. Assim, em um primeiro momento iremos custear as atividades. Posteriormente, temos que verificar o quanto cada produto consome de cada atividade por meio dos direcionadores de custos de atividades. Assim, o custeio ABC ajuda a minimizar o problema do rateio, além de ser uma ferramenta de análise de processo e valor. Target Costing (custeio alvo) O custeio alvo ou custeio meta não é exatamente uma metodologia de custeio em si, na verdade o custeio alvo é uma filosofia ou método de redução de custos, uma vez que ele visa não calcular o custo de um produto ou serviço, mas determiná-lo com base em outras variáveis. Assim, o custeio alvo tem como pressuposto o mercado, ou seja, para que a empresa seja competitiva ela deve levar em consideração os preços praticados pelo mercado aliados a estratégia da empresa. Logo, o preço de venda sendo estipulado pelo mercado, resta à empresa fazer a engenharia reversa, subtraindo deste preço o lucro que ela deseja e assim chegar ao custo máximo que o produto pode ter. Custo máximo = preço – lucro desejado Custo Padrão O custo-padrão é o custo ideal, ou seja, o menor custo possível de ser obtido caso a empresa estivesse funcionando com a máxima eficiência e pleno rendimento. É um custo a ser perseguido pela empresa e ser comparado com o custo real alcançado. Algumas metodologias mais modernas de custo-padrão, não levam em consideração apenas o custo ideal, incorporando algumas ineficiências previsíveis e passíveis de afetar a empresa. Desta forma, o custo padrão pode ser um objetivo a ser aplicado e analisado com outras metodologias de custeio. REFERÊNCIAS Martins, E. (2006). Contabilidade de Custos (9 ed.). São Paulo: Atlas. Neves, S., & Paulo, E. V. (2009). Contabilidade Básica (14ª ed.). São Paulo: Frase Editora.
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