Apostila Auditoria 2

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AUDITORIA II
Caderno de Estudos
Prof. Valdecir Knuth
UNIASSELVI
2015
NEAD
Educação a Distância
GRUPO
CENTRO UNIVERSITÁRIO
LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, nº 1.040, Bairro Benedito
89130-000 - INDAIAL/SC
www.uniasselvi.com.br
Copyright  UNIASSELVI 2015
Elaboração:
Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci - UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
657.45
K67a Knuth, Valdecir
 Auditoria II /Valdecir Knuth. Indaial : UNIASSELVI, 
2015.
 
 275. : il.
 
 ISBN 978-85-7830-883-4
 
 1.Auditoria. 
 I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. 
AUDITORIA II
APRESENTAÇÃO
Esta área da contabilidade, conhecida como auditoria, vem experimentando no campo 
profissional uma expressiva evolução nos últimos anos e possibilitando um aumento substancial 
de conhecimentos que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os demais setores 
de uma empresa. 
Nas palavras da Professora Juliane Vieira de Souza, na apresentação do Caderno de 
Estudos de Auditoria I (2011),
O papel da auditoria ganha destaque na sociedade atual, uma vez que as 
técnicas de auditoria permitem a visualização dos processos e atividades exe-
cutadas com objetivos de geração de melhorias e aperfeiçoamento. O auditor 
é um profissional bastante requisitado no mercado de trabalho por possuir 
conhecimentos inerentes a diversas áreas organizacionais.
O conhecimento é adquirido por meio de capacitação. Capacitar, estudar e se 
atualizar são habilidades inerentes à competência do auditor contábil.
Assim, com o propósito de dar continuidade ao Caderno de Estudos da disciplina de 
Auditoria I e de contribuir para o fornecimento de uma visão teórico-prática do trabalho de 
auditoria, estamos iniciando o estudo da disciplina de Auditoria II. 
Neste Caderno de Estudos, abordaremos aspectos práticos do trabalho realizado pelo 
profissional de auditoria no exame das demonstrações contábeis e que envolvem programas, 
testes, papéis de trabalho, relatórios e pareceres.
Na Unidade 1 estudaremos como elaborar os programas de auditoria que nada mais 
são do que planos de trabalho a serem executados em campo. Para facilitar a compreensão, 
utilizaremos como base as contas existentes no balanço patrimonial, começando pelas contas 
patrimoniais do ativo no tópico 1. No tópico 2 abordaremos a elaboração dos programas de 
auditoria das contas patrimoniais do passivo e, finalizando, no tópico 3, a elaboração dos 
programas de auditoria nas contas do patrimônio líquido e do resultado.
A Unidade 2 apresenta os papéis de trabalho desde os aspectos conceituais que 
envolvem a sua preparação até a demonstração de como elaborá-los com a utilização de um 
modelo de balanço patrimonial. No tópico 1, estudaremos os testes de auditoria e os aspectos 
conceituais que envolvem a preparação dos papéis de trabalho. No tópico 2, demonstraremos, 
passo a passo, de forma prática, a elaboração dos papéis de trabalho da auditoria operacional 
do balanço patrimonial, nas contas do ativo, envolvendo a confirmação de saldos, ajustes e 
reclassificações. No tópico 3, abordaremos sobre a elaboração dos papéis de trabalho da 
auditoria operacional do balanço patrimonial, nas contas do passivo, patrimônio líquido e da 
demonstração do resultado do exercício.
Finalmente, a Unidade 3 aborda sobre os instrumentos que envolvem a finalização de um 
trabalho de auditoria. Por isso, no tópico 1, conheceremos os relatórios de auditoria; no tópico 
2, apresentaremos recomendações para o relatório de auditoria; e, no tópico 3, estudaremos 
iii
AUDITORIA II iv
UNI
Oi!! Eu sou o UNI, você já me conhece das outras disciplinas. 
Estarei com você ao longo deste caderno. Acompanharei os seus 
estudos e, sempre que precisar, farei algumas observações. 
Desejo a você excelentes estudos! 
 UNI
a função do parecer de auditora e os principais tipos utilizados.
O material apresentado tem o objetivo de orientar os seus estudos, além de incentivá-lo 
à prática dos ensinamentos da auditoria, contribuindo para a sua atuação profissional. 
tenha um excelente estudo!
 Professor Valdecir Knuth
SUMÁRIO
UNIDADE 1 – PROGRAMAS DE AUDITORIA ................................................................. 1
TÓPICO 1 – AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS DO ATIVO ............................. 3
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 3
2 ObjETIVOS DA AUDITORIA NAS CONTAS PATRIMONIAIS DO ATIVO ................... 3
3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NAS CONTAS PATRIMONIAIS DO ATIVO ........ 9
3.1 AUDItOrIA DO CAIxA E EqUIVALENtES DE CAIxA .............................................. 9
3.1.1 Aspectos gerais de controles internos .................................................................... 12
3.1.1.1 Aspectos de controles internos nos setores de recebimento, pagamentos 
 e aplicações financeiras ...................................................................................... 13
3.2 AUDItOrIA DE CONtAS A rECEBEr .................................................................... 21
3.2.1 Falsas apresentações de contas a receber ............................................................ 28
3.3 AUDItOrIA DE EStOqUES .................................................................................... 29
3.4 AUDItOrIA DE INVEStIMENtOS ........................................................................... 37
3.5 AUDItOrIA DO IMOBILIZADO ................................................................................. 44
3.6 AUDItOrIA DOS INtANGÍVEIS ............................................................................... 49
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 54
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 56
TÓPICO 2 – AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS DO PASSIVO ...................... 59
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 59
2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ........................................................................... 59
RESUMO DO TÓPICO 2 ................................................................................................. 71
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 72
TÓPICO 3 – AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
E DO RESULTADO ......................................................................................................... 73
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 73
2 PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................... 73
2.1 AUDItOrIA DAS CONtAS DO PAtrIMÔNIO LÍqUIDO .......................................... 75
3 AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO ............................................................ 78
3.1 Controles internos das contas do resultado .............................................................. 80
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 94
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 100
AUTOATIVIDADE .........................................................................................................101
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 103
UNIDADE 2 – PAPÉIS DE TRAbALHO ....................................................................... 104
TÓPICO 1 – TESTES DE AUDITORIA E PAPÉIS DE TRAbALHO ............................. 106
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 106
AUDITORIA II v
AUDITORIA II vi
2 TESTES DE AUDITORIA ........................................................................................... 106
2.1 tEStES DE OBSErVÂNCIA .................................................................................. 108
2.2 tEStES SUBStANtIVOS ...................................................................................... 109
2.2.1 testes de procedimentos e saldos ........................................................................ 110
2.2 2 Revisão analítica em auditoria .............................................................................. 112
3 PAPÉIS DE TRAbALHO ............................................................................................ 117
3.1 PrEPArO dos papéis de trabalho .......................................................................... 120
3.1.1 Simbologia ............................................................................................................ 120
3.1.2 Identificação ......................................................................................................... 121
3.1.3 Cartas de circularização ....................................................................................... 124
RESUMO DO TÓPICO 1 ............................................................................................... 133
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 135
TÓPICO 2 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO ........................ 137
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 137
2 bALANÇO PATRIMONIAL ........................................................................................ 137
2.1 CONtAS DO AtIVO ................................................................................................ 140
2.1.1 Papéis de trabalho em disponibilidades ............................................................... 141
2.1.2 Papéis de trabalho em clientes ............................................................................ 145
2.1.3 Papéis de trabalho em outros créditos e valores ................................................. 148
2.1.4 Papéis de trabalho em estoques .......................................................................... 152
2.1.5 Papéis de trabalho em realizável a longo prazo .................................................. 158
2.1.6 Papéis de trabalho do ativo permanente - investimentos .................................... 160
2.1.7 Papéis de trabalho do ativo permanente - imobilizado ........................................ 162
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 168
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 169
TÓPICO 3 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO, 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
DO EXERCÍCIO ............................................................................................................ 171
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 171
2 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO ..................................... 171
2.1 PAPÉIS DE trABALHO DO PASSIVO CIrCULANtE (AA) .................................. 172
2.2 PAPÉIS DE trABALHO DO PASSIVO NÃO CIrCULANtE .................................. 179
3 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO - PL ...... 183
4 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO RESULTADO ............................... 185
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 196
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 198
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 199
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 200
UNIDADE 3 – RELATÓRIOS/PARECERES DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S) .... 201
TÓPICO 1 – RELATÓRIOS DE AUDITORIA ................................................................ 202
AUDITORIA II vii
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 202
2 TIPOS DE RELATÓRIOS .......................................................................................... 202
3 DISTRIbUIÇÃO DO RELATÓRIO ............................................................................. 205
4 ELAbORAÇÃO DO RELATÓRIO ............................................................................. 205
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................ 211
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 212
TÓPICO 2 – MODELOS DE rECOMENDAÇÕES PArA rELAtÓrIO DA AUDItOrIA ..... 215
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 215
2 DISPONIbILIDADES (CAIXA, bANCOS E APLICAÇÕES) ..................................... 215
2.1 BOLEtINS DE CAIxA ............................................................................................. 215
2.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa .......................................................... 217
2.2 SALDOS BANCÁrIOS ............................................................................................ 217
2.2.1 Saldos de aplicação financeira ............................................................................. 218
3 CONTAS A RECEbER ............................................................................................... 218
3.1 rELAtÓrIO DAS CONtAS A rECEBEr .............................................................. 218
4 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS ............................................................. 219
5 ATIVO IMObILIZADO ................................................................................................ 220
6 CONTAS A PAGAR .................................................................................................... 222
7 DESPESAS ................................................................................................................ 223
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 224
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 226
TÓPICO 3 – PARECER DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S) ........................... 229
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 229
2 TIPOS DE PARECERES ............................................................................................ 229
3 NORMA bRASILEIRA DE CONTAbILIDADE 2014/NbCTA220(R1) ....................... 248
4 NORMA bRASILEIRA DE CONTAbILIDADE 2014/NbCTA260(R1) ....................... 249
5 NORMA bRASILEIRA DE CONTAbILIDADE 2014/NbCTA315 ..............................251
6 NORMA bRASILEIRA DE CONTAbILIDADE 2014/NbCTA610 .............................. 258
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 267
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 269
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 270
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 272
REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 273
AUDITORIA II viii
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UNIDADE 1
PROGRAMAS DE AUDITORIA
ObjETIvOS DE APRENDIzAGEM
 A partir desta unidade, você será capaz de:
	conhecer por que se devem elaborar os programas de auditoria 
e qual é a sua função para o auditor;
	aprender como elaborar um programa de auditoria;
	conhecer as contas do balanço patrimonial e do resultado, bem 
como identificar as de maior ou menor relevância em um processo 
de auditoria;
	avaliar a existência e segurança dos controles internos;
	entender de que forma são utilizados os procedimentos de auditoria 
de acordo com as especificidades de cada conta contábil e os 
objetivos definidos.
TÓPICO 1 – A AUDITORIA DAS CONTAS 
PATRIMONIAIS DO ATIVO
TÓPICO 2 – AUDITORIA DAS CONTAS 
PATRIMONIAIS DO PASSIVO
TÓPICO 3 – AUDITORIA DAS CONTAS 
PATRIMONIAIS DO PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO E DO RESULTADO
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos e, ao final de cada 
um deles, você encontrará atividades que o(a) ajudarão a consolidar 
o seu aprendizado.
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AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS 
DO ATIVO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Os programas de auditoria são as ferramentas que o auditor utiliza para a realização 
dos seus trabalhos, e são utilizados para atingir os objetivos previamente estabelecidos que 
dependam das circunstâncias, da avaliação do sistema de controle interno e da materialidade 
dos valores envolvidos. Por esse motivo, quando o controle interno da empresa é deficiente, a 
extensão dos testes nos procedimentos de auditoria deve ser ampliada, e quando o controle 
interno da empresa é forte, poderá ser adequadamente reduzido. 
É desejável também que o programa de auditoria seja suficientemente flexível para 
permitir adaptações durante a etapa de execução sempre que surgirem situações relevantes 
que justifiquem as alterações propostas. 
Iniciaremos este Caderno de Estudos com o programa de auditoria das contas do ativo, 
que se fundamenta no exame e na comprovação da existência e do valor dos bens tangíveis 
ou intangíveis, e em dados de observação ou em confirmação pessoal. 
Desta forma, os auditores conseguem reunir provas suficientes sobre a existência e 
adequação dos valores registrados nas contas dos ativos.
UNIDADE 1
2 ObjETIVOS DA AUDITORIA NAS CONTAS 
 PATRIMONIAIS DO ATIVO
Geralmente, o objetivo da auditoria é, conforme Attie (2010, p.169), “fundamentar seu 
ponto de vista com fatos, evidências e informações possíveis, necessárias e materiais”. Mas 
para isso é necessário estabelecer objetivos específicos que, além de dar maior clareza às 
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atividades do auditor, contribuem para a base do seu trabalho. Neste sentido, o conjunto de 
objetivos básicos da auditoria é aplicado a quase todas as contas patrimoniais do ativo. Mas 
algumas contas específicas são consideradas de maior relevância e, por isso, os objetivos com 
maior ou menor enfoque podem variar de uma conta contábil para outra. Isso ocorre porque 
existem contas de ativos que possuem registros financeiros, como: caixa, bancos, aplicações 
de liquidez imediata e estoques. E outras contas possuem registro meramente econômico, 
como aquelas que envolvem ativos intangíveis. As contas com registros financeiros são mais 
propensas a desvios de recursos.
Assim, podemos dizer que os objetivos básicos da auditoria relacionados com os itens 
do ativo são: existência, mensuração, autorização, propriedade/controle, exatidão de valores 
utilidade/recuperabilidade e apresentação nas demonstrações contábeis. 
A seguir, vamos conhecer cada um dos objetivos e compreender qual é a sua relação 
com a auditoria das contas patrimoniais do ativo.
Existência – Trata-se da verificação do item do ativo. Este objetivo é fundamental, 
principalmente, na auditoria de ativos tangíveis e consiste em procedimentos para a confirmação 
da existência de um bem pertencente à empresa, que pode ser a averiguação da existência 
do registro do bem, a averiguação verbal, por confirmação do responsável pela guarda deste 
bem, e o exame de documentos legais (nota fiscal). Existem situações em que são necessárias 
evidências mais acuradas, de nível qualitativo (registros) e quantitativo (valores), que deem 
ao auditor a certeza de que ele precisa para comprovar a existência do bem. Nesses casos, 
se exigem procedimentos especiais que podem envolver a contratação de um especialista. 
Exemplo: na auditoria de estoques de produtos altamente tóxicos, durante a averiguação deste 
item pelo auditor, é importante o acompanhamento de um especialista que conheça este produto. 
Mensuração – Outro objetivo na auditoria das contas patrimoniais do ativo está em 
como determinar a mensuração do valor dos ativos. Para alcançar este objetivo, são aplicados 
procedimentos com vistas a reunir provas que confirmem a exatidão do valor de um bem. Dentre 
os procedimentos mais utilizados para atender a este objetivo, podemos citar: 
•	 a consulta em cotações de mercado (bolsa de valores); 
•	 a determinação de valor justo; 
•	 no caso de estoque, o exame das listas de preços, catálogos e outros dados sobre custos; 
•	 no caso de contas a receber, a classificação por vencimentos e a verificação do recebimento 
da cobrança; 
•	 apurar o cálculo do valor em uso ou valor líquido de mercado (recuperabilidade de ativos); 
•	 apurar o cálculo de ajuste a valor presente de créditos e obrigações. 
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NO
TA! �
O Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) define que “valor justo 
é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo 
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio 
e independentes entre si, com a ausência de fatores que 
pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem 
uma transação compulsória”. Esse Pronunciamento Técnico 
regulamenta os efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e 
conversão de demonstrações contábeis. 
FONTE: Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/62_CPC_02_R2_rev%2003.pdf>. Acesso em: 31 
jan. 2015.
É importante observar que as leis nº 11.941/09 e nº 11.638/07 modificaram os critérios 
de avaliação dos ativos, dispostos no artigo 183, da Lei nº 6.404/76, conhecida como a Lei 
das S/A.
NO
TA! �
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados 
segundo os seguintes critérios:
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, 
e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante 
ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, 
de 2007).
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas 
à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela 
Lei nº 11.941, de 2009).
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado 
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor 
provável de realização,quando este for inferior, no caso das 
demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída 
pela Lei nº 11.638, de 2007).
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do 
comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos 
em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição 
ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de 
mercado, quando este for inferior.
III - os investimentos em participação no capital social de outras 
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sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, 
pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas 
prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver 
comprovada como permanente, e que não será modificado em 
razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações 
ou quotas bonificadas.
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido 
de provisão para atender às perdas prováveis na realização do 
seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de 
mercado, quando este for inferior.
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, 
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, 
amortização ou exaustão.
VI - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
VII - os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na 
aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; 
(Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).
VIII - os elementos do ativo decorrentes de operações de longo 
prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais 
ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 
11.638, de 2007).
§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: 
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo 
qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de 
realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos 
e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de 
lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados 
a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em 
um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória 
realizada entre partes independentes; e, na ausência de um 
mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: 
(Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007).
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a 
negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo 
e risco similares; (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para 
instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; 
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ou (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de 
precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 
11.638, de 2007).
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado 
e intangível será registrada periodicamente nas contas de: 
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos 
que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de 
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital 
aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou 
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de 
duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por 
prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da 
sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais 
ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre 
a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no 
intangível, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, 
de 2009).
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver 
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que 
se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir 
resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído 
pela Lei nº 11.638, de 2007).
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação 
da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, 
exaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).
§ 4º Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda 
poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for 
o costume mercantil aceito pela técnica contábil.
Critérios de Avaliação do Passivo.
FONTE: Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/
anotada/2415421/art-183-da-lei-das-sociedades-anonimas-de-
1976-lei-6404-76>. Acesso em: 31 jan. 2015.
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Autorização – As autorizações devem fazer parte do manual de procedimentos instituído 
na política interna da empresa. Os bens que constituem o ativo devem ser sempre adquiridos 
mediante autorização de alguém que tenha autonomia para tal. O auditor deve estar atento a 
isso e examinar os manuais de procedimentos e outros documentos da empresa, como atas de 
assembleias, de reuniões de diretoria ou de outras atividades de gestão (controle interno), para 
conhecer a política oficial da entidade, bem como as autorizações específicas. Por exemplo: o 
pagamento de fornecedores deve ser feito mediante a autorização de profissional a quem foi 
delegado este poder de decisão por procuração, a confirmação da existência do compromisso 
de pagamento através de documento fiscal e também a existência de uma autorização de 
compra (ordem de compra).
 
Propriedade/controle – Este objetivo está relacionado com a posse do ativo na 
empresa. O auditor deve examinar e comprovar a documentação de posse ou de controle de um 
bem. Estoques, títulos e maquinários normalmente podem ter a propriedade comprovada com 
apresentação da nota fiscal de compra. No caso de um bem imóvel, examinam-se contratos, 
recibos e guias de imposto predial. Já os certificados de propriedade, documentos de registro 
e recibos de impostos podem ser utilizados para evidenciar a posse de um veículo. 
Restrições – O auditor deve verificar se existe um bem com algum tipo de restrição 
na empresa. Exemplo: um veículo que está em posse da empresa, mas possui restrição por 
estar em garantia de alienação fiduciária junto a alguma instituição financeira (financiamento do 
veículo). Quando houver algum tipo de restrição, deve constar nas demonstrações financeiras 
em nota explicativas. 
Exatidão de valores – Refere-se à certificação de que os valores apresentados 
em qualquer tipo de ativo sejam exatos. Este objetivo está mais concentrado na exatidão 
matemática. Exemplo: na verificação física por meio de contagem, confirmação dos registros 
contábeis e documentação fiscal.
Utilidade/recuperabilidade – trata-se do potencial de uso de vários itens de ativo 
e se constitui numa informação importante que o auditor deve buscar. A pouca ou nenhuma 
utilidade de um item do ativo é que indicam a sua irrecuperabilidade parcial ou total. Exemplo: 
maquinário com utilidade apenas na fabricação de um produto que será tirado de linha. 
Apresentação nas demonstrações contábeis – O objetivo é que o auditor examine 
se os itens do ativo estão demonstrados corretamente nas demonstrações contábeis. Significa 
que qualquer erro em julgamento de valor ou averiguação de sua existência terá reflexo no 
demonstrativo contábil. 
ParaAttie (2010, p. 169), “a aplicação dos procedimentos de auditoria precisa estar 
atrelada ao objetivo que se quer atingir. O objetivo é a meta a ser alcançada. Os procedimentos 
são os caminhos que levam à consecução do objetivo”. Assim, após a definição dos objetivos, 
é possível determinar os procedimentos para a efetivação do trabalho do auditor. 
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3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NAS CONTAS 
 PATRIMONIAIS DO ATIVO
Os procedimentos de auditoria determinam de que forma são realizados os processos 
investigativos para atingir os objetivos estudados no item anterior.
Existem procedimentos básicos que são adotados no exame das contas do ativo, que 
são os seguintes: 
a) avaliar a existência e segurança dos controles internos; 
b) comprovar as adições ou exclusões dos ativos por meio de documentação legal; 
c) averiguar a existência física dos ativos; 
d) confirmar os saldos dos registros com o uso de carta de circularização junto às fontes 
externas; 
e) conferir os procedimentos de cálculos e critérios para avaliação dos ativos. 
No ativo existem algumas contas patrimoniais que devem ser examinadas de acordo 
com os procedimentos básicos e objetivos da auditoria:
• Caixa e equivalentes de caixa. 
• Contas a receber. 
• Estoques. 
• Investimentos. 
• Imobilizado. 
• Intangíveis.
É fundamental estabelecer o processo investigativo de modo a possibilitar o exame de 
todos os itens necessários e, além disso, estabelecer o objetivo adequado à circunstância. Por 
isso vamos estudar cada uma dessas contas individualmente.
3.1 AUDItOrIA DO CAIxA E EqUIVALENtES DE CAIxA 
O caixa e equivalentes de caixa são constituídos pelas contas de numerário em caixa, 
depósitos bancários de livre movimentação e aplicações financeiras de liquidez imediata. 
Praticamente todas as transações são liquidadas através de operações que envolvem as 
contas de caixa ou bancos. Por isso, o volume de transações de caixa e bancos (pagamentos 
e recebimentos) excede o de qualquer outro grupo de contas na maioria das empresas. E 
por ser a conta contábil do ativo de maior liquidez, torna-se mais sujeita à utilização indevida, 
sendo fundamental um sistema de controle interno eficaz e, ainda, como os riscos de fraudes 
são maiores, o auditor deve efetuar um maior volume de testes (ALMEIDA, 1996). Segundo 
Franco e Marra (2001, p. 375), “na maioria dos casos, os alcances, desfalques e desvios estão 
diretamente relacionados com o dinheiro disponível”. Por esse motivo, todo o trabalho para 
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a verificação das disponibilidades deve ser planejado tendo em vista todas as possibilidades 
para desvios de recursos ou manipulação dos registros financeiros. 
A auditoria das contas do caixa e equivalentes de caixa tem a finalidade de: 
a) determinar sua existência, que deverá ser de propriedade da empresa, em depósitos 
bancários ou sob a forma de adiantamento a terceiros;
b) identificar se os recursos realmente pertencem à empresa; 
c) determinar se foram aplicados os princípios contábeis para o registro das transações; 
d) verificar a existência de restrições (vinculações com garantias de empréstimos) em ativos; 
e) verificar se estão classificados nas demonstrações contábeis; 
f) avaliar os controles internos e procedimentos adotados pela empresa. 
Os procedimentos de auditoria utilizados pelo auditor na área de caixa e equivalentes 
de caixa são: 
a) Contagem de caixa – Este procedimento deve ser realizado seguindo algumas técnicas 
básicas, que, segundo Almeida (1996), são as seguintes: 
− Deve-se planejar a realização deste procedimento. 
− O auditor deve conhecer as modalidades de caixa (caixa geral, caixa recebimentos, caixa 
pagamentos, caixa fundo fixo) e o seu funcionamento. 
− A contagem de caixa deve ser efetuada em caráter de surpresa. 
− A contagem deve considerar todos os fundos existentes em poder do caixa. 
− Contar os caixas simultaneamente quando existir mais de um. 
− O responsável pelo caixa deve estar presente no momento da contagem. 
− Atenção do auditor para situações anormais, como cheques antigos, cheques de funcionários, 
comprovantes de desembolsos de caixa sem data ou com data antiga etc. 
− Verificar a autenticidade e comprovar a existência de autorização do responsável dos 
comprovantes de desembolsos incluídos no saldo de caixa. 
− O trabalho efetuado pelo auditor deverá ser evidenciado nos papéis de trabalho. 
− A contagem de caixa deve ser demonstrada em formulário específico, preenchido a caneta, 
contendo o nome da entidade, o nome do responsável pelo caixa, a data e hora da contagem, 
o nome do auditor que efetuou a contagem, a composição da contagem (notas, moedas, 
cheques, comprovantes de pagamentos e recebimentos não lançados no caixa) e declaração 
assinada pelo responsável pelo caixa de que os valores contados representam a totalidade 
dos fundos de caixa em seu poder e que eles foram devolvidos. 
b) Exame das conciliações bancárias – Normalmente, é efetuada uma conciliação do saldo 
da conta corrente bancária por meio do extrato fornecido pelo banco com o saldo que consta 
no razão analítico da contabilidade. Segundo Almeida (1996), o auditor deve examinar as 
conciliações bancárias da seguinte forma: 
a) Averiguar se as conciliações bancárias são elaboradas periodicamente e se abrangem 
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todas as contas bancárias com as quais a empresa opera. 
b) Certificar-se de que esta atividade não é executada pelo mesmo funcionário que efetua 
os pagamentos e recebimentos, e o controle de saldos bancários. 
c) Verificar se as conciliações bancárias constam em formulário específico em que são 
mencionadas as datas e apresentadas as possíveis pendências. 
d) Confrontar as somas e os saldos do razão com os extratos. 
e) Certificar-se de que foram tomadas as providências para regularizar e liquidar itens 
pendentes. Para Almeida (1996, p. 139), “na prática, a reconciliação é elaborada tomando 
por base o último dia do mês e consiste em eliminar as transações que aparecem em 
ambos os registros (extrato bancário e razão analítico). As transações que sobram 
representam itens pendentes”.
Quando for necessário, o auditor poderá proceder à circularização bancária, que consiste 
em obter diretamente dos bancos a confirmação dos saldos das contas bancárias, bem como de 
quaisquer outras transações mantidas entre a empresa e os bancos. O pedido de informação 
de saldo tem de ser assinado pelo titular da empresa, mas os bancos devem enviar a resposta 
diretamente ao auditor que, dessa forma, poderá confirmar os saldos registrados pela empresa 
e averiguar se todas as transações bancárias estão devidamente registradas. 
c) Análise das aplicações financeiras – São os valores que constam em Aplicações Financeiras 
(aplicação de liquidez imediata) e que estão classificados no grupo das disponibilidades 
(ativo circulante). Para a realização deste procedimento, o auditor certifica-se da existência 
das aplicações, examina a documentação comprobatória e verifica a contabilização dos 
rendimentos de acordo com o regime de competência. 
d) Exame das transferências de numerário – Existem empresas que realizam com frequência 
transações de transferência bancária entre a matriz e as filiais. Os procedimentos para 
averiguação dessas atividades pelo auditor consistem em examinar a necessidade dessas 
transferências e se existem autorizações dos responsáveis da área financeira da empresa. 
e) Análise das transações de caixa – pagamentos e recebimentos – Este procedimento 
tem o objetivo de verificar se as transações estão devidamente documentadas e deacordo 
com as operações normais pertinentes ao ramo de atividade da empresa. O auditor verifica 
os comprovantes de pagamentos e recebimentos referentes a um determinado período. Os 
dados devem ser confrontados com a realidade econômica e não meramente sua forma 
legal. 
O auditor deve atentar para a existência de casos especiais que podem ocorrer durante 
a análise dos saldos de caixa, que é quando acontece o estouro de caixa. Isso acontece 
quando a empresa não registra todas as receitas (recebimentos) no caixa ou não contabiliza 
na data correta do recebimento. O resultado da omissão de receita, normalmente para não 
serem submetidas à tributação, é a insuficiência de saldo para efetuar os lançamentos de 
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pagamentos nas datas de vencimento. Quando isso acontece, a conta de fornecedores fica 
com saldo credor e, mesmo que as duplicatas já tenham sido pagas, não podem ser baixadas 
no caixa por insuficiência de saldo; as obrigações passam de um período para outro como se 
fossem reais. Para suprir esta deficiência, algumas vezes os titulares da empresa realizam 
empréstimos. Isto não denomina fraude, mas o fato de realizar este procedimento já indica 
estouro de caixa. 
DIC
AS!
Para aprofundar seus conhecimentos sobre a importância 
da auditoria, especialmente situações de fraudes e suas 
consequências ocorridas em empresas, sugerimos o filme Enron: 
Os Mais Espertos da Sala. Trata-se de um documentário sobre 
o escândalo da empresa Enron, considerada a sétima maior 
companhia dos EUA, em que alguns de seus principais executivos 
fraudaram bilhões de dólares da empresa.
FONTE: Disponível em: <http://www.interfilmes.com/filme_16173_
enron.os.mais.espertos.da.sala.html>. Acesso em: 31 jan. 
2015.
3.1.1 Aspectos gerais de controles internos 
Uma das formas de melhorar o controle interno em caixa e equivalentes de caixa 
está em implantar procedimentos que impeçam possíveis desvios de recursos ou, inclusive, 
manipulação de registro contábil. Desta forma, Krieck (2011) apresenta alguns aspectos gerais 
de controles internos que servem de fortalecimento para esta área: 
a) Segregação de funções entre tesouraria e contabilidade – É recomendável que as funções 
de tesouraria e de contabilidade sejam separadas de modo a oferecer maior segurança 
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sobre as transações efetuadas, inclusive em empresas de pequeno porte. Assim, as funções 
relacionadas à guarda dos fundos de caixa, bancos e títulos de renda devem ser segregadas 
das funções de controle contábil e revisão de transações. 
b) Abertura de contas bancárias autorizadas pela diretoria – todas as contas bancárias 
devem estar em nome da empresa e as pessoas designadas para assinaturas de cheques 
devem estar expressamente autorizadas. 
c) Seguro fidelidade ou carta de fiança – Devido à necessidade de assegurar a recuperação 
de possíveis apropriações indevidas, no caso de empregados que manuseiam dinheiro ou 
valores, a empresa deve contratar seguro fidelidade ou obter carta de fiança. 
d) Concessão de férias regulares aos empregados responsáveis – quanto ao manuseio 
de recursos de caixa, a concessão de férias regulares aos empregados responsáveis por 
esta função pode facilitar a descoberta de eventuais irregularidades. 
e) Conciliações bancárias – As contas bancárias devem ser conciliadas e revisadas com 
muito critério. 
f) Sistema formal de comunicação entre as entidades e bancos – As normas adotadas 
pela empresa, como débitos em conta, limites de alçada progressiva, cobrança de encargos 
financeiros, bem como o cancelamento de procurações e alterações no quadro diretivo, 
devem ser comunicados aos bancos por escrito. 
g) Controle das disponibilidades diárias – Os valores disponíveis de caixa devem ser 
investidos em aplicações financeiras, permanecendo nos saldos de caixa e bancos os níveis 
mínimos necessários. 
3.1.1.1 Aspectos de controles internos nos setores 
 de recebimento, pagamentos e aplicações financeiras
Especificamente, nos setores de recebimento, pagamentos e aplicações financeiras, o 
controle interno pode contribuir, segundo Krieck (2011), da seguinte forma:
I. Quanto ao recebimento 
a) Controle contábil e controle físico – O controle dos recebimentos (controle físico) deve ser 
realizado por pessoas diferentes das que executam as funções de custódia das duplicatas, 
conferência da sequência numérica dos recibos e checagem dos valores efetivamente 
depositados. 
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b) Endosso restritivo de cheques – significa nominar o cheque diretamente para a empresa 
favorecida para evitar apropriações de valores indevidos. 
c) Depósito integral dos recebimentos – Os valores advindos de recebimentos de clientes 
não devem ser misturados com outros fundos de caixa, os quais são utilizados para diversas 
finalidades, como pagamentos de despesas ou até mesmo na troca de cheques emitidos por 
funcionários e clientes. Para evitar o risco de descontrole, devem ser diariamente depositados 
integralmente na conta bancária da empresa e descrever que o recebimento do depósito 
refere-se à quitação da nota fiscal X e do cliente Y. 
d) Cobranças - A função de verificação regular da correta cobrança de juros e encargos de 
mora, conforme os percentuais estabelecidos pela empresa, deve ser realizada por pessoa 
diferente daquela que efetiva o recebimento para evitar interesses escusos. É uma medida 
preventiva que, se executada por meio de sistema eletrônico capaz de confrontar os dados, 
torna-se muito eficaz. 
II. Quanto ao pagamento 
a) Pagamentos acima de um limite, exclusivamente através de cheques nominais ou 
débito bancário. Para evitar manter um fundo fixo de caixa com valor elevado, o dirigente 
da empresa deve estabelecer um valor máximo para este fundo fixo que não deixe dúvidas 
quanto à idoneidade nas operações de quem executa os pagamentos. Os valores maiores 
que este fundo fixo devem ser exclusivamente pagos com cheque nominal ao favorecido ou 
débito em conta diretamente ao favorecido. 
b) Cheques com duas assinaturas – é importante constar duas assinaturas nos cheques 
para evitar que esta responsabilidade fique na mão de apenas uma pessoa. É importante 
também que a cópia de cheque tenha o visto das duas pessoas responsáveis pela assinatura 
do cheque e, assim, evitar dúvidas quanto ao destino dele. 
c) Inutilização dos documentos pagos – Todas e quaisquer notas fiscais ou documentos 
financeiros que exijam liquidação devem constar um carimbo e um visto do responsável pelo 
pagamento com o termo pago ou liquidado. Dessa forma evitará uma possível reapresentação 
para a segunda cobrança do título. 
d) Controle sobre os cheques em branco – Os cheques em branco (não preenchidos) devem 
ter um controle específico das pessoas autorizadas pelos pagamentos e, preferencialmente, 
que sejam guardados em cofre e que tenham uma lista dos destinos dos cheques (pode ser 
verificada na contabilidade). 
e) Débitos em conta e senhas – A adoção de duas senhas para efetuar todos os pagamentos 
eletrônicos é uma ferramenta adicional para evitar possíveis fraudes nos numerários da 
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empresa. 
III. Quanto às aplicações financeiras de liquidez imediata – existem operações com 
destaque nos critérios de avaliação dos ativos, de acordo com a Lei nº 11.638/07, que 
alterou parcialmente a Lei nº 6.404/76, em especial o artigo 183 (conforme vimos no item 2 
– OBjEtIVOS DA AUDItOrIA NAS CONtAS PAtrIMONIAIS DO AtIVO – deste tópico). O 
auditor deve tomar cuidados quanto à natureza das aplicações e riscos envolvidos (exemplo:operação com derivativos). 
É importante o auditor estar atento às atividades de auditoria em pagamentos, 
recebimentos e aplicações financeiras de liquidez imediata. Por serem recursos vulneráveis 
a desvios ou apropriação indevida, inclusive de valores pequenos, a investigação deve ser 
cuidadosa (exemplo: como as notas fiscais de posto de combustível geralmente possuem valores 
pequenos, pode ser reembolsado sem que haja o devido consumo). Existem questionamentos 
que podem ser utilizados nestes procedimentos de auditoria, conforme demonstramos no 
modelo aplicado ao programa de auditoria em finanças a seguir. 
Modelo de Questionário Aplicado ao Programa de Auditoria em Finanças
Seguem alguns tipos de questionamentos que podem ser aplicados na área de 
Finanças:
1. A Companhia quantifica e administra os prazos médios de pagamento de fornecedores e 
recebimento de duplicatas?
2. Estes prazos parecem adequados, isto é, o prazo de recebimento dos clientes deve ser 
inferior ao prazo de pagamento dos fornecedores?
3. A empresa conhece os prazos de pagamento e recebimento de seus concorrentes e do 
mercado onde atua no sentido de se adequar ou até mesmo melhorar estes prazos?
4. Existem fornecedores ou clientes cujos prazos de pagamento ou recebimento diferem 
dos prazos médios da empresa? Por quê? Existem esforços no sentido de melhorá-los e 
adequá-los às médias? Outras alternativas de fornecedores ou clientes são consideradas 
no intuito de "fugir" destes casos?
5. Existem controles de aprovação superior para compras ou vendas com prazos fora dos 
padrões?
6. O prazo de pagamento das duplicatas é contado a partir da emissão da nota fiscal ou 
a partir do recebimento da mercadoria? Estes prazos são muito diferentes? A empresa 
negocia esta possibilidade de alongamento dos pagamentos?
7. Existem pagamentos efetuados antecipadamente? Como, por que e por quem são 
autorizados? Nestes casos, é negociado algum tipo de benefício para a empresa, tais 
como descontos ou abatimentos?
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8. A empresa é dependente de grandes clientes ou clientes potenciais que, caso deixem de 
operar com ela, causariam sérios problemas financeiros? Estes problemas são conhecidos, 
quantificados e gerenciados pela alta administração no sentido de minimizá-los?
9. Os prazos de conversão de estoques em numerário são conhecidos e administrados de 
acordo com as necessidades de caixa da empresa?
10. A empresa conhece o seu ciclo de fluxo de caixa, o qual compreende desde a emissão 
do pedido de compra até o recebimento da duplicata do cliente? Este tempo é mensurado 
e controlado? Devemos avaliar a possibilidade de mensuração deste tempo padrão e 
executar testes para verificar eventuais pontos de distorção que possam ser informados 
à administração.
11. Os outros pagamentos da empresa (não destinados a fornecedores, folha de pagamento e 
impostos) são planejados de forma a causar o mínimo de impacto no fluxo de caixa e evitar 
procedimentos administrativos excessivos? (Exemplo: reembolso a funcionários efetuados 
uma vez por mês). Estes desembolsos são bem controlados de forma a assegurar que 
todos eles estejam dentro das políticas e orientações da empresa?
12. Os recebimentos da empresa são totalmente efetuados através de cobrança bancária? 
Se não, estes são corretamente controlados e depositados a fim de resguardar os recursos 
da empresa e, ao mesmo tempo, aplicados ou direcionados a operações produtivas?
13. Todo o recebimento não efetuado via banco é identificado de forma a garantir que uma 
eventual não compensação de cheque seja ligada ao pagamento a qual ele se destinava?
14. O volume de transação efetuado através do caixa é elevado? Se for, deveremos avaliar 
este risco, custo e sugerir que todas as operações sejam centralizadas via banco.
15. As taxas, tarifas e qualquer outro tipo de despesas bancárias são bem negociados com 
o banco, levando-se em conta a reciprocidade da conta mantida junto a este? Estude as 
tarifas pagas, pois, na economia atual, os bancos tendem a sobrecarregar as empresas 
com estas cobranças.
16. A empresa possui operações com muitos bancos? Se possuir, já foi avaliada a possibilidade 
de centralizar tais operações em um único banco, no sentido de aumentar a reciprocidade 
e, consequentemente, o poder de negociação junto a este?
17. Examine os saldos remanescentes em caixa e em conta corrente a procura de grandes 
volumes de recursos que "dormem" no caixa sem a consequente remuneração.
18. Se a empresa for muito capitalizada, avalie a correta aplicação dos recursos disponíveis 
conforme a previsão de utilização destes (quanto maior for o prazo dos investimentos, maior 
será o retorno). Também avalie se a administração não se interessa por aplicações de 
riscos para uma parcela destes recursos disponíveis, a qual normalmente, apesar do risco, 
traz retornos ainda maiores? Verifique se a empresa possui estudos para aplicação destes 
recursos em setores produtivos. Se possuir tais estudos ou se realizar tais aplicações, 
lembre-se de que estes devem possuir estudos muito bem fundamentados sobre o retorno 
de capital investido. Lembre-se ainda de que, muitas vezes, investimentos em processos 
produtivos podem ser conseguidos com linhas de créditos subsidiadas, as quais são mais 
vantajosas do que o investimento de capital próprio.
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19. No processo de decisão de investimentos, a empresa efetua avaliações de retorno antes 
de começá-los? Como são documentadas estas decisões? Quais são os recursos utilizados 
normalmente para financiar estes projetos (a empresa nunca poderá usar recursos de seu 
capital de giro para estes projetos)? Após a decisão de realizar o projeto, os gastos são 
acompanhados para que não excedam os orçamentos?
20. A empresa possui uma gerência efetiva de seus recursos financeiros? Qual a projeção 
do fluxo de caixa (mínimo, no mesmo período do orçamento - 12 meses)? Como a 
administração monitora os riscos de descasamento financeiro da empresa (exemplo: 
passivo em US$ e ativo em R$ - risco de maximização do valor do dólar)? A administração 
utiliza efetivamente o fluxo de caixa na gerência de seus negócios cotidianos, ou não? O 
fluxo de caixa, quando bem preparado e bem utilizado, é o documento mais importante 
para o administrador. Explore muito bem este assunto.
21. Qual a política da empresa para a contratação de empréstimos? É baseada em que dados? 
Os empréstimos são contratados de acordo com as necessidades em termos de valor 
e prazo dos recursos? Recursos com custo menor, como linhas externas são avaliadas 
e, quando possível, contratadas? quando a Empresa possui recursos em excesso sem 
previsão de utilização, estes são empregados no pagamento antecipado de obrigações 
com custo de captação maior (desde que com desconto) do que a remuneração do recurso 
no mercado? 
22. A empresa apresenta sucessivamente problemas de liquidez (falta de caixa) não 
projetados nos fluxos? Por quê? Os erros de projeção são arrumados de forma a evitar tais 
incidentes? Quais são as linhas utilizadas para "tapar estes buracos" (preferencialmente 
devem ser linhas diárias, tais como conta devedora ou hot money)?
23. A empresa possui o assessoramento de um banco capacitado e operante em todos os 
serviços da modalidade bancária (inclusive no exterior)?
24. Quando a empresa faz parte de um grupo, as necessidades de caixa são tratadas em 
âmbito global (criação de uma mesa de negócios em que uma empresa cede recursos à 
outra, ao invés desta ir captar no mercado, e também aumento de poder de negociação 
junto aos bancos)?
25. Realize uma contagem de caixa de surpresa e verifique a composiçãoe o fechamento do 
valor do caixa. Atente para vales e outros documentos que não sejam espécie que estejam 
compondo o caixa. Lembre-se de que os cheques devem ser prontamente depositados e 
que devem estar separados contabilmente.
26. A empresa possui limites de alçada para liberação de pagamentos? Quem são os 
procuradores da empresa? O número e as pessoas cadastradas como procuradores 
fazem sentido?
27. Como a empresa realiza suas captações? São realizadas diversas cotações antes de 
contratar uma linha de crédito? Como este processo é documentado?
28. O departamento financeiro da empresa possui estudos e controles para a elaboração de 
Usos e Fontes, em que todos os passivos (fontes) são tratados em forma de prazo, custo, 
indexador e valor, e os ativos são vistos como aplicações com os mesmos tratamentos, 
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no sentido de verificar eventuais descasamentos e perdas de rentabilidade (administração 
de rentabilidade, liquidez, solvência e outros tipos de risco, cambial, por exemplo)? Este 
conceito de análise é muito complexo, porém, quando a empresa consegue formatá-lo, 
este documento torna-se um espelho de toda a situação financeira da empresa. Devemos 
recomendar análises neste sentido.
29. Quando da aquisição de bens, a empresa estuda a viabilidade da contratação de leasing? 
Conhece todas as vantagens, desvantagens e características fiscais? A empresa conhece 
também o leasing operacional?
30. A empresa possui empréstimos ou captações de recursos junto ao grupo a que pertence? 
Como são as características destas operações com relação a valor, prazos, taxas e 
garantias? Avalie bem esta questão, pois, muitas vezes, empresas saudáveis de um grupo 
são "sangradas" financeiramente para salvar outras que não são sequer viáveis.
31. Como a empresa monitora seus recursos em caixa para certificar-se da sua salvaguarda 
e minimizar o risco de apropriação indébita destes.
32. A empresa adota como prática a conciliação do fluxo de caixa com o lucro líquido, com 
o objetivo de detectar eventuais faltas de caixa e a sua correlação com suas operações?
33. O departamento financeiro utiliza índices financeiros e conjunturais da empresa para o 
seu gerenciamento (exemplo: índices de liquidez, rentabilidade, solvência etc.)?
FONtE: Lauer (2011, p. 19-22)
Mesmo com uma eficiente investigação dos procedimentos a partir de um minucioso 
conjunto de questionamentos, é fundamental estabelecer um programa de trabalho abrangendo 
os objetivos, a determinação do escopo do trabalho, os procedimentos a serem utilizados, o 
tempo estimado para executar o programa de auditoria, a referência (consta nos papéis de 
trabalho) e a indicação dos exames (conferências). Com base em Attie (2010), que propõe 
programas de auditoria aplicados às várias contas patrimoniais do ativo, apresentaremos, a 
seguir, o modelo de um programa de auditoria em disponibilidades. 
qUADrO 1 – EMPrESA A – PrOGrAMA DE AUDItOrIA EM DISPONIBILIDADES
Programa de Trabalho
T e m p o 
estimado
Referência
Indicação 
dos 
exames
I. OBjEtIVOS DE AUDItOrIA
1. A disponibilidade registrada existe, isto é, encontra-se 
nos bancos ou em poder da empresa.
2. A disponibilidade de propriedade da empresa está 
integralmente incluída no balanço patrimonial e a de 
terceiros, excluída do mesmo.
3. A disponibilidade está contabilizada de acordo com 
os princípios fundamentais de contabilidade.
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4. A disponibilidade está livre de restrições de uso, 
penhoras e vinculações em garantia.
5. A disponibilidade está corretamente descrita e 
classificada no balanço patrimonial, e as divulgações 
cabíveis foram feitas no balanço ou em notas 
explicativas.
II. DEtErMINAÇÃO DO ESCOPO DO trABALHO
Baseado na revisão do controle interno realizado 
e na materialidade envolvida, determinamos que o 
escopo do disponível será o de contagem de caixa e 
seu follow-up, confirmação e exame das conciliações 
bancárias na data-base de 31-12-x2.
III. PrOCEDIMENtOS DE AUDItOrIA
Preliminar 
1. Revise as contas do razão para determinar os bancos 
em que a companhia possui contas bancárias e 
“circularize-as” na data de 31.12.X2.
2. Compareça ao escritório da companhia na data de 
31.12.X2, às 18 horas, e proceda a contagem física 
como segue:
a) Conte os valores e documentos em poder do caixa;
b) Some a contagem física realizada;
c) Confira o saldo apurado com o boletim de caixa.
3. Ao devolver os itens contados fisicamente, obtenha do 
caixa o recibo de devolução devidamente assinado.
4. revise o papel de trabalho de contagem atentando 
para os itens que lhe pareçam normais.
Final 
5. Obtenha a composição do disponível e execute os 
seguintes procedimentos:
a) soma;
b) confira o saldo em 31.12.x1 com os papéis de 
trabalho do ano anterior;
c) confira o saldo em 31.12.X2 com o razão;
d) cruze referências com as folhas subsidiárias ao 
balanço.
Caixa
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6. tendo em vista a contagem de caixa realizada na 
data de 21.12.x2, proceda como segue:
a) Cruze referência com a posição do disponível;
b) Caso a contagem física tenha revelado outros itens 
que não numerário, observe qual o tratamento 
contábil dispensado a estes, e, caso aplicáveis, 
proponha ajustes ou recomendações.
Bancos
7. De posse da composição dos bancos conta 
movimento, faça:
a) soma;
b) cruze referência com as conciliações do disponível;
c) confira os saldos com o razão.
8. Para os bancos cujo saldo confirmado esteja em 
desacordo com o saldo contábil, obtenha a conciliação 
bancária e efetue os seguintes procedimentos:
a) soma;
b) cruze referência entre a resposta e o saldo constante 
da conciliação.
c) cruze referência entre o saldo do razão constante 
da conciliação com a composição dos bancos conta 
movimento;
d) para os valores não considerados pelo banco, 
examine-os documentalmente e constate que 
tenham sido apresentados no extrato do período 
subsequente;
e) para os valores não considerados pela companhia, 
constantes da conciliação bancária, examine os 
documentos comprobatórios. Caso contrário, 
obtenha explicações necessárias.
Atenção de ser dada ao tratamento contábil dispensado 
a esses itens.
Geral
9. Revise seu trabalho, verificando se ele contém todas 
as evidências necessárias e se todos os objetivos de 
auditoria foram cumpridos.
10. Revisão do supervisor.
11. Revisão do gerente.
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 FEItO rEVISADO 
 F. Geraldo
 APrOVADO
FONtE: Attie (2010, p. 305-307)
No quadro 1 podemos observar que há várias etapas a serem cumpridas no programa de 
auditoria em disponibilidades. É necessário verificar se as disponibilidades estão contabilizadas 
de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se existem restrições de uso, 
penhora ou vinculações de garantia. Esses valores deverão ser utilizados para atender as 
operações normais da empresa.
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As atividades práticas deste programa de auditoria serão 
estudadas passo a passo na Unidade 2 deste Caderno de Estudos.
Encerramento do trabalho 
12. Discussão com o cliente quanto aos lançamentos de 
ajustes e/ou reclassificações apurados no transcorrer 
do trabalho.
13. Discussão com o cliente quanto aos pontos de 
recomendação apurados no transcorrerdo trabalho.
14. Conclusão atendendo aos objetivos da área.
3.2 AUDItOrIA DE CONtAS A rECEBEr
Contas a receber é um item do ativo circulante que compreende duplicatas a receber por 
vendas, adiantamentos concedidos a terceiros ou empregados, cheques, notas promissórias, 
entre outros valores a receber. Para Franco e Marra (2001, p. 389), a auditoria nesta área tem 
como objetivo apurar se:
a) as contas são autênticas e se têm origem em transação relacionada com 
vendas;
b) os valores apresentados são efetivamente realizáveis;
c) esses valores correspondem à transação e se não há devoluções, descontos 
ou abatimentos, ou quaisquer outros ônus a serem considerados;
d) há avaliação prudente do montante das contas a receber, para efeito de 
balanço.
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Embora os objetivos sejam basicamente os mesmos para os diversos itens que 
compreendem a conta de contas a receber, os procedimentos podem ser diferenciados 
dependendo dos aspectos legais para a cobrança de cada tipo de título, tais como: duplicatas 
em cobrança, nota promissória e cheque em cobrança. Neste caso, daremos maior ênfase 
aos aspectos de contas a receber do item duplicatas em cobrança decorrentes da venda de 
clientes por terem maior fluxo de entrada de valor. 
Outro ponto importante é a avaliação dos controles internos para determinar o nível de 
confiança possível, a extensão dos trabalhos e os procedimentos adotados. De modo geral, 
os controles internos recomendados nesta área são os seguintes: 
−	 Segregação de funções na área de contas a receber e da contabilização.
−	 Confrontação periódica do setor de contas a receber com o de contabilidade.
−	 Emitir autorização prévia de descontos ou abatimentos.
−	 Acompanhamento das contas a receber em atraso e determinar empenho no trabalho de 
cobrança dele.
−	 recebimento por depósitos bancários.
−	 Obter a confirmação dos débitos vencidos com os devedores. 
Após a revisão dos controles internos da entidade, é possível determinar os procedimentos 
na auditoria desta conta. Alguns destes procedimentos são adotados da seguinte forma: 
a) Corte das operações (cut-off): é fundamental determinar o corte das operações para garantir 
que as últimas transações efetuadas até o momento do início da auditoria sejam examinadas 
com segurança. Podemos afirmar que o cut-off é o ponto de partida dos demais exames nas 
etapas posteriores. É necessário estabelecer uma data final do balanço que sirva de ponto 
de partida para a auditoria, considerando que todas as pendências que tenham influência 
nas datas posteriores a essa data final do balanço deverão ser observadas com rigor para 
identificar todos os cumprimentos contábeis dela. 
b) Exame da movimentação das contas: neste exame é verificada toda a movimentação das 
contas até os saldos finais, com a investigação de problemas específicos que possam ser 
encontrados. 
c) Circularização de duplicatas e contas a receber: é importante que após o cut-off a 
empresa emita a carta de circularização das contas a receber junto aos clientes para que 
eles confirmem as notas fiscais emitidas, vencidas ou vincendas e as liquidadas.
d) Levantamentos físicos: após efetuar o cut-off, o auditor deve proceder o levantamento 
físico das duplicatas existentes para examinar o tie-up. O Auditor, neste exame, assim como 
em qualquer levantamento físico, deverá dedicar atenção a 3 (três) quantidades e/ou cifras. 
Isso quer dizer que, se o auditor determinou que as duplicatas devem ser confrontadas por 
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valores emitidos, tanto as duplicatas quanto os valores emitidos deverão ser confrontados 
com valores confirmados na nota fiscal emitida e também com valores confirmados pela 
carta de circularização junto aos clientes.
e) Exame das contas a receber por idade dos saldos (aging-list): O aging-list é um 
demonstrativo elaborado pela empresa para identificar a situação das contas a receber a 
partir da data de vencimento. Por exemplo, quantas contas a vencer em 60 dias, quantas 
já estão vencidas e há quanto tempo. É importante o auditor ficar atento quanto à exatidão 
das informações do demonstrativo e das variações ocorridas para melhor ou pior (em valor 
e porcentagem) e da possibilidade de cobrar as contas vencidas. 
f) Resumo das duplicatas a receber por localização (tie-up): Este resumo se dá por 
confirmação da carta de circularização por localização das cobranças, isto é, se a cobrança 
está em determinadas instituições financeiras (Banco A, B ou C) ou se a cobrança está em 
vias judiciais.
g) Dias de vendas contidos no total de duplicata a receber: É importante que o auditor 
também tenha um relatório dos prazos de vendas estabelecidos pela empresa para identificar 
o aging-list e confrontar possíveis juros ou descontos de acordo com a política de crédito da 
empresa.
h) Exame dos eventos subsequentes à data base selecionada (recebimentos, devoluções 
etc.): O auditor somente poderá emitir opinião sobre devedores após examinar os eventos 
subsequentes das confirmações dos clientes, por exemplo, a confirmação do pagamento, 
a devolução da mercadoria ou o crédito dado na duplicata decorrente do processo de 
indenização de mercadorias adquiridas pelo cliente anteriormente. 
i) Exame das outras contas a receber: Igualmente em duplicatas a receber de clientes, nas 
outras contas a receber (diversos) devem ser adotados os mesmos procedimentos. 
j) Exame das provisões constituídas e/ou necessárias: toda política de descontos oferecida 
pela empresa aos seus clientes por prêmios de pagamentos antecipados ou prêmios por 
assiduidade (exemplo: clientes há dez anos recebem desconto de X% nas compras realizadas 
em um determinado mês do ano) deverá ser auditada com esmero para evitar problemas 
fiscais ou tributários, pois, em determinados casos, algumas dessas políticas são indedutíveis 
para fins de imposto de renda da empresa (IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica).
k) Exame da demonstração e classificação das contas a receber nas demonstrações 
contábeis: Para o grupo das contas do ativo circulante, devem constar as contas a receber 
vencidas e as a vencer em até 360 dias. No ativo não circulante, deve constar as demais 
contas a vencer após 360 dias. As contas retificadoras (Provisão para Devedores Duvidosos, 
entre outras) são demonstradas, destacadamente, deduzindo os valores originais. Qualquer 
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Leia o Pronunciamento Técnico CPC 12, que trata da 
regulamentação do ajuste a valor presente. 
FONTE: Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/219_CPC_12.pdf>. 
m) Teste de Vendas: O Auditor, nesta etapa da atividade, deverá certificar-se de que a política 
da aprovação de créditos ou descontos obedece a critérios estabelecidos pela empresa, 
e também identificar os responsáveis por essa política para confirmar todas as evidências 
que tenham reflexos no resultado da empresa, que podem ser identificados no programa 
de auditoria. 
Attie (2010) propõe um programa de auditoria para contas a receber, abrangendo os 
objetivos de auditoria, a determinação do escopo do trabalho, os procedimentos de auditoria, 
o tempo estimado para executar este programa, a referência (consta nos papéis de trabalho) 
e a indicação dos exames (conferências). 
tipo de ônus que incida sobre as contas a receber (contas/duplicatas dadas em garantia) 
deverá constar exclusivamente em Notas Explicativas das Demonstrações Contábeis. 
l) Teste de Ajuste a Valor Presente: As alterações da Lei nº 11.941 e da Lei nº 11.638 trouxeram 
várias contribuições para a avaliação dos ativos, entre elas, a determinação do valorpresente 
do Fluxo de Caixa Futuro (FCF). Neste FCF, são requeridos: o valor do fluxo futuro, a data do 
referido fluxo futuro e a taxa de desconto aplicável a cada operação. Cabe ao auditor validar a 
estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro (FCF), no curso normal de operações da 
entidade. A partir da Lei nº 11.638/07, convalidada pela Lei nº 11.941/09, foi acrescido ao artigo 
183 o item VIII, que estabelece a obrigatoriedade de ajustar ao valor presente os elementos 
de ativo decorrentes de operações em longo prazo, sendo os demais créditos ajustados 
quando houver efeito relevante. Para regulamentar a obrigatoriedade desse procedimento no 
Brasil, instituiu-se o CPC nº 12. Ao se aplicar o conceito de valor presente, deve-se associar à 
mensuração de ativos e passivos, levando-se em consideração o valor do dinheiro no tempo 
e as incertezas a eles associados. Os riscos e as incertezas são determinantes para a taxa de 
desconto a ser utilizada a partir da data da operação. Nessa oportunidade ocorre a redução 
da receita de vendas e, com o passar dos dias, os ajustes das reversões são contabilizados 
como receitas financeiras (KRIEK, 2011).
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Programa de Trabalho
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estimado
Referência
Indicação 
dos exames
 I. OBjEtIVOS DE AUDItOrIA 
1. As contas a receber são reais e representam direitos 
efetivos da empresa contra os devedores.
2. As contas a receber estão contabilizadas de acordo com 
os princípios fundamentais de contabilidade.
3. Foram feitas provisões adequadas para fazer face a 
possíveis perdas.
4. Foram feitas todas as divulgações cabíveis para as 
duplicatas caucionadas ou datas em garantia.
5. As contas a receber estão corretamente classificadas e 
demonstradas no balanço patrimonial.
 II. DEtErMINAÇÃO DO ESCOPO DO trABALHO
Baseado na revisão do controle interno realizada 
e na materialidade envolvida, determinamos que o escopo 
do trabalho das contas a receber será a circularização dos 
principais clientes, advogados e duplicatas descontadas 
na data-base de 21-12-x2 e o exame do aging por meio de 
discussões com os responsáveis.
 
 III. PrOCEDIMENtOS DE AUDItOrIA
Preliminar 
1. Obtenha a composição das duplicatas a receber na data-
base de 31-12-x2 e execute como segue: 
a) conferência com o razão;
b) soma;
c) solicite o preparo das contas de confirmação na data de 
31-12-x2 para os clientes de valor superior a $ 80.000,00 
e efetue o despacho.
2. Providencie o preparo e despacho dos pedidos de 
confirmação para as duplicatas descontadas e de 
advogados.
Final 
3. Obtenha a composição das contas a receber e faça:
a) soma;
b) confira o saldo em 31.12.X1 com os papéis de trabalho 
qUADrO 2 – EMPrESA A – PrOGrAMA DE AUDItOrIA EM CONtAS A rECEBEr 
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do ano anterior;
c) conferência do saldo em 31.12.X2 com o razão;
d) cruze referências com as folhas subsidiárias e com o 
balanço.
Duplicatas a receber
4. Cruze referência da composição das duplicatas a receber 
com as respostas recebidas e a composição das contas 
a receber.
5. Anexe as respostas recebidas das confirmações das 
duplicatas a receber e:
a) some;
b) referencie as respostas recebidas com a posição das 
duplicatas a receber.
6. Com relação às respostas recebidas, atenção deve ser 
dada a quaisquer informações fornecidas pelos clientes. 
Examine todas as informações apostas nas respostas 
atentando para suas implicações contábeis.
Duplicatas descontadas
7. Anexe as respostas recebidas de confirmação de 
duplicatas descontadas e:
a) some;
b) cruze referência com a composição das contas a receber;
c) observe a existência de informações nas respostas e 
obtenha explicações necessárias.
Provisão para créditos de liquidação duvidosa
8. Obtenha a movimentação da provisão para créditos de 
liquidação duvidosa ocorrida no período e:
a) some;
b) referencie a movimentação da provisão para créditos 
de liquidação duvidosa com a composição das contas a 
receber;
c) referencie o complemento da provisão com o resultado.
9. Determine que a provisão para créditos de liquidação 
duvidosa tenha sido calculada pela companhia de forma 
consistente com a do ano anterior.
10. Com relação a quaisquer baixas ocorridas contra a 
provisão, constate se as aprovações foram dadas por 
pessoal adequado.
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11. Solicite a composição analítica das duplicatas a receber 
por cliente e por idade de vencimento (aging) e:
a) some;
b) confira sua distribuição entre vencidos e a vencer em 
base de teste;
c) discuta com o responsável da cobrança de atrasados, 
atentando para a possibilidade de realização das 
duplicatas a receber.
12. Anexe as respostas recebidas de advogados atentando 
para quaisquer informações apostas e suas implicações 
contábeis.
13. Tendo em vista as informações obtidas do responsável 
pela cobrança e as respostas recebidas de advogados, 
determine a razoabilidade da provisão para devedores 
duvidosos constituída pela companhia.
Outras contas a receber
14. Examine a composição das outras contas a receber 
quanto à realização no período subsequente.
Geral
15. Revise seu trabalho, verificando se ele contém todas 
as evidências necessárias e se todos os objetivos de 
auditoria foram cumpridos.
16. Revisão do supervisor.
17. Revisão do gerente.
Encerramento do trabalho 
18. Discussão com o cliente quanto aos lançamentos de 
ajustes e/ou reclassificação apurados no transcorrer do 
trabalho.
19. Discussão com o cliente quanto aos pontos de 
recomendação apurados no transcorrer do trabalho.
20. Conclusão atendendo aos objetivos da área.
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FONtE: Attie (2010, p. 325-327)
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As atividades práticas relativas ao programa de auditoria, 
apresentado no Quadro 2, serão estudadas passo a passo na 
Unidade 2 deste Caderno de Estudos.
3.2.1 Falsas apresentações de contas a receber 
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Em certas situações, algumas empresas que possuem dificuldades 
para gerar caixa nas suas atividades normais emitem “notas fiscais 
frias”, com o objetivo de realizarem operações financeiras sem lastro 
legal. A isso se denomina fraude perante o sistema financeiro.
Vejamos algumas das possibilidades mais usuais de falsas evidências: 
a) Reduções indevidas nas contas a receber – Uma prática adotada como artifício de “tapa 
buracos” está em contabilizar antecipadamente as contas a receber de clientes. Essas 
operações são muitas vezes realizadas nos finais dos meses para evitar a apresentação dos 
saldos negativos de caixa. Como este tipo de procedimento tem vida curta, ou seja, passa 
de um mês para o outro, é fácil identificar este procedimento fraudulento; basta confrontar 
os extratos bancários com os registros contábeis.
 
b) Majoração indevida nas Contas a Receber – Está pautado em não baixar duplicatas 
incobráveis ou em criar contas a receber fictícias pelo não reconhecimento ou baixa de 
valores decorrentes de indenizações aos clientes. É uma prática de “contabilizar por fora” 
as cobranças dos clientes sem baixar as duplicatas. O registro da entrada do dinheiro na 
contabilidade se dá em contrapartida de adiantamentos de