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CURSO: GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS DISCIPLINA: CONTABILIDADE AVANÇADA II PROFA. Lorena Lucena Furtado AULA 3: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (COMPREHENSIVE INCOME REPORTING) SUMÁRIO Objetivos do Tópico O que é Resultado Abrangente O que é Lucro Abrangente O lucro deve ser líquido ou abrangente? DRA em padrões internacionais DRA no Brasil Outras definições Componentes do RA Estrutura de apresentação da DRA Exemplos de DRA OBJETIVOS DO TÓPICO Compreender o conceito de resultado abrangente Identificar a estrutura de apresentação da DRA Compreender o objetivo e o conteúdo informacional da DRA O QUE É RESULTADO ABRANGENTE? Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários. Resultado abrangente compreende todos os componentes da “demonstração do resultado” e da “demonstração dos outros resultados abrangentes”. Não envolve transações de Capital!! (Aumento de Capital, Recompra de Ações etc.) Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 208 - 210), o lucro abrangente é: “variação total do valor do capital, reconhecido pelo registro de transações ou pela reavaliação da empresa durante um período determinado, excetuando-se os pagamentos de dividendos e as transações de aumento ou redução de capital”. Para pensar: Quais deveriam ser os componentes do lucro a ser reportado que melhor representasse o desempenho da entidade? Paton (1922): Lucro é a diferença entre patrimônios líquidos, após consideração das transações de capital com os sócios, que são: aumento ou diminuição de capital, aquisição e venda das próprias ações ou cotas e distribuição de resultados. Fonte: Dhaliwal, Subramanyam e Trezevant (1999), Iudícibus e Martins (2007) e Melo e Cavalcante (2016) Surgimento de uma nova visão da relação entre patrimônio líquido e resultado: um conjunto de contas dentro do patrimônio líquido que servem para registro das mutações dos elementos ativos e passivos em termos das variações de seus valores justos, para trânsito por resultado apenas posteriormente, quando aquelas quatro condições para o reconhecimento da receita estiverem presentes. Tem-se, assim, a figura dos “Lucros Não Realizados” (“Ganhos e Perdas Não Realizados”) dentro do PL, como contrapartida a esses ajustes de ativos e passivos a seus respectivos valores justos, a transitarem pelo Resultado apenas quando "Realizados". Fonte: Iudícibus e Martins (2007) Antes, receitas e despesas que não transitavam pela demonstração do resultado eram reportadas como ajustes diretos no patrimônio líquido, como dirty surplus, que só depois passaram a ser divulgados junto ao lucro líquido para se chegar ao Resultado Abrangente. 1992: Emissão do UK Financial Reporting Standard 3. O Reino Unido passou a exigir a divulgação do resultado abrangente, tornando-se o primeiro país a fazer tal exigência. O LUCRO DEVE SER LÍQUIDO OU ABRANGENTE? DVA PELAS NORMAS INTERNACIONAIS 1994: Nova Zelândia. 1997: FASB emite a SFAS 130 - Reporting Comprehensive Income. Dessa forma, o FASB exigiu que entidades norte-americanas registrassem certos ganhos, perdas, receitas e despesas, ainda não realizados, como outros resultados abrangentes, em conta específica do patrimônio líquido. 2007: IASB emitiu o IAS 1 - Presentation of Financial Statements. O IASB orienta o reconhecimento do resultado abrangente seja na DMPL, em uma demonstração única de resultado (juntamente com o resultado do período) ou demonstração específica separada. Fonte: Dhaliwal, Subramanyam e Trezevant (1999), Machado e Rech (2016) e Melo e Cavalcante (2016) DRA NO BRASIL 2009: Tradução do IAS 1 – Presentation of Financial Statements em Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis OUTRAS DEFINIÇÕES LUCRO LÍQUIDO é o Resultado do Período Corrente, o total das receitas deduzido das despesas referentes ao período corrente. AJUSTE DE RECLASSIFICAÇÃO é o valor reclassificado para o resultado no período corrente que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no período corrente ou em período anterior. GANHOS E PERDAS NÃO REALIZADOS NO PERÍODO CORRENTE são receitas e despesas oriundos da valorização ou desvalorização de itens avaliados a Valor Justo, cuja realização dessas dar- se-á em período futuro (com o resgate, a venda ou a transferência desses itens a ou por terceiros). OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES (ORA) compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado. Fonte: Pronunciamento CPC 26 Componentes do Resultado Abrangente Componentes dos Outros Resultados Abrangentes Fonte: Adaptado de Madeira e Conta Junior (2015 Resultado Abrangente Outros Resultados Abrangente A ENTIDADE PODE, SE PERMITIDO LEGALMENTE, APRESENTAR: UMA ÚNICA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO E OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES, com a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções. As seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros resultados abrangentes. A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO COMO UMA DEMONSTRAÇÃO SEPARADA. Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederá imediatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período. Fonte: Pronunciamento CPC 26 ESTRUTURA DE APRESENTAÇÃO DA DRA Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários. Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente; ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o RESULTADO ABRANGENTE TOTAL é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. Veja como isso está evidenciado no exemplo a seguir... Nesse caso, ela nao deve apresentar a demonstracao do resultado incluída a demonstração do resultado abrangente. A demonstração do resultado e outros resultados abrangentes (quando em uma demonstração única) ou a Demonstração do Resultado Abrangente (quando separada) deve apresentar: (a) O total do resultado (do período); (b) O total de outros resultados abrangentes; (c) O resultado abrangente do período, sendo esse o total da soma do resultado com os outros resultados abrangentes. Em uma alínea, deve ser destacada a parcela do resultado abrangente que é atribuível a participação de não controladores e a que é atribuível a participação dos sócios da controladora. Fonte: Pronunciamento CPC 26 Outros resultados abrangentes (ORA) devem ser classificados por natureza e agrupados entre aqueles que: (i) não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e (ii) serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas. Juntamentecom o ORA, deve ser apresentada a participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, sendo agrupada entre aquelas que: (i) não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e (ii) serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas. A entidade deve divulgar o montante do EFEITO TRIBUTÁRIO relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas explicativas. ESTRUTURA DE APRESENTAÇÃO DA DRA Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: (a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou (b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes. Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na demonstração do resultado abrangente OU nas notas explicativas. A entidade que apresente os ajustes de reclassificação nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes após (líquidos/descontados) os respectivos ajustes de reclassificação. Demonstração de Resultado Abrangente (Separada) Fonte: Adaptado de MARTINS, GELBCKE, SANTOS e IUDÍCUBUS (2013) Demonstração Única do Resultado Abrangente (DRE + DRA) MODELOS E EXEMPLO DE Exemplo de DMPL com ORA REFERÊNCIAS COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico CPC 26 – Apresentação das demonstrações contábeis. 2009. IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu. Uma investigação e uma proposição sobre o conceito e o uso do valor justo. Revista Contabilidade & Finanças, v. 18, n. especial, p. 09-18, 2007. MACHADO, T. R. B.; RECH, I. J. Volatilidade do Resultado Abrangente e Value Relevance das Informações Contábeis reportadas por Companhias Abertas Brasileiras. In: XVI USP International Conference in Accounting, 2016, São Paulo. Anais... São Paulo: USP, 2016. MADEIRA, F. L.; DA COSTA JUNIOR, J. V. Value relevance dos outros resultados abrangentes nas companhias abertas brasileiras. Advances in Scientific and Applied Accounting, v. 8, n. 2, p. 204-217, 2015. MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCUBUS, Sergio de. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. São Paulo: Atlas, 2013. MELO, J. R. A.; CAVALCANTE, P. R. N. Volatilidade e Risk Relevance: Implicações Sobre o Resultado Abrangente versus Lucro Líquido no Mercado de Capitais Brasileiro. In: XVI USP International Conference in Accounting, 2016, São Paulo. Anais... São Paulo: USP, 2016. SOUTES, Dione Olesczuk; SCHVIRCK, Eliandro. Formas de Mensuração do Lucro e os Reflexos no Cálculo do ROA. BBR – Brazilian Business Review, vol. 3, núm. 1, pp. 74-87, 2006.