Christiano Valente. Direito Tributario. Denuncia espontanea - uma analise economica da jurisprudencia do STJ.

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81R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 81-138 , mar./abr. 2015
Denúncia espontânea: uma análise 
econômica da jurisprudência do STJ
Christiano Mendes Wolney Valente
Procurador da Fazenda Nacional, pós-graduado pela Escola Superior de Advocacia da OAB-DF 
e pela Escola Superior do Ministério Público do Distrito Federal e Territórios, especialista em 
Direito Tributário pelo Instituto de Cooperação e Assistência Técnica – ICAT da Associação 
de Ensino Unificado do Distrito Federal – AEUDF e Mestrando em Direito na Universidade 
Católica de Brasília – UCB.
Resumo: O instituto da denúncia espontânea é costumeiramente analisado pelos doutrinadores jurídico-
tributários sob o enfoque axiológico, invocando argumentos que flutuam no plano ético-jurídico, sem a 
percepção de que o tema guarda maiores repercussões fáticas e econômicas que propriamente morais e 
filosóficas. O presente estudo apresenta de forma crítica o instituto da denúncia espontânea justapondo a 
seu enfoque axiológico dado pela doutrina tradicional a sua abordagem econômica para, de posse desses 
dois marcos teóricos, analisar a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema. O artigo 
inicia-se com a abordagem dada ao instituto pela doutrina jurídica tradicional, tema do item “2”, passando 
à análise econômica do instituto, tema do item “3”, e, por fim, à análise econômica da jurisprudência 
do Superior Tribunal de Justiça, realizada no item “4”. O item “5” traz conclusão no sentido de que a 
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça reconhece, ainda que implicitamente, só haver denúncia 
espontânea quando o Fisco é preservado dos custos administrativos correspondentes à fiscalização, 
constituição, administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos tributários.
Sumário: 1 Introdução – 2 Denúncia espontânea na doutrina jurídica tradicional – 3 Aspectos econômicos 
da denúncia espontânea – 4 A jurisprudência do STJ – 5 Conclusões – Referências
1 Introdução
O instituto da denúncia espontânea é costumeiramente analisado pelos doutri-
nadores jurídico-tributários sob o enfoque axiológico, invocando argumentos que 
flu tuam no plano ético-jurídico, sem a percepção de que o tema guarda maiores reper -
cussões fáticas e econômicas que propriamente morais e filosóficas.
Se o Direito é uma construção tridimensional derivada da inter-relação entre 
valores, fatos e normas,1 por um lado é pertinente compreender os valores morais 
protegidos por uma dada regra jurídica, por outro também é preciso entender quais 
são as reais repercussões fáticas dessa regra na sociedade, especificamente no 
1 Ver Filosofia do Direito (REALE, 1996).
wolney
Texto
VALENTE, Christiano Mendes Wolney. Denúncia espontânea: uma análise econômica da jurisprudência do STJ.nullRevista Fórum de Direito Tributário: RFDT, Belo Horizonte, v. 13, n. 74, p.81-100, mar. 2015. Semestral.
wolney
Retângulo
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plano comportamental, já que o objetivo do Direito é o controle social. Para isso, a 
análise econômica se apresenta como instrumento adequado.
O presente estudo apresenta de forma crítica o instituto da denúncia espontânea 
justapondo a seu enfoque axiológico dado pela doutrina tradicional a sua abordagem 
econômica para, de posse desses dois marcos teóricos, analisar a jurisprudência do 
Superior Tribunal de Justiça sobre o tema, isto é, verificar como a norma tem sido 
concretizada pelos Tribunais.
O artigo inicia-se com a abordagem dada ao instituto pela doutrina jurídica 
tradicional, tema do item “2”, passando à análise econômica do instituto, tema do 
item “3”, e, por fim, à análise econômica da jurisprudência do Superior Tribunal de 
Justiça, realizada no item “4”. O item “5” traz conclusão no sentido de que a juris-
prudência do Superior Tribunal de Justiça reconhece, ainda que implicitamente, só 
haver denúncia espontânea quando o Fisco é preservado dos custos administrativos 
correspondentes à fiscalização, constituição, administração, cobrança administrativa 
e cobrança judicial dos créditos tributários.
2 Denúncia espontânea na doutrina jurídica tradicional
A denúncia espontânea é apresentada pelo art. 138, do Código Tributário Nacio-
nal – Lei nº 5.172/66 (BRASIL, 2014) como uma forma de exclusão da responsabili-
dade por infração à legislação tributária, afastando o infrator do pagamento da multa 
correspondente. Transcreve-se:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e 
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade 
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada 
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de 
fiscalização, relacionados com a infração.
Por legislação tributária, o código compreende as leis, os tratados, as conven-
ções internacionais, os decretos e as normas complementares (v.g. Portarias Ministe-
riais e de órgãos da Administração Tributária e Instruções Normativas da Secretaria 
da Receita Federal do Brasil – RFB) que versem, no todo ou em parte, sobre tributos 
e relações jurídicas a eles pertinentes (ver art. 96, do Código Tributário Nacional).
Da letra da lei colhe-se que a denúncia da infração é algo diverso do pagamento 
que a deve acompanhar e também diverso de seu adjetivo, qual seja, a espontanei-
dade exigida pela norma. A composição da regra jurídica então é feita com três 
elementos distintos: denúncia, pagamento e espontaneidade.
Por denúncia da infração pode-se compreender o ato não solene praticado pelo 
contribuinte que reconhece a conduta que levou ao não pagamento do tributo ou 
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a conduta que dificultou, dificulta ou dificultará uma ação fiscalizadora. Trata-se, 
portanto, de ato em que se reconhece explícita ou implicitamente a infração cometida. 
O exemplo clássico é a existência de lançamento contábil incorreto de valor dedutível 
da base de cálculo de um tributo, que se regulariza mediante estorno. A discussão 
principal nesse ponto é se e que tipos de declaração e confissão de tributo, dentro 
da sistemática do lançamento por homologação (autolançamento do art. 150, do 
CTN), ou outras declarações exigidas pela Administração Tributária, como obrigações 
acessórias, configuram ou não denúncia da infração. O tema será enfrentado quando 
da análise da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Quanto ao segundo elemento, a exigência do pagamento do tributo devido, este 
somente ocorre se a infração for daquelas que levou ao não pagamento de tri buto, 
ou seja, se da infração resultou uma diferença a menor de tributo a ser pago e que, 
com a regularização efetuada pela denúncia, passou a se evidenciar. A lei certa-
mente refere-se à obrigação tributária principal, pois esta é a que tem por objeto 
o pagamento de tributo, e não à obrigação tributária acessória que tem por objeto 
as obri gações de fazer (prestações positivas) ou não fazer (prestações negativas) 
no inte resse da arrecadação. Desse modo, se a obrigação tributária é acessória, 
basta que seja cumprida de forma espontânea, sem qualquer pagamento. Aqui há 
dis cussão quanto à necessidade de vínculo direto da obrigação tributária acessória 
com o fato gerador do tributo ou não (responsabilidade acessória autônoma) e se o 
parcelamentoconfigura ou não o pagamento exigido pela lei. Os temas também serão 
enfrentados mais adiante.
Já o requisito da espontaneidade é de definição legal. Significa a providência 
tomada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fisca-
lização relacionados com a infração. Segundo a doutrina, aqui não podem ser consi-
derados os procedimentos ou atos interna corporis, ou seja, atos administrativos dos 
quais não tenha sido dada ciência ao infrator (AMARO, 2005, p. 452). Tem-se então 
que espontânea é a providência tomada pelo infrator antes de sua ciência formal de 
qualquer ato administrativo praticado no sentido de apurar a infração. Nesse sentido, 
o art. 7º, do Decreto nº 70.235/72 (BRASIL, 2014) assim estabelece:
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, 
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1º O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo 
em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos 
demais envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2º Para os efeitos do disposto no §1º, os atos referidos nos incisos I e 
II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por 
igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento 
dos trabalhos.
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No Direito, a denúncia espontânea é analisada pela doutrina sempre sob o 
aspecto axiológico, ou seja, o foco está no comportamento tido por moral e juridica-
mente adequado e justo de o infrator se adiantar à Administração Tributária denun-
ciando-se, confessando e pagando o que deve. Nesse sentido é a lição de Sacha 
Calmon Navarro Coêlho, que chega a tratar do instituto como uma verdadeira “ponte 
de ouro” por onde atravessa, no rumo da infração, ou retorna, no rumo do arrepen-
dimento, o contribuinte ou responsável tributário, evitando a evasão e/ou a fraude 
(COÊLHO, 2000, p. 644):
Todo dever tributário, seja de dar (pagar tributo) seja de fazer ou não fazer 
(deveres acessórios), uma vez descumprido, acarreta a aplicação de uma 
sanção. Ora, se o infrator se adianta, denunciando-se e pedindo perdão, 
a responsabilidade fica elidida, premiados, assim, os que se arrependem 
ou os que, tendo sido negligentes, procuram espontaneamente reparar as 
infrações cometidas, sanando-as, a bem da Fazenda Pública.
A ênfase no aspecto valorativo também é dada por Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, 
2000, p. 764), que chega a comparar a denúncia espontânea ao instituto penal da 
desistência voluntária e arrependimento eficaz, previsto no art. 15 do Código Penal 
Brasileiro – Decreto-Lei nº 2.848/1940 (BRASIL, 2014).2
Na mesma linha, Luiz Alberto Gurgel de Faria (FREITAS et al., 1999, p. 545) ao 
mencionar que:
A declaração da falta cometida tem que ser livre de qualquer pressão, de 
maneira que, se for formulada após o início de procedimento administra-
tivo ou fiscalização, relacionados com a infração, igualmente não gerará 
as consequências do art. 138, cabendo ao sujeito passivo arcar com as 
sanções impingidas.
Também Hugo de Brito Machado (MACHADO, 2010, pp. 176-177) que, ao enfa-
tizar se tratar de um instrumento de política legislativa tributária, faz uso de argumentos 
estritamente valorativos para defender, contra a jurisprudência do Superior Tribunal 
de Justiça3 e do extinto Tribunal Federal de Recursos,4 sua aplicação também nos 
casos em que o débito é parcelado, in verbis:
Em face do disposto no art. 3º, inciso I, da Constituição Federal, temos 
o dever de buscar a solução justa. A questão da justiça, em nosso 
2 Originalmente Aliomar Baleeiro invoca a letra do art. 13, do Código Penal Brasileiro, antes das alterações 
efetuadas pela Lei nº 7.209/84 que deslocou o instituto da desistência voluntária e arrependimento eficaz 
para o art. 15 da Parte Geral do Código.
3 Tema objeto do recurso representativo da controvérsia REsp. nº 1.102.577 – DF, Primeira Seção, Rel. Min. 
Herman Benjamin, julgado em 22.04.2009.
4 Súmula nº 208/TFR: “A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não 
configura denúncia espontânea”.
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direito positivo, efetivamente, já não é simplesmente filosófica, mas uma 
questão de constitucionalidade. 
Será justo dar ao que confessa a infração e pede o parcelamento o 
mesmo tratamento aplicável ao que permanece na situação irregular até 
que seja apanhado pela fiscalização para pedir o parcelamento do débito?
[...]
Por outro lado, a solução do caso pela aplicação da norma geral contraria 
os valores albergados pela norma do art. 138 do Código Tributário Nacio-
nal. Essa norma consubstancia opção valorativa do legislador. Opção pelo 
uso do estímulo em vez do castigo, e pelo prestígio à boa-fé do contri-
buinte que toma a iniciativa de denunciar sua falta. 
Opções, aliás, inteiramente corretas. O estímulo é realmente um exce-
lente instrumento de controle social. Melhor, certamente, do que a amea-
ça de castigo. E o prestígio à boa-fé também constitui excelente meio de 
melhorar o nível ético da conduta humana. Assim, dúvida não há de que 
o interesse da Fazenda Publica está melhor preservado com a aplicaç ão 
do art. 138 do Código Tributário Nacional a todos os casos em que o 
contribuinte toma a iniciativa de confessar suas faltas e regularizar sua 
situação perante o fisco, seja com o pronto pagamento dos tributos devi-
dos, seja com o parcelamento de sua dívida.
A toda evidência, palavras como ética, arrependimento, perdão, sinceridade 
(livre de qualquer pressão) e justiça pertencem ao campo valorativo e filosófico. Com 
o crescimento do neoconstitucionalismo (ou pós-positivismo) no Brasil, não é de se 
estranhar que Hugo de Brito Machado tenha afirmado que: “A questão da justiça, 
em nosso direito positivo, efetivamente, já não é simplesmente filosófica, mas uma 
questão de constitucionalidade” (MACHADO, 2010, p. 176).5
No entanto, entendemos que a discussão sobre a denúncia espontânea também 
deve ser travada sob o enfoque econômico, já que seu objetivo não é apenas moral 
e ético, mas também funciona no plano dos fatos como um redutor de custos para 
a Administração Tributária e como um redutor das ineficiências da socie dade através 
de uma realocação de custos. Trata-se, como já dito, de medida de política adminis-
trativo-tributária. Desse modo, não há como se afirmar, a priori, que “o interesse 
da Fazenda Pública (ou da sociedade) está melhor preservado” por tal ou qual com-
portamento, amparando-se em um sentido abstrato de justiça, sem analisar o custo-
benefício da medida em cada situação possível. Sobre os aspectos econô micos da 
denúncia espontânea falaremos no capítulo seguinte.
5 Ivo T. Gico Jr. apresenta o neoconstitucionalismo como uma reação aos limites do raciocínio lógico-formal 
do juspositivismo em lidar com questões valorativamente controvertidas para as quais não há uma única 
resposta. Essa reação retoma a posição segundo a qual não seria possível uma referência a direito sem uma 
conotação valorativa, aproximando novamente o direito à filosofia como o fez o jusnaturalismo, mas com 
o cuidado de buscar amparo em normas-princípio positivadas na Constituição e não em um direito natural 
metafísico (GICO JR., 2010).
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CHRISTIANO MENDES WOLNEY VALENTE3 Aspectos econômicos da denúncia espontânea
O Estado, como a maior organização existente na sociedade civil, carece de 
recursos para a realização de suas políticas públicas tomadas como prioritárias 
segundo a formação da vontade institucionalizada da sociedade. Independentemente 
da qualidade dessas políticas e do fato de se tratarem de políticas redistributivas ou 
não, a atuação do Estado não prescinde de suas receitas, especialmente as receitas 
tributárias, que são as principais financiadoras dessa grande organização.
Contudo, o Estado não se confunde com a sociedade civil da qual é parte. O 
Estado tem configuração bem menor que a sociedade civil, onde busca os recursos 
necessários para a sua atuação através da tributação. A obrigação tributária é ex-
lege, ou seja, surge a cada vez que ocorre o fato descrito em lei (hipótese de inci-
dência) na sociedade civil, caracterizando o fato gerador e obrigando o Estado ao 
lançamento (constituição do crédito tributário) e o contribuinte ao recolhimento do 
tributo devido. Como o Estado não pode ter o mesmo tamanho que a sociedade civil, 
sob pena de completa ineficiência, não pode fiscalizar todas as situações de possí vel 
ocorrência do fato gerador em seu território, o custo aí é proibitivo. Sendo assim, a 
política tributária criou o mecanismo do lançamento por homologação, que consiste 
na antecipação do pagamento do tributo pelo contribuinte (cumprimento da obrigação 
tributária principal)6 sem o prévio exame da autoridade administrativa (sem prévio 
lançamento, portanto).7
Associada à sistemática do lançamento por homologação foi criada ainda a 
obrigação tributária acessória de entregar documento onde é feita a declaração e 
confissão de créditos e débitos tributários, documento este que, ao constituir o cré-
dito tributário, substitui o lançamento que deveria ser realizado pela autoridade admi-
nistrativa, caracterizando verdadeiro “autolançamento”.8 Trata-se de situação em 
6 Art. 113, §1º, do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2014): “A obrigação principal surge com a ocorrência do 
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o 
crédito dela decorrente”.
7 Consoante o Código Tributário Nacional (BRASIL, 2014): “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre 
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio 
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento 
da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
 §1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória 
da ulterior homologação ao lançamento.
 §2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito 
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
 §3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura 
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
 §4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; 
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento 
e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
8 No âmbito Federal, o débito declarado em Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF, por força do 
art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984, constitui definitivamente o crédito tributário, já que 
é confissão de dívida, e permite, desde já, a sua exigência, inclusive mediante cobrança executiva. In litteris 
(BRASIL, 2014):
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que o dever de “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, 
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o 
sujeito passivo”9 é entregue pela Administração Tributária ao próprio contribuinte. 
Sob o ponto de vista de teoria econômica, a assimetria de informações signi-
fica a constatação de que os agentes econômicos (no caso, Estado e contribuintes) 
não têm conhecimento de todas as variáveis, preferências, características e fatos 
atuantes na economia, isto é, não estão perfeitamente informados. A existência de 
assimetria de informações permite que em uma determinada transação a parte que 
detenha maior grau de informação tenha vantagens sobre a outra parte. No caso da 
obrigação tributária, é evidente que o contribuinte, que tem relação direta com o fato 
gerador,10 está mais bem informado que o Fisco.11 Desse modo, por ser inerente 
à política fiscal a existência de uma assimetria de informações entre o Estado e o 
contribuinte, é necessária a criação de obrigações tributárias acessórias (obriga ções 
de fazer e não fazer) no interesse da arrecadação e fiscalização de tributos.12
A assimetria de informações pode gerar uma situação de seleção adversa 
(assimetria de informações ex-ante, ou seja, antes do surgimento da obrigação 
 Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais 
administrados pela Secretaria da Receita Federal.
 §1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito 
tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.
 §2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa 
de vinte por cento e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa, para efeito 
de cobrança executiva, observado o disposto no §2º do artigo 7º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 
1983.
 §3º Sem prejuízo das penalidades aplicáveis pela inobservância da obrigação principal, o não cumprimento da 
obrigação acessória na forma da legislação sujeitará o infrator à multa de que tratam os §§2º, 3º e 4º do artigo 
11 do Decreto-lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 
2.065, de 26 de outubro de 1983.
9 Trata-se de reprodução de parte do art. 142, do CTN (BRASIL, 2014): “Compete privativamente à autoridade 
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo 
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, 
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da 
penalidade cabível”.
10 Trata-se de reprodução de parte do art. 121, I, do CTN (BRASIL, 2014): “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação 
principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
 Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal 
e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; [...]”.
11 Hugo Mendes Plutarco, Marcos Aurélio Pereira Valadão e Ivo Teixeira Gico Jr. confirmam o pensamento: 
“Nesse sentido, há uma assimetria de informação entre o Estado – arrecadador de recursos – e a sociedade 
civil – geradora de recursos. O primeiro precisa saber, mas não sabe, quando e de que forma ocorreu o fator 
gerador da obrigação de pagar tributos para poder cobrar, enquanto a segunda em princípio sabe, mas não 
necessariamente informa, quando e de que forma o fato gerador ocorreu. Essa assimetria de informações 
pode dar azo a condutas oportunistas por parte de alguns contribuintes que se beneficiam dos bense 
serviços prestados pelo Poder Público, todavia não contribuem para o seu financiamento. Se esse tipo de 
comportamento for predominante, ele pode tornar economicamente inviável o serviço ou bem prestado e, no 
limite, o próprio Estado” (GICO JR., 2012).
12 Art. 113, §2º, do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2014): “A obrigação acessória decorre da legislação 
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos”.
88 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 81-138, mar./abr. 2015
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tributária),13 onde o Estado, por não ter conhecimento da real capacidade econômica 
dos contribuintes,14 acaba por gerar legislação que tributa mais fortemente as pes-
soas de capacidade contributiva conhecida e os produtos e serviços de demanda 
inelástica,15 a fim de obter com segurança os recursos orçamentários necessários 
para fazer frente a suas despesas.
Além disso, e mais importante para o nosso estudo, a assimetria de informa ções 
também se manifesta na forma de risco moral (assimetria de informações ex-post, ou 
seja, depois do surgimento da obrigação tributária) na relação entre o contribuinte e a 
Administração Tributária. Nessa situação, quando a Administração Tributária entrega 
ao contribuinte o dever de declarar e confessar o crédito tributário que deve, dentro 
da sistemática do lançamento por homologação (autolançamento), surge o conhecido 
problema agente-principal onde o Fisco é o principal enquanto que o contribuinte é 
seu agente. Isto porque, ao constituir sua própria dívida, o contribuinte atua como 
se administração tributária fosse. O contribuinte então deve atuar no interesse da 
Administração Tributária.
Ocorre que, abandonando os aspectos éticos e filosóficos, os agentes econô-
micos se movem segundo seus incentivos, isto é, buscam a opção que lhes representa 
melhor relação custo-benefício.
Nesse segundo caso (risco moral), o contribuinte (agente) pode ter um incentivo 
ou tendência de agir inapropriadamente do ponto de vista do Fisco (principal), se 
os interesses do agente e do principal não estiverem alinhados. Em regra, o agente 
tem mais informações sobre suas ações ou intenções do que o principal, porque 
o principal não pode fiscalizar perfeitamente o agente. Nesse contexto, a denúncia 
espon tânea, ao livrar o infrator da responsabilidade pela infração (pagamento da 
multa), surge como um ins trumento, um incentivo para alinhar os interesses do agente 
e do principal.
13 A seleção adversa é conhecida como assimetria de informações ex-ante porque “[...] consiste na diferença 
de conhecimento entre compradores e vendedores antes que as transações de mercado se concretizem, 
de tal forma que haja uma ‘expulsão’ de certos agentes econômicos ou produtos (todos ou apenas os de 
determinada qualidade) do mercado” (CARMO, 2014, p. 407). Já o risco moral é tratado como assimetria 
ex-post e ocorre “[...] quando a ação ou omissão de uma das partes faz com que a outra tenha de arcar com 
custos desnecessários e/ou imprevistos quando da realização do negócio” (CARMO, 2014, p. 407). Em se 
tratando de Direito Tributário, onde a obrigação é ex-lege e surge no momento da ocorrência do fato gerador 
(art. 113, §1º, do CTN), adaptamos o conceito para considerar o momento em que surge a obrigação tributária 
como o da transação de mercado.
14 Diz o art. 145, §1º, da Constituição Federal de 1988: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal 
e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, 
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos 
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” (BRASIL, 2014).
15 Em economia, uma demanda é inelástica quando as variações no preço não resultam em variação da 
quantidade demandada, ou seja, independentemente do preço do produto ou serviço colocado no mercado, 
a quantidade demandada se mantém constante. O problema da seleção adversa se coloca no caso da maior 
tributação de gêneros de primeira necessidade e que sejam de demanda inelástica, o que afasta a tributação 
da capacidade contributiva do consumidor daquele gênero.
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Do mesmo modo, agora sob o ponto de vista da Administração Tributária, a 
denúncia espontânea somente é interessante se também lhe representar uma melhor 
relação custo-benefício.
O custo com o qual o contribuinte arca para adequar seu comportamento ao 
exigido pela Administração Tributária (inclusive apresentando a denúncia espontâ nea, 
se for o caso) chama-se custo de conformidade. Trata-se de um custo privado que 
engloba diversos deveres instrumentais, como: as declarações relativas a impostos, 
informações ao fisco federal, estadual e municipal, inclusões e exclusões reali zadas 
por determinações das normas tributárias, atendimento a fiscalizações, altera ções 
da legislação, autuações e processos administrativos e judiciais (BERTOLUCCI, 2001, 
pp. 12 et seq.).16 Esse custo, somado ao custo do pagamento do próprio tributo 
forma o custo total do contribuinte.17
Já os custos administrativos são aqueles em que incorre a máquina estatal 
(custo público) para as atividades de legislação, normatização, administração, fiscali-
zação, controle, cobrança e arrecadação dos tributos, incluindo aí seu pessoal, maqui-
nário e estruturas físicas e de dados nas esferas dos Poderes Executivo, Legislativo 
e Judiciário.
Entre custos de conformidade e custos administrativos existe uma relação de 
trade-off (GICO JR., 2012), ou seja, uma relação de troca onde há um conflito de 
escolha. Esse conflito corre nas situações onde uma dada ação econômica que visa 
à resolução de um problema acaba acarretando outro, obrigando uma escolha. No 
caso, quando a Administração Tributária entrega a atividade de declarar e confessar 
determinado tributo ao contribuinte (autolançamento), ela diminui seu custo adminis-
trativo e impõe um novo custo de conformidade ao contribuinte, aumentando o custo 
total do contribuinte (pagamento do tributo). É nesse espaço que opera a denúncia 
espontânea sob a ótica da relação custo-benefício da Administração Tributária.
Veja-se que o caput do art. 138, do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172/66 
(BRASIL, 2014) revela o custo de conformidade somado ao pagamento do tributo e 
16 Segundo Aldo Vincenzo Bertolucci (2001, p. 2), em pesquisa realizada em 1999 para a composição de 
dissertação de mestrado na USP, o valor global dos custos de conformidade no Brasil incide em 0,32% sobre 
a receita bruta na média das empresas, sendo que nas empresas menores, com faturamento bruto anual de 
até R$ 100 milhões, a incidência aumenta para 1,66%. Calculando-se sobre o PIB destas empresas chega-
se a 0,75% no total das companhias abertas e, só nas empresas menores, a 5,82%. Assumindo que estas 
incidências sejam válidas para toda a economia, se poderia afirmar que o Brasil desperdiça, no mínimo, R$ 
7,2 bilhões por ano, mas pode estar perdendo até R$ 55,9 bilhões por ano para cumprir as determinações 
das leis tributárias em vez de alocá-los à atividade produtiva.
17 Por “custo total do contribuinte” consideramos aqui aquele que é diretamente suportado pelo contribuinte. 
Desse modo, não estão aqui computados os Custos de Distorção (as mudanças do comportamento na 
economia em virtude da existência de tributos, alterando preços de produtos e dos fatores de produção) e 
os Custos Administrativos (custos da administração pública).A este respeito, ver que o gênero “Custos de 
Tributos” comporta os próprios Tributos, os Custos de Distorção e os Custos Operacionais Tributários. Estes 
últimos (Custos Operacionais Tributários) se dividem em Custos de Administração (custos administrativos) e 
Custos de Conformidade (BERTOLUCCI, 2001, p. 18).
90 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 81-138, mar./abr. 2015
CHRISTIANO MENDES WOLNEY VALENTE
juros (custo total) que o contribuinte deve assumir a fim de obter o benefício da 
denúncia espontânea, que corresponde ao não pagamento de multa:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e 
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autori-
dade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Já o parágrafo único do mesmo art. 138 do CTN afirma que, se a Administração 
Tributária já houver incorrido no custo administrativo correspondente (início de proce-
dimento ou medida de fiscalização), não haverá o benefício da denúncia espontânea 
(BRASIL, 2014):
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada 
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fisca-
lização, relacionados com a infração.
Isto ocorre porque a multa que será excluída pela denúncia espontânea corres-
ponde àquela que seria aplicada pela Administração Tributária em decorrência da 
movimentação de sua máquina fiscalizatória. Ou seja, se o objetivo da multa além 
de apenar também é compensar o custo administrativo incorrido, quando o Fisco 
não incorre nesse custo em razão da denúncia espontânea, há menor razão para a 
sua cobrança.
Desse modo, temos que o art. 138, do CTN torna positivada a relação econô-
mica de trade off existente entre custo administrativo e custo de conformidade. Veja-
se também que a espontaneidade não está atrelada a um momento ético volitivo 
do infrator (como a doutrina jurídica costuma tratar o tema), mas à preservação da 
relação custo-benefício em favor da Administração Tributária. Assim, só é espontânea 
a denúncia que preserva o Fisco de incorrer em custo administrativo.
Não por acaso a lei protege a Administração Tributária de incorrer no custo 
administrativo. Uma boa legislação deve buscar a eficiência e por eficiência se 
entende a redução máxima de custos de todo o sistema.18 No caso, em regra, quem 
pode fornecer a informação a respeito da infração cometida ao menor custo é o pró-
prio infrator. Nessa situação, o custo administrativo é sempre maior que o custo de 
conformidade. Sendo assim, a lei, ao incentivar o infrator ao fornecimento da infor-
mação e buscar evitar o custo administrativo correspondente, é eficiente (alocação 
eficiente). Mais que isso, o infrator somente se autodenunciará se identificar aí uma 
18 A Constituição Federal de 1988 foi modificada pela EC nº 19/88 para incluir dentre os princípios da 
administração pública a eficiência (BRASIL, 2014): “Art. 37. A administração pública direta e indireta de 
qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de 
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: [...]”.
91R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 81-138, mar./abr. 2015
DENÚNCIA ESPONTÂNEA: UMA ANÁLISE ECONÔMICA DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ
melhor relação custo-benefício para si e fazendo isso irá preservar automaticamente 
a melhor relação custo-benefício para a Administração Tributária, até porque a impo-
sição de multa não significa o sucesso de sua cobrança, pois esta se submete a 
outros custos e outros riscos.
No capítulo seguinte, veremos como funciona essa lógica econômica da denún-
cia espontânea na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ.
4 A jurisprudência do STJ
O Superior Tribunal de Justiça já produziu uma súmula,19 três recursos especiais 
representativos da controvérsia20 a respeito da denúncia espontânea e um julgado 
em sede de Embargos de Divergência em Recurso Especial21 considerado como 
caso líder para o tema examinado. Cada um desses recursos abordou um aspecto 
diferente da denúncia espontânea conforme o caso concreto que foi apresentado. 
A seguir analisaremos a lógica econômica subjacente em cada um desses julgados 
conforme as premissas que delineamos no capítulo “3”.
4.1 Denúncia espontânea e tributos declarados, mas pagos em 
 atraso
Consoante a Súmula nº 360/STJ e o recurso representativo da controvérsia 
REsp nº 962.379 – RS (BRASIL, 2014), o Superior Tribunal de Justiça – STJ conside-
rou inaplicável o benefício da denúncia espontânea aos tributos declarados, mas 
pagos em atraso. Segue o precedente (grifo nosso):
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM 
ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 
360/STJ.
1. Nos termos da Súmula 360/STJ, “O benefício da denúncia espontânea 
não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regu-
larmente declarados, mas pagos a destempo”. É que a apresentação de 
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia 
de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa 
19 A Súmula representa o compêndio da jurisprudência uniformizada e firmada pelo Superior Tribunal de Justiça 
em determinado assunto. Ver arts. 122 a 127 do Regimento Interno do Superior Tribunal de Justiça (BRASIL, 
2014).
20 A importância dos recursos especiais representativos da controvérsia está em que são selecionados dentre 
diversos casos idênticos que se encontram em andamento em todo o país, paralisando os demais até que 
sejam julgados, e seu julgamento forma precedente de observância obrigatória pelos Tribunais inferiores para 
os processos sobrestados e futuros. Ver art. 543-C, do Código de Processo Civil (BRASIL, 2014).
21 Os embargos de divergência em recurso especial têm por função uniformizar a jurisprudência entre os órgãos 
fracionários do Superior Tribunal de Justiça. Ver arts. 266 e 267 do Regimento Interno do Superior Tribunal de 
Justiça (BRASIL, 2014).
92 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 81-138, mar./abr. 2015
CHRISTIANO MENDES WOLNEY VALENTE
natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, 
dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se 
o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, 
não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior 
recolhimento fora do prazo estabelecido. 
2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-
C do CPC e da Resolução STJ 08/08 (REsp Nº 962.379 - RS, Primeira 
Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008).
Decerto, quando o tributo é inserido dentro da sistemática do lançamento 
por homologação, constitui-se ordinariamente via declaração e confissão de débito 
pelo contribuinte (obrigação acessória), ou seja, a administração tributária, via de 
regra, já não o precisará lançar para efetuar a sua cobrança administrativa e judi cial. 
Sendo assim, já se parte da premissa de que não haverá o custo administrativo de 
lançamento. Se o custo administrativo de antemão já não existe, não há o que ser 
eliminado pela denúncia espontânea, isto é, não há vantagem alguma para o Fisco 
em excluir a multa aplicável pelo atraso no pagamento. Esse o entendimento adotado 
pelo Tribunal, ainda que de forma implícita, consoante se extrai do voto do Relator 
Min. Teori Albino Zavascki (BRASIL, 2014), in litteris:
A denúncia espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e 
essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributodenunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre 
a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. 
único). Consequentemente, não há possibilidade lógica de haver denún cia 
espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada 
(= créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigí-
veis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia espon-
tânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória.
[...]
A essa altura, a iniciativa do contribuinte de promover o recolhimento do 
tributo declarado nada mais representa que um pagamento em atraso. E 
não se pode confundir pagamento atrasado com denúncia espontânea.
Por outro lado, a contrario sensu, considerou-se que, ausente a declaração e 
confissão do tributo sujeito a lançamento por homologação, seria possível a denúncia 
espontânea uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do 
CTN. Assim registra a ementa do AgRg no Ag nº 600.847/PR (BRASIL, 2014), citado 
no bojo do mencionado recurso representativo da controvérsia, verbo ad verbum:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO 
DEI NS TRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA 
ESPON TÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA 
DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. 
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA 
MULTA MORATÓRIA.
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DENÚNCIA ESPONTÂNEA: UMA ANÁLISE ECONÔMICA DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ
R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 73, p. 47-82, jan./fev. 2015
1. É cediço na Corte que “Não resta caracterizada a denúncia espontânea, 
com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos 
sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e 
recolhidos fora do prazo de vencimento” (REsp nº 624.772/DF, Primeira 
Turma, Rei. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004).
2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito a 
lançamento por homologação funda-se no fato de não ser juridicamente 
admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia espon-
tânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de 
tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp. nº 402.706/SP, 
Primeira Turma, Rei. Min. Humberto Gomes de Barras, DJ de 15/12/2003; 
AgRg no REsp nº 463.050/RS, Primeira Turma, Rei. Min. Francisco Falcão, 
DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp nº 302.928/SP, Primeira 
Turma, Rei. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição 
de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral 
ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de 
juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o 
intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando 
este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por 
homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de 
Contribuições e Tributos Federais.
4. In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e 
recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em 
verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da realização 
do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente 
incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a 
existência de erro em sua DCTF e o consequente auto lançamento de 
tributos aquém do realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece 
sua divida, e procede o recolhimento do montante devido, corrigido e 
acrescido de juros moratórios (AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. 
Luiz Fux, DJ de 05/09/2005).
Com efeito, muito embora o tributo seja daqueles sujeitos a lançamento por 
homologação, na ausência da declaração e confissão do tributo devido (cumprimento 
da obrigação acessória), a constituição do crédito tributário somente poderá ser rea-
lizada mediante lançamento de ofício, na forma do art. 149, II, do CTN,22 incorrendo 
aí a Administração Tributária em custos administrativos.
Desse modo, ultrapassado o prazo do vencimento do tributo e o prazo da entre-
ga da declaração (normalmente o prazo da entrega da declaração é posterior ao do 
vencimento do tributo), o pagamento do tributo devido acompanhado dos juros de 
mora concomitante ou anterior à entrega da declaração respectiva enseja a denúncia 
22 Art. 149, II, do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2014): “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de 
ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: II - quando a declaração não seja prestada, por 
quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; [...]”.
94 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 47-82, mar./abr. 2015
CHRISTIANO MENDES WOLNEY VALENTE
espontânea, afastando a multa de mora aplicável, posto que preserva o Fisco dos 
custos administrativos correspondentes ao lançamento de ofício a que seria obrigado.
Não obstante, como primeiramente mencionado e fixado pelo recurso represen-
tativo da controvérsia REsp. nº 962.379 – RS (BRASIL, 2014), acaso o tributo esteja 
vencido e a declaração tenha sido entregue dentro do prazo, não há que se falar 
em denúncia espontânea, pois não houve a preservação dos custos administrativos 
para além do que ordinariamente seriam preservados, devendo o contribuinte infrator 
recolher a multa de mora.
Justapondo-se as duas situações, vê-se que o incentivo então pode ser contra-
ditório com a doutrina jurídica tradicional da “ponte de ouro” – vista no item “3” 
– que valoriza a declaração e o pagamento do tributo o quanto antes em razão de 
questões éticas. Isto porque, passado o vencimento do tributo, talvez seja melhor 
para o contribuinte aguardar o término do prazo para a entrega da declaração a fim 
de que possa pagar e declarar com o gozo da denúncia espontânea. A troca que 
faz é a da multa de mora e dos juros incidentes por um período menor de atraso 
(tributo vencido e declaração entregue dentro do prazo com pagamento extemporâneo 
na data da entrega da declaração) pela mera incidência dos juros por um período 
maior de atraso, com a exclusão da multa de mora pela denúncia espontânea (tributo 
vencido e declaração entregue fora do prazo com pagamento extemporâneo na data 
da entrega da declaração). A melhor relação custo-benefício certamente será avaliada 
pelo contribuinte conforme a sua situação e dependerá fundamentalmente do valor 
per centual da multa de mora e dos juros de mora incidentes e da forma de sua 
incidência.
4.2 Denúncia espontânea e tributos parcialmente declarados 
 pagos em atraso
Segundo o recurso representativo da controvérsia REsp. nº 1.149.022-SP 
(BRASIL, 2014), na situação em que há declaração parcial do débito tributário sujeito 
a lançamento por homologação com o pagamento parcial correspondente e que, 
pos teriormente, há a entrega de declaração integral retificadora com o pagamento 
do valor faltante, acrescido de juros de mora, a denúncia espontânea aproveita ao 
contribuinte. Segue a ementa:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTRO-
VÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS 
SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PAR CIAL 
DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. 
POS TERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA 
QUI TAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 
CABIMENTO.
95R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 47-82, mar./abr. 2015
DENÚNCIA ESPONTÂNEA:UMA ANÁLISE ECONÔMICA DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o 
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito 
a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento 
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tri-
bu tária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá 
concomitantemente. 
[...]
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado 
a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco cons-
tituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época 
da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 
138, do CTN. 
[...]
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008 (REsp. n. 1.149.022 - SP, 
Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.06.2010).
O texto da ementa é confuso. Em verdade, quando o Tribunal faz uso da expres-
são “pagamento integral”, ele se refere ao pagamento correspondente ao que parcial-
mente declarado. Ele é “integral” porque se refere ao todo declarado na declaração 
parcial (por isso que para nós o mais correto seria pagamento parcial correspon-
dente). O pagamento do valor faltante deve ser efetuado antes ou concomitantemente 
à entrega da declaração retificadora, que torna integral a declaração parcialmente 
feita, pois a substitui.
Nessa situação, surge a mesma problemática do item 4.1. Isto porque a decla-
ração retificadora corresponde exatamente àquilo que não foi corretamente decla rado 
(falsidade, erro, omissão, inexatidão) e que, portanto, estaria sujeito a lançamento 
de ofício na forma do art. 149, IV e V, do CTN, ensejando custo administrativo.23 Jus-
tamente pelo fato de a falta da declaração retificadora ensejar o custo administrativo 
de lançar é que sua entrega acompanhada do pagamento do valor faltante configura 
a denúncia espontânea.
4.3 Denúncia espontânea e parcelamento
No recurso representativo da controvérsia REsp. nº 1.102.577-DF o Superior 
Tribunal de Justiça, reiterando o teor da Súmula nº 208 do extinto Tribunal Federal 
de Recursos – TFR, afastou a denúncia espontânea nos casos em que, ao invés do 
pagamento do valor do tributo devido, o contribuinte solicita e paga a primeira parcela 
de parcelamento tributário. O julgado restou assim resumido (BRASIL, 2014):
23 Art. 149, IV e V, do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2014): “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de 
ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão 
quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando 
se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que 
se refere o artigo seguinte; [...]”. O artigo seguinte se refere ao lançamento por homologação.
96 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 47-82, mar./abr. 2015
CHRISTIANO MENDES WOLNEY VALENTE
TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INA-
PLI CABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC.
1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos 
casos de parcelamento de débito tributário.
2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do 
CPC e da Resolução 8/2008 do STJ (REsp. n. 1.102.577 – DF, Primeira 
Seção, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 22.04.2009).
No corpo do julgado, há o registro de que “Nos casos em que há parcelamento 
do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da 
infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada 
quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, 
e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas 
parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do artigo art. 158, I, 
do mencionado Codex” (BRASIL, 2014).
Com efeito, analisando os argumentos sob o ponto de vista econômico, o paga-
mento parcelado, muito embora evite o custo administrativo de lançar, poster ga o 
recebimento do tributo devido (custo temporal do dinheiro), cria outro custo admi-
nistrativo para administração do parcelamento e cria também o custo administrativo 
associado ao risco do inadimplemento das demais parcelas. Decerto, se as demais 
parcelas não forem pagas, o Estado como um todo incorrerá nos custos administrativos 
da cobrança administrativa e judicial do débito.
Em verdade, o pagamento de juros de mora insertos no parcelamento apenas 
faz frente ao custo temporal do dinheiro, isto quando os juros não são inferiores 
aos praticados no mercado.24 Os outros custos administrativos que não o custo do 
dinheiro e o custo do lançamento não são sequer dimensionados pelo contribuinte ou 
pela Fazenda Pública. A administração de um programa de parcelamento demanda a 
alocação de tempo, servidores, maquinário, tecnologia, normatização, procedimentos 
etc., durante todo o tempo em que o débito está parcelado.25 A redução do custo 
administrativo de cobrança é dosada pelo risco de inadimplemento, pois se não 
houver pagamento, haverá custos extras com a inscrição do débito em dívida ativa, 
o posterior ajuizamento de execução fiscal e a movimentação da máquina judiciária 
para a cobrança.
Sendo assim, a afirmação transcrita ao final do item “2” feita por Hugo de Brito 
Machado de que o interesse da Fazenda Publica está mais bem preservado com a 
24 Em artigo, Hugo Mendes Plutarco (PLUTARCO, 2012) demonstrou que, no Brasil, devido às altas taxas de 
juros cobradas no mercado para empréstimos a pessoas jurídicas quando comparadas à taxa Selic utilizada 
como juros dos débitos tributários, as empresas têm incentivos para se financiar através da sonegação fiscal, 
trocando suas dívidas no setor privado por dívidas tributárias, se alongadas por mais de 5 (cinco) anos.
25 Há parcelamentos como o Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, instituído pela Lei nº 9.964/2000 
(BRASIL, 2014) que além de se utilizarem de taxa de juros mais favorável ao devedor (Taxa de Juros de Longo 
Prazo – TJLP) sequer têm prazo para findar-se, posto que as parcelas são calculadas em percentual sobre o 
faturamento.
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DENÚNCIA ESPONTÂNEA: UMA ANÁLISE ECONÔMICA DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ
aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional aos casos de parcelamento é, 
data vênia, equivocada, pois com o parcelamento os custos administrativos permane-
cem. Aí o perigo de se raciocinar o tema estritamente sob os aspectos valorativos e 
boa-fé do contribuinte. Acertada então a jurisprudência do STJ em revigorar a Súmula 
nº 208/TFR.
4.4 Denúncia espontânea e obrigação acessória autônoma
Pode ocorrer que o descumprimento de determinada obrigação tributária aces-
sória enseje o pagamento de uma multa específica que não guarde relação direta 
com o tributo devido e seu fato gerador. O caso foi tratado pelo Superior Tribunal 
de Justiça como “obrigação acessória autônoma” e foi excluído o aproveitamento 
da denúncia espontânea em tais situações pelos EREsp. nº 246.295/RS (BRASIL, 
2014), in verbis:
TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ENTREGA COM ATRASO DE DE CLA -
RAÇÃO DE RENDIMENTOS DO IMPOSTO DE RENDA. MULTA. PRECEDENTES.
1. A entidade “denúncia espontânea” não alberga a prática de ato 
puramente formal do contribuinte entregar, com atraso, a Declaração do 
Imposto de Renda.
2. As responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo 
direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas 
pelo art. 138do CTN. Precedentes.
3. Embargos de divergência acolhidos (EREsp. n. 246.295/RS, Primeira 
Seção, Rel. Min. José Delgado, DJ 20.08.2001).
Com efeito, o não cumprimento da obrigação tributária acessória enseja a 
aplicação de uma multa (multa por atraso ou não apresentação da declaração) que 
difere da multa de mora correspondente ao atraso no pagamento do tributo e difere 
da multa de ofício decorrente do lançamento de ofício do tributo devido. Quando a 
declaração não é daquelas que constitui o crédito tributário (declaração associada 
à confissão do débito tributário), sua entrega se trata de um ato puramente formal. 
Com este raciocínio, o Relator Min. José Delgado assim registrou nos EREsp. nº 
246.295/RS (BRASIL, 2014):
A extemporaneidade na entrega da declaração do imposto de renda é 
considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, 
de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal 
que não se confunde com o não pagamento do tributo, nem com as multas 
decorrentes por tal procedimento.
A responsabilidade de que trata o art. 138, do CTN, é de pura natureza 
tributária e tem sua vinculação voltada para as obrigações principais e 
acessórias àquelas vinculadas.
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As denominadas obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas 
pelo art. 138, do CTN. Elas se impõem como normas necessárias para 
que possa ser exercida a atividade administrativa fiscalizadora do tributo, 
sem qualquer laço com os efeitos de qualquer fato gerador do mesmo.
A multa aplicada é em decorrência do poder de polícia exercido pela 
admi nistração pelo não cumprimento de regra de conduta imposta a uma 
determinada categoria de contribuinte.
[...]
O precedente afigura-se perigoso, na medida que pode comprometer a 
própria administração fiscal do imposto em questão, ficando ao talante do 
contribuinte a fixação da época em que deverá entregar sua Declaração 
do Imposto de Renda, sem qualquer penalidade.
A Receita Federal faz divulgar, amplamente, a data limite para a entrega 
da Declaração do Imposto de Renda e a penalidade pelo atraso encontra-
se devidamente prevista em Lei (art. 88, Lei nº 8.981/95).
Deste modo, não se constituindo em típica infração de natureza puramente 
tributária, não terá aplicação na espécie o art. 138 do CTN.
Com efeito, quando a declaração não é daquelas que constitui o crédito tributário 
(declaração associada à confissão do débito tributário), ela não corresponde ao custo 
administrativo de lançar e cobrar o tributo. Desse modo, sua apresentação não exime 
o Fisco da atividade do lançamento. Por isso que a denúncia espontânea é inaplicável.
Como o julgado citado do STJ se refere a uma situação antiga ocorrida antes 
de 1996, é preciso tomar cuidado com a aplicação do precedente, que somente 
é cabível quando a declaração não é daquelas que constitui o crédito tributá rio. 
Sabe-se que a função dessas declarações pode ser alterada por ato do Ministro de 
Estado da Fazenda e do Secretário da Receita Federal do Brasil.26 Se hodiernamente 
essa declaração for daquelas que constitui o crédito tributário, a situação então se 
torna idêntica àquela descrita no item “4.1”, havendo que ser aplicada a denúncia 
espontânea, sob pena de conflito com a lógica econômica subjacente do julgado.
5 Conclusões
É preciso superar a análise exclusivamente centrada nos aspectos axiológicos 
(“ponte de ouro”) que a doutrina jurídica tradicional faz da denúncia espontânea para 
aprender a analisá-la também sob aspectos econômicos, notadamente a relação 
entre custo de conformidade e custo administrativo, já que seu objetivo não é apenas 
moral e ético, mas também funciona no plano dos fatos como um redutor de custos 
para a Administração Tributária e como um redutor das ineficiências da sociedade 
através de uma realocação de custos.
26 Ver nota 8.
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DENÚNCIA ESPONTÂNEA: UMA ANÁLISE ECONÔMICA DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ
O custo com o qual o contribuinte arca para adequar seu comportamento ao 
exigido pela Administração Tributária (inclusive apresentando a denúncia espontânea, 
se for o caso) chama-se custo de conformidade.
Os custos administrativos são aqueles em que incorre a máquina estatal para as 
atividades de legislação, normatização, administração, fiscalização, controle, cobran-
ça e arrecadação dos tributos, incluindo aí seu pessoal, maquinário e estruturas 
físicas e de dados nas esferas dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário.
Entre custos de conformidade e custos administrativos existe uma relação de 
trade-off, ou seja, uma relação de troca onde há um conflito de escolha. No caso, 
esse conflito é balanceado pela regra positiva da denúncia espontânea constante 
do art. 138, do CTN.
Economicamente, a espontaneidade não está atrelada a um momento ético 
voli tivo do infrator, mas à preservação da relação custo-benefício em favor da Admi-
nistração Tributária: só é espontânea a denúncia que preserva o Fisco de incorrer em 
custo administrativo.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça segue, ainda que implicita mente, 
essa lógica, pois somente entende haver denúncia espontânea quando o Fisco é 
preservado dos custos administrativos correspondentes à fiscalização, constituição, 
administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos tributários.
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CHRISTIANO MENDES WOLNEY VALENTE
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Informação bibliográfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associação 
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VALENTE, Christiano Mendes Wolney. Denúncia espontânea: uma análise econômica 
da jurisprudência do STJ. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, 
ano 13, n. 74, p. 81-100, mar./abr. 2015.