Dir Tributário 09

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AULA 9: VIGÊNCIA ESPACIAL E VIGÊNCIA TEMPORAL 
 
7. VIGÊNCIA ESPACIAL E VIGÊNCIA TEMPORAL. 
O assunto vigência, em Direito Tributário, é bastante simples, e as questões que o 
envolvem, quando aparecem em concurso, não são nem um pouco difíceis. 
Divide-se o estudo da vigência das leis em dois segmentos: vigência espacial e 
vigência temporal. Falemos um pouco sobre elas. 
VIGÊNCIA ESPACIAL 
O estudo da denominada vigência espacial atém-se à perquirição do território 
abrangido pela norma, do território em que ela vigora, podendo incidir e ser 
aplicada. 
É extremamente simples. A regra é a legislação tributária estar submetida ao 
denominado princípio da territorialidade. O que diz esse princípio? Diz que a 
legislação tributária tem vigência, portanto é aplicável, no território da pessoa 
política que a editou. Como vivemos em uma Federação, as leis e atos normativos 
da União têm vigência e aplicação em todo o território nacional; as leis e atos 
normativos do Estado do Rio de Janeiro têm vigência e aplicação no território 
desse Estado; as leis e atos normativos do Município de Curitiba têm vigência e 
aplicação no território desse Município; e assim por diante. Só isso. 
Vocês devem ter percebido que eu afirmei que o princípio da territorialidade, em 
matéria de vigência espacial da legislação tributária, é regra geral. Por quê? 
Porque o CTN, no seu art. 102, admite, excepcionalmente, a extraterritorialidade. 
E o que significa extraterritorialidade? Significa vigência e aplicação da lei (ou 
outro ato normativo) de uma pessoa política no território de outra. 
Diz o art. 102 do Código: 
“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe 
reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que 
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.” 
Dá para perceber que a redação desse artigo é um tanto enviesada. Em vez de 
afirmar expressamente que a regra, em matéria de vigência espacial, é a 
territorialidade e, em outro dispositivo, dizer que a extraterritorialidade é admitida 
excepcionalmente, desde que prevista em leis de normas gerais expedidas pela 
União ou em convênios, o CTN estabeleceu explicitamente apenas esta última 
regra, deixando para a interpretação a contrario sensu o princípio da 
territorialidade. 
De qualquer forma, o que importa saber sobre vigência espacial da legislação 
tributária é: 
1) Como regra, a vigência espacial observa o princípio da territorialidade. 
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2) Excepcionalmente, admite-se a extraterritorialidade no Direito Tributário, isto é, 
a vigência e aplicação da lei de uma pessoa política no território de outra. 
3) Para que ocorra a extraterritorialidade é necessário que ela seja prevista em: 
a) convênios de colaboração celebrados entre as pessoas políticas (são os 
convênios integrantes das denominadas normas complementares tributárias, que 
estudamos ao vermos o assunto “legislação tributária”); ou 
b) leis de normas gerais tributárias (que, atualmente, têm que ser leis 
complementares, por força da reserva constante do art. 146, III, da Constituição). 
É interessante notar que o CTN, no art. 102, fala que a extraterritorialidade pode 
ser reconhecida em outras leis de normas gerais expedidas pela União, ou nele 
próprio. Portanto, deve haver algum artigo em que o próprio CTN trate de 
extraterritorialidade. 
O único artigo do CTN que, em minha opinião, pode ser enquadrado como 
previsão de vigência espacial extraterritorial é o art. 120, que diz: 
“Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, 
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos 
direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua 
própria.” 
É uma regra muito simples, que quase nunca aparece em concurso. A hipótese a 
que ela se refere é a seguinte: o Município “X” sofre um desmembramento, dando 
surgimento a um novo município (Município ”Y”). Pois bem, esse novo município 
não vai nascer, evidentemente, já com todo um ordenamento jurídico municipal 
editado pelo seu próprio Poder Legislativo (que nem existia, até aquele momento). 
Portanto, enquanto não edita suas próprias leis tributárias, têm vigência no 
território do Município “Y” as leis do Município “X”, que são aplicadas pelo 
Município “Y” como se fossem dele mesmas. Essa é, a meu ver, a única 
disposição existente no CTN que poderíamos dizer que reconhece uma hipótese 
de extraterritorialidade na vigência e aplicação da legislação tributária. 
Passemos à vigência temporal. 
 
VIGÊNCIA TEMPORAL 
A questão objeto do estudo da vigência temporal é, simplesmente: quando 
começa a lei a viger? É uma questão importante, porque, como já afirmei algumas 
vezes, uma lei não pode começar a produzir efeitos enquanto não houver iniciado 
a sua vigência. Uma lei pode até ter aplicação retroativa, como veremos adiante, 
mas mesmo essa aplicação retroativa somente poderá ocorrer a partir do instante 
em que a lei iniciar sua vigência. 
Para o estudo da vigência temporal, devemos, atentar, antes de mais nada, para o 
art. 101 do CTN, que diz: 
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“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas 
disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto 
neste Capítulo.” 
Portanto, não existindo regra específica de vigência no CTN, aplicam-se as regras 
gerais. Onde estão elas? Interessa, para nós, somente o art. 1º, e seu § 1º, da Lei 
de Introdução ao Código Civil (LICC), a saber: 
“Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta 
e cinco dias depois de oficialmente publicada. 
§ 1º Nos Estados estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando 
admitida, se inicia três meses depois de oficialmente publicada.” 
Não vale tecermos nenhum comentário sobre o § 1º do art. 1º da LICC. Quando a 
lei brasileira deva ser aplicada em outro país, sua vigência só se inicia três meses 
(não marquem como verdadeira uma questão que fale 90 dias, a menos, é claro, 
que as outras alternativas sejam indiscutivelmente erradas), contados da data de 
sua publicação. 
Já o caput do art. 1º da LICC tem maiores probabilidades de ser útil em alguma 
questão. É bastante simples, e estabelece a regra geral de vigência temporal 
das leis no Brasil. É ela a seguinte: em princípio, a lei pode estabelecer em seu 
próprio texto quando se inicia sua vigência. Se a lei não disser nada acerca do 
início de sua vigência (diz-se que a lei é omissão quanto à vigência, ou que não 
contém cláusula de vigência), esta se inicia em 45 dias, contados de sua 
publicação. 
Pois bem, vista a regra geral, resta ainda saber que outras leis podem estabelecer 
regras específicas de vigência para determinados assuntos. No caso do Direito 
Tributário, o CTN possui regras específicas de vigência da legislação tributária 
exclusivamente em seus arts. 103 e 104. 
O art. 103 do CTN estabelece regras de vigência para os atos integrantes das 
denominadas normas complementares tributárias, previstas em seu art. 100, já 
estudado. Vejamos suas disposições: 
“Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: 
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua 
publicação; 
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos 
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação; 
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.”Os seguintes comentários devem ser feitos: 
1) O caput do art. 103 começa com a expressão “salvo disposição em contrário” 
(diz-se que as normas que contêm essa ressalva são normas dispositivas, em 
contraposição às normas ditas cogentes ou imperativas). Portanto, as regras nele 
previstas só serão aplicadas se não houver alguma outra norma estabelecendo 
regra diversa. Por exemplo, uma instrução normativa pode conter um artigo 
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afirmando: “Esta Instrução Normativa entra em vigor em 60 (sessenta) dias, 
contados de sua publicação”. Se ocorrer algo assim, o ato entrará em vigor na 
data nele prevista, por se tratar de “disposição em contrário”. 
2) O art. 103 não estabelece nenhuma regra de vigência para as “práticas 
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas” (praxe 
administrativa), previstas no art. 100, III, do CTN. Isso é bem óbvio, pelo motivo 
elementar de que não existe possibilidade de determinar a data em que se iniciou 
a vigência de nenhuma espécie de costume, seja de costume social, seja de 
costume administrativo (praxe administrativa). Portanto, não cabe mesmo cogitar 
de data de início de vigência de “práticas reiteradamente observadas pelas 
autoridades administrativas”. 
3) A regra do inciso III do art. 103 é totalmente inútil. Porque, quando os convênios 
estabelecerem a data de início de sua vigência, já valeria, de qualquer forma, o 
que eles mesmo estabeleceram, uma vez que o art. 103 contém a ressalva “salvo 
disposição em contrário”. Se os convênios de colaboração nada disserem acerca 
do início de sua vigência, simplesmente ficamos sem nenhuma regra para aplicar! 
Incrível, não?! Não se preocupem em inventar regra; não há mesmo nenhuma a 
ser aplicada (parte da doutrina defende que, nos casos em que os convênios nada 
disserem acerca do início de sua vigência, deve ser aplicada a LICC, ou seja, 
considerar que a vigência se inicia em 45 dias, contados da publicação do 
convênio; não há, entretanto, nenhum consenso quanto à solução a ser adotada). 
Falemos um pouco, para finalizar este tópico, sobre o art. 104 do CTN. 
Existe unanimidade na doutrina e na jurisprudência de que estão revogados os 
incisos I e II do art. 104. A regra constante desses incisos era incompatível com a 
Constituição de 1969, que tratava o princípio da anterioridade como uma norma 
relacionada à vigência das leis. Como, no Brasil, a não recepção implica 
revogação da lei, esses incisos foram revogados pela Constituição pretérita, e não 
têm sua vigência restaurada, mesmo que sejam compatíveis com as Constituições 
futuras. Além disso, o STF já afirmou, diversas vezes, sob a Constituição de 1988, 
que uma lei que institua ou aumente qualquer tributo pode ter vigência imediata, 
se assim dispuser em seu próprio texto. O que não pode é produzir efeitos 
imediatos, se estiver sujeita à observância do princípio da anterioridade (devendo-
se verificar, também, depois da EC42/2003, se deve ser aguardada a noventena). 
Apesar de tudo o que eu disse acima, vale sempre a ressalva: diante de uma 
questão de concurso que apareça com o famoso “nos termos do CTN” e 
reproduza literalmente os incisos do art. 104, minha opinião é que devemos 
marcar como verdadeira (salvo, evidentemente, se houver alguma outra 
alternativa que seja com certeza “mais correta”, ou “menos errada”). Não há como 
fugir desses problemas! 
A situação do inciso III do art. 104 é diferente. Ele simplesmente estabelece a 
seguinte regra de vigência obrigatória: os dispositivos de lei, referentes a 
impostos sobre o patrimônio ou a renda, que extinguem ou reduzem isenções, 
entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua 
publicação, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte. 
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Não se trata de aplicação do princípio da anterioridade na revogação de isenções. 
Segundo o STF, na revogação de isenções não se está diante de estabelecimento 
de nova hipótese de incidência, por isso, não se deve cogitar de observância da 
anterioridade (anterioridade, lembrem, não é regra de vigência, mas refere-se tão-
somente à produção de efeitos pela lei). O art. 104, inciso III, apenas tem uma 
regra obrigatória de vigência mínima, que só é aplicável às isenções de impostos 
sobre o patrimônio ou a renda: a lei que revogue total ou parcialmente alguma 
dessas isenções só pode entrar em vigor, no mínimo, em primeiro de janeiro do 
ano seguinte (é “no mínimo” porque a própria lei pode trazer em seu texto uma 
regra de vigência mais favorável, caso em que será ela a aplicável). 
O art. 104, inciso III, nunca foi incompatível com qualquer Constituição pretérita, 
nem é incompatível com a CF/88. Além disso, como já frisei várias vezes, as 
bancas CESPE e ESAF são muito conservadoras (principalmente a ESAF), 
adotando com muita freqüência o texto literal do CTN. Por esses motivos, minha 
opinião é que sempre devemos marcar como verdadeira uma afirmativa que 
reproduza esse dispositivo, atentando sempre que se trata de uma regra mínima 
de vigência e se aplica só a revogações de isenções de impostos sobre o 
patrimônio ou a renda. 
Sobre vigência é isso. Estudemos, agora, a aplicação da legislação tributária. 
 
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
O assunto deste tópico está todo concentrado nos arts. 105 e 106 do CTN. A rigor, 
já falamos um pouco sobre aplicação da legislação tributária, quando estudamos o 
princípio da irretroatividade. São assuntos intimamente relacionados. 
No CTN, o art. 105 estabelece a regra geral de aplicação – aplicação prospectiva 
e imediata –, e o art. 106 as únicas exceções, as hipóteses em que ocorre 
aplicação retroativa. Vejamos os artigos. 
“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores 
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início 
mas não esteja completa nos termos do artigo 116.” 
A regra geral de aplicação da legislação tributária, portanto, é: 
a) aplicação prospectiva 
Significa que a legislação nova não alcança os fatos já concluídos antes do início da 
sua vigência. 
b) aplicação imediata 
Significa que a legislação nova alcança os fatos pendentes, ou seja, aqueles que já 
tiveram início, mas ainda não estão concluídos. Com relação a essa regra – a 
legislação nova alcançar os fatos geradores pendentes –, temos que se observar 
que isso só é possível quando ela não estiver sujeita ao princípio da anterioridade 
do exercício financeiro e à noventena. Por exemplo, uma lei que reduza a alíquota 
de um tributo sempre vai poder alcançar os fatos geradores pendentes, porque não 
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se cogita de anterioridade do exercício financeiro ou de noventena nos casos de 
redução de tributos. 
Imaginem, portanto, a prestação de um serviço que demore dois meses para ser 
concluído. Imaginem que, já iniciada a prestação do serviço, é publicada uma lei 
municipal reduzindo o ISS de 3,5% para 3,0%. Quando o serviço for concluído 
(momento em que se considera ocorrido o fato gerador), a alíquota de ISS incidente 
será a de 3,0%. A lei nova, no nosso exemplo, terá alcançado o fato gerador 
pendente. Se a lei tivesse sido publicada, digamos, em junho, e tivesse aumentado 
alíquotas de ISS, evidentemente só poderia alcançar os fatos geradores ocorridos 
depois de 1º de janeiro do ano seguinte e os fatos geradores que estivessem 
pendentes em 1º de janeiro. Não poderia alcançar, entretanto, os fatos geradores já 
concluídos até 31 de dezembro, porque o princípio da anterioridade impedia a 
produção de seus efeitos antes de 1º de janeiro. 
Vejamos, agora, as exceções à regra geral de aplicaçãoda legislação tributária, ou 
seja, as hipóteses em que a lei é aplicada retroativamente. 
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; 
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de 
pagamento de tributo; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao 
tempo da sua prática.” 
Portanto, a lei tributária é aplicada retroativamente: 
1) quando é expressamente interpretativa 
Uma lei interpretativa, teoricamente, não modifica nada ano ordenamento jurídico. 
Ela possui os chamados efeitos declaratórios (não constitutivos). A lei 
expressamente interpretativa tem sua aplicação desde a data de início da vigência 
da lei interpretada. 
Imaginemos o exemplo. Foi publicada a Lei 1, dizendo: “Na hipótese X, incide o 
tributo Y à alíquota de 15%”. Imaginemos que exista uma dúvida geral quando ao 
enquadramento, ou não, de uma situação A na hipótese X. Imaginemos, ainda, 
que, se a situação A estiver enquadrada na hipótese X, estará sujeita à alíquota 
de 15%; se não estiver enquadrada, a alíquota aplicável será de 10%. Para não 
complicar nosso exemplo, imaginemos que o tributo Y não seja sujeito nem à 
anterioridade nem à noventena. 
Alguns meses depois de publicada a Lei 1, o Congresso Nacional, percebendo a 
dúvida reinante, publica uma Lei 2, expressamente interpretativa, esclarecendo 
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apenas que a situação A enquadra-se na hipótese X. Quais as conseqüências 
dessa Lei 2? 
Como ela é expressamente interpretativa, aplica-se desde o início da vigência da 
Lei 1. Assim, todos os contribuintes que vinham entendendo que a situação A não 
se enquadrava na hipótese X, terão que pagar a diferença de tributo desde o início 
da vigência da Lei 1, porque estavam aplicando uma alíquota de 10% e a lei 
interpretativa esclareceu que a alíquota aplicável é de 15%. 
Pagarão, entretanto, só a diferença de tributo, mas não estarão sujeitos a 
nenhuma penalidade (multas). Por quê? 
Porque a parte final do art. 106, I, do CTN, determina, cabalmente, que fica 
“excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. 
2) quando for mais benéfica a lei tributária nova que trate de infrações ou 
penalidades, desde que se esteja diante de ato não definitivamente julgado. 
Em relação a essa segunda hipótese de aplicação retroativa, é fundamental 
atentar para estes pontos: 
a) só se aplica retroativamente a lei mais benéfica que trate de infrações ou 
penalidades. Não existe nenhuma regra geral prevendo aplicação retroativa de lei 
que reduza ou extinga tributo. 
b) mesmo no caso de lei mais benéfica que trate de infrações ou penalidades, só 
haverá aplicação retroativa para os atos não definitivamente julgados. O STF 
considera que um ato é não definitivamente julgado, para efeito de aplicação 
retroativa da lei benéfica prevista no art. 106, II, do CTN, enquanto existir 
possibilidade, para o sujeito passivo, de utilização de qualquer ação judicial 
visando a atacar o ato. 
Uma última observação. Alguns autores importantes entendem que existe uma 
contradição lógica entre as alíneas “a” e “b” do inciso II do art. 106 do CTN. Para 
eles, “deixar de definir como infração” e “deixar de tratar um ato como contrário a 
qualquer exigência de ação ou omissão” são expressões sinônimas. Portanto, 
para esses autores, quando uma lei deixasse de definir algum ato como infração, 
não seria possível saber se ela deveria, ou não, retroagir quando o ato tivesse 
sido fraudulento ou tivesse implicado falta de pagamento de tributo. 
Vejam a redação das alíneas: 
“a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de 
pagamento de tributo;” 
Minha opinião é que o CTN pretendeu referir-se às infrações das obrigações 
tributárias principais na alínea “a”, e às infrações das obrigações tributárias 
acessórias na alínea “b”. 
Isso nunca aparece com esse grau de detalhamento em concurso. Mais uma vez, 
recomendo veementemente que vocês marquem verdadeiro para qualquer 
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questão que reproduza literalmente o texto legal, sem se preocuparem com a 
eventual existência de contradição lógica entre as alíneas “a” e “b” do inciso do 
art. 106. Aliás, se alguém for se preocupar com imperfeições no CTN vai ser 
obrigado a considerar inválidos diversos de seus dispositivos, o que não podemos 
fazer, de jeito nenhum, em questões objetivas de concursos públicos. 
Sobre este assunto é o que temos para ver. Passemos ao próximo. 
 
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
O assunto “interpretação e integração da legislação tributária” é básico e faz parte 
de qualquer edital de concurso em que seja exigido conhecimento de Direito 
Tributário. 
Não é um tema sobre o qual haja muito motivo para nos preocuparmos. Não vejo 
grandes possibilidades de alguém elaborar uma questão difícil sobre este ponto. 
Não é nada comum uma lei conter regras de interpretação jurídica. Isso é assunto 
tratado pela doutrina, especificamente pelos estudiosos da ciência denominada 
“hermenêutica jurídica”. Apesar disso, o CTN trata de interpretação e integração 
no Capítulo IV do Título I de seu Livro Segundo, nos artigos 107 a 112. 
Como o art. 107 afirma que “a legislação tributária será interpretada conforme o 
disposto neste Capítulo”, somos levados a imaginar a existência de inúmeras 
normas de interpretação e de outras tantas sobre integração no CTN. A verdade, 
no entanto, é que o Código apenas traz umas poucas regras específicas, como 
veremos a seguir. 
O primeiro ponto que precisamos definir em nosso estudo diz respeito à 
diferenciação, bem nítida, que o CTN faz entre interpretação e integração. 
Adotando a terminologia do Código, falamos em “interpretação” quando existe um 
dispositivo legal (ou de qualquer ato normativo) aplicável a uma situação concreta, 
e o aplicador da lei procura definir o sentido e a abrangência da norma. O 
aplicador do Direito procede à pesquisa do conteúdo e do alcance da norma para 
estabelecer como deve dar-se a incidência no caso concreto. 
Referimo-nos a “integração” quando não existe norma específica aplicável ao caso 
concreto. A denominada integração é utilizada quando há uma omissão, quando 
há um vazio jurídico acerca de um caso determinado. Tecnicamente, diz-se que o 
aplicador do Direito constata a existência de uma lacuna. A integração consiste na 
utilização de uma série de métodos para o “preenchimento” dessa lacuna (os 
juristas gostam de utilizar a expressão “colmatar a lacuna”). 
Em resumo, na interpretação existe a norma aplicável ao caso concreto e o 
intérprete apenas define o sentido e o alcance da norma, para saber como se dá a 
sua incidência e quais são os seus efeitos. Na integração o aplicador do Direito 
vê-se diante de uma lacuna e soluciona o caso concreto mediante a utilização de 
métodos que suprem a omissão normativa. 
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Iniciaremos nosso estudo pela interpretação. Antes de vermos as regras do CTN 
acerca de interpretação, é bom estudarmos, rapidamente e sem grandes 
pretensões acadêmicas, algumas classificações doutrinárias. 
Começando pela classificação segundo a fonte, a interpretação pode ser: 
1) Judicial: 
É a realizadapelos órgãos do Poder Judiciário na solução dos casos concretos a 
eles submetidos. É a interpretação realizada pelos juízes singulares e pelos 
tribunais, no exercício da jurisdição. 
A interpretação de uma norma jurídica repetidamente realizada em um mesmo 
sentido compõe a denominada jurisprudência. 
2) Doutrinária: 
Também denominada interpretação científica ou teórica, é a que decorre da obra 
dos juristas e estudiosos da ciência do Direito. Essa forma de interpretação não 
tem força obrigatória, embora, inegavelmente, possua grande influência na 
jurisprudência e na própria elaboração das leis pelos órgãos competentes. 
3) Autêntica: 
A interpretação autêntica, também denominada legislativa ou legal, é a emanada 
do mesmo Poder Legislativo que editou a norma interpretada. O Poder Legislativo 
de certa pessoa política, entendendo existir obscuridade em lei de sua autoria, 
edita outra lei a fim de esclarecer o verdadeiro sentido da anterior. Diz-se que 
essa segunda lei, chamada lei interpretativa, não inova o Direito, tendo, por isso, 
natureza meramente declaratória (e não constitutiva). Como veremos mais tarde, 
no Direito Tributário, a lei expressamente interpretativa tem aplicação retroativa, 
nos termos e limites estabelecidos no art. 106, inciso I, do CTN. 
Outra classificação diz respeito aos denominados métodos de interpretação. 
Segundo o método, a interpretação pode ser literal, lógica, sistemática, 
teleológica, histórica etc. Há uma enorme quantidade de métodos descritos pela 
hermenêutica. Veremos, muito sucintamente, apenas aqueles que penso poderem 
ter alguma utilidade para concursos públicos. 
1) Gramatical: 
O método gramatical ou literal é o primeiro passo para a interpretação de uma 
norma. Consiste na pesquisa do significado das palavras utilizadas na norma 
jurídica. Como veremos, o CTN exige que determinadas normas tributárias sejam 
interpretadas literalmente. Apesar disso, há consenso na doutrina quanto ao fato 
de não ser possível interpretar-se adequadamente uma norma jurídica mediante 
utilização exclusiva do método literal. 
2) Sistemático: 
O fundamento do método sistemático é a noção de que para compreender 
adequadamente uma norma é necessário ao intérprete compará-la com outras 
relativas ao mesmo assunto, ou a assuntos correlatos, verificando suas relações e 
a compatibilidade com o sistema jurídico no qual ela se acha inserida. Consiste, 
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pois, em confrontar a norma jurídica com outros dispositivos da mesma lei e com o 
conjunto do ordenamento jurídico, visando a harmonizá-la às normas de igual 
hierarquia e às de hierarquia superior. 
3) Teleológico: 
O método teleológico tem como essência a idéia de que o interprete deve sempre 
procurar discernir os motivos da edição da norma e os fins a que ela se destina. 
Deve-se, segundo o método teleológico, sempre interpretar a norma considerando 
o seu fundamento e sua finalidade, o porquê e o para quê da lei. 
Como último critério de classificação, fala-se em interpretação conforme os efeitos 
(ou a amplitude de seus efeitos). Por esse critério, a interpretação pode ser: 
1) Declaratória: 
A interpretação declaratória ou declarativa reconhece ao dispositivo interpretado 
conteúdo e sentido correspondentes exatamente ao que está em seu texto. A 
interpretação não estende nem restringe o texto da norma interpretada. Apenas o 
esclarece, dando-lhe um sentido que coincide exatamente com o de sua letra. 
2) Extensiva: 
Diz-se extensiva a interpretação quando o intérprete conclui que a norma 
interpretada abrange casos que não estão nela previstos. O intérprete entende 
que a norma jurídica diz menos do que o legislador pretendeu dizer, e amplia o 
alcance de sua aplicação, a fim de possibilitar que ela produza os efeitos que 
deveria produzir. 
3) Restritiva: 
Ocorre a interpretação restritiva quando a norma interpretada passa a abranger 
menos casos do que os que pareciam nela compreendidos. O intérprete dá às 
expressões da norma interpretada um conteúdo menos amplo, procurando reduzir 
a aplicação da lei. 
Com isso, terminamos essa parte acadêmica do estudo da interpretação jurídica. 
Prestem atenção em um aspecto: essas classificações que acabamos de ver são 
assunto inteiramente doutrinário, essencialmente teórico. É extremamente difícil 
elaborar exemplos de aplicação prática de métodos ou efeitos de interpretação de 
normas jurídicas. Não há muita alternativa a não ser ficarmos só com os conceitos 
e definições que procurei resumir. Passemos, agora, ao estudo, mais importante, 
das regras específicas constantes do CTN. 
 
DISCIPLINA ESPECÍFICA DA INTERPRETAÇÃO NO CTN 
Como eu havia comentado, o CTN tem pouquíssimas regras específicas de 
interpretação. Deve ficar claro que não existe uma regra geral de interpretação 
aplicável especificamente ao Direito Tributário, como existe, por exemplo, no 
Direito Penal. O Direito Penal segue como princípio geral o brocardo in dubio pro 
reo (na dúvida, adota-se a interpretação mais favorável ao réu). No Direito 
Tributário, não são válidas posições preconcebidas, como “na dúvida, contra o 
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fisco”, ou “na dúvida, contra o contribuinte”. As normas tributárias são 
interpretadas como as demais normas de Direito, somente cabendo utilização de 
alguma regra específica quando expressamente prevista no CTN. 
Pois bem, no capítulo dedicado a esse assunto, o Código só tem mesmo duas 
regras de específicas de interpretação. Comecemos por elas. 
INTERPRETAÇÃO LITERAL 
O art. 111 do CTN determina que seja interpretada literalmente a legislação 
tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário e sobre 
dispensa de obrigações acessórias. Transcrevo o artigo: 
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: 
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; 
II - outorga de isenção; 
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.” 
Observem que o inciso II do art. 111 é completamente redundante. A isenção, 
conforme expressamente estabelece o art. 175, inciso I, do CTN, é forma de 
exclusão do crédito tributário. 
Não se preocupem com isso. Para efeito de concurso público, não há qualquer 
dúvida quanto a ser a isenção classificada como hipótese de exclusão do crédito 
tributário. Se uma questão reproduzir literalmente o art. 111 do CTN, 
evidentemente marcamos verdadeiro. Se suprimir a outorga de isenção e falar em 
interpretação literal só nos casos de “suspensão ou exclusão do crédito tributário” 
e “dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”, marcamos 
verdadeiro também, pois isenção é forma de exclusão do crédito tributário. 
A doutrina em geral alerta que esse art. 111 do CTN não pode ser tomado à risca 
(não pode, ele próprio, ser interpretado literalmente). Por quê? Porque todos são 
unânimes em afirmar que a interpretação literal não é adequada para ser utilizada 
como método exclusivo em nenhuma circunstância. Segundo os principais 
autores, o art. 111 do CTN tem como conseqüência a vedação à utilização da 
interpretação extensiva para a legislação que trata dos benefícios fiscais nele 
enumerados. Como a concessão de benefícios tributários deve ser, em tese, algo 
excepcional (porque a regra geral é a tributação de todos os que se enquadram na 
hipótese de incidência), as normas que os concedem não comportam extensão a 
casos não expressamente nelas previstos. 
INTERPRETAÇÃO BENÉFICA 
O art. 112 do CTN traz uma regra de interpretação inspirada no Direito Penal. Por 
isso, aliás, a regra do art. 112 só se aplica à legislação tributária que disponha 
sobre infrações e penalidades (essa legislação integra a subdivisão do Direito 
Tributário que algunsautores denominam Direito Tributário Penal). 
Diz o art. 112 do CTN: 
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, 
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: 
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I - à capitulação legal do fato; 
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão 
dos seus efeitos; 
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; 
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.” 
Como se vê, a regra consagra, no âmbito do Direito Tributário, o conhecido 
brocardo de Direito Penal in dubio pro reo. Os seguintes pontos devem ser 
frisados: 
1) A interpretação benéfica (ou benigna, ou mais favorável) só pode ser aplicada 
em caso de dúvida. Quando o aplicador do Direito tiver certeza quanto ao 
enquadramento dos fatos, não se há de cogitar de interpretação mais favorável. 
 Assim, se existirem duas lei que disciplinem infrações semelhantes, estando a 
autoridade tributária diante de um caso em que, dadas as circunstâncias e os 
elementos existentes, seria possível a incidência de qualquer das duas leis, 
enquadra-se a conduta naquela que estabeleça a penalidade menos gravosa. Da 
mesma forma, se a dúvida for quanto ao enquadramento ou não da conduta na lei 
que descreva a infração, deve-se optar pelo não-enquadramento. 
Diferentemente, caso não exista qualquer dúvida quanto a enquadrar-se a conduta 
como infração descrita em determinada lei, esta deverá incidir, não importa quão 
grave seja a penalidade nela cominada. 
2) A interpretação benéfica só está prevista para dispositivos da legislação 
tributária que estabeleçam infrações ou cominem penalidades. Outras leis 
tributárias devem ser interpretadas como as demais normas jurídicas, sem 
utilização de posições preconcebidas. Não é correto afirmar que existindo dúvida, 
por exemplo, quanto ao enquadramento de um determinado produto na tabela de 
incidência do IPI deva-se adotar o enquadramento que resulte na menos alíquota 
de IPI. Repito, isso não é correto! A regra de interpretação benigna é exclusiva 
para leis que tratem de infrações e penalidades. A dúvida de nosso exemplo, 
quanto ao enquadramento do produto para efeito de incidência do IPI, deverá ser 
resolvida por qualquer método interpretativo que possibilite a obtenção de uma 
solução válida, não sendo possível estabelecer, de antemão, qual será o método 
adotado e a solução obtida; o que se pode afirmar, com certeza, é que é incorreta 
a idéia de que deverá ser adotada a menor alíquota de IPI, porque isso seria mais 
favorável ao contribuinte. 
Além das duas regras de interpretação que acabamos de ver, previstas nos arts. 
111 e 112 do CTN, temos, fora do capítulo dedicado a interpretação e integração, 
uma outra regra, que iremos estudar agora. Trata-se da disposição constante do 
art. 118 do Código, a qual consubstancia um princípio comumente denominado 
“pecunia non olet”. 
PRINCÍPIO PECUNIA NON OLET 
Embora esteja situado fora do capítulo que trata de interpretação e integração, o 
art. 118 do CTN veicula uma outra regra própria de interpretação aplicável ao 
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Direito Tributário. Não é uma regra de interpretação de dispositivos da legislação 
tributária, mas, especificamente, de interpretação da definição legal da hipótese de 
incidência. 
Comecemos o estudo pela transcrição do art. 118: 
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, 
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus 
efeitos; 
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.” 
Como muitas vezes acontece, o legislador, com o intuito de esclarecer o conteúdo 
do dispositivo, tendo em vista o fato de que o CTN é uma lei de normas gerais, 
acabou fazendo uma enumeração casuísta dos aspectos que não devem ser 
levados em conta na interpretação da hipótese de incidência. Quando acontece 
algo assim, vocês, concursandos, precisam não só conhecer e entender a regra, 
mas, também, conhecer (e muitas vezes decorar) a enumeração constante do 
Código (porque as questões freqüentemente são literais). 
Pois bem. A regra do art. 118 do CTN é uma só, e não comporta exceções. É 
esta: para sabermos se um fato se enquadra ou não na hipótese de incidência de 
uma lei que disciplina um tributo, devemos levar em conta exclusivamente os 
elementos constantes da norma legal. Nenhum outro elemento deve ser 
considerado para verificarmos se ocorreu o fato gerador e, portanto, se nasceu a 
obrigação tributária. 
O exemplo mais simples de aplicação desse art. 118 concerne à hipótese de 
incidência do imposto de renda. 
Qual é ela? 
Simplificando, é “auferir renda ou proventos de qualquer natureza”. Nada mais. A 
hipótese de incidência não diz “auferir renda proveniente de atividades lícitas”, ou 
algo assim. Portanto, nos termos do CTN, verifica-se se ocorreu ou não o fato 
gerador sem levar em conta (abstraindo-se de) qualquer outro elemento que não 
seja a obtenção de renda ou proventos (nos termos do CTN, art. 43, renda é o 
produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e proventos são 
quaisquer acréscimos patrimoniais que não resultem do trabalho ou do capital). 
Para não usarmos um exemplo muito dramático, tipo o de um traficante de drogas, 
imaginemos o exercício irregular da medicina. Um sujeito, sem ter diploma regular 
de médico, atende em seu consultório diversas pessoas e, evidentemente, cobra 
pelas consultas. Pois bem, ao receber o pagamento pelas consultas, resulta 
configurado, ou não, o fato gerador do imposto de renda? Mesmo que alguém 
pretendesse dizer que o dinheiro pago não foi resultado do trabalho (se quisesse 
entender que só se pode falar em trabalho quando a atividade é lícita e regular) e 
que, portanto, não pode ser considerado renda, teria que reconhecer que não há 
como deixar de enquadrá-lo como provento. 
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Entenderam? Não significa que a hipótese de incidência corresponda à descrição 
de uma atividade ilícita. Isso nunca! O que ocorre é que a lei, em sua hipótese de 
incidência, simplesmente descreve um fato econômico neutro e o aplicador da lei 
não pode levar em conta nenhum elemento que não esteja descrito na hipótese 
legal. 
Dessa forma, não importa se a aquisição de renda decorre de ato ilícito, qualquer 
que seja. Não interessa ao Direito Tributário saber se, após realizada uma doação, 
o doador, com justo motivo, revoga esta doação. Não importa se uma alienação 
de bem imóvel é resultado de fraude contra credores, e assim por diante. Esse é o 
motivo de o princípio ser denominado pecunia non olet, que, literalmente, significa 
“dinheiro não tem cheiro”. 
Só para finalizar, lembro que não basta conhecer e entender o princípio do art. 
118. É recomendável que vocês decorem o texto legal, ou, mesmo que não 
decorem, pelo menos leiam muitas vezes o dispositivo. 
 
OS PRINCÍPIOS GERAIS E OS INSTITUTOS DE DIREITO PRIVADO 
Vimos, até agora, três regras específicas de interpretação constantes do CTN. Há 
uma outra, que não é bem uma regra de interpretação, mas algo parecido com um 
esclarecimento. Trata-se do art. 109 do Código, que diz: 
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da 
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas 
não para definição dos respectivos efeitos tributários.” 
O art. 109 precisa ser estudado em compreendido em conjunto com o art. 110 do 
CTN, que estabelece: 
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance deinstitutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou 
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou 
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar 
competências tributárias.” 
Antes de adentrarmos a análise sucinta desses dispositivos, alerto que não é nada 
comum eles aparecerem em questão de concurso de alguma forma que não seja 
a mera reprodução literal de seus textos. Mas, mesmo assim, vamos falar um 
pouco sobre o seu conteúdo. Os seguintes pontos podem ser anotados: 
1) É comum a Constituição Federal, ao definir as competências tributárias, 
mencionar conceitos e institutos de Direito privado. Por exemplo, ao definir a 
competência dos municípios para instituição do ITBI, a Constituição refere-se a 
“transmissão ‘inter vivos’, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por 
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de 
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”. Toda a descrição dessa 
base econômica utiliza institutos de Direito privado. Fiquemos com o mais simples 
deles: o conceito de bem imóvel. O que o art. 110 do CTN afirma, e isso é um 
tanto óbvio, é que a lei de cada município, ao instituir o seu ITBI, não pode 
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pretender alterar o conceito de bem imóvel para abranger, como hipótese de 
incidência do imposto, transmissões de outros bens que o Direito privado não 
considere como imóveis. 
2) A regra do art. 110 do CTN tem uma conseqüência muito mais interessante do 
que a explicada no item 1. A interpretação a contrario sensu do art. 110 leva à 
afirmação de que a lei tributária pode alterar conceitos e institutos do Direito 
privado, desde que eles não tenham sido utilizados pela Constituição para definir 
ou limitar competências tributárias. Por exemplo, solidariedade, compensação, 
transação são institutos típicos do Direito privado. Entretanto, não são figuras 
jurídicas utilizadas pela Constituição para definir ou limitar competências 
tributárias. Assim, pode a lei tributária dar-lhes tratamento diverso daquele 
estabelecido na lei civil. E efetivamente o faz. Por exemplo, na lei civil, transação 
pode ser usada para prevenir litígios; no Direito Tributário não. Na lei civil, 
solidariedade pode decorrer de vontade das partes; no Direito Tributário não. No 
Direito Tributário, a compensação de crédito que dependa de reconhecimento 
judicial somente pode ser feita após o trânsito em julgado da sentença que o 
reconheça; essa regra não existe no Direito Civil. 
3) O art. 109 do CTN esclarece que os conceitos e institutos de Direito privado 
devem ser interpretados com o mesmo sentido que possuem em sua origem, 
salvo se o legislador tributário, sendo isso possível, os houver expressamente 
alterado. Não tendo sido alterado o instituto de Direito privado – seja em razão da 
proibição do art. 110 do CTN, seja por não ter o legislador tributário desejado 
modificá-lo – a interpretação do seu conteúdo e alcance será feita mediante a 
utilização dos princípios gerais de Direito Privado. Quais seriam eles? Os mais 
importantes princípios gerais de Direito Privado são o princípio da autonomia da 
vontade e o da liberdade negocial. Portanto, para o intérprete tributário saber se 
está diante de uma compra e venda, de uma doação, de uma condição 
suspensiva etc., ele deve usar os princípios de Direito privado. Os dispositivos da 
lei tributária que definem os efeitos tributários, entretanto, não admitem, na sua 
interpretação, uso dos princípios de Direito privado, mas apenas dos princípios de 
Direito público (para vocês visualizarem o que isso significa, imaginem falar em 
autonomia da vontade relativamente a efeitos tributários de uma situação 
econômica qualquer; absolutamente impensável, certo?). 
Vejamos, agora, a disciplina da integração da legislação tributária no CTN. 
 
INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Conforme já foi explicado, a denominada integração da legislação tributária é 
usada quando não existe regra aplicável a determinada matéria, ou seja, quando 
se está diante daquilo que os juristas chamam lacuna. Integrar significa completar 
o sistema, colmatar a lacuna. O aplicador da legislação tributária, vendo-se em 
face de um caso que efetivamente não foi previsto pelo legislador e que não pode 
ser alcançado por simples interpretação extensiva, deverá preencher a lacuna 
mediante a utilização de um dos métodos descritos no art. 108 do CTN. 
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Em síntese, quando o aplicador da legislação está diante de norma expressa que 
permita a solução de um caso concreto, realiza a interpretação; quando verifica a 
inexistência de norma expressa, efetua a integração. 
Os métodos de integração previstos no art. 108 do CTN devem ser utilizados na 
ordem em que estão enumerados. Portanto, trata-se do estabelecimento de um 
verdadeiro roteiro a ser seguido pelo aplicador do Direito quando encontra uma 
lacuna e precisa decidir o caso concreto. 
É a seguinte a seqüência estabelecida pelo art. 108 do CTN: 
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para 
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: 
I - a analogia; 
II - os princípios gerais de direito tributário; 
III - os princípios gerais de direito público; 
IV - a eqüidade. 
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não 
previsto em lei. 
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de 
tributo devido.” 
Vejam que o Código pretendeu tratar esse assunto quase como se fosse uma 
questão matemática (exata). A idéia é a seguinte. Primeiro tenta-se a integração 
por analogia. Não sendo possível solucionar-se o caso, então devem ser usados 
os princípios gerais de Direito Tributário. Não sendo possível ainda resolver o 
caso, o aplicador do Direito tenta integrar utilizando os princípios gerais de Direito 
público. Se ainda persiste a lacuna, integra-se a legislação pela utilização da 
eqüidade. 
Não tentem imaginar exemplos concretos de utilização dessa seqüência 
estabelecida no CTN. Eu não consigo vislumbrar quase nenhum! Como eu disse, 
o Código tratou de um assunto complexo, em que podem existir inúmeras 
variáveis, como se fosse uma questão exata, quase matemática. Na prática, tendo 
em vista a forte presença do princípio da legalidade no Direito Tributário, tendo em 
vista, especialmente, o fato de que todos os assuntos que envolvam obrigação 
principal estão sob reserva legal (art. 97 do CTN), é muitíssimo limitada a 
possibilidade de utilização efetiva de integração no âmbito desse ramo do Direito. 
Apesar disso, falemos sucintamente de cada um dos métodos de integração. 
 
ANALOGIA 
Integrar mediante analogia significa aplicar ao caso concreto, não previsto na 
legislação tributária, um dispositivo de outra norma referente a casos semelhantes 
àquele. 
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Embora eu tenha dito que é quase impossível elaborar exemplos, aqui dá para 
tentar um. A legislação do IR prevê que, quando a autoridade fiscal verifica 
inconsistências na declaração de renda, pode chamar o sujeito passivo para 
prestar esclarecimentos na repartição, fixando-lhe um prazo de 20 dias para 
comparecimento. A legislação do ITR prevê a possibilidade de chamar o sujeito 
passivo para prestar esclarecimentos relativos à declaração do ITR, mas não 
estabelece prazo nenhum. Nessa situação, a autoridade administrativa, ao intimar 
determinado sujeito passivo para prestar esclarecimentos relativos à declaração 
do ITR, pode fixar-lhe prazo de 20 dias para o comparecimento à repartição,utilizando, por analogia, a legislação do IR. 
Como foi explicado acima, a possibilidade de integração por analogia não alcança 
as matérias submetidas à reserva legal previstas no art. 97 do CTN. A 
conseqüência direta dessa restrição é a impossibilidade de se exigir tributo ou 
penalidade com base em analogia. Essa impossibilidade está expressa no § 1º do 
art. 108 do Código, transcrito acima (não há referência, nesse dispositivo, às 
multas, mas não existe dúvida quanto à impossibilidade de aplicar-se a alguém 
multa que não esteja expressamente prevista em lei). 
 
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
Não podendo a lacuna ser suprida pela analogia, o passo seguinte será a tentativa 
de utilização dos princípios gerais de Direito Tributário. 
Os princípios gerais de Direito Tributário devem ser princípios específicos, como o 
princípio da anterioridade do exercício financeiro; o princípio da vedação de 
confisco; o princípio da indelegabilidade da competência tributária etc. 
Eu confesso a vocês que nunca vi um autor explicar como algum caso concreto 
não previsto na legislação poderia ser resolvido com base em princípios gerais de 
Direito Tributário. Não consigo imaginar nenhuma situação em que isso fosse 
possível. 
Para finalizar, observo que, embora não esteja escrito expressamente no CTN, é 
indiscutível que o emprego de princípios gerais de Direito Tributário não pode 
resultar na exigência de tributo ou multa não previstos em lei. 
 
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO 
O passo seguinte, previsto pelo o CTN, para a hipótese de não se haver 
solucionado o caso concreto mediante aplicação dos princípios gerais de Direito 
Tributário, é a utilização dos princípios gerais de Direito público. 
Seriam princípios gerais, não específicos de determinado ramo do Direito, como o 
da supremacia do interesse público e o da indisponibilidade do interesse público 
(esses dois são freqüentemente mencionados pela doutrina como os mais 
importantes princípios gerais de Direito público). 
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Vale a mesma observação que fiz no tópico anterior: acho impossível alguém 
elaborar um exemplo convincente de preenchimento de lacuna na legislação pelo 
emprego dos princípios gerais de Direito público. 
Também aqui, a despeito de não estar expresso no CTN, é certo que o emprego 
de princípios gerais de Direito público não pode implicar a exigência de tributo ou 
multa não previstos em lei. 
 
EQÜIDADE 
A integração por eqüidade significa que, na ausência de disposição expressa de 
lei, e não tendo sido possível suprir-se a lacuna pelos outros meios previstos, 
deverá ser adotada, entre as soluções cabíveis, a mais suave e humana, que 
melhor atenda ao sentido de benevolência e de justiça (jus bonum et aequum). 
A utilização da eqüidade como método integrativo não pode determinar a dispensa 
do pagamento de tributo devido (CTN, art. 108, § 2º). Essa regra é um tanto óbvia, 
e não vejo como pudesse ocorrer o contrário. Por quê? Ora, porque se houver 
tributo devido é porque há lei, já que só a lei pode estabelecer os elementos da 
hipótese de incidência de tributos. Se há lei, não teria mesmo sentido falar em 
integração! Pois é, mas o CTN é recheado dessas imperfeições lógicas. Temos 
que conviver com elas. 
Por falar em imperfeições lógicas, prestem atenção neste ponto: o CTN proíbe que 
do emprego da eqüidade resulte dispensa do pagamento de tributo. Para 
concursos públicos da ESAF e do CESPE, devemos aceitar como verdadeira a 
afirmação de que o emprego da eqüidade pode resultar na dispensa de multa. 
Eu sei que isso, em tese, é um absurdo, uma vez que penalidade tributária 
também é matéria sob estrita reserva legal. Mas existe em nosso ordenamento 
jurídico (Decreto nº 70.235/1972, recepcionado com status de lei ordinária) 
previsão de decisão por eqüidade que implique a dispensa de penalidade. Não 
procurem discutir com a questão! Se aparecer a afirmativa de que a utilização da 
eqüidade pode acarretar a dispensa de multa tributária, aceitem como correto, 
sem medo de errar! 
Uma última observação, ainda sobre eqüidade. O art. 172, inciso IV, do CTN 
admite que a lei autorize “a autoridade administrativa a conceder, por despacho 
fundamentado, a remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo a 
considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou 
materiais do caso”. A hipótese é de remissão, que é forma de extinção do crédito 
tributário mediante dispensa legal de seu pagamento. A remissão sempre tem que 
estar prevista em lei específica. Portanto, o CTN, no art. 172, inciso IV, estabelece 
um comando direcionado ao legislador, autorizando-o a conceder remissão com 
base em eqüidade. A hipótese nada tem a ver com integração da legislação 
tributária. Não há lacuna alguma! Pelo contrário, a lei específica expressamente 
deve instituir a remissão por considerações de eqüidade. 
Seguem exercícios de concurso sobre interpretação e integração. 
 
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1 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Na hipótese de o aplicador de lei tributária que 
comina penalidade ficar em dúvida quanto à graduação da pena, deverá 
interpretar a norma, em relação ao acusado, de modo 
a) analógico 
b) benigno 
c) eqüitativo 
d) literal 
e) integrado 
 
2 - (ESAF/PFN/1998) 
1. As normas que tratam de isenção estão sujeitas a ______________. 
2. As normas que tratam de moratória estão sujeitas a ______________. 
3. As normas que dizem interpretar outras, da mesma fonte, são de 
______________. 
Observe, entre as alíneas w, x, y e z, quais as que, à luz do Código Tributário 
Nacional, preenchem corretamente, e com explicação plausível, as lacunas acima, 
e, em seguida, marque a opção que contém, na devida seqüência, as alíneas 
respectivas. 
w) interpretação extensiva, em atenção ao princípio favorabilia amplianda 
x) interpretação extensiva, em atenção a que a regra geral não deve ser 
restringida pelo intérprete 
y) interpretação retroativa, porque não tem caráter de inovação do sistema jurídico 
z) interpretação literal, em atenção a que a regra geral é a tributação e exceções 
não se interpretam extensivamente 
a) w, w, y 
b) w, x, z 
c) z, x, w 
d) z, z, y 
e) z, y, x 
 
3 - (ESAF/PFN/1998) O esclarecimento do significado de uma lei tributária por 
outra posterior configura a chamada interpretação 
a) ontológica 
b) científica 
c) integrada 
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d) autêntica 
e) evolutiva 
 
4 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Uma das formas de 
integração da norma jurídica, como etapa final do procedimento de interpretação 
legal, que visa a preencher lacuna da lei a ser aplicada a caso concreto de 
natureza tributária, consistente na aplicação de disposição legal relativa a um caso 
semelhante, é: 
a) Analogia 
B) Anatocismo 
C) Eqüidade 
D) Remição 
E) Liberalidade 
 
5 - (ESAF/TRF/2002) Na ausência de disposição expressa, a autoridade 
competente para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem 
indicada (art.108 da Lei 5.172/65-Código Tributário Nacional): 
a) a analogia; os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de 
direito público; a eqüidade. 
b) os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público, a 
eqüidade; a analogia. 
c) a eqüidade; os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de 
direito público; a analogia. 
d) a analogia; os princípios gerais de direito público; os princípios gerais de direito 
tributário; a eqüidade. 
e) a analogia; a eqüidade; os princípios gerais de direito público; os princípios 
gerais de direito tributário. 
 
6 - (ESAF/AFRF/2003)Relativamente à interpretação e integração da legislação 
tributária, avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras 
e com F as falsas; em seguida, marque a opção correta. 
( ) Interpreta-se da maneira mais favorável ao sujeito passivo a legislação 
tributária que disponha sobre dispensa do cumprimento de obrigações tributárias 
acessórias. 
( ) Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, 
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, bem assim para 
definição dos respectivos efeitos tributários. 
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( ) Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a 
legislação tributária utilizará sucessivamente, na rigorosa ordem, a analogia, os 
princípios gerais de direito público, os princípios gerais de direito tributário e a 
eqüidade. 
a) F, V, F 
b) F, F, F 
c) F, F, V 
d) V, V, F 
e) V, F, V 
 
GABARITO 
1 - b; 2 - d; 3 - d; 4 - a; 5 - a; 6 - b. 
 
10. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA. 
Em nossa aula zero, ao delinear a estrutura da relação jurídica obrigacional 
tributária típica, foi explicado o que, no Direito Tributário, é denominado obrigação 
principal e obrigação acessória. 
Para facilitar o estudo de vocês, reproduzo aqui o que foi dito lá: 
“As prestações em geral, segundo uma classificação lá do Direito romano, 
subdividem-se em prestações de dar, de fazer e de não fazer. 
No Direito Tributário, vamos ter, como regra geral, as prestações de dar como “dar 
dinheiro”. As prestações de fazer e não fazer, por outro lado, abrangem qualquer 
coisa que não envolva entrega de dinheiro, como a entrega de declarações, a 
emissão de notas fiscais, a escrituração de livros contábeis, o abstenção de 
embaraçar o trabalho da fiscalização etc. 
Cabe, agora, a seguinte pergunta: qual das espécies de prestação deve ser mais 
importante, no Direito Tributário? As prestações de dar ou as de fazer e não fazer? 
É intuitivo verificar que o objetivo principal do Direito Tributário é regular as 
prestações de dar, porque esse ramo do Direito justamente regula as relações 
jurídicas que possibilitam ao Estado, legitimamente, obter recursos (dinheiro) dos 
particulares para o atingimento dos fins de interesse público descritos na 
Constituição do País. 
Não é por acaso que as relações jurídicas tributárias que têm como objeto uma 
prestação de dar (“dar dinheiro”) são ditas obrigações principais. 
As outras, de fazer e não fazer, que não envolvam entrega de dinheiro, são 
chamadas, pelo nosso Direito, obrigações acessórias. Mais tarde, veremos por 
que essa expressão, embora seja a “oficial”, é criticada pelos autores. 
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Resumidamente, a crítica se dá porque, no Direito privado, diz-se que “o acessório 
segue o principal”. Portanto, no Direito privado, não seria possível uma obrigação 
acessória sem uma principal. Além disso, sempre que fosse extinta a obrigação 
principal, a acessória seria automaticamente extinta. 
Nada disso ocorre no Direito Tributário. É possível termos obrigação tributária 
acessória sem principal (como, por exemplo, a obrigação de apresentar a 
“Declaração de Isento”). Além disso, o normal, no Direito Tributário, é a extinção 
da obrigação principal não acarretar a automática extinção da obrigação acessória 
(por exemplo, se eu pago imposto de renda no ajuste anual, mas não entrego a 
declaração, continuo obrigado a entregá-la, e ainda por cima vou pagar multa pelo 
atraso na entrega, mesmo já tendo pagado o imposto correspondente.). 
Os autores que criticam a expressão obrigações acessórias propõem termos como 
“obrigações instrumentais”, “obrigações formais” ou “obrigações secundárias”. 
Qualquer desses termos pode aparecer em concurso, mais o mais comum, 
disparadamente, é ser usado “obrigações acessórias”, porque é essa a expressão 
usada no Código Tributário Nacional (CTN).” 
Pois bem, o CTN define obrigação principal e obrigação acessória no seu art. 113, 
nestes termos: 
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto 
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o 
crédito dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou 
da fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se 
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” 
Com base no CTN e no que foi explicado acima, vale enumerarmos os pontos 
abaixo. 
Em relação à obrigação principal: 
1) É sempre uma obrigação, prevista em lei, cujo objeto é dar ou entregar dinheiro 
ao Estado, referente a tributo ou multa. 
2) Surge automaticamente quando ocorre no mundo concreto a hipótese de 
incidência descrita na lei. O CTN diz que “a obrigação principal surge com a 
ocorrência do fato gerador”. 
Em relação à obrigação acessória: 
1) É qualquer obrigação, prevista na legislação, cujo objeto é fazer ou deixar de 
fazer qualquer coisa de interesse do fisco, que não seja dar ou entregar dinheiro. 
2) Também surge automaticamente quando ocorre no mundo concreto a situação 
descrita na legislação como hipótese de incidência. 
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3) Segundo o CTN, a obrigação acessória descumprida “converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”. 
Só o último ponto merece um pequeno comentário. 
Para sermos absolutamente rigorosos, não poderíamos dizer que o 
descumprimento da obrigação acessória converte-a em obrigação principal 
relativamente à multa. O que ocorre, com absoluta precisão, é que o 
descumprimento de uma obrigação acessória é uma infração tributária (qualquer 
descumprimento de uma obrigação legal, em sentido amplo, é uma infração) e 
essa infração tributária é fato gerador de uma multa (todas as multas têm como 
fato gerador uma infração). Dizer que a obrigação acessória converte-se em 
obrigação principal dá a falsa idéia de que a obrigação acessória desapareceria, 
ficando no seu lugar apenas a obrigação principal. Não é isso que ocorre. 
Descumprida a obrigação acessória, ela não desaparece; simplesmente surge, 
cumulativamente, uma obrigação principal relativa à penalidade (multa) decorrente 
da infração. 
Mais uma vez, não se preocupem. Aceitem como verdadeira qualquer afirmativa 
de questão que simplesmente reproduza o CTN, dizendo que “a obrigação 
acessória descumprida converte-se em obrigação principal relativamente à 
penalidade pecuniária”. 
 
11. FATO GERADOR. 
O CTN define fato gerador da obrigação principal e da obrigação acessória nos 
arts. 114 e 115. São definições um tanto redundantes, por um motivo singelo: a 
expressão fato gerador já é auto-explicativa. Fato gerador é o fato que gera 
alguma coisa, faz surgir alguma coisa. Portanto, fato gerador de uma obrigação é 
o fato que faz surgir uma obrigação. Só isso mesmo! 
Vejam as definições do CTN: 
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma 
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure 
obrigação principal.” 
Observamos que o Código enfatiza que o fato gerador da obrigação principal é 
definido em lei e o fato gerador da obrigação acessória é definido na legislação 
(ou seja, pode ser definido por atos infralegais, não é matéria reservada à lei). 
Como eu já mencionei, o CTN nãousa a expressão hipótese de incidência. A 
distinção entre hipótese de incidência (ou fato gerador em abstrato) e fato gerador 
em concreto é muito trabalhada pela doutrina, mas o Código sempre usa somente 
a expressão fato gerador, tanto para referir-se à descrição legal da hipótese, 
quanto para tratar da ocorrência real da situação descrita. 
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O mecanismo de surgimento da obrigação tributária, que implica conhecimento da 
noção de subsunção do fato à norma, foi explicado na aula zero. Reproduzo, 
para facilitar o estudo, o que disse antes (a explicação vale para a obrigação 
principal e para a acessória, com a observação de que, no caso desta, a hipótese 
de incidência pode estar em um ato infralegal) : 
“Portanto, temos sempre, previamente, uma lei que estabelece uma situação 
hipotética. Quando ocorre, no mundo real, a situação descrita na lei, dizemos que 
a lei incide e surge a obrigação (a relação jurídica obrigacional tributária). A 
hipótese descrita na lei é, por isso, chamada “fato gerador abstrato” ou hipótese 
de incidência (porque, quando ocorrida no mundo dos fatos, ou mundo empírico, 
a lei incide, tornando o fato do mundo real um fato jurídico). O evento, ou situação, 
ocorrido no mundo real é denominado fato gerador (ou “fato gerador concreto”), 
porque é o fato cuja ocorrência gerou a obrigação. 
Em resumo, o vínculo entre o sujeito passivo e o sujeito ativo decorre da lei. Esta 
estabelece uma hipótese de incidência e, quando ocorre no mundo real o fato 
descrito abstratamente na norma (chama-se a isso subsunção do fato à norma), 
imediata e automaticamente surge a obrigação tributária (por isso o fato é 
chamado fato gerador da obrigação tributária).” 
No art. 116, o CTN trata do momento em que se considera ocorrido o fato gerador. 
É a seguinte a sua redação: 
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato 
gerador e existentes os seus efeitos: 
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente 
lhe são próprios; 
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.” 
O que o Código pretendeu explicar nesses dois incisos meio confusos é que, 
quando a situação descrita na hipótese legal como fato gerador exigir a 
observância de algum requisito ou formalidade legal para que se considere 
ocorrida, somente será considerado ocorrido o fato gerador quando tiverem sido 
cumpridos os requisitos ou exigências legais. Foi a esse tipo de evento que o 
Código chamou situação jurídica. São exemplos de situações jurídicas a 
propriedade imobiliária e o reconhecimento de receitas pelo critério contábil da 
competência. 
As outras situações, a que o CTN chamou situações de fato, são aquelas em que 
não existe qualquer exigência legal para que se considerem constituídas. Para 
elas, o Código apenas disse o óbvio: considera-se ocorrida uma situação de fato 
e, portanto, o correspondente fato gerador, quando já se encontram presentes 
todos os elementos que são normalmente necessários para que aquela situação 
produza seus efeitos característicos. São exemplos de situações fáticas a posse 
de um imóvel e a prestação de um serviço. 
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Esses dois incisos do art. 116, quando aparecem em concurso, o que é bem raro, 
sempre aparecem em questões literais, porque o seu entendimento é bastante 
difícil mesmo. Não vale a pena, de modo algum, perdermos tempo demais com 
eles. O que aparece com mais freqüência, e é muito simples, é o art. 117, que se 
refere aos fatos geradores que correspondem a situações jurídicas. Diz o art. 117: 
“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em 
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e 
acabados: 
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; 
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da 
celebração do negócio.” 
Uma condição é uma cláusula que subordina os efeitos de um negócio jurídico a 
um evento futuro e incerto (pode ser que a condição não chegue a ocorrer 
jamais, por isso é um “evento incerto”). 
Uma condição suspensiva impede que o negócio jurídico produza efeitos 
enquanto ela não acontece. Diz-se que os efeitos do negócio só ocorrem a partir 
do implemento da condição. 
Uma condição resolutiva ou resolutória, quando implementada, extingue o negócio 
jurídico (“resolver”, em Direito, tem o sentido de “extinguir” ou “desfazer”). 
Entretanto, enquanto a condição não se realizar, o negócio produz plenamente 
seus efeitos. 
Tendo em vista as características das condições suspensiva e resolutiva, o CTN, 
coerentemente, estabeleceu que: 
1) Quando um negócio jurídico é fato gerador de um tributo, e é celebrado sob 
condição suspensiva, só se considera ocorrido o fato gerador quando se realiza a 
condição. 
2) Quando um negócio jurídico é fato gerador de um tributo e é celebrado sob 
condição resolutiva, o fato gerador já se considera ocorrido desde o momento da 
celebração do negócio, porque a condição resolutória não impede a produção 
imediata de efeitos pelo negócio jurídico. 
Por último, vocês têm que saber que a Lei Complementar nº 104/2001 
acrescentou um parágrafo único ao art. 116, estabelecendo uma regra que tem 
sido denominada “norma geral anti-elisão”. É fácil perceber que o legislador 
escolheu um lugar equivocado no corpo do CTN para inserir essa norma. Ela 
confere, na verdade, um poder à Administração tributária, às autoridades fiscais. 
O dispositivo deveria ter sido acrescentado às regras que disciplinam os poderes 
das autoridades fiscais, no Capítulo I do Título IV do Livro Segundo do CTN. 
Elisão fiscal é a expressão usada pela doutrina para referir-se a qualquer 
operação, ou conjunto de operações, que tenha por fim reduzir os tributos 
devidos. O mais importante é que as operações caracterizadas como elisão fiscal 
são lícitas. 
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A idéia é esta: se uma operação “X” daria ensejo a uma obrigação tributária de 
R$1000,00, mas é possível obter o mesmo efeito econômico de “X” praticando 
uma série de operações lícitas “Y”, “W”, “Z” e “K”, de modo que, ao final, o total de 
tributos devidos em decorrência dessas operações seja de R$ 700,00, a prática 
das operações “Y”, “W”, “Z” e “K” configurará elisão fiscal, caso seja possível 
demonstrar que elas foram realizadas dessa forma (e não da forma direta “X”) 
com o intuito exclusivo de sofrer tributação menor do que aquela a que estaria 
sujeita a operação direta “X”. 
Atualmente, a “norma geral anti-elisão” é uma norma puramente teórica, porque 
depende de regulamentação por meio de lei ordinária, a qual ainda não existe. 
Além disso, enfatizo que é quase impossível aparecer uma questão prática sobre 
elisão fiscal, porque as operações que costumam ser caracterizadas pelo fisco 
como elisão são extremamente complexas, além de existir enorme polêmica 
quanto ao enquadramento de uma situação como elisão. Todas as vezes que o 
art. 116, parágrafo único, do CTN foi cobrado em concursos, foi em questões 
literais. Para vocês decorarem o dispositivo (isso é imprescindível), transcrevo-o: 
“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo 
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os 
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.” 
Passemos ao próximo tópico. 
 
12. SUJEITO ATIVOE SUJEITO PASSIVO. 
Nós já vimos tudo que há para ser visto sobre sujeito ativo, quando estudamos 
capacidade tributária ativa, no âmbito do estudo da competência tributária. 
Simplesmente, sujeito ativo é aquele que ocupa o pólo ativo (credor) da relação 
jurídica tributária, é aquele que tem capacidade ativa, é aquele que pode exigir o 
tributo. Diz o CTN, em seu art. 119: 
“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da 
competência para exigir o seu cumprimento.” 
Observem que a palavra competência, usada no art. 119 do CTN, não tem 
nenhuma relação com “competência tributária”. A palavra competência, usada no 
art. 119 do CTN, tem ali o sentido de atribuição (é o mesmo sentido de 
“competência” no Direito Administrativo”). 
Como regra geral, o sujeito ativo é a própria pessoa jurídica de direito público 
competente para editar leis que instituam e disciplinem o tributo. Isto é, geralmente 
a mesma pessoa que tem a competência tributária (legislar) tem também a 
capacidade tributária (exigir). 
Pode ocorrer, entretanto, como ocorre com muitas contribuições, que o ocupante 
do pólo ativo da relação obrigacional não seja a mesma pessoa competente para 
instituir o tributo. Temos essa situação quando uma pessoa jurídica de direito 
público recebe a atribuição de fiscalizar, arrecadar e executar leis, serviços, atos 
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em matéria tributária, conforme previsto no art. 7º do CTN, já estudado. A pessoa 
jurídica de direito público que possua tais atribuições, sempre recebidas, as 
atribuições, da pessoa política que detém a competência, passa a ser sujeito ativo 
da obrigação tributária, que é quem possui a capacidade tributária ativa. 
Para finalizarmos e reforçarmos o estudo do sujeito ativo, repito, aqui, alguns dos 
pontos que vimos em nossa aula sobre competência: 
1) A competência tributária, que é a competência legislativa para instituir tributos, 
é sempre indelegável e pertence às pessoas políticas às quais a Constituição 
Federal a tenha atribuído. 
2) As atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, 
atos ou decisões administrativas em matéria tributária (competências 
administrativas) podem ser delegadas a outras pessoas jurídicas de direito 
público. 
3) A pessoa jurídica de direito público que receba essas atribuições passa a ter 
capacidade tributária ativa. A pessoa que tem capacidade ativa pode ser sujeito 
ativo na relação jurídica obrigacional tributária. O sujeito ativo é a pessoa que 
pode exigir o tributo, independentemente de poder instituí-lo. 
Passemos ao estudo do sujeito passivo. 
A definição mais ampla de sujeito passivo é extremamente simples e é a mesma 
para toda e qualquer relação jurídica obrigacional, inclusive as não tributárias. Ser 
sujeito passivo significa ser a pessoa obrigada à prestação de dar, fazer ou não-
fazer, objeto da relação obrigacional. 
Portanto, no Direito Tributário, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa 
que está obrigada a pagar tributo ou multa tributária e sujeito passivo da obrigação 
acessória é a pessoa que está obrigada a fazer, ou deixar de fazer, qualquer coisa 
que não seja pagar um tributo ou multa tributária. 
O CTN trata assim do sujeito passivo da obrigação principal: 
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: 
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação 
decorra de disposição expressa de lei.” 
Portanto, em relação à obrigação principal, o sujeito passivo pode ser: 
a) contribuinte: é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da 
obrigação, ou seja, é quem pratica a ação ou se encontra na situação descrita 
como fato gerador. 
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Exemplo: o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade de 
renda ou proventos. Se Fulano trabalha, quem adquire rendimentos do trabalho é 
Fulano, e Fulano é contribuinte do imposto de renda. 
b) responsável: é quem, sem possuir relação direta com o fato gerador, tem a 
obrigação de pagar, por expressa disposição de lei. 
A definição de responsável do art. 121, inciso II, deve ser combinada com o 
disposto no art. 128 do CTN, que estabelece que o responsável deve ser uma 
terceira pessoa vinculada (não diretamente) à situação fática prevista na hipótese 
de incidência. Portanto, a lei não pode indicar livremente qualquer pessoa como 
responsável em uma obrigação tributária principal; embora não tenha uma relação 
direta como o fato gerador (não seja ela quem pratique o fato gerador), algum 
vínculo tem que existir entre a pessoa descrita como responsável e a situação que 
constitui o fato gerador da obrigação principal. 
Exemplo: o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade de 
renda ou proventos. Se Fulano trabalha e recebe um salário de R$ 1.500,00 
mensais, sua fonte pagadora terá que recolher aos cofres da União imposto de 
renda retido na fonte (IRRF) relativo à remuneração de Fulano. A fonte pagadora, 
evidentemente, não possui relação pessoal e direta com o fato gerador do imposto 
de renda (não é a fonte que adquire a renda e sim Fulano, em decorrência de seu 
trabalho). Entretanto, por expressa previsão legal, a fonte pagadora é obrigada a 
recolher o IRRF, obrigação tributária principal em que ela, a fonte, figura no pólo 
passivo como responsável. 
O critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e responsável é 
denominado, pela doutrina, critério da proximidade (o contribuinte é quem tem a 
relação imediata, mais próxima, direta, com o fato gerador; o responsável tem uma 
relação indireta, sua ligação com o fato é mais distante, mais remota). 
Essa bipartição não existe em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória. 
Segundo o CTN, “sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às 
prestações que constituam o seu objeto” (art. 122). Só isso. Não existe 
“contribuinte” e “responsável” na obrigação acessória, mas apenas “sujeito passivo 
da obrigação acessória”. 
Para finalizarmos este tópico, devemos, ainda, estudar um artigo que, na verdade, 
fica meio “solto” no CTN, mas que é bastante simples. Trata-se do art. 123 do 
Código, que veicula a regra conhecida como “inoponibilidade das convenções 
particulares à fazenda”. É a seguinte: 
“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, 
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à 
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das 
obrigações tributárias correspondentes.” 
A regra é um tanto óbvia. Como o Direito Tributário é ramo do Direito público, 
as relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da 
vontade. Portanto, acordos, contratos, convenções, ajustes entre particulares 
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não podem, evidentemente, modificar as definições estabelecidas pela 
legislação tributária. 
Aplicação clássica desse art. 123, para efeito de concurso, temos no caso do 
contrato de aluguel residencial em que existe uma cláusula atribuindo ao 
locatário integral responsabilidade pelo pagamento do IPTU. Pergunta-se, se o 
IPTU deixar de ser pago, de quem deverá a fazenda cobrar, do proprietário ou 
do inquilino? 
É evidente que é do proprietário, e este não poderá opor à pretensão da 
fazenda o contrato em que a responsabilidade pelo pagamento do IPTU foi